Sambeskatning En redegørelse for de nye danske sambeskatningsregler - lov nr. 426 af 6. juni 2005

Kandidatafhandling Juridisk Institut Cand.merc.aud. Forfattere: Line Kjærgaard Mette Kristensen Vejleder: Tommy V. Christiansen Sambeskatning En redegørelse for de nye danske sambeskatningsregler - lov nr. 426 af 6. juni 2005 Handelshøjskolen i Århus November 2005

Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse 1. Indledning...4 1.1. Problemformulering...5 1.2. Afgrænsning...5 1.3. Metode og opgavens disposition...7 1.4. Definitioner og forkortelser...9 2. Sambeskatning den historiske udvikling...10 2.1. Den historiske udvikling...10 2.2. Baggrunden for lov nr. 426 af 6. juni 2005...14 3. Obligatorisk national sambeskatning...16 3.1. Kriterier for sambeskatning...16 3.1.1. Koncerndefinition...17 3.1.2. Undtagelser til sambeskatning...21 3.1.3. Etableringstidspunktet...23 3.1.4. Kriterier for sambeskatning - den praktiske betydning...25 3.2. Administrationsselskabet...29 3.2.1. Administrationsselskabets opgaver...30 3.2.2. Fordeling af skatten...32 3.2.3. Hæftelse...35 3.3. Indtræden i sambeskatning...37 3.3.1. Indkomstår...38 3.3.1.1. Obligatorisk omlægning...38 3.3.1.2. Indkomstår den praktiske betydning...42 3.4. Sambeskatningsindkomsten...45 3.4.1. Opgørelse af indkomsten...45 3.4.2. Opgørelse af indkomsten ved delindkomstår...46 3.4.2.1. Opgørelse af afskrivninger ved en indkomstperiode på 12 måneder...47 3.4.2.2. Opgørelse af afskrivninger ved en indkomstperiode på 18 måneder...49 3.4.2.3. Opgørelse af afskrivninger ved indkomstår under 12 måneder...51 3.4.2.4. Opgørelse af afskrivninger ved tilgang efter overdragelsen...51 Århus 2005 1

Indholdsfortegnelse 3.4.2.5. Andre betingelser ved overdragelse...52 3.4.3. Underskudsoverførsel og fremførsel...53 3.5. Udtræden af sambeskatning mv....58 3.5.1. Ophør af sambeskatning...59 3.5.2. Likvidation...60 3.5.3. Konkurs...60 3.5.4. Fusion...61 4. Territorialbeskatning vedrørende faste driftssteder og faste ejendomme...64 4.1. Afgrænsning af fast driftssted...64 4.2. Territorialprincippet...65 4.2.1. Undtaget til territorialprincippet...68 4.2.2. Kritik af territorialprincippet...69 4.3. Overgangsbestemmelser...70 4.4. Særregler for faste ejendomme...72 4.5. CFC-filialbeskatning...72 5. Frivillig international sambeskatning...75 5.1. Kriterier for international sambeskatning...76 5.1.1. Koncerndefinition...76 5.1.2. Globalpuljeprincip...78 5.2. Administrationsselskabet...80 5.3. Indtræden i sambeskatning...84 5.3.1. Valg af international sambeskatning...84 5.3.2. Indkomstår...85 5.3.3. Bindingsperiode 10 år...85 5.3.4. Overgangsordning ved fortsættelse af international sambeskatning...88 5.4. Sambeskatningsindkomsten...90 5.4.1. Opgørelse af indkomsten...90 5.4.2. Indgangsværdier...94 5.4.2.1. Regler for behandling af indgangsværdier...94 5.4.3. Oplysninger og dokumentation...98 5.5. Udtræden af sambeskatning mv....100 5.5.1. Udtrædelsesmåder...100 Århus 2005 2

Indholdsfortegnelse 5.5.1.1. Frivillig udtræden...100 5.5.1.2. Tvungen udtræden...101 5.5.2. Genbeskatning af underskud...102 5.5.2.1. Opgørelse af genbeskatningssaldoen...102 5.5.2.2. Ordinær genbeskatning...104 5.5.2.3. Fuld genbeskatning...109 5.5.2.4. Genbeskatning af faste driftssteder mv. i eksemptionslande...110 5.5.3. Overgangsordning ved fravalg af international sambeskatning...111 5.6. Kriterier for valg/fravalg af international sambeskatning...114 5.6.1. Administrative byrder...115 5.6.2. Genbeskatningssaldi...117 5.6.3. Overgangsregler...118 5.6.4. Skattesatser i udlandet...120 5.6.5. Uudnyttede underskud fra tidligere år...121 5.6.6. Sammenfatning...121 6. Konklusion...124 7. Summary...127 8. Litteraturliste...130 9. Bilag...133 Århus 2005 3

Indledning 1. Indledning Det har i mange år været muligt for danske selskaber at opnå tilladelse til sambeskatning med 100 % ejede danske og udenlandske datterselskaber. Da selskaberne selv har kunnet vælge hvilke selskaber, der skulle medtages i sambeskatningen, har mange af selskaberne valgt kun at medtage underskudsgivende datterselskaber. Dette har medført, at nogle koncerner har betalt mindre i skat end deres skatteevne tilsiger. Denne mulighed for selv at vælge, hvilke selskaber, der skal indregnes i sambeskatningen, kaldes for cherry picking. Denne form for cherry picking har gennem tiden skabt en del debat i medierne. Regeringen har ønsket at ændre sambeskatningsreglerne, så selskaberne ikke længere skulle have mulighed for cherry picking. Regeringen nedsatte derfor i foråret 2004 et ekspertudvalg. Ekspertudvalget skulle komme med en vurdering af de gældende sambeskatningsregler samt en vurdering af, hvordan man kunne modernisere og fremtidssikre sambeskatningsreglerne, så man kunne undgå, at selskaberne i fremtiden frit kunne vælge, hvilke selskaber der skulle indregnes i sambeskatningen. I december 2004 umiddelbart før rapporten fra sambeskatningsudvalget blev offentliggjort, fremsatte skatteministeren lovforslag nr. 153 om ændring af sambeskatningsreglerne. Lovforslaget blev kritiseret af flere eksperter for at være ugennemtænkt og for ikke at være i overensstemmelse med EU-retten. På grund af folketingsvalg i februar 2005, blev lovforslaget taget af bordet, men genfremsat med nogle ændringer, som lovforslag nr. 121, efter valget. Den 31. maj 2005 vedtog folketinget lovforslag nr. 121 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove. Lovforslaget blev til lov nr. 426 af 6. juni 2005. Der er med vedtagelsen af lovforslaget ændret væsentligt på de danske sambeskatningsregler. De væsentligste ændringer er, at alle danske selskaber som indgår i samme koncern skal sambeskattes (obligatorisk national sambeskatning). Hvis man vælger international sambeskatning skal alle udenlandske selskaber medtages, såvel underliggende som overliggende selskaber og såvel underskudsgivende som overskudsgivende selskaber. Det er hensigten med denne afhandling at beskrive de nye sambeskatningsregler og se på konsekvenser af loven for danske selskaber. Århus 2005 4

