Vejledning om juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision i henhold til SOR 6 og SOR 7 30. juni 2017 (Version 1.0)
Indholdsfortegnelse Side Begrebsforklaring... 1 Formål... 1 Afgrænsning... 2 Revisionsdokumentation... 2 De tre hovedtyper i en offentlig revision... 2 Sparsommelighed... 3 Produktivitet... 3 Effektivitet, herunder ledelse og styring... 4 Afklaring af emner i SOR 6 + 7... 6 Juridisk-kritisk revision... 6 a. Gennemførelsen af indkøb... 6 b. Løn- og ansættelsesmæssige dispositioner... 6 c. Gennemførelsen af salg... 9 d. Myndigheders gebyropkrævning... 10 e. Afgørelser om tildeling af tilskud mv.... 10 f. Rettighedsbestemte overførsler... 10 Forvaltningsrevision... 12 a. Aktivitets- og ressourcestyring... 12 b. Mål- og resultatstyring... 14 c. Styring af offentlige indkøb... 15 d. Budgetstyring af flerårige investeringsprojekter... 15 e. Styring af offentlige tilskudsordninger... 16 Planlægning af juridisk-kritisk revision (SOR 6) og forvaltningsrevision (SOR 7)... 17 Indledning... 17 Væsentlighed... 17 Risiko... 17 Den samlede planlægning... 17 Eksempel med museum... 18 Bilag 1: Spørgeskema om forvaltningsrevision på indkøbsområdet... 22 Opstilling af målsætninger Juridisk-kritiske spørgsmål Økonomistyringen Fastlæggelse af nøgletal/kvalitetsstyring Kontrol af rapporteringssystemet til ledelsen Samlet konklusion Bilag 2: Spørgeskema om forvaltningsrevision på lønområdet vedrørende overarbejde/tillæg mv.... 26 Opstilling af målsætninger Juridisk-kritiske spørgsmål Økonomistyringen Fastlæggelse af nøgletal/kvalitetsstyring Kontrol af rapporteringssystemet til ledelsen Samlet konklusion
Begrebsforklaring Formål Faglige standarder og vejledninger er afgørende for at sikre troværdigheden, kvaliteten og fagligheden af offentlig revision, herunder forvaltningsrevision og juridisk-kritisk revision. Formålet med denne vejledning er at etablere en fælles forståelse af arten af forvaltningsrevision og juridisk-kritisk revision. Denne vejledning skal i videst muligt omfang medvirke til en større forståelse af, hvorledes forvaltningsrevisionen og den juridisk-kritiske revision skal gribes an i forhold til de krav, der stilles i SOR 6 og SOR 7, som forudsættes læst, inden man læser vejledningen. Der vil derfor i vejledningen blive givet eksempler på, hvorledes de foruddefinerede emner i SOR 6 og SOR 7 skal forstås, samt et eksempel på, hvorledes en planlægning kan dokumenteres. De foruddefinerede emner skal gennemgås over en 5-årig periode. Forvaltningsrevisionen og den juridisk-kritiske revision planlægges sammen med den finansielle revision, men det er andre begreber for væsentlighed, dvs. ikke kun økonomisk væsentlighed, og derfor skal der tages udgangspunkt i de emner, der er i SOR-standarderne. Problemstillinger omkring udformning af revisorerklæringer (SOR 5) for regnskaber omfattet af god offentlig revisionsskik er ikke omfattet af denne vejledning, som mere er målrettet imod at give praktiske eksempler på udførelse og rapportering af forvaltningsrevision og juridisk-kritisk revision. Der henvises i stedet til udmeldinger fra FSR danske revisorer omkring standardpåtegninger på området. Det vigtigste mål med forvaltningsrevision er på en konstruktiv måde at fremme sparsommelig, produktiv og effektiv ledelse. Herudover bidrager forvaltningsrevision også ofte til ansvarlighed og gennemsigtighed. Forvaltningsrevision fremmer ansvarlighed ved at hjælpe den ansvarlige for ledelse og tilsyn med at forbedre præstationer. Dette sker ved at undersøge, om beslutninger udarbejdes og gennemføres effektivt og på en økonomisk hensigtsmæssig måde. Forvaltningsrevision fokuserer på områder, hvor den kan tilføre værdi, og hvor der er størst mulighed for forbedring. Den giver dermed de ansvarlige parter konstruktive incitamenter til at træffe passende foranstaltninger med henblik på at forbedre forvaltningen fremadrettet. Forvaltningsrevision fremmer gennemsigtighed ved at give brugerne et indblik i forvaltningen og resultaterne af forskellige aktiviteter. Den bidrager dermed direkte til at give brugerne nyttige oplysninger og samtidig tjene som grundlag for læring og forbedringer. Det vigtigste mål ved den juridisk-kritiske revision er at sikre, at institutionen overholder de love, der har væsentlig betydning for regnskabsaflæggelsen, herunder om de foretagne dispositioner, som er omfattet af regnskabet, er i overensstemmelse med lov og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og almindelig praksis, samt påse, om vilkår for fx tilskud er opfyldt, og om midlerne er anvendt i overensstemmelse med givne bestemmelser. I denne vejledning er som hovedregel anvendt uddannelsesinstitutioner i de praktiske eksempler på juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision, og udgangspunktet er mellemstore og større uddannelsesinstitutioner. Valget af uddannelsesinstitutioner er begrundet i, at langt den største volumen af sammenlignelige opgaver blandt FSR danske revisorers medlemmer er inden for denne sektor. Valget af mellemstore og større uddannelsesinstitutioner er foretaget med samme begrundelse og det forhold, at man lettere kan nedskalere eksemplerne til de helt små institutioner end gå den anden vej, hvis valget var faldet på eksempler med de mindre og små uddannelsesinstitutioner som eksempelvis private grundskoler (friskoler). Juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision af projektregnskaber er ikke specifikt omfattet af denne vejledning, da SOR 6 og SOR 7 primært er rettet mod juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision i forbindelse med revision af et årsregnskab. 1
