S KATTEinformation august 2012 Det konstruktive alternativ: KRESTON DANMARK Et landsdækkende samarbejde mellem uafhængige danske statsautoriserede revisionsvirksomheder. Vi kombinerer den mindre revisionsvirksomheds fordele med den stores ressourcer. www.kreston.dk
Forord Den nye regering har iværksat et betydeligt reformarbejde for at stimulere væksten og dermed skabelsen af nye arbejdspladser. Kort før redaktionens afslutning fremkom regeringen med det bebudede oplæg til en skattereform. Oplægget forhandles nu med Folketingets partier. Det er regeringens intention at få skattereformen på plads inden udgangen af 2012. Arbejdet med skattereformen er måske grunden til, at initiativerne på skatteområdet indtil nu har virket noget sporadiske. Der er indført begrænsninger i selskabers muligheder for underskudsfremførsel, ligesom der er taget nogle initiativer over for selskaber med grænseoverskridende aktiviteter. Samtidig med disse stramninger er der gennemført en forhøjelse af afskrivningsgrundlaget ved køb af fabriksnye driftsmidler. Mest kontroversiel har dog nok været den lovgivningsmæssige tydeliggørelse af, hvornår der er skattefrihed for familie- og vennetjenester, og især initiativerne mod sort arbejde. Disse initiativer omfatter blandt andet krav om digital betaling af varer mv. og nye beføjelser til SKAT, der fremover kan foretage kontrol på private grunde uden dommerkendelse. En artikel omhandler reglerne om omgørelse, skatteforbehold mv., det vil sige mulighederne for at fortryde, når det viser sig, at man bliver stillet over for nogle utilsigtede skattemæssige konsekvenser af sine dispositioner. Vi omtaler endvidere partnerselskaber, der er en virksomhedsform, som flere i de seneste år har fået øjnene op for. Flere og flere danskere arbejder i udlandet, og vi har derfor også en artikel om de skattemæssige konsekvenser heraf. Vi gennemgår også momsreglerne for alternative behandlere og den vigtige sondring mellem reklame og repræsentation. Skatteinformationen indeholder som sædvanligt et udsnit af de mere principielle og interessante domme og afgørelser. Det er nok muligt, at gældskrisen fortsat sætter sit præg på hverdagen, og at det kun går langsomt fremad. Men så kan man glæde sig over, at der kun er kort tid til oplevelserne ved OL i London. Vi håber, at læserne vil nyde den stemningsfulde billedkavalkade med motiver fra London. God sommer. Redaktionen er afsluttet den 13. juni 2012 Kreston Danmark www.kreston.dk Skatteinformation august 2012. Revitax A/S. revitax@revitax.com Redaktion: Dorte Borup Madsen (ansv.), Ebbe Melchior, Jens Staugaard og Jacob Stagaard Larsen Grafisk tilrettelæggelse: Moquist Copenhagen ApS. Tryk: CoolGray Forsiden: Big Ben i morgentåge. istockphoto.com Vi tager forbehold for fejl og mangler i vores referat af lovgivning m.m., og vi påtager os intet rådgivningsansvar uden forudgående konsultation vedrørende de omhandlede emner i publikationen.eftertryk af hele artikler med kildeangivelse er tilladt. Redaktionen er afsluttet den 13. juni 2012. ISSN 1395-9530
Skatteinformation August 2012 1 The Tube. Piccadilly Circus istockphoto.com
2
Indhold 3 Partnerselskaber en interessant selskabsform... 4 Hvad er et partnerselskab?... 4 Skat og partnerselskabet... 4 Regnskab og revision... 6 Hvornår skal man vælge et P/S?... 7 På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat?... 8 Fuld skattepligt til Danmark... 8 Ophør af fuld dansk skattepligt... 8 Bevarelse af fuld dansk skattepligt... 8 Dobbeltdomicil... 8 Skattemæssigt hjemsted i Danmark... 9 Social sikring... 14 AM-bidrag... 14 Kan jeg fortryde SKAT?... 16 Retssikkerhed... 16 Skatteforbehold... 16 Omgørelse... 17 Betalingskorrektion... 20 Selvangivelsesomvalg... 20 Ikke frit valg på alle hylder... 20 Reklame eller repræsentation?... 22 Reklameartikler og vareprøver... 22 Repræsentation... 22 Momsfritagelse af alternative behandlere... 23 Betingelser for momsfritagelse... 23 Dokumentationskrav... 24 Nye love... 26 Registreringsafgift for demo- og leasingbiler... 26 Udloddende investeringsforeninger... 27 Forhøjet afskrivningsgrundlag... 27 Investeringsselskaber... 29 Indgangsværdi for aktier... 29 Skattefrihed for familie- og vennetjenester... 29 Løn til hushjælp... 30 Indsats mod sort arbejde... 30 Underskudsfremførsel i selskaber... 32 Transfer pricing-dokumentation... 33 Hæftelse for skatter i sambeskatning... 33 Offentliggørelse af selskabers skattebetalinger... 34 Bødestraf for ej indeholdt renteskat... 34 Højesteretsdomme... 36 Forlænget ligningsfrist... 36 Forgæves afholdte projektudgifter... 37 Fiskefartøj og salg af disponibel kapacitet... 38 Landsretsdomme... 40 Kildeskat på udbytte beneficial owner... 40 Frist for ændring af selvangivelsen... 41 Parcelhusreglen... 42 Byretsdomme... 43 Ulovligt aktionærlån beskattet som løn... 43 Administrative afgørelser... 45 Kildeskat på udbytte beneficial owner... 45 Indtræden af fuld dansk skattepligt... 46 Succession i landbrugsjord... 47 Læger på privathospitaler... 48 Beskatning af fri telefon... 48