Indledning 1.1. Problemformulering Formålet med denne afhandling er at redegøre for de nye danske sambeskatningsregler og den betydning, de vil få for danske selskaber. Opgaven vil indledningsvist beskrive de danske sambeskatningsreglers historiske udvikling for at give en baggrundsviden til den videre gennemgang. Efter vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 er der i dansk skatteret indført helt nye regler omkring sambeskatning. Vi ønsker at belyse disse regler og deres betydning for danske selskaber. Herunder vil vi vurdere, hvilke problemstillinger de nye regler kan give anledning til. Gennemgangen af de nye sambeskatningsregler vil både omfatte den obligatoriske nationale sambeskatning, den frivillige internationale sambeskatning samt reglerne omkring territorialbeskatning af faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet. Der ønskes endvidere belyst, om det er anbefalelsesværdigt for koncerner med selskaber i udlandet at vælge frivillig international sambeskatning. 1.2. Afgrænsning I forhold til ovenstående problemformulering foretages følgende afgrænsninger. Formålet med afhandlingen er at beskrive de skattemæssige problemstillinger omkring sambeskatning. Derfor vil de selskabsretlige og de regnskabsmæssige problemstillinger omkring sambeskatning ikke blive behandlet. Der vil i afhandlingen blive taget udgangspunkt i de gældende skatteregler indenfor sambeskatning. De tidligere regler vil kun blive inddraget i den udstrækning, det er med til at fremme forståelsen for det nugældende regelsæt. Århus 2005 5

Indledning Selskabsskatteprocenten er nedsat fra 30 % til 28 % i forbindelse med vedtagelse af lov nr. 426 af 6. juni 2005, hvilket ikke vil blive gjort til genstand for yderligere behandling. Rapporten fra Sambeskatningsudvalget (betegnes Sambeskatningsrapporten) vil ikke blive gennemgået særskilt, men inddrages hvor det vurderes relevant. Der vil i opgaven kun blive redegjort for sambeskatning mellem selskaber, som er skattepligtige efter selskabsloven 1, stk. 1, nr. 1. Der vil således ikke blive foretaget en gennemgang af sambeskatningsreglerne for andre virksomheder omfattet af selskabsskatteloven 1, stk. 1. Herudover vil reglerne i selskabsskatteloven 32 om tvungen sambeskatning (CFC-beskatning) heller ikke blive gennemgået, hvilket begrundes med at ændringerne i lovforslag nr. 121 primært vedrørende bestemmelserne omhandlende frivillig sambeskatning. Enkelte bestemmelser indenfor CFC-beskatning kan dog blive behandlet, såfremt det falder naturligt ind i den øvrige behandling af sambeskatning. I forbindelse med nedsættelse af indkomstskatter ved skatter betalt i udlandet, skelnes der mellem to principper; eksemptionsprincippet og creditprincippet. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i creditprincippet, kun hvor det er positivt nævnt, er eksemptionsprincippet behandlet. Der vil i afhandlingen ikke blive taget hensyn til de af Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster aftaler. Da formålet med afhandlingen er at beskrive problematikken omkring sambeskatningen, vil der i opgaven ikke være en gennemgang af problemstillingerne omkring transfer pricing og tynd kapitalisering. Herudover vil der ikke være en gennemgang af EU-rettens betydning i forhold til de nye sambeskatningsregler. Det er valgt at foretage denne afgrænsning, da emnet i sig selv kunne være udgangspunkt for en afhandling. Reglerne for skattefri virksomhedsomdannelse er ændret med vedtagelse af lovforslag nr. 121. Reglerne vedrørende skattefri virksomhedsomdannelse vil vi ikke gennemgå, da vi mener, at det vil være for omfattende. Århus 2005 6

Indledning Loven er meget ny, og der er stadig mange uafklarede spørgsmål omkring disse regler. Samtidig foreligger der ikke nogen retspraksis på området, hvilket gør, at vi ikke kommer ind på afgjorte domme. Denne afhandling er udarbejdet i perioden primo juli til ultimo november 2005. Vi har afsluttet vores informationsindsamling den 1. november 2005, hvorefter litteratur offentliggjort efter denne dato ikke er indarbejdet i afhandlingen. 1.3. Metode og opgavens disposition Vi har valgt at anvende nedenstående model, som på en overskuelig og relevant måde viser, hvordan afhandlingen er opbygget. Figur 1.1. Model for afhandling Indledning Sambeskatning den historiske udvikling Hovedafsnit 1 Obligatorisk national sambeskatning Hovedafsnit 2 Territorialbeskatning vedrørende fast driftssted og fast ejendom Hovedafsnit 3 Frivillig international sambeskatning Konklusion Der vil indledningsvis i afsnit 2 være en beskrivelse af sambeskatningens historiske udvikling, herunder en mere detaljeret beskrivelse af baggrunden for lov nr. 426 af 6. juni 2005. Århus 2005 7

Indledning Det første hovedafsnit omhandler en gennemgang af regler for obligatorisk national sambeskatning. Afsnittet er struktureret, så der indledningsvis gives en beskrivelse af kriterierne for sambeskatning og dernæst gennemgås det nye begreb administrationsselskab. Der vil i afsnittet herefter være en beskrivelse af de forhold, der gør sig gældende, når et selskab indtræder i en ny sambeskatning, og hvordan sambeskatningsindkomsten under sambeskatningen skal opgøres. Til sidst i afsnittet vil det blive beskrevet, hvad der sker, når et selskab udtræder af sambeskatningen. I det andet hovedafsnit beskrives de nye regler omkring territorialbeskatning vedrørende faste driftssteder og fast ejendom. Dette afsnit starter med en afgrænsning af, hvornår der er tale om et fast driftssted. Derefter gennemgås territorialprincippet, herunder hvilken betydning dette har for faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet. Afsnittet sluttes af med kritikpunkter af den nye opgørelsesmetode samt hvilke undtagelser, der er gældende. I det tredje hovedafsnit gennemgås reglerne omkring frivillig international sambeskatning. Afsnittet er struktureret således, at der først gives en beskrivelse af kriterierne for international sambeskatning, herunder det nyindførte globalpuljeprincip. Dernæst vil administrationsselskabets betydning i forhold til international sambeskatning blive gennemgået. Der vil i afsnittet være en beskrivelse af forholdene omkring indtræden i international sambeskatning og opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Afslutningsvist vil vi komme ind på forholdene ved udtræden af sambeskatningen, samt hvilke kriterier der skal overvejes ved valg / fravalg af internationale sambeskatning. Der vil afslutningsvis blive foretaget en opsamling på de gennemgåede regler omkring obligatorisk national sambeskatning, territorialbeskatning vedrørende faste driftssteder og fast ejendom og frivillig international sambeskatning. Århus 2005 8