Afgrænsning Revisionen af offentligt finansierede aktiviteter skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. Denne fælles faglige norm er forudsætningen for, at arbejdsdelingen mellem de forskellige revisorer kan fungere hensigtsmæssigt, så dobbeltarbejde undgås. Normen har grundlag i rigsrevisorlovens 3, som fastlægger, at revisionen af de virksomheder og andre aktiviteter, der falder inden for lovens område, skal omfatte tre aspekter, som betegnes finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision. Revisionsdokumentation Ifølge SOR 6 og SOR 7 (afsnit 27-28 i begge) er kravene til revisionsdokumentationen: Revisor skal dokumentere revisionen i overensstemmelse med revisionens samlede omstændigheder. Oplysningerne i dokumentationen skal være tilstrækkeligt fuldstændige og detaljerede til, at en erfaren revisor uden tidligere tilknytning til revisionen efterfølgende kan fastslå den tidmæssige placering, hvilket arbejde der blev udført for at nå frem til observationerne, konklusionerne og anbefalingerne. Revisor skal udarbejde dokumentation vedrørende planlægningen og udførelsen af forvaltningsrevisioner (og juridisk-kritiske revisioner) og skal i dokumentationen især sammenfatte de betydelige faglige vurderinger, der er udøvet for at fastlægge emnet og nå frem til en konklusion. Det er med udgangspunkt i disse krav revisors professionelle dømmekraft, som afgør, hvornår revisionsdokumentationen er tilstrækkelig og egnet som grundlag for revisors observationer, konklusioner og anbefalinger, herunder om: Der er indhentet tilstrækkeligt og egnet dokumentation for grundlaget for revisors observationer, konklusioner og anbefalinger og bevis for, at det udførte arbejde er udført i overensstemmelse med gældende krav i lovgivningen, herunder god offentlig revisionsskik og de anvendte opgavestandarder. Den foreliggende dokumentation er tilstrækkelig til, at en erfaren revisor eller anden fagligt kompetent person, som ikke har forudgående tilknytning til opgaven, er i stand til at forstå arten, den tidsmæssige placering og omfanget af arbejdshandlinger, resultaterne af arbejdshandlingerne og det opnåede bevis for revisors observationer, konklusioner og anbefalinger. De tre hovedtyper i en offentlig revision defineres som følger: 1. Finansiel revision fokuserer på at fastslå, om finansielle oplysninger præsenteres i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige og regulatoriske begrebsramme. Dette gennemføres ved at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som gør det muligt for revisor at udtrykke en konklusion om, hvorvidt de finansielle oplysninger er uden væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser eller fejl. Den finansielle revision udføres i overensstemmelse med internationale standarder om revision (ISA) og de yderligere krav, der er gældende i Danmark. 2. Juridisk-kritisk revision fokuserer på, om et bestemt erklæringsemne er i overensstemmelse med de retsnormer, som er identificeret som kriterium. Juridisk-kritisk revision udføres ved at vurdere, om aktiviteter, finansielle transaktioner og oplysninger i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med de retsnormer, der regulerer den reviderede enhed. Disse retsnormer kan omfatte regler, lov og øvrig regulering, budgetter, beslutninger, politikker, fastsatte kodekser, aftalte vilkår eller sædvanlig praksis for god offentlig forvaltning og adfærd. Den juridisk-kritiske revision udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, herunder SOR 6. 3. Forvaltningsrevision er en uafhængig, objektiv og pålidelig undersøgelse af, om institutioner udøver deres aktiviteter i overensstemmelse med principperne om sparsommelighed, produktivitet, effekti- 2
vitet samt hensigtsmæssig ledelse og styring, og om der er muligheder for forbedringer. Forvaltningsrevisionen udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, herunder SOR 7. Forvaltningen undersøges efter egnede kriterier, og årsagerne til afvigelser fra disse kriterier eller andre problemer analyseres. Formålet er at besvare revisionsspørgsmål og give anbefalinger til forbedringer. Forvaltningsrevision søger at give nye oplysninger, analyser eller indsigt og, hvor det er passende, anbefalinger om forbedringer. Forvaltningsrevision giver nye oplysninger, ny viden eller værdi ved: a. At give nye analytiske indblik (bredere eller dybere analyser eller nye perspektiver) b. At gøre eksisterende oplysninger mere tilgængelige for forskellige interesseparter c. At give et uafhængigt og autoritativt syn eller konklusion på grundlag af revisionsbevis d. At give anbefalinger baseret på en analyse af revisionsobservationer. De revisionsmetoder, som kan tages i anvendelse ved udførelsen af forvaltningsrevision, adskiller sig ikke væsentligt fra den finansielle revision: For så vidt angår systemrevision kan denne tages i anvendelse ved vurdering af, om der er etableret procedurer, som sikrer, at virksomheden ved den løbende opgaveudførelse tager hensyn til de forvaltningsmæssige aspekter. Substansrevision kan omfatte gennemgang af konkrete dispositioner/bilag, hvor det søges at vurdere, om der eksempelvis har været udvist sparsommelighed. Analytisk revision anvendes ofte ved produktivitetsundersøgelser, hvor der foretages benchmarkanalyser. For så vidt angår den forvaltningsrevision, som udføres i relation til aflæggelsen af et regnskab eller anden rapportering, må revisionen nødvendigvis omfatte en gennemgang af, om rapportering vedrørende forvaltningen er baseret på dokumenterbare data og i øvrigt vurderes at være relevant. Denne del af forvaltningsrevisionen adskiller sig på sin vis ikke væsentligt fra den finansielle revision. Sparsommelighed Sparsommelighed drejer sig om at minimere ressourceomkostningerne. De anvendte ressourcer bør være tilgængelige i rette tid, i en passende kvantitet og kvalitet og til den bedste pris. Sparsommelighed vedrører dermed forholdet mellem omkostninger og ressourcer. Omkostningerne til at tilvejebringe de ressourcer (personale, bygninger, maskiner, materialer mv.), der er behov for i produktionen af offentligt finansierede ydelser, bør være så lave som muligt. I praksis vil der især kunne undersøges følgende: Bruges de mindst omkostningskrævende ressourcer under hensyn til kvalitet, kvantitet mv.? Sikrer interne forretningsgange, at der tages hensyn til sparsommelighed? Er der en hensigtsmæssig udvikling i omkostningerne? Produktivitet Produktivitet drejer sig om at få det meste ud af de tilgængelige ressourcer. Det omfatter forholdet mellem de anvendte ressourcer og de leverede resultater med hensyn til kvantitet, kvalitet og tid. Produktivitet vedrører dermed forholdet mellem ressourcer og omfanget af ydelser. Ressourcerne bør tilpasses behovet og udnyttes bedst muligt, så der produceres flest mulige ydelser i forhold til ressourceanvendelsen. I praksis vil der især kunne undersøges følgende: Kunne samme produktion have været leveret med færre ressourcer? Kunne samme ressourcer have leveret en større produktion? Kunne produktionen have været leveret i en højere kvalitet i forhold til omkostningerne? 3