4 Partnerselskaber en interessant selskabsform Partnerselskabet også kaldet P/S er en virksomhedsform, der er blevet mere udbredt i Danmark. I de seneste år har flere fået øjnene op for, at denne virksomhedsform kan være det ideelle valg. Populært sagt kan partnerselskabet siges at være en kombination af et selskab med begrænset hæftelse og en personligt drevet virksomhed. Hvad er et partnerselskab? Et partnerselskab er en hybrid selskabsform, idet det selskabsretligt er en selvstændig juridisk enhed, mens det skattemæssigt er transparent, hvilket vil sige, at det ikke er et selvstændigt skattesubjekt, og indkomsten i partnerselskabet beskattes derfor hos ejerne. Et partnerselskab er juridisk et aktieselskab. P/S et er kendetegnet ved, at der er to typer selskabsdeltagere: Partneraktionærerne, der alene hæfter med det i partnerselskabet foretagne indskud (kommanditaktie) Komplementaren, der hæfter ubegrænset. Partnerselskabet skal have en kapital på minimum 500.000 kr. Grafisk kan selskabsformen illustreres således: Partneraktionær Partneraktionær Partneraktionær Komplementar ApS Partnerselskab P/S Komplementaren Komplementaren hæfter ubegrænset for partnerselskabets gæld. Komplementaren kan enten være en fysisk eller en juridisk person. Som følge af den ubegrænsede hæftelse er komplementaren ofte et ApS med en minimumskapital på 80.000 kr., således at hæftelsen herved er begrænset til kapitalen i selskabet. Komplementaren kan eje andele i partnerselskabet, men det er ikke et krav. Derimod er det et krav, at komplementaren har forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser i partnerselskabet. Som eksempler på forvaltningsmæssige beføjelser kan nævnes deltagelse i den daglige ledelse og vetoret over for beslutninger, der er af væsentlig betydning for komplementarens hæftelse. Økonomiske beføjelser kan være andel i overskud, herunder vederlag for påtagelse af den ubegrænsede hæftelse for partnerselskabets forpligtelser. Vederlagets størrelse skal fastsættes på markedsvilkår. Partneraktionæren Partneraktionærerne hæfter kun med den kapital, de har indskudt i P/S et, svarende til hvis man stiftede et ApS eller et A/S. Partneraktionæren kan være såvel et selskab som en person. I det følgende er det lagt til grund, at partneraktionæren er en person. Skat og partnerselskabet Partnerselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og beskatningen sker derfor hos ejerne (partneraktionærerne), der således skattemæssigt er selvstændigt erhvervsdrivende. Som selvstændigt erhvervsdrivende (personer) kan ejerne normalt anvende virksomhedsordningen. Fordelene herved er blandt andet, at renteudgifter har fuld skattemæssig fradragsværdi, og årets overskud kan opspares mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat på 25 %. Det løbende driftsresultat i partnerselskabet kan fordeles mellem partneraktionærerne uafhængigt af ejerforholdene. Den enkelte partneraktionær i partnerselskabet beskattes af den andel af driftsresultatet, som den pågældende i henhold til deltagernes indbyrdes aftale skal modtage. Denne fordeling kan eksempelvis ske ud fra arbejdsindsats, ejerandel mv. Der er aftalefrihed med hensyn til fordelingen, når dette sker på armslængdevilkår, hvilket er uproblematisk, når der er
Partnerselskaber en interessant selskabsform 5 tale om uafhængige parter, der naturligvis ønsker at opnå den størst mulige andel af overskuddet i selskabet. Skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, ejendomme, immaterielle aktiver mv. i partnerselskabet sker i forhold til partneraktionærens ejerandel. Det samme gælder fortjeneste ved salg af sådanne aktiver. Arbejdsvederlag, der udbetales fra partnerselskabet til ejerne, er skattemæssigt ikke løn, men indgår som en del af fordelingen af partnerselskabets resultat. Det betyder blandt andet, at der ikke skal indeholdes A- skat af lønnen, og reglerne om bortseelsesret for en arbejdsgivers indbetalinger på en medarbejders pensionsordning gælder heller ikke. Personen er selvstændigt erhvervsdrivende, og det betyder i relation til pensionsindbetalinger, at der årligt kan opnås fradrag for indtil 30 % af driftsoverskuddet før renter mv. af selvstændig virksomhed. Til og med indkomståret 2014 kan indbetalingen også ske på en ratepension eller en ophørende livrente, selv om der er indført et fradragsloft for lønmodtagere på 50.000 kr. (2012). The Wall Street Journal og Financial Times istockphoto.com
6 Partnerselskaber en interessant selskabsform Big Ben i morgentåge istockphoto.com Som følge af, at partneraktionærerne alene hæfter med den af dem indskudte kapital i partnerselskabet, er adgangen til skattemæssigt fradrag for underskud i partnerselskabet som udgangspunkt begrænset til det foretagne indskud (anskaffelsessummen for kommanditaktien). Men ikke udloddet skattepligtigt overskud, eventuel selvskyldnerkaution for partnerselskabets gæld og andre forhold kan betyde, at underskuddet alligevel skattemæssigt kan fratrækkes. Der skal opgøres en såkaldt fradragskonto, der holder styr på, om et eventuelt underskud skattemæssigt kan fratrækkes. Det skattemæssige underskud, der eventuelt ikke kan fratrækkes i et givet indkomstår, fortabes dog ikke, men kan fremføres til senere år, hvor fradragskontoen bliver positiv. Beskatning ved ind- og udtræden Partneraktionæren ejer en ideel andel af samtlige partnerselskabets aktiver og passiver som i et I/S. Det betyder, at ved ind- og udtræden (køb og salg) skal der opgøres afskrivningsgrundlag og foretages avanceopgørelser, idet der er tale om køb og salg af en ideel andel af selskabets aktiver og passiver. Fra partnerselskab til aktieselskab Ønsker partneraktionærerne på et senere tidspunkt, at virksomheden omdannes til et aktieselskab, kan dette gøres skattefrit. En forudsætning for en sådan skattefri virksomhedsomdannelse er dog, at alle deltagerne i partnerselskabet er fysiske personer. Selv om komplementaren i partnerselskabet eksempelvis er et ApS, kan omdannelsen ske skattefrit, forudsat at komplementaren ikke har nogen ejerandel i partnerselskabet. Regnskab og revision Partnerselskaber aflægger regnskab efter årsregnskabslovens bestemmelser. Regnskaberne indeholder hverken aktuelle eller udskudte skatter, idet skatterne hviler på partneraktionærerne (transparent selskab). Regnskabet skal revideres efter de samme principper, som gælder for aktieselskaber. Regnskabet indsendes til Erhvervsstyrelsen og er offentligt tilgængeligt.
