HD-R, 6. SEMESTER Skatteret, foråret 2004 Undervisningsnotat nr. 5: Skattemæssige afskrivninger Valdemar Nygaard
SKATTEMÆSSIGE AFSKRIVNINGER: Notatet bygger på kapitel XII i Almen del og kapitel VIII i Speciel del. Begreber, baggrund og oversigt: Afskrivning = Fordeling af anlægsaktivers anskaffelsesværdi på de perioder, hvor aktivet har betydning for indkomsterhvervelsen. Afskrivningers forskellige formål: Driftsøkonomiske afskrivninger: Nøjagtig henførelse af andele af anskaffelsenssummen til den enkelte periode (Økonomisk brugbarhed). Regnskabsmæssige afskrivninger: Værdinedgang, de enkelte aktiver er undergået siden sidste balanceopgørelse (Realisationsværdi). Skattemæssige afskrivninger: Den værdinedgang, der må foretages, med virkning for den skattepligtige indkomst. Afskrivningerne har forskelligt formål. De har derfor ingen umiddelbar sammenhæng og bør derfor opgøres uafhængigt af hinanden. Dette medfører, at det eksterne årsregnskab ikke kan anvendes umiddelbart til brug for skatteansættelsen på det afskrivningsmæssige område. Lovgrundlaget: Statsskatteloven: Indtil 1957, hvor den første afskrivningslov indførtes, var afskrivningsadgangen alene statsskattelovens 6, stk. 1a, ordinære afskrivninger. Der er stadig visse specielle aktiver m.v., der afskrives efter SL. Afskrivningsloven: Afskrivningsloven er revideret flere gange senest i 1998 i forbindelse med Pinsepakken og i 2000 med ændring af afskrivningsprocenter m.v. Ligningsloven: Visse etableringslignende udgifter som forsøgs-, forsknings- og markedsundersøgelser afskrives efter LL Investeringsfonds- og etableringskontolovene Husdyrbeskatningsloven
Forskellige afskrivningsmetoder: (Se oversigt side 148 i Skattevejl. 2003) Afskrivningernes fordeling over perioder afhænger af levetid og værdifaldet i de enkelte perioder, og måles derfor efter alternative principper, der afspejler værditabet bedst. Forløb: Liniære afskrivninger Degressive afskrivninger: Progressive afskrivninger: Eksempler: Ejendomme, goodwill og tidsbegr. rettigheder Driftsmidler Bygninger med hjemfaldspligt Bundethed : Frie: Skatteyder kan normalt inden for lovgivningens maksimumsgrænser frit vælge afskrivningernes størrelse og tidsmæssige placering. Bundne: Afskrivningen er tilpasset en forud fastsat periode. Foretages afskrivning ikke i en eller flere af delperioderne (år) forlænges afskrivningsperioden ikke og den manglende afskrivning fortabes. Ved evt. senere salg bliver den evt. beskatning af genvundne afskrivninger og/eller avance mindre og den tabte afskrivning indhentes helt eller delvist (f.eks. afskrivning på forsøgs- og forskningsudgifter samt rationaliseringsudgifter). Pro-rata - / skatteårsafskrivning: Pro-anno afskrivning betyder, at man afskriver nøjagtig i samme forhold som den del af et år man har ejet det afskrivningsberettigede aktiv. (Er ophævet fra 1999 i forbindelse med revisionen af afskrivningsloven). Skatteårsafskrivning betyder, at man afskriver for et helt år for det år man anskaffer det afskrivningsberettigede aktiv, men at man ikke kan afskrive med virkning salgsåret. Vær opmærksom på forskelle i afskrivningsreglerne i forhold til ÅRL. Forskudsafskrivning: Afskrivning før de normale afskrivningsbetingelser er opfyldt. Eksempelvis på skibe, AL 28-36 samt goodwill og andre immaterielle aktiver, AL 40, stk. 1, hvor aftale er tilstrækkelig for afskrivning.