Indledning 1.4. Definitioner og forkortelser I afhandlingen er anvendt følgende definitioner og forkortelser. Når der i afhandlingen bruges betegnelsen nye regler, nye sambeskatningsregler o.l., menes de regler, der er gældende efter vedtagelse af lov nr. 426 af 6. juni 2005. Når betegnelsen gamle regler, gamle sambeskatningsregler o.l., menes de regler der var gældende før vedtagelse af lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005 (lov nr. 426 af 6. juni 2005). Der skelnes i afhandlingen mellem et indkomstår og et regnskabsår. Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret medmindre selskabet har valgt et forskudt indkomstår. 1 Begrebet regnskabsår anvendes i forbindelse med den regnskabsmæssige aflæggelse af årsrapporten. I afhandlingen sidestilles faste ejendomme med faste driftssteder, da disse to begreber også sidestilles i selskabsskatteloven 31, stk. 1, 3 pkt. og 31A, stk. 1, sidste punkt. Endvidere vil ordet filial blive anvendt synonymt med faste driftssteder. Forkortelsen CFC-beskatning betyder Controlled Foreign Company og anvendes i forbindelse med tvungen sambeskatning. 1 Selskabsskatteloven 10, stk. 1 Århus 2005 9

Sambeskatning den historiske udvikling 2. Sambeskatning den historiske udvikling Der vil i dette afsnit være en beskrivelse af den historiske udvikling i de danske sambeskatningsregler, herunder en beskrivelse af baggrunden for at ændre reglerne. Det er ikke formålet med gennemgangen at give en detaljeret beskrivelse af den historiske udvikling, men at give et overordnet billede af, hvordan reglerne har ændret sig gennem tiden. 2.1. Den historiske udvikling Der er med vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 ændret væsentligt på de danske sambeskatningsregler. Det er med den nye lov ikke længere muligt frivilligt at vælge, hvilke danske selskaber man vil sambeskattes med. Der er nemlig indført obligatorisk national sambeskatning, så alle danske koncernforbundne selskaber skal sambeskattes. Det er dog stadig frivilligt, om udenlandske selskaber skal medtages i sambeskatningen. Men vælger man international sambeskatning skal alle udenlandske selskaber, såvel underliggende som overliggende medtages. Det var før vedtagelsen af loven frivilligt, om selskaber ville lade sig sambeskatte. Der var dog en række krav, som skulle opfyldes, før der kunne gives tilladelse til sambeskatning med såvel danske som udenlandske selskaber. Det har i mange år være muligt for danske selskaber at opnå tilladelse til sambeskatning. Sambeskatningsmuligheden opstod i praksis omkring 1903, hvor indkomstbeskatning for personer og selskaber blev indført i statsskatteloven. Det var på dette tidspunkt ikke muligt at afgøre, hvornår der var tale om et eller flere selskaber, da der ikke fandtes en egentlig selskabslovgivning i Danmark. En egentlig selskabslovgivning blev først indført med aktieselskabsloven i 1917. Der var indtil da givet tilladelse til sambeskatning ud fra en filialbetragtning, hvor man opfattede to eller flere selskaber som et skattesubjekt, når selskaberne udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed. 2 I perioden frem til 1922 var fordelen ved at lade sig sambeskatte, at udbytte fra et datterselskab til et moderselskab blev fritaget fra dobbeltbeskatning. I 1922 blev 2 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 30 Århus 2005 10

Sambeskatning den historiske udvikling statsskatteloven ændret, og der blev indført datterselskabslempelse, således at den samlede skat blev nedsat med den betalte udbytteskat. Dermed mente skattemyndighederne, at der var sendt et signal om, at det ikke længere skulle være muligt at opnå tilladelse til sambeskatning. De blev dog ved med at give tilladelse på grund af nogle uklarheder i selskabslovgivningen. Disse usikkerheder blev fjernet med ændringen af aktieselskabsloven i 1930, og skattemyndighederne begyndte at nægte selskaber sambeskatning. Højesteret var dog ikke enig med skattemyndighedernes nye praksis og underkendte i U.1936.715H skattemyndighedernes nægtelse af sambeskatning. Højesteret lagde i afgørelsen vægt på, at moderselskabet og dets 100 % ejede datterselskaber, som havde fælles bestyrelse og direktion med moderselskabet, fandtes at udgøre en sådan økonomisk enhed, at selskaberne også i skattemæssig henseende burde behandles som en enhed. Højesteret fulgte praksis op i afgørelserne U.1940.421H og U.1943.784. Den sidstnævnte dom omhandler en afgørelse vedrørende et udenlandsk selskab, hvor skattemyndighederne havde nægtet sambeskatning som følge af, at de mente, at der var tale om to økonomiske enheder. Højesteret underkendte dette og anerkendte dermed retten til sambeskatning, da de mente der vare tale om en økonomisk enhed. Der kunne herefter gives tilladelse til sambeskatning hvis følgende betingelser var opfyldt: 3 Skattemyndighederne gav tilladelse. Moderselskabet skulle eje 100 % af aktiekapitalen i datterselskabet, hvor dette var et dansk selskab (økonomisk enhed). Selskaberne skulle drive virksomheden i samme eller nærbeslægtede branche (saglig enhed). Moderselskabets bestyrelse skulle have hovedindflydelsen i datterselskabet, det vil sige besætte flertallet af bestyrelsesposterne i datterselskabet med bestyrelsesmedlemmer i moderselskabet (administrativ enhed). Selvom reglerne omkring datterselskabslempelse var indført, var der stadig fordele ved at sambeskatte selskaber. Det var ligesom i dag muligt at overføre uudnyttede underskud til 3 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 31 Århus 2005 11