Partnerselskaber en interessant selskabsform 7 Hvornår skal man vælge et P/S? Generelt bør partnerselskaber overvejes, hver gang der påtænkes etableret et aktieselskab, kommanditselskab eller interessentskab. Kombinationen af de kendte aktieselskabsretlige rammer med beskatning direkte hos deltagerne er efter manges opfattelse en kombination, der giver det bedste fra to verdener. Selskabsformen bør mere specifikt overvejes i følgende situationer: Opstart af ny virksomhed mv. Virksomheder med passive deltagere Virksomheder med mange deltagere Generationsskifte. Udgangspunktet er, at enhver form for virksomhed kan drives i et partnerselskab. Men enkelte kategorier af erhvervsdrivende er dog afskåret fra at anvende denne selskabsform. Opstart af ny virksomhed mv. Mange nystartede virksomheder er kendetegnet ved, at der er en vis risiko for underskud de første år, og dermed som regel også en negativ skattepligtig indkomst. Endvidere ønsker virksomhedsejere normalt at undgå personlig hæftelse over for leverandører, SKAT m.fl. Her kan partnerselskabet være den rigtige løsning, da skattemæssige underskud kan fratrækkes i personens eventuelle øvrige indkomst, herunder overføres til en ægtefælle, og hæftelsen er for partneraktionærerne begrænset til deres indskud i partnerselskabet. Denne mulighed er relevant for alle virksomheder, der har svingende indkomster. Virksomheder med passive deltagere Et partnerselskab er også velegnet for en iværksætter, der har behov for ekstern kapital, viden og andre ressourcer udefra. De selskabsretlige regler, der gælder for partnerselskaber, er lovregulerede. Regelsættet er velkendt for investorer m.fl., hvorfor partnerselskabet eksempelvis i forhold til kommanditselskabet har lettere ved at tiltrække investorer og for den sags skyld kreditgivere. Aftalefriheden i et partnerselskab er betydeligt større end i et aktieselskab, idet vedtægterne giver mulighed for en stor frihed til at aftale forholdet mellem komplementaren og partneraktionærerne. Komplementaren kan via vedtægterne sikre sig vidtgående indflydelse i partnerselskabet. Passive investorer har mulighed for skattemæssigt fradrag for et eventuelt tab på investeringen i partnerselskabet. Virksomheder med mange deltagere Særligt inden for de liberale erhverv er partnerselskabet blevet mere udbredt de senere år. Dette skyldes ikke mindst, at der ved indtræden i disse virksomheder ofte skal betales et større beløb for goodwill. Drives virksomheden i et aktieselskab, og skal en ny person med i ejerkredsen, betales goodwillbeløbet via købsprisen for aktien. Aktiekøbet skal alt andet lige finansieres med et personligt lån, der skal forrentes og afdrages med lønindkomst fra selskabet, der er blevet beskattet med op til 56 %. I et partnerselskab køber den nye partneraktionær en ideel andel af samtlige selskabets aktiver og passiver, herunder goodwill. Aktionæren kan anvende virksomhedsordningen på sin resultatandel fra partnerselskabet, foretage skattemæssige afskrivninger på den købte goodwill og få fuld skattemæssig fradragsværdi af renter på lån til købet. Og ikke mindst kan lån potentielt afvikles hurtigere, idet der er mulighed for at bruge midler, der kun er beskattet som opsparet overskud med en foreløbig virksomhedsskat på 25 %. Det løbende driftsresultat i partnerselskabet kan fordeles mellem partneraktionærerne uafhængigt af ejerforholdene, når blot fordelingen sker på markedsvilkår. Det betyder blandt andet, at fordeling af overskud kan ske ud fra den enkeltes arbejdsindsats i selskabet. Generationsskifte Som anført ovenfor under Virksomheder med mange deltagere er det nemmere for nye ejere at få likviditeten til at hænge sammen, når der købes aktiver i stedet for aktier.
8 På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat? Den stigende internationalisering er en af årsagerne til, at mange danskere tager udfordringen op og arbejder i udlandet i en periode. Artiklen beskriver de skattemæssige konsekvenser ved arbejde i udlandet, når personen under udlandsopholdet fortsat disponerer over en dansk helårsbolig og dermed er omfattet af fuld dansk skattepligt. Ved fuld dansk skattepligt skal globalindkomsten normalt beskattes i Danmark, og løn for arbejde udført i udlandet skal dermed som regel også selvangives i Danmark. Det er dog ikke ensbetydende med, at der ikke alligevel kan opnås en skattebesparelse ved arbejde i udlandet. Fuld skattepligt til Danmark Den skattemæssige situation i Danmark er afhængig af flere faktorer, eksempelvis om boligen i Danmark bibeholdes, og om ægtefællen følger med til udlandet samt udstationeringens varighed. Der gælder særlige regler for offentligt ansatte både i relation til ophør af fuld dansk skattepligt og lempelse for udenlandsk lønindkomst, når den fulde danske skattepligt består. Disse regler er ikke omtalt nærmere i denne artikel. Ophør af fuld dansk skattepligt Hvis den danske helårsbolig sælges, eller lejemålet opsiges, ophører den fulde danske skattepligt ved flytning til udlandet. Det samme gælder, hvis den hidtidige helårsbolig udlejes uopsigeligt for udlejer i en periode på mindst tre år. Ophør af fuld dansk skattepligt medfører, at der skal ske beskatning af urealiserede avancer på eksempelvis aktier, men der er mulighed for at opnå rentefri henstand med skattebetalingen af den urealiserede aktieavance, indtil aktierne afstås. Bevarelse af fuld dansk skattepligt Hvis personen disponerer over en dansk helårsbolig under udlandsopholdet, eller hvis den danske helårsbolig udlejes i mindre end tre år, består den fulde danske skattepligt. Den skattemæssige situation i Danmark er dog forskellig alt afhængig af, om en ægtefælle rejser med til udlandet eller ej. Hvis ægtefællen bliver boende i Danmark, består den fulde danske skattepligt med den konsekvens, at løn for udlandsarbejdet skal selvangives i Danmark i henhold til globalindkomstprincippet, også selv om lønnen bliver beskattet i udlandet. Der vil dog ikke ske en dobbeltbeskatning af lønnen, idet den danske skat nedsættes. Nedsættelsen sker enten med den skat, der er betalt i udlandet (kreditlempelse), eller alternativt bliver lønnen reelt skattefri i Danmark (eksemptionlempelse med progressionsforbehold). Lempelsesmetoden er afhængig af flere faktorer, som er omtalt nedenfor. Hvis ægtefællen rejser med til udlandet, men den danske helårsbolig ikke udlejes, eller udlejningen sker for en periode på mindre end tre år, er ægteparret fortsat omfattet af fuld dansk skattepligt med den konsekvens, at globalindkomsten som udgangspunkt fortsat skal selvangives i Danmark. Dette gælder ubetinget, hvis ægteparret bosætter sig i et land, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. I disse tilfælde opnås der enten nedsættelse for betalt skat i udlandet (kreditlempelse), eller alternativt kan lønindkomsten reelt blive skattefri i Danmark (eksemptionlempelse med progressionsforbehold). Danmark har indgået overenskomster med mere end 70 lande, som skal forhindre dobbeltbeskatning og fastlægge kriterier for skattemæssigt hjemsted i de tilfælde, hvor en person bliver skattepligtig i tilflytningslandet på grund af bopæl. I de tilfælde, hvor der indtræder skattepligt i tilflytningslandet på grund af bopæl, medens den fulde danske skattepligt består, foreligger der dobbeltdomicil. Dobbeltdomicil Dobbeltbeskatningsoverenskomsten løser dobbeltdomicilkonflikten ved at udpege et domicilland (det skattemæssige hjemsted) og et kildeland. Domicillandet er det land, hvor personen: Har fast bolig til rådighed