Effektivitet, herunder ledelse og styring Effektivitet drejer sig om at opfylde de opstillede mål og nå de tilsigtede resultater. Effektivitet vedrører dermed ydelsernes effekt. Formålet med den offentlige finansiering bør opfyldes med de tilsigtede virkninger, og der bør opnås den størst mulige effekt i forhold til omfanget af ydelser, de anvendte ressourcer og de samlede omkostninger. Effektivitetsaspektet opdeles ofte i to, nemlig: Undersøgelse af målopfyldelse sammenligne de opstillede mål med de realiserede mål og gennemgang af institutionens rammevilkår, målopfyldelse, egne effektanalyser mv. samt vurdere ledelsens indsigt i sammenhængen mellem indsats, effekt og omkostninger. Ledelse og styring (økonomistyring) kombineres ofte sammen med undersøgelse af målopfyldelse, dvs. hvad gør institutionen selv for at være effektiv, udfører institutionen benchmark i forhold til andre institutioner, hvilke data indhentes, er der den rette organisering osv., således at der kan ske en tilstrækkelig målopfyldelse. Effektundersøgelse vurdere, om den ønskede effekt med en given indsats er opnået, herunder årsags-/virkningssammenhæng og evt. utilsigtede effekter samt omkostningseffektivitet vurdere forholdet mellem effekten af indsatsen og omkostningerne herved. Det kan være både effekter, der er ønskede, og eventuelle bieffekter, som ikke nødvendigvis var ønsket. I praksis vil der især kunne undersøges følgende: Sammenhold institutionens mål med lovgivning og bekendtgørelse og vurder, om målene er lovlige og målbare, og der styres efter de opstillede mål Vurder institutionens ledelse og styring i forhold til at kunne nå de opstillede mål. Findes hensigtsmæssige rapporteringssystemer mv., som sikrer, at ledelsen kan styre efter de opstillede mål, og opstilles der benchmark til andre sammenlignelige enheder? Generel gennemgang af institutionens rammevilkår og egne effektanalyser mv. samt vurdering af institutionens indsigt i sammenhængen mellem indsats, effekt og omkostninger. Eksempler på observationer inden for området sparsommelighed kunne være: Generelle indkøb (indkøbspolitik, forretningsgang) Indhentning af tilbud ved større anskaffelser Personale-/lønomkostninger (timeforbrug og lønniveau) Udnyttelse af anden kapacitet, herunder lokaler Forvaltning af midler (likviditetsstyring, anbringelse af ledige midler, sikkerhed mod misbrug) Sammenligninger (nøgletal eller kvalitative vurderinger) over tid eller med andre sammenlignelige institutioner (udført af institutionen eller af revisor). Der afsluttes med konklusion på de undersøgte forhold. Eksempler på observationer inden for området produktivitet kunne være: Undersøgelser/kommentarer vedr. institutionens rapportering i årsregnskabet om produktivitet Omtale af institutionens forretningsgange og interne rapportering vedr. produktivitet Omtale af revisors egne undersøgelser og konklusioner vedrørende produktivitet (nøgletal, kvalitative vurderinger) Sammenligning i form af en tidsserieanalyse eller i form af en sammenligning med produktiviteten ved produktion af tilsvarende ydelser enten inden for eller uden for institutionen. Der afsluttes med konklusion på de undersøgte forhold. Eksempler på observationer inden for området effektivitet kunne være: Undersøgelser/kommentarer vedrørende institutionens rapportering i årsregnskabet om effektivitet Omtale af institutionens forretningsgange og interne rapportering vedrørende effektivitet Omtale af revisors egne undersøgelser og konklusioner vedrørende effektivitet (nøgletal, kvalitative vurderinger, aktiviteter og dispositioner inden for det definerede formål) 4
Har institutionen en veldefineret strategiplan og etableret måleinstrumenter til opfølgning? Er institutionens faktiske virksomhed i overensstemmelse med den strategiske målsætning? Der afsluttes med konklusion på de undersøgte forhold. Eksempler på observationer inden for området ledelse og styring som en del af effektivitet kunne være: Omtale af institutionens forretningsgange og interne rapportering vedrørende ledelse og styring Har institutionen opbygget systemer, som sikrer, at der styres efter og følges op på opnåelsen af en optimal ressourceudnyttelse? Har institutionen en betryggende budgetprocedure? Foretager institutionen en rettidig og tilstrækkelig løbende budgetopfølgning? Reageres der hurtigt og passende på eventuelle afvigelser i den løbende budgetopfølgning? Der afsluttes med konklusion på de undersøgte forhold. 5
Afklaring af emner i SOR 6 + 7 Juridisk-kritisk revision Gennemførelsen af juridisk-kritiske revisioner efter SOR 6 sker som et led i den samlede opgave med revision af et regnskab. SOR 6 angiver en række særlige handlinger, vurderinger og konklusioner i forbindelse med juridisk-kritiske revisioner, men er i øvrigt udformet sådan, at de juridisk-kritiske revisioner kan planlægges, dokumenteres og rapporteres som en integreret del af en samlet overordnet revisionsproces, der også omfatter den finansielle revision af regnskabet. Vi vil nedenfor gennemgå de emner, som er nævnt i SOR 6, som revisor over en 5-års periode skal gennemgå. Teksten skal forstås som en uddybning af de enkelte emner og indledes med at citere kravene i SOR 6. Der er brugt uddannelsesinstitutioner som eksempler. a. Gennemførelsen af indkøb: Hvis et område omfatter indkøb af varer eller tjenesteydelser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige udgiftsbeløb, skal revisor undersøge gennemførelsen af indkøb. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, om indkøbene har den nødvendige bevilling og gennemføres i overensstemmelse med de kriterier, der relevante for de omfattede kategorier af indkøb. De relevante kriterier kan fx være bestemmelser fastsat i gældende indkøbsaftaler, tilbudsloven eller EU s udbudsdirektiver. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på gennemførelsen af indkøb: Vi har forespurgt ledelsen om institutionens forretningsgange med hensyn til beslutning og godkendelse af større investeringer. Vi har fået oplyst, at proceduren i henhold til institutionens skriftlige indkøbspolitik er, at institutionens daglige ledelse i forbindelse med større indkøb og investeringer indhenter tilbud fra flere mulige leverandører eller går i udbud, når de vedtagne grænser nås, inden et projekt vedtages og iværksættes. Vi har fået oplyst, at denne procedure har været fulgt ved alle større investeringer og indgåelse af kontrakter i regnskabsåret, herunder har der også været gennemført udbud vedrørende en række andre mindre projekter. Vi har indhentet, gennemgået og vurderet institutionens indkøbspolitik samt stikprøvevis testet udvalgte væsentlige indkøb i regnskabsåret, og det er vores vurdering, at vores gennemgang og test viser, at indkøbspolitikken og de konkret testede indkøb understøtter, at institutionen foretager sine indkøb bedst, billigst og i overensstemmelse med gældende regler ( sparsommelige indkøb ). Vi har desuden fået oplyst, at institutionen anvender SKI-aftaler og Finansministeriets rammeaftaler mv. i videst muligt omfang og har indgået rammeaftaler med udvalgte SKI-leverandører. Institutionens ledelse arbejder hen imod, at alle indkøb foregår på etablerede aftaler (offentlige eller egne aftaler) med henblik på at sikre sparsommelighed ved indkøb af varer og tjenesteydelser. Vi har desuden fået oplyst, at institutionens daglige ledelse løbende foretager en vurdering af alle indkøb, herunder kvalitet og pris. Det er således vores opfattelse, at mulige rabatmuligheder udnyttes. Vi har i forbindelse med gennemgangen af indkøbspolitikken og test af konkrete indkøb fået bekræftet, at ledelsens udsagn er korrekte. Det er vores samlede vurdering, at institutionen har tilrettelagt et styringsgrundlag på indkøbsområdet, der kan sikre og dokumentere, at institutionen i alle væsentlige henseender foretager sine indkøb bedst, billigst og i overensstemmelse med gældende regler ( sparsommelige indkøb ). Den samlede konklusion er baseret på, at institutionen har etableret et grundlag for styring på indkøbsområdet, der kan understøtte sparsommelige indkøb, og institutionen gennemfører sine indkøb i overensstemmelse med det gældende styringsgrundlag. b. Løn- og ansættelsesmæssige dispositioner: Hvis et område omfatter løn, pension og andre personaleudgifter, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige udgiftsbeløb, skal revisor undersøge gennemførelsen af løn- og ansættelsesmæssige dispositioner. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, at løn, pension og andre 6
personaleudgifter har den nødvendige bevilling, og at de ledelsesmæssige dispositioner i forbindelse med løn- og ansættelsesvilkår er i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de pågældende ansættelser. De relevante kriterier kan fx være fastlagt af bestemmelser i love, andre forskrifter, overenskomster eller individuelle aftaler. Det kan også være et relevant kriterium, at løn- og ansættelsesvilkår er i rimelig overensstemmelse med sædvanlig praksis for tilsvarende stillinger. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på løn- og ansættelsesmæssige dispositioner: Lønninger er en væsentlig post og vil derfor være udtaget til revision hvert år. For indeværende år har vi foretaget en gennemgang af følgende områder: Opsætning af adgangsrettigheder til Statens Lønsystem (SLS) Kontrol af udbetalt løn til udvalgte medarbejdere Afregning af feriepenge til fratrådte medarbejdere Honorarer Skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse Timelønnede lærere Cheflønstillæg Udbetaling af merarbejde Resultatlønskontrakter Vederlag til bestyrelsen Midlertidige tillæg. Opsætning af adgangsrettigheder til Statens Lønsystem (SLS)(Vær opmærksom på ansvarsfordelingen imellem Rigsrevisionen og de private revisorer) Vi har konstateret, at der er en generel systemmæssig svaghed i opsætningen af adgangsrettighederne til SLS, således at det ikke er muligt at opnå fuld systemmæssig funktionsadskillelse ved lønudbetalinger. Dette er ikke hensigtsmæssigt ud fra et revisionsmæssigt synspunkt, da manglende adskillelse mellem indtastning og godkendelse af lønudbetalinger øger risikoen for besvigelser og for andre typer af fejl som eksempelvis tastefejl eller forståelsesfejl, som ikke vil blive opdaget, hvis der ikke indføres kompenserende kontroller til minimering af risikoen. Institutionen har indført supplerende kontroller til nedsættelse af denne risiko for besvigelser eller fejl, således at en anden medarbejder på institutionen hver måned gennemgår udbetalt løn til institutionens medarbejdere, som har adgang til SLS, og som kvitterer for den udbetalte løn. Som følge af den systemmæssigt manglende funktionsadskillelse har vi i forbindelse med revisionen af lønområdet foretaget en gennemgang af udbetalte lønninger til medarbejderne i lønafdelingen samt institutionens øverste leder. Revisionen af området gav ikke anledning til andre bemærkninger. Kontrol af udbetalt løn til udvalgte medarbejdere Med udgangspunkt i en stikprøve, hvori er indeholdt institutionens øverste leder og lønmedarbejdere med adgang til lønsystemet, har vi foretaget en kontrol af, hvorvidt der sker udbetaling af løn til disse personer i overensstemmelse med underliggende ansættelsesbreve. Vi har ved denne gennemgang kontrolleret, at: Indplacering er i overensstemmelse med udfærdiget ansættelsesbrev Der er dokumentation i personalemappen eller i indgåede lokalaftaler for udbetaling af personlige tillæg Der foretages korrekt pensionsberegning Nettolønnen er beregnet korrekt 7
Der ved udbetaling af tillæg til den øverste leder - i overensstemmelse med bestemmelserne i institutionsinstruksen - er sket attestation af disse af bestyrelsesformanden. Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger. Afregning af feriepenge til fratrådte medarbejdere Med udgangspunkt i en stikprøve på fratrådte medarbejdere for indeværende år har vi kontrolleret, at der er sket korrekt udbetaling af feriepenge. Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger. Honorarer Ved en stikprøvevis gennemgang af de af institutionen udbetalte honorarer til gæsteforelæsere mv. har vi konstateret, at nogle af de ansatte undervisere har to ansættelsesforhold på institutionen, et ansættelsesforhold som fastansat underviser og et ansættelsesforhold som timelærer på nogle udvalgte områder, hvilket er i strid med timelønscirkulæret. Ledelsen har godkendt disse dobbelte ansættelsesforhold, men kun for de udvalgte områder og kun under særlige betingelser. Vi har påset, at udgifter til honorarer i øvrigt kun udbetales i begrænset omfang, og at de anvendte gæstelærere mv. ikke indgår i institutionens fortløbende undervisning. Revisionen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger. Skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse Vi har stikprøvevis kontrolleret, hvorvidt der sker korrekt udbetaling af skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser, herunder at udbetalingsbilaget opfylder de krav, som stilles af SKAT som betingelse for at betragte udbetalingen som skattefri. Vi har tillige kontrolleret, at der for personer, der modtager høj kørselssats, foreligger en godkendt kørselsbemyndigelse i overensstemmelse med gældende regler herfor. Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger. Timelønnede lærere Det er stikprøvevis kontrolleret, at udbetaling af løn til timelærere er sket i overensstemmelse med bemyndigelsen hertil, og at der ikke er udbetalt mere, end bemyndigelsen giver mulighed for, samt kontrolleret, at timelærere med høje timeantal bliver tilbudt fastansættelse, såfremt de ønsker at fortsætte på institutionen. Revisionen har ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger. Cheflønstillæg Vi har stikprøvevis kontrolleret, at udbetaling af cheflønstillæg er i overensstemmelse med gældende regler herfor. Revisionen har ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger. Udbetaling af over- og merarbejde Det er stikprøvevis kontrolleret, at udbetaling af over- og merarbejde er sket i overensstemmelse med bemyndigelsen hertil, og at der ikke er udbetalt mere, end bemyndigelsen giver mulighed for. Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger. Resultatlønskontrakter Vi har kontrolleret, at udformningen af resultatlønskontrakten til institutionens øverste leder er i overensstemmelse med de af Undervisningsministeriet udarbejdede retningslinjer. Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger. Vederlag til bestyrelsen Vi har foretaget en kontrol af, at udbetaling af vederlag til institutionens bestyrelse er i overensstemmelse med gældende lovgivning herom. Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger. 8
Midlertidige tillæg Vi har konstateret, at varige og midlertidige funktionstillæg ikke løbende revurderes. Dette medfører en risiko for, at midlertidige tillæg utilsigtet bliver varige. Vi anbefaler, at ledelsen revurderer tillæggene løbende, hvilket ledelsen har oplyst er indført. Revisionen af lønområdet har overordnet set ikke givet anledning til yderligere væsentlige bemærkninger ud over mindre anbefalinger, som vi har meddelt personaleafdelingen. c. Gennemførelsen af salg: Hvis et område omfatter salg af varer eller tjenesteydelser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige indtægtsbeløb, skal revisor undersøge gennemførelsen af salg. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, om salgene har den nødvendige bevilling og hjemmel og gennemføres i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de omfattede kategorier af salg. De relevante kriterier kan fx være fastlagt af hjemmelsgrundlaget, af lovbestemmelser om salg af de pågældende typer eller af sædvanlig praksis for salg af varer eller tjenesteydelser af den pågældende art. Det kan især være relevant, at priserne bliver fastsat korrekt, og at arten og omfanget af varer og tjenesteydelser bliver afgrænset på en måde, der er i overensstemmelse med hjemmelsgrundlaget. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på gennemførelsen af salg: Institutionen har i regnskabsåret udført aktiviteter omfattet af reglerne om indtægtsdækket virksomhed. Institutionens udbud af kurser og andre aktiviteter under indtægtsdækket virksomhed er steget kraftigt inden for de seneste 5 år. Der udbydes nu aktiviteter under indtægtsdækket virksomhed i flere afdelinger. Vi har af den daglige ledelse fået oplyst, at man på institutionen er opmærksom på betingelserne for at udføre disse aktiviteter, herunder at der skal udarbejdes for- og efterkalkulationer på de enkelte aktiviteter, og at der skal være fokus på procedurer for alle aktiviteter omfattet af reglerne om indtægtsdækket virksomhed. Institutionen har i lighed med tidligere år opgjort andre indirekte omkostninger på indtægtsdækket virksomhed skønsmæssigt med udgangspunkt i fordelingsnøgler. Vi henviser til specifikationen i årsregnskabet. Efter aftale med den daglige ledelse har vi udarbejdet et særskilt detaljeret notat, der omfatter IDV-aktiviteter for 201X. Notatet omfatter en kort opsummering af institutionens resultat af deres IDV-aktivitet opdelt på de væsentligste områder i 201X samt en kort redegørelse for reglerne omkring IDV-aktiviteter, herunder en beskrivelse af, hvorledes institutionen fordeler de indirekte fællesomkostninger. Vi har i den forbindelse stikprøvevis vurderet følgende forhold for en række udvalgte projekter: Om institutionens akkumulerede resultat for den indtægtsdækkede virksomhed ikke har været negativt 4 år i træk. Om der foreligger et tilstrækkeligt og dokumenteret kalkulationsgrundlag for salg af ydelser i den indtægtsdækkede virksomhed. Om der foreligger godkendte kalkulationer før afgivelse af tilbud på indtægtsdækket virksomhed. Om der er foretaget en betryggende kreditvurdering af kontrahenten i større sager. Om aktiviteter ved udførelsen af indtægtsdækket virksomhed er godkendt i henhold til institutionens godkendelsesprocedurer. Om alle indtægter og omkostninger ved den indtægtsdækkede virksomhed registreres løbende og er adskilt fra institutionens øvrige virksomhed. Om der ved projekter udført som indtægtsdækket virksomhed foreligger efterkalkulationer til vurdering af rentabiliteten. Om projekterne er korrekt registreret i institutionens regnskab. 9
Overordnet er det vores vurdering, at institutionens ledelse har det fornødne fokus på at overholde love, regler og vejledninger vedrørende IDV-området. På baggrund af vores overordnede gennemgang af institutionens forretningsgange for allokering og fordeling af omkostninger er det ligeledes vores vurdering, at disse forretningsgange og procedurer understøtter, at institutionen opfylder regelgrundlaget på IDV-området. Derudover vurderer vi, at de anvendte skøn til fordeling af fællesomkostninger er rimelige og i overensstemmelse med almindeligt anerkendte fordelingsmetoder for undervisningsinstitutioner. d. Myndigheders gebyropkrævning: Hvis et område omfatter gebyrer, der opkræves af en offentlig myndighed, og myndighedens gebyrindtægter indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal revisor undersøge opkrævningen af gebyrerne. Gebyrer omfatter afgifter, der ikke har en skattemæssig karakter, men opkræves med et sanktionsmæssigt sigte, et adfærdsregulerende sigte eller med sigte på at opnå dækning for bestemte omkostninger. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, om de opkrævede beløb har bevilling og har den nødvendige hjemmel og gennemføres i overensstemmelse med de relevante kriterier, der i øvrigt følger af bestemmelserne i hjemmelsgrundlaget. Det kan især være relevante kriterier, at gebyrernes størrelse er beregnet og fastsat korrekt, og at opkrævningen udføres på den foreskrevne måde. Gebyrer med et sanktionsmæssigt sigte skal have hjemmel i lov eller bekendtgørelse i henhold til lov. Gebyrer med et adfærdsregulerende sigte skal have hjemmel i lov eller bekendtgørelse i henhold til lov eller på visse områder i aftale med den, der pålægges gebyret. Gebyrer med det sigte at dække omkostninger skal have hjemmel i lov eller bekendtgørelse i henhold til lov, tekstanmærkning på finansloven eller på visse områder i aftale med den, der pålægges gebyret. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på myndighedernes gebyropkrævning: Normalt ikke relevant for uddannelsesinstitutioner, men findes typisk på kommuner, regioner og styrelser mv. e. Afgørelser om tildeling af tilskud mv.: Hvis et område omfatter forvaltningsafgørelser om tildeling af tilskud eller anden formålsbestemt finansiering, og udgifterne eller forpligtelserne indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal revisor undersøge tildelingen af tilskud. Formålsbestemt finansiering omfatter tilsagn om tilskud, lån, garanti eller lignende finansiering, der ydes med sigte på at fremme bestemte formål til en kreds af modtagere, der ikke i øvrigt har et individuelt krav på at modtage en sådan finansiering. De emner, som revisor i den forbindelse skal udforme konklusioner om, er de processer eller omstændigheder, som efter revisors vurdering er afgørende for, om afgørelserne om tildeling har den nødvendige bevilling og hjemmel, og om tildelingen sker i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for den pågældende ordning. De relevante kriterier kan følge af bestemmelserne i hjemmelsgrundlaget og af de almindelige forvaltningsretlige principper. Det kan fx være relevant, at offentlige myndigheder sikrer ligebehandling af de potentielle modtagere og etablerer et sagligt grundlag for forvaltningsafgørelser om tildeling og fastsættelse af vilkår for de enkelte modtagere. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på afgørelser om tildeling af tilskud mv.: Normalt ikke relevant for uddannelsesinstitutioner, men findes typisk på kommuner, regioner og styrelser mv. f. Rettighedsbestemte overførsler: Hvis et område omfatter rettighedsbestemte overførsler, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige udgiftsbeløb, skal revisor undersøge grundlaget for overførslerne. Rettighedsbestemte overførsler omfatter udbetalinger til modtagere, der har en individuel ret til at modtage et bestemt beløb. De emner, som revisor i den forbindelse skal udforme konklusioner om, er de processer eller omstændigheder, som efter revisors vurdering er afgørende for, om overførslerne har den nødvendige bevilling og hjemmel, og om fastsættelsen af beløbenes størrelse træffes på et korrekt grundlag. 10
Det kan fx være relevant, at offentlige myndigheder træffer afgørelser på grundlag af de relevante bestemmelser i love og bekendtgørelser, indhenter de oplysninger, der er nødvendige for afgørelserne, og træffer passende foranstaltninger for at efterprøve oplysningerne. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på rettighedsbestemte overførsler: Normalt ikke relevant for uddannelsesinstitutioner, men findes typisk på kommuner, regioner og styrelser mv. 11
Forvaltningsrevision Gennemførelsen af forvaltningsrevisioner efter SOR 7 sker som et led i den samlede opgave med revision af et regnskab. SOR 7 angiver en række særlige handlinger, vurderinger og konklusioner i forbindelse med forvaltningsrevisioner, men er i øvrigt udformet sådan, at forvaltningsrevisionerne kan planlægges, dokumenteres og rapporteres som en integreret del af en samlet overordnet revisionsproces, der også omfatter den finansielle revision af regnskabet. Vi vil nedenfor redegøre for de emner, som er nævnt i SOR 7, som revisor over en 5-års periode skal gennemgå. Teksten skal forstås som en uddybning af de enkelte emner og indledes med at citere kravene i SOR 7. Der er brugt uddannelsesinstitutioner som eksempler. a. Aktivitets- og ressourcestyring: Hvis et område omfatter offentligt finansierede aktiviteter og resurser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige aktivitets- og resursestyring. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer eller processer i aktivitets- og resursestyringen, der efter revisors vurdering har størst betydning for sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om ledelsen løbende søger at tilpasse aktiviteter og resurser til de faktiske behov, og om ledelsen i øvrigt har tilrettelagt en hensigtsmæssig aktivitets- og resursestyring i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de pågældende typer af aktiviteter og resurser. Det kan fx være relevant, at ledelsen har sikret klarhed om ansvar for aktiviteter og resurser, har information om resurseforbrug til de forskellige hovedaktiviteter, prioriterer mellem aktiviteterne og sikrer tilpasningsmuligheder ved ændringer i behovet. Det kan også være relevant, at ledelsen løbende måler produktivitetsudviklingen eller gennemfører analyser af, om resurserne i form af bygninger, personale og varekøb mv. står mål med produktionens omfang. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på aktivitetsog ressourcestyring: Vurderingen af aktivitets- og ressourcestyringen som led i forvaltningsrevisionen kan sammenfattes til at være en undersøgelse af, om institutionens aktivitets- og ressourcestyring er rettet mod at sikre en sparsommelig, produktiv og effektiv anvendelse af ressourcerne, og om det er muligt at følge op på dette. Vurderingen af aktivitets- og ressourcestyringen omfatter bl.a. undersøgelser af, om institutionen løbende følger op på drifts- og likviditetsbudgetter med henblik på at kunne prioritere mellem aktiviteterne og sikre tilpasningsmuligheder ved ændringer i behovet, og om ledelsen løbende måler produktivitetsudviklingen eller gennemfører analyser af, om ressourcerne står mål med produktionens omfang. Institutionen har indført en model for den langsigtede planlægning af institutionens mål for det kommende år og de næste tre år, herunder er identificeret de parametre omkring institutionens aktiviteter, der i væsentlig grad har indflydelse på institutionens økonomi. Disse mål drøftes og tilpasses løbende institutionens aktivitetsniveau og fordelingen på uddannelsesområder og de faldende tilskud. Budgettet for det enkelte år tager udgangspunkt i disse mål og er opbygget med en detaljeringsgrad, som skaber