Sambeskatning den historiske udvikling andre selskaber i sambeskatningen. En anden grund til at fortsætte sambeskatningen var, at selskabsskatten ikke blev beregnet proportionalt, som den gør i dag. Efter at der i mange år var givet ulovhjemlet tilladelse til sambeskatning, blev sambeskatning i 1960 lovhjemlet i selskabsskattelovens 31. Loven indeholdt kun grundbetingelserne for sambeskatning, som var gældende helt frem til vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005. Grundbetingelserne i selskabsskattelovens 31 indeholdt følgende fire hovedpunkter: 4 1. Sambeskatning kræver tilladelse fra Ligningsrådet. 2. Aktieselskaberne skal have samme regnskabsår. 3. Moderselskabet skal direkte eller indirekte eje samtlige aktier i datterselskabet, medmindre datterselskabet er hjemhørende i udlandet. I så fald skal moderselskabet blot eje den del af aktierne, som ifølge lovgivningen i det pågældende land kan ejes af danske selskaber. 4. De nærmere vilkår for sambeskatning herunder bestemmelser om, hvorledes der skal gås frem i tilfælde af dennes ophævelse, fastsættes af Ligningsrådet. Det nye med selskabsskatteloven var, at den gav bemyndigelse til, at Ligningsrådet kunne fastsætte betingelser og vilkår for sambeskatning. I årene frem til 1977 fremgik betingelser og vilkår af anvisninger fra Ligningsrådet. Efter 1977 blev anvisningerne erstattet af sambeskatningscirkulærer, som blev vedtaget af Ligningsrådet en gang om året. I den første anvisning fra 1962 fastholdt Ligningsrådet kravene om økonomisk, administrativ og saglig enhed, ligesom den indeholdt betingelser om, at moderselskabet skulle have ejet datterselskabet i hele sit indkomstår. Betingelserne omkring økonomisk enhed fremgår af selskabsskatteloven. De to andre betingelser er i løbet af årene blevet opgivet. Der fremgik desuden af anvisningerne, at alle selskaber i en koncern skulle sambeskattes, hvis betingelserne herfor var opfyldt og særlige betingelser ikke talte for, at der skulle ske særbeskatning. 5 Betingelsen skulle sikre, at selskaber ikke kun medtog underskudsgivende 4 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 32 5 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 34 Århus 2005 12

Sambeskatning den historiske udvikling selskaber i sambeskatningen. Denne betingelse blev imidlertid opgivet i skatteåret 1983/84, da betingelsen kunne omgås, hvis bare selskabet solgte en aktie i selskabet. De betingelser og vilkår som Ligningsrådet fastsatte, fremgik af det til en hver tid gældende sambeskatningscirkulære. For at selskaber kunne opretholde sambeskatningen, skulle alle betingelser og vilkår overholdes. Det gælder også eventuelle nye betingelser og vilkår, som vedtages efter, at der er etableret sambeskatning. Til gengæld har selskaberne et retskrav på at kunne anvende sambeskatningsreglerne. I perioden 1960 til 1990 er der sket en lang række mindre ændringer af sambeskatningsreglerne i selskabsskatteloven. En lang række af de ændringer, som er foretaget i perioden efter 1990, har handlet om at begrænse muligheden for at medtage udenlandske selskaber i sambeskatningen. En af de mere betydningsfulde ændringer skete i 1995, hvor der blev indsat bestemmelser om indgangsværdier for aktiver og passiver ved inddragelse af udenlandske selskaber og nægtelse af fradrag for udgifter afholdt før etableringen af sambeskatningen. Reglerne omkring indgangsværdier er siden 1995 strammet væsentligt. Der er sideløbende med ændringerne i selskabsskatteloven også indført regler om sambeskatning i andre dele af selskabslovgivningen. Mange af disse regler har haft til hensigt at lukke skattehuller og dermed begrænse muligheden for sambeskatning. I 1992 blev en af de væsentlige regler uden for selskabsskatteloven indført, nemlig Ligningslovens 33E, som omhandler genbeskatning af underskud, som ikke er genbeskattet i efterfølgende overskud, ved ophør af frivillig sambeskatning med udenlandske selskaber. I 1996 blev bestemmelsen om genbeskatning af underskud i Ligningsloven 33E væsentligt ændret, og man påbegyndte et nyt genbeskatningssystem med nye genbeskatningssaldi. Formålet med ændringen var at udskyde betalingstidspunktet, så skattekreditten blev tilbagebetalt, når datterselskabet begyndte at give overskud. Af andre ændringer kan nævnes Ligningslovens 5G om fradragsbegrænsning i visse situationer ved sambeskatning med udenlandske selskaber, 5H om koncerninterne Århus 2005 13

Sambeskatning den historiske udvikling overdragelser af underskudgivende faste driftssteder og LL 5I om tvungne afskrivninger. Der er hovedsageligt love som vedrører sambeskatning med udenlandske selskaber. De mange regelændringer gennem tiden har betydet, at reglerne, herunder betingelser og vilkår for sambeskatning, står beskrevet i adskillige love, cirkulærer mv.. Den spredte lovgivning har gjort det vanskeligt for selskaber at opnå overblik over reglerne. 2.2. Baggrunden for lov nr. 426 af 6. juni 2005 Der har gennem de senere år været nedsat flere udvalg med henblik på at vurdere sambeskatningsreglerne og deres hensigtsmæssighed. Ingen af disse udvalgsarbejder har ført til grundlæggende ændringer af sambeskatningsreglerne. Det seneste udvalg blev nedsat i foråret 2004 med det formål at modernisere og fremtidssikre koncernbeskatningen, herunder at samle lovgivningen om sambeskatning. Det har endvidere været et ønske fra skatteministerens side, at de fremtidige regler skal være fleksible og fungere administrativt hensigtsmæssigt for såvel selskaber som skattemyndigheder, samt at eventuelle skattehuller lukkes. 6 Rapporten for sambeskatningsudvalget blev offentliggjort samme dag som skatteministeren fremsatte det oprindelige lovforslag nr. 156. Reglerne i lovforslag nr. 156 er baseret på et mindretal af sambeskatningsudvalgets anbefalinger. 7 På grund af folketingsvalg inden vedtagelsen af lovforslaget, blev det genfremsat som lovforslag nr. 121. Dermed er lov nr. 426 af 6. juni 2005 ikke kun baseret på de forslag, som sambeskatningsudvalget er kommet med. De begrundelser, som skatteministeren har fremlagt i forbindelse med fremsættelsen af lovforslag nr. 121, afviger ikke væsentligt fra de begrundelser, der blev angivet, da sambeskatningsudvalget blev nedsat. Skatteministeren uddyber dog, at et af de vigtigste formål med loven er at begrænse mulighederne for skattetænkning i strid med lovens ånd. 6 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, side 4 7 L 121, Bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger, afsnit 2 Århus 2005 14

Sambeskatning den historiske udvikling Herudover har skatteministeren ønsket at indføre globalpuljeprincippet og territorialbeskatningen og dermed mindske mulighederne for cherry picking. Det har som nævnt været formålet at gøre de nye sambeskatningsregler mere overskuelige, således at lovgivningen ikke skal findes i flere forskellige love, cirkulærer mv.. Selskabsskattelovens regler om sambeskatning er herefter inddelt i fire hovedbestemmelser: 31 National sambeskatning 31A International sambeskatning 31B Bemyndigelser til Ligningsrådet 31C Definition af koncernforbundne selskaber I de følgende afsnit vil de nye regler om sambeskatning blive gennemgået mere detaljeret. Århus 2005 15