På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat? 9 Har de stærkeste personlige og økonomiske interesser (centrum for personens livsinteresser) Sædvanligt opholder sig Er statsborger. Domicilkriterierne er nævnt i prioriteret rækkefølge, hvor det efterfølgende kriterium kun inddrages, hvis det skattemæssige hjemsted ikke kan afgøres på grundlag af det forudgående kriterium. Der er tale om en konkret vurdering i hver enkelt sag. Er den danske helårsbolig udlejet i eksempelvis to år, vil det skattemæssige hjemsted være udlandet. Hvis en ægtefælle eller samlever er rejst med til udlandet for eksempelvis en periode på to år, vil det skattemæssige hjemsted være udlandet, uanset om den danske helårsbolig er udlejet i denne periode eller ej. Når det skattemæssige hjemsted fastlægges til at være udlandet, betyder det, at udlandet er domicilland, der har ret til at beskatte globalindkomsten, og Danmark får status som kildeland. istockphoto.com (Danmark er domicilland), skal selvangive sin globalindkomst i Danmark. Dette gælder også løn for udlandsarbejdet, selv om lønnen bliver beskattet i udlandet. Danmark er kildeland Når Danmark er kildeland, udgør den skattepligtige indkomst i Danmark kun indkomst fra danske kilder. Det er endvidere en betingelse for kildelandsbeskatning, at Danmark er tillagt beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med tilflytningslandet. Løn for arbejde udført i udlandet skal ikke selvangives i Danmark, heller ikke selv om indkomsten udbetales af en dansk arbejdsgiver. Ved kildelandsbeskatning er der kun fradrag for udgifter, der vedrører de indkomster, som skal beskattes i Danmark. Ved skift af skattemæssigt hjemsted skal der, ligesom ved ophør af fuld dansk skattepligt, ske beskatning af urealiserede avancer, eksempelvis aktieavancer, men med mulighed for henstand med skattebetalingen, indtil aktierne afstås. Skattemæssigt hjemsted i Danmark En person, der ved arbejde i udlandet er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark Sir John Betjeman og de olympiske ringe på St. Pancras Station
10 På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat? Løn for arbejde udført i udlandet skal selvangives efter danske skatteregler. Det betyder eksempelvis, at værdi af fri bil skal opgøres til en værdi, som om bilen var indregistreret i Danmark. Der vil dog ikke ske dobbeltbeskatning af lønnen mv., fordi den danske skat nedsættes efter enten en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller interne danske lempelsesregler. Nedsættelsen sker enten med den skat, der er betalt i udlandet (kreditlempelse), eller alternativt bliver lønnen reelt skattefri i Danmark (eksemptionlempelse med progressionsforbehold). Lempelsesmetoden er afhængig af flere faktorer, som omtales nedenfor. Ved arbejde i udlandet opnås der fradrag for udgifter til kost og logi, befordring samt fagligt kontingent efter de samme regler, som gælder ved arbejde i Danmark. Den lempelsesberettigede indkomst skal opgøres efter et nettoprincip. Det betyder, at de fradrag, der direkte vedrører erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst, skal henføres hertil. Fradragene har stort set ingen betydning for den danske skattebetaling, hvis den danske skat skal nedsættes efter eksemptionmetoden. A-kassebidrag og bidrag til efterlønsordningen skal ikke henføres til den udenlandske indkomst. Det samme gælder pensionsindbetalinger. Efter danske skatteregler er arbejdsgiverens indbetalinger til en dansk pensionsordning omfattet af den såkaldte bortseelsesret, hvilket betyder, at der ikke skal ske beskatning af indbetalingerne. Ved eksemptionlempelse af den udenlandske lønindkomst opnås der imidlertid reelt ikke nogen skattebesparelse ved pensionsindbetalinger. Det bør derfor overvejes at stille pensionsindbetalinger i bero under et udlandsophold. Hvorvidt arbejdsgiverens pensionsindbetalinger skal beskattes i udlandet, afhænger af skattereglerne i det pågældende land. Lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst Dobbeltbeskatningsoverenskomsten fastlægger fordelingen af beskatningsretten mellem bopælslandet og det land, hvor arbejdet udføres. Hvis Danmark er bopælsland og dermed det skattemæssige hjemsted, skal løn for arbejde udført i udlandet altid selvangives i Danmark på grund af globalindkomstprincippet. Hvis Palace of Westminster istockphoto.com
På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat? 11 beskatningsretten er tillagt udlandet, skal Danmark give nedsættelse i den danske skat, således at der ikke sker dobbeltbeskatning af lønindkomsten. Efter hovedreglen har arbejdslandet beskatningsretten til løn for arbejde, der er udført i arbejdslandet. Hvis arbejdslandet er tillagt beskatningsretten til lønindkomst, er Danmark forpligtet til at give lempelse som bopælsland. Ved kortere ophold i arbejdslandet (typisk maksimalt 183 dage inden for et kalenderår eller en løbende 12-måneders-periode alt afhængig af den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst) er Danmark som bopælsland tillagt beskatningsretten, hvis arbejdet i udlandet udføres for en dansk arbejdsgiver, som ikke driver virksomhed med fast driftssted i det pågældende land. Hvis Danmark er tillagt beskatningsretten, må udlandet ikke beskatte indkomsten, og Danmark skal derfor heller ikke give lempelse. I Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande sker lempelse for lønindkomst som hovedregel efter kreditmetoden. Eksemptionmetoden anvendes dog eksempelvis i overenskomsten med Holland. Ved arbejde i et af de øvrige nordiske lande eller Tyskland er lempelsesmetoden afhængig af, i