et godt grundlag for en efterfølgende budgetopfølgning pr. ansvar, uddannelse m.m. Mellemledergruppen er involveret i budgetlægningen sammen med chefer for at få en dialog og større forståelse for budgetlægningen, herunder forudsætninger. Bestyrelsen foretager den endelige godkendelse af budgetterne, som herefter anvendes i den interne styring. Institutionen foretager fra central side løbende opfølgning på, om de vedtagne budgetter opfyldes. Dette sker ved kvartalsvise opfølgningsmøder med samtlige økonomiske disponenter. Det vurderes således løbende, om afvigelser fra budgettet er permanente eller midlertidige, og om der skal iværksættes tiltag for at afbøde eventuelle negative afvigelser. Fra central side følges der op på væsentlige budgetafvigelser. Institutionen udarbejder desuden årligt i forbindelse med årsafslutningen et samlet årsnotat, som indeholder budgetopfølgning, og en række interne analyser, som indeholder detaljerede analyser af årets resultat og de bagvedliggende forudsætninger. 12
Vi henviser desuden til årsnotatet for 201X, hvis analyser efter vores opfattelse giver et godt indblik i såvel institutionens økonomi som i øvrige forhold, der har betydning for institutionens præstationer. Samtidig anvendes årsnotatet til at udpege fokusområder og ting, der skal forbedres med henblik på at opnå en forbedring af økonomien. Vi har fået oplyst, at institutionens budgetrutiner fungerer godt, idet budgetterne udarbejdes kompetent, forelægges bestyrelsen samt følges nøje op i årets løb. Herunder evalueres økonomien løbende med henblik på at etablere de bedst mulige ydre rammer for undervisningen. Vi har under vores revision ikke gennemgået budgetproceduren, årsnotatet, halvårsregnskabet eller kvartalsregnskaberne mv., men det er på baggrund af institutionens afstemningsprocedurer vores opfattelse, at de løbende periodebalancer udgør et pålideligt grundlag, som kan danne grundlaget for den løbende budgetopfølgning. Produktivitet vedrører forholdet mellem anvendelsen af ressourcer og produktionens omfang. Vurderingen af produktiviteten kræver et grundlag for sammenligning i form af en tidsserieanalyse eller i form af en sammenligning med produktiviteten ved produktion af tilsvarende ydelser enten inden for eller uden for institutionen. Vi har udarbejdet en tidsserieanalyse fra 2013 til 2016. Institutionens produktivitet målt på omkostninger pr. årselev og årselever pr. årsværk sammenlignet med tidligere år har udviklet sig således: 2016 2015 2014 2013 Årselever 0 0 0 0 Omkostninger pr. årselev fordelt på formål (TDKK) Undervisning 0 0 0 0 Markedsføring 0 0 0 0 Ledelse og administration 0 0 0 0 Bygningsdrift 0 0 0 0 Aktiviteter med særlige tilskud 0 0 0 0 Omkostninger i alt 0 0 0 0 Omkostninger pr. årselev fordelt på art (TDKK): Løn og lønafhængige omkostninger 0 0 0 0 Afskrivninger 0 0 0 0 Øvrige omkostninger 0 0 0 0 Omkostninger i alt 0 0 0 0 Årsværk 0 0 0 0 Årselever pr. årsværk 0,0 0,0 0,0 0,0 I ovennævnte sammenligning skal det bemærkes, at der er tale om løbende priser, men det er vurderet rimeligt at sammenligne, idet løn- og prisudviklingen har været meget begrænset i perioden. Som det fremgår, er institutionens samlede omkostninger i løbende priser pr. årselev steget x,x% fra 2015 til 2016. Det dækker primært over stigende omkostninger til bygningsdrift pr. årselev som følge af flere og større vedligeholdelsesprojekter end sidste år, mens omkostninger til ledelse og administration generelt set har været faldende over perioden, omkostninger til undervisningens gennemførelse har derimod været stigende. Der er en positiv udvikling i nøgletallet årselever pr. årsværk, som stiger med ca. x,x fra 2015 til 2016. Det er vores vurdering, at dette samlet set indikerer en stabil udvikling i produktiviteten. Det er vores vurdering, at ledelsen har en produktiv tilgang til styringen af institutionen, ligesom der arbejdes konstruktivt med en fremadrettet optimering af indtægter og omkostninger. Det er på baggrund heraf vores vurdering, at institutionen i regnskabsåret har haft en tilfredsstillende aktivitets- og ressourcestyring, der understøtter en sparsommelig, produktiv og effektiv anvendelse af ressourcerne. 13
b. Mål- og resultatstyring: Hvis et område omfatter offentligt finansierede udgifter til løn og øvrig drift, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige styring af mål og resultater. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer eller processer i mål- og resultatstyringen, der efter revisors vurdering har størst betydning for produktivitet og effektivitet med udgangspunkt i aktiviteternes samfundsmæssige formål. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om ledelsen søger at målrette aktiviteterne mod de fastlagte samfundsmæssige formål, der fx kan fremgå af aktiviteternes lovgrundlag og bevillinger, og om ledelsen i øvrigt har tilrettelagt en hensigtsmæssig mål- og resultatstyring i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de pågældende virksomheder eller aktiviteter. Det kan fx være relevant, at ledelsen opfylder fastlagte krav om mål- og resultatstyring og har fastlagt et hensigtsmæssigt styringskoncept, at der er passende grundlag for fastsættelsen af mål og pålidelig information om opnåede resultater, at fastlagte mål er fokuseret på kerneopgaver og borgerrettede ydelser. Det kan også være relevant, at resultatløn og bonusser anvendes hensigtsmæssigt, og at organisatoriske incitamenter i øvrigt er fremmende for aktiviteternes formål. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på mål- og resultatstyring: Ved begrebet effektivitet forstås dels graden af målopfyldelse og dels et mål for institutionens evne til med de anvendte ressourcer at nå et resultat, der opfylder de opstillede målsætninger. Vurderingen af effektiviteten omfatter bl.a. undersøgelser af, om institutionen(s): Har en veldefineret strategiplan og har etableret måleinstrumenter (nøgletal, brugerundersøgelser mv.) Faktiske virksomhed er i overensstemmelse med den strategiske målsætning Har nået sine strategiske mål herunder kvalitative set i forhold til de anvendte ressourcer Foretager interne kvalitetskontroller Ledelse i øvrigt har foretaget undersøgelser, der kan belyse effektiviteten. Institutionens ledelse har oplyst, at institutionen agerer effektivt. Omkring institutionens formål og udvikling er der besluttet en række politikker og overordnede strategier samt indsatsområder, som er gengivet på institutionens hjemmeside, i