Obligatorisk national sambeskatning 3. Obligatorisk national sambeskatning Der vil i afsnittet være en gennemgang af de nye regler for obligatorisk national sambeskatning. Der vil indledningsvis være en beskrivelse af kriterierne for sambeskatning. Der er lagt ekstra vægt på dette afsnit, da det har stor betydning for fortolkning af, hvilke selskaber der skal indgå i den obligatoriske nationale sambeskatning. Herefter gennemgås det nye begreb administrationsselskab. Der er ligeledes lagt vægt på afsnittet omkring sambeskatningsindkomsten. Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten giver ikke anledning til de store problemer, men derimod er der en del problemer i forbindelse med opgørelsen af indkomsten ved delindkomstår. Det skyldes, at det ikke er klart, hvordan de nye regler skal fortolkes, når indkomsten for en delperiode skal opgøres. Der vil afslutningsvis være beskrivelse af reglerne omkring udtræden af sambeskatningen. 3.1. Kriterier for sambeskatning Der skulle efter de gamle regler søges om tilladelse til etablering af sambeskatning med danske og udenlandske datterselskaber. De væsentligste betingelser for at opnå tilladelse til sambeskatning var 100 % ejerskab gennem hele indkomståret og samme indkomstår. 8 Der er med de nye regler ændret væsentligt på dette. Der skal ikke længere søges om tilladelse til at etablere sambeskatning, da det efter selskabsskatteloven 31 er blevet et krav om, at alle koncernforbundne selskaber og foreninger mv. omfattet af selskabsskatteloven 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2g, 3a-5 og 5b eller 2, stk. 1, litra a og b skal sambeskattes. I sambeskatningen skal ligeledes medtages faste danske driftssteder og fast ejendom i Danmark ejet af udenlandske selskaber samt udenlandske selskaber med ledelsessæde i Danmark. 9 8 For visse udenlandske datterselskaber kunne der være særregler for ejerskabskravet. 9 L 121, Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser, til 1, til nr. 16, 31, stk. 1 Århus 2005 16

Obligatorisk national sambeskatning Der skal ske sambeskatning, selvom der kun har været etableret koncernforbindelse en del af indkomståret. 10 Det betyder, at selskaber, som har købt eller solgt datterselskaber i indkomståret, skal indregne en forholdsmæssig del af indkomsten for datterselskabet i sambeskatningsindkomsten for koncernen. Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten gennemgås i afsnit 3.4. Der er således med de nye regler indført obligatorisk national sambeskatning. Det er stadig frivilligt, om man vil medtage udenlandske selskaber i sambeskatningen. Men vælger man international sambeskatning, skal alle udenlandske selskaber, såvel overliggende som underliggende, medtages i sambeskatningen. International sambeskatning gennemgås i afsnit 5. 3.1.1. Koncerndefinition Den eneste betingelse for sambeskatning er, at der har været en koncernforbindelse i indkomståret. Det er derfor vigtigt at få defineret, hvornår der forligger en koncernforbindelse. En koncern defineres som et moderselskab og dens datterselskaber. Efter selskabsskatteloven 31C, stk. 2 kan et moderselskab både være en fond, en trust eller en forening mv.. Et selskab er et moderselskab, hvis det opfylder et af nedenstående punkter. 11 1. Besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab). 2. Er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan. 3. Er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne. 4. Er selskabsdeltager og på grund af aftaler med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab). 5. Besidder kapitalandele i et andet selskab og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse. 10 Selskabsskatteloven 31, stk. 1 11 Selskabsskatteloven 31C, stk. 2, nr. 1-5 Århus 2005 17

Obligatorisk national sambeskatning Et datterselskab defineres som et selskab med hvilken et moderselskab, direkte eller indirekte har en af de ovenfor nævnte forbindelser. 12 Ovenstående definition i selskabsskatteloven tager udgangspunkt i årsregnskabslovens definition. Endvidere findes definitionen i aktie- og anpartsselskabsloven. Derfor vil praksis og bemærkninger til disse love kunne anvendes ved fortolkning af bestemmelsen i selskabsskatteloven. 13 For at besidde flertallet af stemmerne i et datterselskab, skal moderselskabet have simpelt flertal. Det betyder, at moderselskabet direkte eller indirekte skal besidde mere end 50 % af stemmerne. Der vil normalt være sammenfald mellem stemmeandel og kapitalandel, men der kan være situationer, hvor bestemte aktieklasser er tildelt særlige rettigheder, herunder højere stemmeandel. Der vil for eksempel være tale om en koncernforbindelse, hvis et moderselskab ejer 25 % af kapitalen i datterselskabet, og disse 25 % giver ret til mere end 50 % af stemmerne. Det er uden betydning, at visse beslutninger i datterselskabet skal træffes med kvalificeret flertal. 14 Der skal ved beregning af den samlede stemmeandel tages højde for selskabets besiddelse af egne aktier. 15 Ejer et selskab for eksempel egne aktier for de tilladte 10 %, 16 har moderselskabet simpelt flertal, hvis det blot besidder over 45 % af den samlede stemmeandel. I de tilfælde, hvor to selskaber hver ejer 50 % af et andet selskab, har ingen af selskaberne bestemmende indflydelse. Dette er under forudsætning af, at der ikke i aktionæroverenskomster eller andet sted er aftalt en forrykkelse af stemmerne. En forrykkelse af stemmerne kan eksempelvis være det tilfælde, hvor bestyrelsesformanden er døbt fra det ene selskab, der ejer 50%. Såfremt bestyrelsesformandens stemme er afgørende, har selskabet reelt den bestemmende indflydelse. Hvis ingen af selskaberne besidder den bestemmende indflydelse, betragtes selskabet ikke som datterselskab i nogle af selskaberne, og det skal 12 Selskabsskatteloven 31C, stk. 3 13 L 121, Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser, til 1, til nr. 16, 31C 14 Hasselager, Olaf m.fl., Årsrapporten - kommentarer til årsregnskabsloven, side 992 15 Selskabsskatteloven 31C, stk. 5 16 Aktieselskabsloven 48 Århus 2005 18