hvilket land personen er omfattet af social sikring. Lempelse sker efter kreditmetoden, hvis personen er omfattet af dansk social sikring, medens lempelse sker efter eksemp tionmetoden med progressionsforbehold, hvis personen er omfattet af social sikring i arbejdslandet. Eksemptionlempelse Ved eksemptionlempelse med progressionsforbehold svarer nedslaget i den danske skat til den del af den samlede beregnede skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Det er således uden betydning for nedslaget i den danske skat, hvor meget skat der er betalt i udlandet. Den udenlandske løn bliver derfor reelt ikke undergivet beskatning i Danmark. Lønnen skal imidlertid selvangives i Danmark med den konsekvens, at den danske skat af anden positiv indkomst bliver større på grund af de progressive statsskatter og personfradraget. Hvis anden dansk indkomst er negativ, men den samlede indkomst bliver positiv på grund af den udenlandske indkomst, vil der ikke blive et underskud, der kan fremføres til et senere indkomstår. Kreditlempelse Ved kreditlempelse gives der nedslag i den danske skat med det mindste af følgende to beløb: 1. Betalt udenlandsk skat. 2. Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Kreditlempelse medfører, at den samlede skat til Danmark og det land, hvor arbejdet er udført, kommer til at svare til beskatningen i det land, der har den højeste beskatningsprocent. Det vil med andre ord sige, at der totalt set mindst skal betales fuld dansk skat. Da skatten i udlandet i de fleste tilfælde er lavere end skatten i Danmark, udgør den samlede skattebetaling et beløb, der svarer til dansk skat. Selv om udstationeringen sker til et land, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten lemper efter kreditmetoden, kan der måske alligevel opnås en skattebesparelse på lønindkomsten i form af eksemptionlempelse efter en intern dansk lempelsesregel i ligningslovens 33 A. Se nærmere herom på næste side. Overførsel af uægte underskud En person, hvis danske indkomst består af lempelsesberettiget udenlandsk personlig indkomst og nettorenteudgifter, vil normalt have en positiv skattepligtig indkomst efter globalindkomstprincippet. Det betyder, at der ikke bliver et skattemæssigt underskud at fremføre til et senere indkomstår. Hvis personen er gift, vil underskuddet i den danske indkomst ved skatteberegningen (dvs. indkomsten uden den udenlandske personlige indkomst) blive overført til ægtefællen, der hermed får reduceret sin skat. Hvis personen er ugift, kan dette underskud ikke udnyttes. Reglen om overførsel af uægte underskud gælder både ved eksemptionlempelse og kreditlempelse i hen-
12 På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat? hold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Derimod gælder reglen ikke ved lempelse efter ligningslovens 33 A. Ligningslovens 33 A Ligningslovens 33 A er en lempelsesregel, der gælder sideløbende med lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lempelse efter denne bestemmelse omfatter kun lønindkomst, og det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Lempelse efter denne regel forudsætter, at en række betingelser er opfyldt. Hvis den udstationerede person opfylder betingelserne for lempelse både efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst og efter ligningslovens 33 A, kan personen frit vælge den lempelsesform, der giver den laveste skattebetaling. Lempelsesmetoden efter ligningslovens 33 A er eksemption med progressionsforbehold, hvilket betyder, at indkomsten skal medtages ved den danske indkomstopgørelse og skatteberegning, men der skal reelt set ikke betales dansk skat af den udenlandske lønindkomst. Se nærmere på foregående side under Eksemptionlempelse. Betingelser Lønnen skal være erhvervet ved arbejde uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Opholde t i udlandet skal have en varighed på mindst seks måneder og må kun afbrydes af ferie eller lignende i Danmark på i alt højst 42 dage. Brudte døgn tæller fuldt ud med ved opgørelsen af antal opholdsdage i Danmark. Ved ankomst til Danmark fredag aften og afrejse igen søndag efter midnat har opholdet i Danmark varet i fire dage. 42-dages-reglen svarer til et tilladt ophold i Danmark på syv dage pr. måneds udlandsophold. Ved ophold i udlandet i otte måneder må opholdet i Danmark derfor maksimalt vare 56 dage. Opholdet i Danmark må dog ikke inden for nogen 6-måneders-periode overstige 42 dage. 6-måneders-perioden relaterer sig ikke til kalenderåret. Reglen vil således være opfyldt, hvis opholdet i udlandet eksempelvis påbegyndes den 1. august 2012 og afsluttes den 1. maj 2013. Enhver form for arbejde i Danmark afbryder normalt udlandsopholdet i relation til 6-måneders-reglen. Dette gælder eksempelvis, hvis en medarbejdervalgt bestyrelsesrepræsentant skal deltage i et bestyrelsesmøde i Danmark. Afrapportering og lignende til en dansk arbejdsgiver, som udelukkende vedrører arbejdet i udlandet, kan ske, uden at udlandsperioden afbrydes. Disse afrapporteringsdage medregnes i de 42 dage, og den del af lønnen, der forholdsmæssigt kan henføres til disse dage, giver ikke ret til lempelse. Hel eller halv lempelse? Lempelsesmetoden efter ligningslovens 33 A er altid eksemption med progressionsforbehold, men der kan være tale om enten hel eller halv lempelse. Hvis lønnen er optjent ved arbejde udført i et land, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, vil der altid ske hel lempelse, hvilket vil sige, at der gives et nedslag i den danske skat med den del af skatten, der forholdsmæssigt kan henføres til den udenlandske indkomst. Dette gælder, uanset om der er betalt skat i udlandet eller ej. Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdslandet, vil der også ske hel lempelse under forudsætning af, at dobbeltbeskatnings overenskomsten tillægger arbejdslandet beskatningsretten. Er beskatningsretten derimod tillagt Danmark i henhold til overenskomsten, opnås kun halv lempelse, men så må arbejdslandet heller ikke opkræve skat af indkomsten Hovedreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er, at arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten. Men hvis personen arbejder for en dansk arbejdsgiver uden fast driftssted i arbejdslandet, og den udstationerede person opholder sig i arbejdslandet i maksimalt 183 dage (brudte døgn tæller som en hel dag) inden for et kalenderår, skatteår (arbejdslandets) eller en 12-måneders-periode alt afhængig af den præcise ordlyd i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, vil Danmark være tillagt beskatningsretten.