Forlodsafskrivning: Fradrag før anskaffelse, men alene ved henlæggelse til investeringsfond (er ophævet f.s.a. nye fradrag) eller etableringsfond. Forlods afskrivninger reducerer ved anskaffelse af formuegoder disses afskrivningsgrundlag. Pristalsregulerede afskrivninger: Indført pr. 1/1 1982, afskaffet 31/12 1990. Har stadig betydning for aktiver anskaffet i gyldighedsperioden. Afskrivningsudgangspunkt: Afskrivning på sum af ensartede aktiver : F. eks. driftsmidler + skibe. Afskrivning på enkeltaktiver: F.eks. blandede driftsmidler, tidsbegrænsede rettigheder og bygninger m.v. Grundlæggende betingelser for ret til afskrivning: Erhvervsmæssig benyttelse: Hvad er erhvervsvirksomhed?: Virksomhed indrettet med det sigte, at opnå overskud og rentabel drift. Afgrænsning overfor: - Rentabel drift skal være mulig - Virksomheder med hobbykarakter - Virksomheder, der ikke har udsigt til at opnå rentabel drift - Særlige forhold i anparts-. og leasingsager - Privat anvendelse, helt eller delvist Eksempler: I Almen del, siderne 276-280: Deltidslandbrug, hundekennel, galleri med kunstudstillinger, bådudlejning, anparts- og leasingforhold m.v.
I Speciel del, siderne 220-227: Deltidslandbrug Læges stutteri Galleri Anpartsprojekt/salg til benzinforhandleres kiosksalg Udvikling, produktion, salg/udlejning af sejlbåd Sejlbåd til udlejning; ejers fraskrivning af rådighedsret Bådudlejning, uden udsigt til rentabel drift Bådudlejning i ApS; underskud anset som maskeret udbytte Racerbil i s reklameværdi - hobbysynspunkt Road Racing- og Dragster-aktiviteter, erhvervs- eller hobby virksomhed? Bådudlejning/forlagsdrift Skatteyderen skal være ejer af aktivet: Skattemæssigt kan der alene afskrives af den juridiske ejer. I et leasingforhold er det således udleaserern, der har afskrivningsretten - modsat regnskabsmæssigt - hvor regnskabspraksis f.s.a. finansiel leasing som hovedregel overgår til leasingtager. Se eksemplerne i Almen del på side 281, hvor skatteyderne omgik ejendomsretten, og derfor ikke havde afskrivningsret: Sterling Airways Bogholders køb og tilbageleasing af gravemaskine Afskrivningernes placering og skatteværdi: Erhvervsdrivende: Afskrivninger er omkostninger, der kan fradrages i PI evt. KI Lønmodtagere: Afskrivningsreglerne omfatter også lønmodtagere, men afskrivningerne kan alene medtages i LF (ligningsmæssige fradrag) til lavere skatteværdi
Ændring i afskrivninger: Efter fristen for indgivelse af selvangivelse kan afskrivninger iflg. AL 52 ændres i følgende tilfælde: Ved ligningsmyndighedernes ændring af selvangiven indkomst: Kun inden for AL s rammer og alene for helt eller delvist for at udligne ændringen. - Dog kun inden for en frist på 3 år efter indkomstårets udløb - I andre tilfælde: Kun til berigtigelse af åbenbare fejl eller forglemmelser. - Her er fristen forkortet til 3 måneder efter frist for indsendelse af selvangivelse -. Fordeling på aktiver: Ved samlet køb/salg af flere aktiver, skal der ske en fordeling enkeltaktiver. Grundlag for en sådan fordeling kan være: 45 - Parternes aftale - Ejendomsvurdering - Brandforsikringspolice - Sagkyndig vurdering m.v. - For ejendommes vedkommende evt. den skatteansættende myndighed Der gennemgås en tidligere eksamensopgave på dette område.