Obligatorisk national sambeskatning derfor ikke sambeskattes med nogle af selskaberne. Det ville ikke gøre en forskel, hvis selskabet var ejet af tre selskaber, hvor det ene ejede 50 %, og de to andre hver ejede 25 %. Det skyldes, at selskabet, som ejer 50 %, fortsat ikke besidder den bestemmende indflydelse. Herudover vil de øvrige betingelser, som gennemgås nedenfor, også have betydning ved vurdering af, om der foreligger et koncernforhold. Et selskab er selskabsdeltager, når det ejer kapitalandele i et andet selskab. Der er ikke nødvendigvis en sammenhæng mellem ejerandel og muligheden for at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan. I aktie- og anpartsselskaber er det øverste ledelsesorgan enten bestyrelsen eller direktionen. Der vil være tale om en koncernforbindelse, hvis man har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan. Det er den blotte ret til at bestemme, der indikerer koncernforhold, og det er derfor ikke en betingelse, at moderselskabet faktisk udnytter sin ret. Retten vil oftest tilkomme en bestemt aktieklasse og kan støtte sig på et retskrav i enten vedtægter, aktionæroverenskomster eller andre aftale. 17 Det betyder, at selskabsdeltagere blandt andet i aktionæroverenskomster kan aftale, at en selskabsdeltager afgiver sin stemmeret til en anden selskabsdeltager. Dette kan for eksempel være tilfældet, hvor et selskab stiftes af to selskaber, og hvor det ene selskab indskyder mere kapital i selskabet end det andet, og stemmerne og kapitalen følges ad. Så vil det kunne aftales i en aktionæroverenskomst, at de to selskaber skal bestemme lige meget i selskabet. Selskabet vil på grundlag heraf ikke kunne indgå i en koncern og dermed i en sambeskatning med nogle af selskaberne. Den ret der er aftalt mellem selskaberne kan ikke fraviges og det betyder at selskabet er bundet af aftalen mellem aktionærerne. 18 Bestemmende indflydelse over et andet selskabs driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne foreligger, når et selskab via sin økonomiske interesse kan gennemtvinge sine ønsker på generalforsamlingen eller i ledelsen. Der kan kun være et selskab, som har den bestemmende indflydelse, hvilket udelukker, at der kan være mere end ét moderselskab. 19 17 Hasselager, Olaf m.fl., Årsrapporten - kommentarer til årsregnskabsloven, side 994 18 Der henvises til U.1996.1550H, hvor et selskab var bundet af en stemmebindingsaftale mellem selskabsejerne. 19 Hasselager, Olaf m.fl., Årsrapporten - kommentarer til årsregnskabsloven, side 996 Århus 2005 19

Obligatorisk national sambeskatning Et selskab kan råde over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed gennem aktionæroverenskomst eller stemmeretsaftale med øvrige selskabsdeltagerne. Der behøver ikke foreligge en skriftlig aftale, da en mundtlig aftale også er bindende, men dog sværere at bevise. Det kan ikke aftales, at flere selskaber kan dele den bestemmende indflydelse med den virkning, at flere selskaber kan indgå i sambeskatningen med det pågældende selskab. 20 Et moderselskab kan, både ved at eje kapitalandele eller ved at have kapitalandele til sikkerhed, udøve bestemmende indflydelse over datterselskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Denne bestemmelse har karakter af en generalklausul, men dens rækkevidde og betydning i praksis må anses for beskeden. Det fremgår af selskabsskatteloven 31C, stk. 7, at hvis det ultimative moderselskab aflægger koncernregnskab efter de internationale regnskabsstandarder, skal definitionen i selskabsloven fraviges til fordel for definitionen i de internationale regnskabsstandarder. 21 Det gælder også undtagelserne som gennemgås i afsnit 3.1.2. Det begrundes med, at definitionen i årsregnskabsloven, selskabsskatteloven og de internationale regnskabsstandarder er uden væsentlige forskelle. 22 Det skal dog nævnes, at IAS-standarderne kommer nærmere den økonomiske koncern end årsregnskabsloven, der forsat benytter retlige omstændigheder som afgørende kriterier. 23 Derfor kan der i sjældne tilfælde opstå tvivl, om selskaber der indgår i samme ejerstruktur, kan sambeskattes, såfremt nogle af selskaberne aflægger årsregnskab efter de internationale regnskabsstandarder og andre af selskaberne aflægger årsregnskab efter årsregnskabsloven. I praksis er ovenstående nok ikke realistisk, da moderselskabet nok altid vil forlange de samme regnskabsprincipper. Ovenstående kan sammenfattes til, at der foreligger en koncernforbindelse, hvis et selskab direkte eller indirekte besidder mere end 50 % af stemmerne eller på anden måde har bestemmende indflydelse over et datterselskab. Der er i selskabsskatteloven og årsregnskabsloven ikke forskel på koncerndefinitionen. Der kan være tilfælde, hvor det ikke 20 Hasselager, Olaf m.fl., Årsrapporten - kommentarer til årsregnskabsloven, side 998 21 IAS 27 22 L 121, Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser, til 1, til nr. 16, 31C 23 Hasselager, Olaf m.fl., Årsrapporten - kommentarer til årsregnskabsloven, side 991 Århus 2005 20

Obligatorisk national sambeskatning er muligt at indhente de nødvendige oplysninger om et datterselskab. I selskabsskatteloven er der indsat bestemmelser for, hvornår et eller flere datterselskaber kan holdes ude af sambeskatningen. Reglerne herfor vil blive gennemgået nedenfor. 3.1.2. Undtagelser til sambeskatning Det er beskrevet ovenfor, at der skal ske sambeskatning af selskaber, såfremt der i indkomståret har været etableret koncernforbindelse. Der kan være situationer, hvor det ikke er muligt at indhente de nødvendige oplysninger fra et datterselskab, og det kan derfor blive nødvendigt ikke at medtage datterselskabet i sambeskatningen. Ifølge selskabsskatteloven 31C, stk. 6 kan et selskab holdes ude af en sambeskatning, hvis et af nedenstående punkter er opfyldt. 1. Det er et datterselskab, og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse. 2. Det er et datterselskab, og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssige store omkostninger. 3. Det er et datterselskab, der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det. Hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstloven 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab, skal selskabet holdes ude af sambeskatningen. Ovenstående svarer stort set til undtagelserne i årsregnskabsloven 114, stk. 2, nr. 1-3. Undtagelsen i årsregnskabsloves 114, stk. 2, nr. 4 er ikke medtaget i selskabsskatteloven 31C, stk. 6, idet fonde ikke kan indgå i en sambeskatning i henhold til selskabsskatteloven 31, stk. 1. Selskabsskattelovens 31C, stk. 6, nr. 3 er udvidet i forhold til årsregnskabslovens 114, stk. 2, nr. 3, hvilket skyldes en skattemæssig undtagelse om fradrag på tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens 4, stk. 5. Hvis et moderselskab begrænses i at udøve sine rettigheder over et datterselskab, kan datterselskabet holdes ude af sambeskatningen. Undtagelsen finder anvendelse i de Århus 2005 21