På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat? 13 Hvis en person udstationeres til Tyskland fra den 1. september 2012 til den 30. juli 2013 og overholder 42-dages-reglen, er personen berettiget til lempelse efter ligningslovens 33 A. Ved arbejde for en virksomhed med fast driftssted i Tyskland har Tyskland beskatningsretten til lønnen for hele perioden, og personen kan derfor opnå hel lempelse efter ligningslovens 33 A. Hvis personen derimod arbejder for en dansk arbejdsgiver uden fast driftssted i Tyskland, har Danmark beskatningsretten til lønnen i 2012, da opholdet i Tyskland udgør mindre end 184 dage inden for kalenderåret. Personen kan derfor kun opnå halv lempelse for den udenlandske lønindkomst i Danmark, men til gengæld skal der heller ikke betales skat i Tyskland for denne periode. Tyskland vil have beskatningsretten til lønnen i 2013, forudsat at personen opholder sig i Tyskland i mere end 183 dage (faktiske antal opholdsdage) i kalenderåret 2013. I så fald kan personen opnå hel lempelse, men skal til gengæld betale skat i Tyskland. Hvis personen arbejder i Norge i stedet for Tyskland, vil Norge have beskatningsretten til lønnen for hele perioden, fordi den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger Norge beskatningsretten, når opholdet overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Personen vil i så fald være berettiget til hel lempelse efter ligningslovens 33 A, men skal også betale skat til Norge for hele perioden. Lempelse efter ligningslovens 33 A er ikke betinget af, at personen er omfattet af social sikring i de nordiske lande eller Tyskland. Det olympiske nedtællingsur på Trafalgar Square istockphoto.com
14 På arbejde i udlandet og hvad med dansk skat? Social sikring Inden påbegyndelse af arbejde i udlandet bør reglerne om social sikring afklares. Nedenfor gennemgås kort hovedreglerne og enkelte undtagelser, som dog på igen måde er udtømmende. I Danmark er det Pensionsstyrelsen, der administrerer reglerne om social sikring. Hvis en arbejdstager efter EF-forordningen mv. er omfattet af dansk social sikring, betyder det, at arbejdsgiveren ikke skal betale sociale afgifter i udlandet. arbejdstid i Danmark (bopælslandet), er han omfattet af dansk social sikring. Arbejdes mindre end 25 % i Danmark, er arbejdstageren omfattet af social sikring i arbejdslandet. Når en arbejdstager arbejder i to eller flere lande for flere arbejdsgivere, som har hjemsted i forskellige lande, er arbejdstageren omfattet af social sikring i Danmark (bopælslandet), uanset hvor meget han arbejder i de forskellige lande. istockphoto.com EF-forordningen EU indførte fra og med den 1. maj 2010 nye regler om social sikring ved arbejde over landegrænserne. For så vidt angår Schweiz gælder den nye forordning først, når arbejdet påbegyndes den 1. april 2012 eller senere. Ved arbejde i Norge, Island og Liechtenstein gælder den nye forordning først, når arbejdet påbegyndes den 1. juni 2012 eller senere. Hovedreglen efter den nye forordning er, at en arbejdstager er omfattet af reglerne om social sikring i arbejdslandet. Når en dansk arbejdsgiver udsender en medarbejder til et andet EU-land i op til to år, er arbejdstageren dog fortsat omfattet af dansk social sikring, når en række betingelser er opfyldt. Ved udsendelse til et andet EU-land i op til tre år kan man ansøge Pensionsstyrelsen om fortsat at være omfattet af dansk social sikring. Arbejde i flere EU-lande En arbejdstager, der bor i Danmark og arbejder i flere EU-lande for samme danske arbejdsgiver, er omfattet af dansk social sikring. Hvis arbejdsgiver og arbejdstager ikke har hjemsted i samme land, gælder en 25-procents-regel. Hvis arbejdstageren arbejder 25 % eller mere af den samlede Konventionslande Danmark har indgået aftaler om social sikring (konventioner) med en række lande uden for EØS. Det drejer sig om Bosnien-Hercegovina, Canada, Chile, Israel, Kroatien, Makedonien, Marokko, Montenegro, New Zealand, Pakistan, Quebec, Serbien, Tyrkiet og USA. Aftalerne er forskellige både med hensyn til, hvilke sociale sikringsordninger der er omfattet af aftalerne, og med hensyn til reglerne for hvilket lands lovgivning en person skal være omfattet af. AM-bidrag AM-bidraget er en skat. Det betyder, at den altovervejende hovedregel er, at hvis personen skal betale skat til Danmark af lønindkomst, skal der tillige betales AM-bidrag. Hvis personen er berettiget til eksemptionlempelse enten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller ligningslovens 33 A, betyder det, at der heller ikke skal betales AM-bidrag. Når der er tale om halv lempelse efter ligningslovens 33 A, skal der betales det halve af det beregnede AM-bidrag. Ved kreditlempelse kan AM-bidraget også helt eller delvis bortfalde, hvilket afhænger af, hvor stor en skat der er betalt i udlandet. Tower Bridge set fra The Tower of London
Hovedaktionærselskaber gaver og sponsorater 15
16 Kan jeg fortryde SKAT? Det er almindelig kendt, at udskrivning af skat forudsætter lovgivning. Der skal imidlertid også lovgivning til, hvis en engang indført skat skal ændres eller ophæves. Det betyder konkret, at de skattemæssige konsekvenser af en civilretlig disposition, eksempelvis overdragelse af en fast ejendom til et barn, ligger fast og ikke kan ændres, selv om man fortryder handlen, fordi den har medført nogle skattemæssige konsekvenser, man ikke var forberedt på. Selv om ejendommen sælges tilbage fra barnet til forældrene, ophæves skatten ikke. Tilbagesalget er en ny civilretlig disposition og har derfor nogle nye selvstændige skattemæssige følger. Men er det ikke retssikkerhedsmæssigt betænkeligt? Retssikkerhed Det klare udgangspunkt er, at der ikke skattemæssigt er nogen fortrydelsesadgang. Når man tænker på regelmængden og kompleksiteten i skattelovgivningen og på den store og indgribende økonomiske betydning, skatter kan have, vil dette klare udgangspunkt nødvendigvis i visse tilfælde give nogle helt urimelige og uacceptable resultater, som måtte anses som betænkelige i relation til retssikkerhed. Lovgivningsmagten har derfor skabt nogle skattemæssige fortrydelsesmuligheder i form af: Skatteforbehold Omgørelse Betalingskorrektion Selvangivelsesomvalg. Big Ben Skatteforbehold Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, hvorefter dispositionen bortfalder eller får et ændret indhold, hvis SKAT tillægger dispositionen en anden skattemæssig virkning end forudsat. Der er således ikke tale om en egentlig fortrydelsesret. Skatteforbeholdet er derimod en del af den civilretlige aftale mellem parterne. Hvis eksempelvis et salg er betinget af, at SKAT godkender den fastsatte kurs på de overdragne aktier, er der ikke indgået nogen civilretlig aftale, og der udløses derfor ingen skat, hvis SKAT ændrer den angivne kursfastsættelse. Parterne stilles, som om handlen aldrig var foretaget. Skatteforbehold kan gøres gældende i relation til indkomstskat, ejendomsværdiskat og gaveafgift. istockphoto.com Betingelser Et skatteforbehold skal opfylde følgende betingelser: Skatteforbeholdet skal være skriftligt (skriftlighedskravet). Skatteforbeholdet skal tages samtidig med dispositionen (samtidighedskravet). Skatteforbeholdet skal straks oplyses til SKAT (oplysningskravet). Skatteforbeholdet skal være entydigt (indholdskravet).