årsrapporten samt i diverse interne beskrivelser. Vi har gennemgået og vurderet institutionens politikker og overordnede strategier samt indsatsområder, jf. institutionens hjemmeside samt omtalen i årsrapporten og interne beskrivelser, og vi har ingen bemærkninger hertil. Vi har forespurgt institutionens ledelse, om der ud over de nøgletal, der fremgår af årsrapporten, foretages andre løbende undersøgelser af effektivitet. Vi har fået oplyst, at institutionen gennemfører løbende vurderinger, evalueringer og kvalitetsprojekter. De løbende vurderinger og evalueringer foretages inden for tre forskellige områder: medarbejdertilfredshed, brugertilfredshed, herunder også aftagertilfredshed, og økonomi. De løbende kvalitetsprojekter foretages inden for karakterer og gennemførelse, evalueringer og tilfredshedsmålinger, kompetenceudvikling af lærerne, undervisning, virksomhedskontakt, systematisk kvalitetsudvikling og professionalisering af ledelsen. Der foretages løbende evalueringer på de forskellige uddannelsesretninger og i kursusafdelingen. Resultatet af analyserne kan ses på institutionens hjemmeside. Ud over ovenstående er der gennemført obligatoriske deltagerevalueringer på uddannelserne med fokus på deltagernes tilfredshed med den uddannelse, de netop har gennemført, samt undervisernes tilrettelæggelse af undervisningen. Resultaterne er lagt på institutionens hjemmeside under kvalitet og viser, at institutionens evalueringer ligger på niveau med landsgennemsnittet. Vi fået oplyst, at evalueringer og kvalitetsprojekter er en løbende proces på institutionen. Dette fremgår blandt andet af institutionens strategiplan, som indeholder mål og strategier frem mod 201X. Institutionen opdaterer løbende strategiplanen og følger i den forbindelse op på målopfyldelsen. 14
Institutionens ledelse har således til hensigt at sikre høj kvalitet i den daglige undervisning, og vi henviser i øvrigt til målrapporteringen i årsrapporten. Vi har ikke foretaget yderligere undersøgelser af institutionens effektivitet, men finder efter det oplyste og vores revision, at institutionens ledelse har den fornødne fokus på målopfyldelse. c. Styring af offentlige indkøb: Hvis et område omfatter offentligt finansierede indkøb af varer og tjenesteydelser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige styring af indkøb. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer eller processer, der efter revisors vurdering har størst betydning for at sikre sparsommelighed. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om der er indikationer på, at de forvaltningsansvarlige disponerer økonomisk uhensigtsmæssigt, og om ledelsen har tilrettelagt processer for gennemførelsen af indkøb, der er i overensstemmelse de kriterier, der er relevante for indkøb af den pågældende art. Det kan fx være relevant, at ledelsen har fastlagt klare ansvarsfordelinger og indkøbspolitikker, har fastsat retningslinjer for rejser og repræsentation, har sikret passende indhentning af markedsinformation eller har vurderet, om centraliserede indkøbsfunktioner eller fælles indkøbsaftaler er fordelagtige. Eksempel på afrapportering fra revisor til ledelsen for en uddannelsesinstitution på styring af offentlige indkøb: Sparsommelighed er et udtryk for en vurdering af, at der er opnået mest muligt for pengene ved forvaltning af de tildelte midler. Institutionens ledelse har oplyst, at man i forbindelse med den daglige drift og ved enkeltstående særlige aktiviteter agerer sparsommeligt og udviser skyldige økonomiske hensyn. Vi har forespurgt ledelsen om institutionens forretningsgange med hensyn til beslutning og godkendelse af større investeringer. Vi har fået oplyst, at proceduren i henhold til institutionens skriftlige indkøbspolitik er, at institutionens daglige ledelse i forbindelse med større indkøb og investeringer indhenter tilbud fra flere mulige leverandører eller går i udbud, når de vedtagne grænser nås, inden et projekt vedtages og iværksættes. Vi har fået oplyst, at denne procedure har været fulgt ved alle større investeringer og indgåelse af kontrakter i regnskabsåret, herunder har der også været gennemført udbud vedrørende en række andre mindre projekter. Vi har indhentet, gennemgået og vurderet institutionens indkøbspolitik samt stikprøvevis testet udvalgte væsentlige indkøb i regnskabsåret, og det er vores vurdering, at vores gennemgang og test viser, at indkøbspolitikken og de konkret testede indkøb understøtter, at institutionen foretager sine indkøb bedst, billigst og i overensstemmelse med gældende regler ( sparsommelige indkøb ). Vi har desuden fået oplyst, at institutionen anvender SKI-aftaler og Finansministeriets rammeaftaler mv. i videst muligt omfang og har indgået rammeaftaler med udvalgte SKI-leverandører. Institutionens ledelse arbejder hen imod, at alle indkøb foregår på etablerede aftaler (offentlige eller egne aftaler) med henblik på at sikre sparsommelighed ved indkøb af varer og tjenesteydelser. Vi har desuden fået oplyst, at institutionens daglige ledelse løbende foretager en vurdering af alle indkøb, herunder kvalitet og pris. Det er således vores opfattelse, at mulige rabatmuligheder udnyttes. Vi har i forbindelse med gennemgangen af indkøbspolitikken og test af konkrete indkøb fået bekræftet, at ledelsens udsagn er korrekte. Det er vores samlede vurdering, at institutionen har tilrettelagt et styringsgrundlag på indkøbsområdet, der kan sikre og dokumentere, at institutionen foretager sine indkøb bedst, billigst og i overensstemmelse med gældende regler ( sparsommelige indkøb ). Den samlede konklusion er baseret på, at institutionen har etableret et grundlag for styring på indkøbsområdet, der kan understøtte sparsommelige indkøb, og institutionen gennemfører sine indkøb i overensstemmelse med det gældende styringsgrundlag. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at forbruget af institutionens midler sker på et forsvarligt grundlag, og at institutionens ledelse optræder sparsommeligt. d. Budgetstyring af flerårige investeringsprojekter: Hvis et område i årsregnskabet omfatter betydelige flerårige investeringsprojekter, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige budgetstyring af projektet. Et flerårigt investeringsprojekt er betydeligt, hvis projektet i sig selv har en væsentlig finansiel betydning for resultatet, den finansielle stilling eller andre elementer, der oplyses i årsregnskaberne i projektets løbetid, eller hvis projektet har afgø- 15