Obligatorisk national sambeskatning situationer, hvor moderselskabet ikke har nogen mulighed for at udøve sin bestemmende indflydelse over datterselskabet. Der skal være tale om vedvarende og betydelige hindringer for, at bestemmelsen kan anvendes. Det kan være tilfældet, hvis et datterselskab har hjemsted i et land, der er i undtagelsestilstand eller krig. Det kan også være tilfælde, hvor moderselskabet besidder flertallet af stemmerne, men på grund af stemmeloft ikke kan udøve sin indflydelse. 24 Bestemmelsen vil højst sandsynligt kun få betydning for de selskaber, som vælger international sambeskatning. Hvis de nødvendige oplysninger i forbindelse med opgørelse af sambeskatningsindkomsten ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssige store omkostninger, kan datterselskabet holdes ude af sambeskatningen. De oplysninger, der mangler, skal være store og væsentlige, før selskabet kan holdes ude. Hvis der derimod er tale om små og uvæsentlige mangler, kan selskabet ikke holdes ude af sambeskatningen, men skal i stedet indregnes med en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. 25 Det skal bemærkes, at hvis Ligningsrådet ikke er enig i den valgte disposition, kan den afbryde sambeskatningen, hvis der ikke udleveres de nødvendige oplysninger til brug for skatteansættelsen eller skatteberegningen. Det vil gælde for de selskaber, der vælger international sambeskatning, da det i praksis altid vil være muligt at indhente de nødvendige oplysninger fra et dansk selskab. 26 Det må antages, at de to første undtagelser vil få ringe betydning for den obligatoriske nationale sambeskatning, da det som regel er muligt at skaffe de nødvendige oplysninger fra danske datterselskaber. Undtagelserne må derfor formodes at have større betydning for selskaber, der vælger international sambeskatning. Et datterselskab kan holdes ude af sambeskatningen, hvis det er erhvervet med henblik på efterfølgende salg. Hvis datterselskabets indkomst har været indregnet i sambeskatningsindkomsten, kan bestemmelsen ikke anvendes, hvis datterselskabet 24 Hasselager, Olaf m.fl., Årsrapporten - kommentarer til årsregnskabsloven, side 697 25 L 121, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til 1, til nr. 16, 31C 26 L 121, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til 1, til nr. 16, 31C, stk. 6 og L 121, spørgsmål og svar nr. 45 til skatteministeren Århus 2005 22

Obligatorisk national sambeskatning efterfølgende sættes til salg. Bestemmelsen kan kun anvendes i de tilfælde, hvor et datterselskab er erhvervet for at sikre et tilgodehavende eller, hvor moderselskabet har været tvunget til at købe et selskab, som ikke passer ind i den øvrige koncern, og derfor er sat til salg. 27 Denne undtagelse kan have betydning for den obligatoriske nationale sambeskatning. Der er ovenfor beskrevet de tilfælde, hvor et datterselskab kan holdes ude af sambeskatningen. Men der er også situationer, hvor et datterselskab skal holdes ude af sambeskatningen. Det er de situationer, hvor der er fradrag eller vil kunne opnås fradrag for tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstloven 4, stk. 5. Bestemmelsen er videreført fra de tidligere sambeskatningsregler. Baggrunden for bestemmelsen er, at kursgevinstloven 4, stk. 5 giver skattepligtige, der driver finansiel virksomhed, fradrag for tab på fordringer i koncernforbundne selskaber, hvis koncernforholdet er etableret midlertidigt med henblik på at afvikle tilgodehavendet eller omstrukturere selskabet. Bestemmelsen skal forhindre, at finansieringsvirksomheder både opnår fradrag for underskud i selskabet via sambeskatning og via fradrag for tab på fordringen. 28 3.1.3. Etableringstidspunktet Der skal ske sambeskatning fra det øjeblik, der etableres koncernforbindelse i henhold til årsregnskabsloven, se gennemgang heraf i afsnit 3.1.1. Det er dermed vigtigt at få fastslået, hvornår der er etableret koncernforbindelse, da det har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i en eventuel delperiode. Ved etableringstidspunktet forstås det tidspunkt, hvor den reelle kontrol over et andet selskab opnås. 29 Når der er opnået kontrol over et andet selskab, har den overtagende virksomhed mulighed for at gennemtvinge beslutninger i selskabet, ligesom den overtagende virksomhed opnår økonomiske fordele af det overtagende selskab. Det er en betingelse for sambeskatning, at et selskab direkte eller indirekte besidder mere end 50 % af stemmerne eller på anden måde yder bestemmende indflydelse over det andet selskab. Et selskab anses normalt for at havde opnået bestemmende indflydelse over et andet 27 L 121, spørgsmål og svar nr. 45 til skatteministeren 28 L 121, Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser, til 1, til nr. 16, 31C 29 Der skelnes ikke i litteraturen mellem betegnelserne etableringstidspunktet og overtagelsestidspunktet Århus 2005 23

Obligatorisk national sambeskatning selskab, når der er indgået en bindende overdragelsesaftale. Der ville ud fra denne betragtning skulle ske sambeskatning fra det tidspunkt, hvor aftalen er underskrevet af de to parter. Der er to undtagelser til underskriftstidspunktet. Hvis der i aftalen er fastsat et bestemt tidspunkt for, hvornår den bestemmende indflydelse skal overgå, eller hvis der i aftalen er knyttet væsentlige suspensive betingelser, der gør at overtagelsestidspunktet udskydes. Den første undtagelse er, at hvis der mellem de to parter er aftalt en overdragelsesdato, så vil denne dato være afgørende for, hvornår der er etableret koncernforbindelse i henhold til årsregnskabsloven. Den anden undtagelse er, at hvis der er knyttet væsentlige suspensive betingelser til aftalen, så er det det reelle indhold og substansen i betingelserne frem for formalia, der er afgørende for vurderingen af, om overdragelsestidspunktet er udskudt. I aktie- og anpartsselskaber vil overdragelsestidspunktet som hovedregel være sammenfaldende med tidspunktet for stemmerettens overgang. Der kan også være andre suspensive betingelser, så som tidspunkt for overtagelse af bestyrelsesposter eller særlige aftalemæssige foranstaltninger vedrørende overdragelsen af risikoen for virksomhedens drift, der kan have betydning for fastsættelse af overtagelsestidspunktet. 30 Det er ovenfor beskrevet, hvornår der anses for at være indgået en aftale i regnskabsretlig forstand. Det skal bruges ved vurderingen af, hvornår der er etableret koncernforbindelse og dermed obligatorisk national sambeskatning. De almindelige skatteretlige regler følger ikke princippet i årsregnskabsloven, herunder blandt andet opgørelse af aktieavance. Der kan altså opstå situationer, hvor der sælgende selskab skattemæssigt skal avancebeskattes, før kontrollen rent regnskabsretligt er overgået til det købende selskab. Det betyder endvidere, at det sælgende selskab skal sambeskattes med datterselskabet, selvom det er blevet avancebeskattet af salget. Der kan dermed opstå en situation, hvor moderselskabet skal beskattes af positiv aktieavance og samtidig kan et eventuelt underskud i datterselskabet fratrækkes i sambeskatningsindkomsten. 30 Hasselager, Olaf m.fl., Årsrapporten - kommentarer til årsregnskabsloven, side 725 og bemærkning nr. 735 til årsregnskabsloven Århus 2005 24