DRIFTSMIDLER OG SKIBE: (Afskrivningslovens kapitel 1) - Efterfølgende er med henvisning til afskrivningsloven, hvis ikke andet er anført - Hvad forstås ved driftsmidler? - definition: Løsøregenstande til løbende anvendelse i erhvervsvirksomheder. Hvad begrunder afskrivning?: At det pågældende aktiv taber sin værdi ved besiddelse/anvendelse i erhvervsvirksomheden. Undtagelser: Værdifaste aktiver: Da afskrivning forudsætter værdiforringelse ved erhvervsmæssig anvendelse kan afskrivning ikke tillades på f.eks. finere ægte tæpper, malerier, musikinstrumenter m.v. Undtagelse: Fra 1/1 2002 kan der foretages afskrivning på kunstværker, der ophænges eller udstilles (umiddelbart flytbare) i erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Se særskilt afsnit senere. Afskrivningmetode: Saldoafskrivningsmetoden: 5 Se eksemplet på side 286 i Almen del - Afskrivning foretages for hver virksomhed for sig - - Pristalsregulering i tiden 1982-1990 - Afskrivning kan max. foretages med 25%
- Modifikationer til saldoafskrivningsmetoden: Negativ saldoværdi: 8 Opstår hvis salgssum for en del af driftsmidlerne overstiger den samlede saldoværdi: Skal udlignes i samme eller efterfølgende år ved nyanskaffelser - ellers skal beløbet indtægtsføres i opståelsesåret eller senest i det efterfølgende år 8/1 Fristen kan dog i særlige tilfælde forlænges 8/2 Den komplementerende metode : 5A Tab ved salg af enkeltstående driftsmidler kan også fradrages i den skattepligtige indkomst. Se eksempel i Skattevejledning 2003" side 150, der illustrerer særlige forhold ved tabsopgørelsen. Småsaldi: Hvis årets ultimosaldo (før afskrivninger) er u/ kr. 6.700 pristalsreg. (2004: kr. 10.800), kan beløbet udgiftsføres 5/3 Mindre driftsmidler og driftsmidler med kort levetid m.v.: Kan udgiftsføres i anskaffelsesår: Se senere 6 Øvrige modifikationer: Rederivirksomhed, se senere særskilt afsnit Kunstenerisk udsmykning, der ikke er indføjet i bygninger; d.v.s. flyttelig: Afskrives på samme måde som alm. driftsmidler, men på en særskilt saldo Betingelser: Ophængt eller opstillet i udelukkende erhvervsmæssigt benyttede bygninger (dog ikke til beboelse) Udsmykningen skal udnyttes erhvervsmæssigt Alene førstegangskøb af originale kunstværker Køber må ikke på købstidspunktet være nærtstående til kunstneren eller dennes nærtstående. 5B 44B
Afskrivningsgrundlaget: Anskaffelsespris: Incl. alle leverings- og monteringsomkostninger m.v. Omregning til kontantværdi Som regel excl. moms (momsreg. virksomheder) Forbedringsudgifter: Tillægges saldoværdi. Afgrænsning overfor vedligeholdelse. Skade på driftsmidler: Totalskade: Skade = salg 48 Erstatningssum = salgssum 48 Delvis skade: Udbedring af skade: Udgift fordeles oftest på vedligeholdelse/forbedring. 7 - Afhængig af forhold ved køb (nyt/brugt) - 7/3 Eventuel erstatningssum skal modregnes. 7/2 Se eksempel på den skattemæssige behandling af reparationsudgift og skadeserstatning i Skattevejledning side 151. Påbegyndelse og ophør: Påbegyndelse: Krav: - Levering skal være sket 3 - Normalt i købelovens forstand - - Færdigt og driftsteknisk funktionsdygtigt til sit formål - Behøver ikke at kunne benyttes lovligt, f.eks. indreg. m.v. - - Leveret til igangværende virksomhed Eksempler: Fly, lastbiler, skibe m.v.