Kan jeg fortryde SKAT? 17 Skriftlighedskravet Skatteforbeholdet skal være skriftligt. Et mundtligt aftalt forbehold vil ikke blive accepteret, uanset hvilke beviser og forudsætninger der fremføres. Samtidighedskravet Skatteforbeholdet skal være taget senest samtidig med aftalen om den disposition, det vedrører. Kravet er et ufravigeligt krav om samtidighed mellem tidspunktet for aftaleindgåelse og vedtagelse af skatteforbeholdet. Der kan således ikke indsættes et skatteforbehold i en allerede gennemført disposition. Oplysningskravet Skatteforbeholdet skal oplyses over for SKAT senest samtidig med, at aftalens øvrige indhold oplyses. Det betyder, at hvis SKAT som led i ligningen rekvirerer dokumentation for den indgåede aftale for at bedømme de angivne skattemæssige følger, skal skatteforbeholdet forevises samtidigt. Skatteforbeholdet kan godt udarbejdes som et særskilt dokument, men ved at indarbejde skatteforbeholdet direkte i overdragelsesdokumentet sikres det, at oplysningskravet er opfyldt. Samtidig sikres også, at samtidighedskravet er opfyldt. Indholdskravet Et skatteforbehold skal utvetydigt angive, hvilke skattemæssige virkninger der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning der skal indtræde, hvis den skattemæssige forudsætning brister, herunder om hele dispositionen skal tilbageføres, eller der alene skal ske priskorrektion. SKATs afvisning Et skatteforbehold er et glimrende instrument til at imødegå overraskende og utilsigtede skattemæssige konsekvenser af en civilretlig disposition. Instrumentet er især velegnet, når en civilretlig disposition imellem nærtstående parter, eksempelvis forældre og børn eller hovedaktionær og selskab, kan give anledning til usikkerhed om værdiansættelsen på de overdragne aktiver. Hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige, kan SKAT afvise at lade forbeholdet få virkning. Afvisning kan ske, hvis et skatteforbehold eksempelvis indebærer, at en virksomhedsoverdragelse helt skal tilbageføres, med den virkning at de efterfølgende driftsresultater mv. skal tilbageføres. Omgørelse Som nævnt i indledningen er det udgangspunktet, at en civilretlig disposition, eksempelvis overdragelse af en fast ejendom, ikke kan gøres om i den forstand, at overdragelsens skattemæssige konsekvenser elimineres. Den udløsende retsstiftende kendsgerning har fundet sted, og den deraf af lovgivningsmagten affødte konsekvens er dermed endelig. Som nævnt kan dette klare udgangspunkt afstedkomme helt utilsigtede skattekrav. Folketinget har derfor med omgørelsesinstituttet indført hjemmel til en egentlig fortrydelsesadgang, hvis en række betingelser er opfyldt. SKAT kan tillade, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, som er lagt til grund for en skatteansættelse og derved har affødt et skattekrav, kan tillægges virkning for denne skatteansættelse, så den bortfalder eller ændres. Omgørelsen omfatter således både det tilfælde, hvor ansættelsen helt bortfalder, (parternes aftale anses for aldrig at have fundet sted), og det tilfælde, hvor ansættelsen ændres (parternes aftale anses for at have fundet sted, men på ændrede vilkår). En omgørelsesanmodning forudsætter betaling af et gebyr på 2.100 kr. (2012). Gebyret tilbagebetales ikke, selv om omgørelse nægtes. Betingelser SKATs tilladelse til, at en efterfølgende ændring af en civilretlig disposition tillægges virkning for en skatteansættelse, er betinget af, at samtlige nedenstående betingelser er opfyldt: 1. Dispositionen har ikke i overvejende grad været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat (skattebesparelsesbetingelsen).
18 Kan jeg fortryde SKAT? 2. Dispositionen har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er væsentlige (overraskelsesbetingelsen). 3. Dispositionen har været lagt klart frem for SKAT (klarhedsbetingelsen). 4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, som ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkle og overskuelige (overskuelighedsbetingelsen). 5. Alle, der berøres af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt anmodningen om omgørelse (partsbetingelsen). Hvis samtlige fem betingelser er opfyldte, har parterne et retskrav på omgørelse, forudsat at det civilretligt er muligt at foretage selve omgørelsesanmodningen. Skattebesparelsesbetingelsen For så vidt angår skattebesparelsesbetingelsen er det kun i de mere oplagte tilfælde, at den vil kunne forhindre en tilladelse til omgørelse. Den vil typisk finde anvendelse, hvor det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skattebesparelse. Overraskelsesbetingelsen Betingelsen om utilsigtede skattemæssige konsekvenser betyder ikke, at der stilles krav om en vis almendannelse på skatteområdet. At det er åbenlyst for de fleste med blot et overfladisk kendskab til skat, at der foreligger en klart urigtig retsopfattelse, er uden betydning, hvis den disponerende part kan sandsynliggøre, at det er den retsopfattelse, han i god tro lagde til grund. Konsekvenserne var derfor utilsigtede for ham, og det er det afgørende. Dette illustreres på glimrende vis af en kendelse fra Landsskatteretten om den forbløffede skatterevisor. I forbindelse med skilsmisse overdrog ekshustruen sin halvdel af det hidtidige fælles hus samt halvdelen af en tilhørende ubebygget grund til skatterevisoren, som samme dag og til samme pris videreoverdrog halvdelen af begge ejendomme til sin nye kæreste. Som mangeårig ansat i skatteforvaltningen ville han have rene linjer og indsendte derfor en redegørelse for hele forløbet, herunder med de talmæssige konsekvenser, til sin arbejdsgiver, SKAT. Skatterevisoren var af den opfattelse, at han ikke havde haft nogen fortjeneste, da han havde videresolgt til samme pris, som han selv havde Det Olympiske Stadion i London istockphoto.com