Obligatorisk national sambeskatning 3.1.4. Kriterier for sambeskatning - den praktiske betydning Det er ovenfor beskrevet, at selskabsskatteloven anvender samme koncerndefinition som årsregnskabsloven. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at det skulle lette overgangen til de nye regler, da selskaberne i forvejen er bekendt med definitionen, og at de på nuværende tidspunkt udveksler oplysninger i forbindelse med udarbejdelsen af det regnskabsmæssige koncernregnskab. Der er ikke taget højde for, at ikke alle danske koncerner udarbejder koncernregnskab, da de er undtaget herfor efter årsregnskabslovens 110 og dermed ikke udveksler de oplysninger, som er nødvendige for at opgøre sambeskatningsindkomsten. Det kan derfor betyde ekstra administration for mindre koncerner, da de nu skal udveksle disse oplysninger. Den ekstra administration vil kun opstå i de situationer, hvor selskaberne ikke i forvejen er sambeskattet. For mindre koncerner, er det vores opfattelse, at de nye regler ikke vil betyde en væsentlig større administrationsbyrde, da de hovedsageligt ejes af samme moderselskab og ofte administreres fra samme adresse. Den obligatorisk nationale sambeskatning har efter vores opfattelse større konsekvenser for store koncerner, som udarbejder koncernregnskab efter årsregnskabslovens 109. Da det tidligere kun var muligt at etablere sambeskatning med 100 % ejede datterselskaber, kunne selskaber, som efter årsregnskabsloven udarbejdede koncernregnskab, ikke altid blive sambeskattet. Det betød, at selskaber som Novo Nordisk A/S og Novozymes A/S samt H. Lundbeck A/S og Chr. Hansen Holding A/S, der ejes af henholdsvis Novo A/S og LFI A/S, ikke kunne sambeskattes, da kravet om 100 % ejerskab ikke var opfyldt. Ejerforholdene i de to koncerner er illustreret nedenfor. Århus 2005 25

Obligatorisk national sambeskatning Figur 3.1. Koncerndiagram for Lundbeck Fonden og Novo Nordisk Fonden 31 Lundbeck Fonden Novo Nordisk Fonden Lundbeck koncernen Novo koncernen LFI A/S Ejerandel: 100% Novo A/S Ejerandel: 100% H. Lundbeck A/S Chr. Hansen Holding Novozymes A/S Novo Nordisk A/S Ejerandel: 74,1% A/S Ejerandel: 27,8% Ejerandel: 27,9% Stemmeandel: 74,1% Ejerandel: 35,2% Stemmeandel: 70,6% Stemmeandel: 70,6% Stemmeandel: 64,3% Efter de nye regler skal selskaberne i de to koncerner sambeskattes, da LFI A/S ejer henholdsvis 74,1 % af stemmerne i H. Lundbeck A/S og 64,3 % af stemmerne i Chr. Hansen Holding A/S, og Novo A/S ejer 70,6 % af stemmerne i Novozymes A/S og Novo Nordisk A/S. De to holdingselskaber ejer ikke over 50 % af selskabskapitalen, men besidder over 50 % af stemmerne i de respektive datterselskaber, og derved falder de ind under bestemmelsen i selskabsskattelovens 31C, stk. 2, nr. 1 om obligatorisk national sambeskatning. Direktørerne i henholdsvis LFI A/S og Novo A/S har begge udtrykt bekymring for den sambeskatning, der skal finde sted mellem selvstændige børsnoterede selskaber, da de er af den overbevisning, at det ikke er rimeligt overfor selskabernes aktionærer. 32 Ifølge direktøren i LFI A/S betyder sambeskatningen en ekstra administrationsbyrde for selskabet, da det efter de nye regler skal udarbejde sambeskatningsselvangivelsen for koncernen samt styre betalingerne mellem selskaberne. Det er vores opfattelse, at selskaber som LFI A/S samt mange andre større koncerner vil opleve en forholdsmæssig stor omkostningsforøgelse i forhold til mindre selskaber. Det er i forarbejderne til loven udtrykt, at selskaberne allerede nu udveksler oplysningerne, så det ikke skulle medføre ekstra administration. Vi mener, at det er forkert, da det ultimative moderselskab nu skal administrere sambeskatningsindkomsten samt sørge for de nødvendige pengemæssige transaktioner mellem selskaberne. 31 Egen tilvirkning ud fra oplysninger i årsrapporten for LFI A/S fra 2004 og Novo Nordisk Fonden fra 2004 32 Horn, Ulrik, KFX-selskaber stritter imod sambeskatning, Børsen d. 18. marts 2005, side 23 Århus 2005 26

Obligatorisk national sambeskatning Hvis der mellem to selskaber har været en koncernforbindelse i indkomståret skal selskaberne sambeskattes. Det fremgår af afsnit 3.1.1, at der foreligger en koncernforbindelse, såfremt der kan identificeres et moder- og et datterselskab. I de tilfælde hvor to selskaber er ejet af samme fysiske person, skal der ikke ske sambeskatning. Det skyldes, at en fysisk person ikke kan binde to selskaber sammen, så der opstår en koncernforbindelse. Hvis der gennemføres en aktieombytning, så der bliver indskudt et holdingselskab mellem den fysiske person og de to selskaber ville der opstå en koncernforbindelse og selskaberne skal herefter sambeskattes, illustreret i figur 3.2. Figur 3.2. Eksempler på koncernforbindelse 33 Person (A) 100 % Person (A) Holding A/S 100 % 100 % 100 % Drift 1 A/S Drift 2 A/S Drift 1 A/S Drift 2 A/S Der er ingen koncernforbindelse mellem Drift 1 A/S og Drift 2 A/S, da A er en person. Der er koncernforbindelse mellem Drift 1 A/S, Drift 2 A/S og Holding ApS. Det fremgår af afsnit 3.1.1, at et moderselskab kan være en fond, en trust eller en forening mv.. Det er i figur 3.3 illustreret, hvordan et A.m.b.a., som er moderselskab, kan skabe koncernforbindelse mellem Drift 1 A/S og Drift 2 A/S, så de to selskaber skal sambeskattes. A.m.b.a. s indkomst indgår ikke i sambeskatningsindkomsten som følge af undtagelsen i selskabsskatteloven 31, stk. 1. Danske virksomheder som blandt andet Danish Crown A.m.b.a. ejer flere underliggende selskaber, der er etableret som aktie- eller anpartsselskaber. 34 Disse underliggende selskaber skal som følge af de nye regler sambeskattes. 33 Egen tilvirkning 34 Årsrapporten for Danish Crown AmbA fra 2003/04 Århus 2005 27