Kan jeg fortryde SKAT? 19 givet. Han havde imidlertid overset reglerne om succession i forbindelse med tildeling af aktiver ved bodeling. Successionen betød en lavere skattemæssig anskaffelsessum, end han havde forudset, og i konsekvens heraf en skattepligtig avance på 300.000 kr. Det var helt uventet for skatterevisoren, der anmodede om omgørelse af salget til den nye kæreste. SKAT afslog med den begrundelse, at den skattemæssige konsekvens ikke var utilsigtet, men at skatterevisoren havde været fuldt ud vidende om, at avance ved salget af grunden var skattepligtig. Landsskatteretten gav tilladelse til omgørelse, da den efter bevisførelsen fandt det bevist, at skatterevisoren ikke havde kendskab til successionsreglerne ved bodeling, og at resultatet derefter for ham var utilsigtet. At han måske på grund af sin fortid og uddannelse burde have kendt reglen, var derfor uden betydning. Praksis på området er, at omgørelse ikke kan nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset på dispositionstidspunktet. Klarhedsbetingelsen Kravet om, at en tilladelse til omgørelse også er betinget af, at dispositionen er lagt klart frem for myndighederne, har ikke overraskende også aktiveret domstolene. Højesteret har om denne betingelse udtalt: 1. Omgørelse må som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. 2. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for SKAT uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet. Disse bemærkninger fra Højesteret er rettesnore for afgørelsen af, om dispositionerne er lagt klart frem. Det betyder, at tilladelse ikke gives, selv om dispositionen kan udledes af selvangivelsen, hvis andre forhold bevirker, at der skabes tvivl eksempelvis om tidspunktet for dispositionens foretagelse. Der er her ikke skabt et entydigt, klart billede af den pågældende disposition. Det betyder på den anden side også vi nu er tilbage ved den forbløffede skatterevisor at hvis skatteyderen er af den (fejlagtige) opfattelse, at der ikke er noget at selvangive, kan der ikke stilles et krav om, at dispositionen fremgår eller kan udledes af selvangivelsen, hvis skatteyderen vel at mærke som skatterevisoren i enhver henseende loyalt har reageret ud fra, at der ikke var noget at selvangive. Det er her, de to betingelser hænger sammen. Det ville være at føje spot til skade at acceptere, at skatterevisoren var i god tro med hensyn til, at avancen (fejlagtigt) var 0 kr. og derefter nægte omgørelse, fordi han ikke havde lagt avancen klart frem. Man kan ikke forlange, at en avance skal kunne udledes af selvangivelsen, samtidig med at man erkender, at skatteyderen var i god tro med hensyn til, at avancen var skattefri. Partsbetingelsen Betingelsen om, at alle, der berøres af en omgørelsestilladelse, skal tiltræde anmodningen, giver ikke anledning til mange sager. Når en af parterne ikke længere eksisterer, kan den part selvsagt ikke tiltræde anmodningen om omgørelse. Hvis eksempelvis et selskab er opløst efter konkurs og er part i sagen, kan der ikke ske omgørelse, da selskabet ikke længere eksisterer. Det er ikke civilretligt muligt at ændre en aftale indgået med et selskab, der ikke længere eksisterer. Overskuelighedsbetingelsen Kravet om, at de privatretlige virkninger af den disposition, der ønskes tillagt skattemæssige virkninger, skal være enkle og overskuelige, betyder i praksis, at det vil være vanskeligt at få tilladelse til omgørelse, hvor en erhvervsvirksomhed ønskes tilbageoverdraget i sin helhed efter at have været drevet af den nye ejer i et par år. De mangfoldige dispositioner i den mellemliggende periode vil typisk nødvendiggøre udøvelse af skøn i så betydeligt omfang, at de privatretlige virkninger ikke kan betegnes som klare og overskuelige. I den forbindelse skal det også nævnes, at hvis eksempelvis de selskabsretlige regler er til hinder for omgørelse, er omgørelse ikke mulig.
20 Kan jeg fortryde SKAT? Betalingskorrektion Ved transaktioner mellem interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), er der mulighed for betalingskorrektion, hvis SKAT ændrer den anvendte pris mv. Betalingskorrektion kan anvendes både i løbende retsforhold og ved enkeltstående transaktioner mellem de interesseforbundne parter. Interesseforbundne parter vil sige skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer i Danmark eller udlandet, eller som kontrollerer juridiske personer. Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder på mere end 50 %. Bestemmelsen omhandler altså relationerne mellem hovedaktionærer og selskaber og relationerne mellem selskaber indbyrdes. Disse interesseforbundne parter er forpligtede til skattemæssigt at handle på markedsvilkår. Efter bestemmelsen kan SKAT foretage korrektioner af transaktioner mellem de interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter efter en dom fra Højesteret alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder ud over priser og vilkår også eksempelvis forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kodifikation af transaktionen. Hvis SKAT ændrer en skatteansættelse i disse kontrollerede transaktioner, det vil sige fastslår, at der ikke er handlet på markedsvilkår, kan den skattepligtige for at undgå følgeændringer (de såkaldte sekundære justeringer) betale i overensstemmelse med de priser og vilkår, som SKAT anser for markedspriser og -vilkår (betalingskorrektion). Der er lovhjemmel til betalingskorrektion, og der er følgelig et retskrav på betalingskorrektionen. Men der er ikke hjemmel til en omgørelse af hele transaktionen, således at dispositionen anses for ikke at have fundet sted. Hvis man ønsker dette, er man henvist til en anmodning om omgørelse. Selvangivelsesomvalg Afslutningsvis skal nævnes en fortrydelsesmulighed, som fanger de tilfælde, hvor der ikke foreligger kontrollerede transaktioner, og der derfor ikke kan foretages betalingskorrektion, eller hvor der ikke er foretaget en civilretlig disposition, hvor tilladelse til omgørelse kan komme på tale. Der er tale om den ret banale kendsgerning, at man i selvangivelsen har foretaget et valg, og dette valg viser sig at have utilsigtede skattemæssige konsekvenser, efter at SKAT har foretaget en korrektion eller i øvrigt ændret skatteansættelsen. SKAT kan i en sådan situation give tilladelse til at foretage et nyt valg. Fra praksis kan nævnes tre sager, hvor der er givet tilladelse til selvangivelsesomvalg. Alle sagerne drejer sig om en selvstændigt erhvervsdrivende, der havde medtaget en blandet benyttet bil under virksomhedsskatteordningen, og hvor bilen efter omvalg blev holdt uden for virksomhedsskatteordningen. I den ene sag foretog SKAT en ændring af den selvangivne indkomst vedrørende et andet forhold i et tidligere år der medførte at personens forudsætninger (begrænsning af opsparet overskud) for at placere bilen i virksomhedsskatteordningen bortfaldt. I den anden sag var bilen ved en fejl ikke ført ud af virksomhedsskatteordningen ved indkomstårets begyndelse, hvilket ville medføre beskatning af fri bil. I den tredje sag blev personen beskattet af fri bil på grund af en fejldisponering af bilens driftsudgifter. Anmodningen om selvangivelsesomvalg skal ske inden seks måneder, efter at man er kommet til kendskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Ikke frit valg på alle hylder Som det fremgår, er der mulighed for at fortryde, når man bliver stillet over for nogle utilsigtede konsekvenser af skattemæssig karakter. Men der er ikke frit valg på alle hylder. Her, som på andre områder, er det bedste at gøre det korrekt fra begyndelsen eller i det mindste at sikre sig på forhånd.