Ophør: Salg af enkelt driftsmiddel: - Afskrivningsadgang ophører i salgsår, 5/2 uanset leverings- og/eller betalingsår Salg af virksomhed: - Afskrivningsadgang ophører ligeledes i salgsår 9 Hvad er ophør af virksomhed? Ophør af virksomhed: Beskatning af restsaldo: Negativ = fortjeneste Positiv = tab Begge beløb indgår i den skattepligtige indkomst 9/4 - Alene med 90% af fortjeneste/tab - - Se eksempel i Skattevejledning 2003" side 154 - Beskatning, hvis der stadig er driftsmidler i behold: * Hvis saldoværdien er positiv: Saldoværdien videreføres Efterfølgende salgssummer fratrækkes i saldoen og tab/ fortjeneste indgår i indkomsten i sidste salgsår. * Hvis saldoen er negativ = fortjeneste: Beskattes i ophørsåret, med fradrag af 10%. Efterfølgende salgsbeløb beskattes fuldt ud i de enkelte salgsår. Delsalg af virksomhed: F.eks. optagelse af kompagnon = delafståelse 9
Straksafskrivning (driftsmidler med kort levetid og småaktiver): Område: Driftsmidler med levetid u/ 3 år 6/1/2 - Fysisk levetid i den konkrete virksomhed - EDB-software 6/1/4 Driftsmidler med anskaffelsessum u/ kr. 6.700 pristalsreg. (2004: kr. 10.800) 6/1/1 Driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed (undtaget efterforskning af råvarer) 6/1/3 Valgfrihed ved afskrivning: 1) Straksafskrivning i anskaffelsesår eller 2) Overførsel til saldoafskrivning 6/1 afgøres for hvert enkelt driftsmiddel for sig. Betingelser: Levering skal være sket Driftsmidlet skal være selvstændigt og funktionsdygtigt 6/1/2 - Se eksemplet i Special del side 234 - Forbedringsudgifter: Skal følge samme skattemæssige valg som oprindelig anskaffelse 6/1/2 Salg af driftsmidler: Hvis anskaffelsen er straksafskrevet: Salgssum indtægtsføres i salgsår 6/2 Hvis saldoafskrevet: Salgssum fradrages i saldoværdi Hvis virksomhedsophør: Som for øvrige driftsmidler - Se eksempel i Skattevejl. 2003" side 154 -
Blandet anvendte driftsmidler og skibe: Er driftsmidler, der er i samme indkomstår anvendes både erhvervsmæssigt og privat (oftest automobiler). Hvad er erhvervsmæssig, privat og blandet brug?: Blandet brug kan alene finde sted i private virksomheder - d.v.s. ikke i aktie- og anpartsselskaber m.v.. Funktionærer og ansatte, der har f.eks. bil stillet til rådighed, skal beskattes af denne naturalydelse, medens anvendelsen set ud fra arbejdsgivers synsvinkel er erhvervsmæssig. Interessentskabers biler er oftest blandede driftsmidler. Se Speciel del s eksempler (side 241-242) Afskrivning: Foretages efter samme retningslinier som for rene driftsmidler og skibe med følgende modifikationer: 1) Saldoværdi for hvert driftsmiddel m.v. 11/1 2) Afskrivning fordeles i samme forhold som benyttelsen 11/2 - Se eksempler i Speciel del side 242 og Skattevejledning 2003" side 156-3) Først afskrivning ved erhvervsmæssig anvendelse 4) Ved salg skal tab/fortjeneste opgøres: 12 Saldoværdien udlignes og tab/fortjeneste skal fordeles i samme forhold som de samlede afskrivninger har været fordelt på erhvervsmæssig/privat andel. - Se eksemplerne i Speciel del siderne 243 og Skattevejledning 2003" side 156-5) Skadestilfælde: A) Totalskade = salg 13/1 B) Partiel skade: 13/2 Skadesomkostninger (efter fradrag af evt. erstatning): Fordeles forholdsmæssigt i samme forhold som benyttelse i skadeåret. - Se Skattevejledning 2003" side 151 -
Rederivirksomhed - skibe med en bruttotonnage på mindst 20 tons: 5 Med indførelse af tonnageskatteloven er der indført særregler, der afhænger af, om skibe omfattes af tonnageskatteloven - der er et tilvalg - eller ej. Tonnageskattelovens hovedtræk: * Der opgøres ikke en skattepligtig indkomst vedr. skibe, der er omfattet af loven, men der betales en tonnageafgift - svarende til motorafgift * Ordningen er et frivilligt tilvalg, men er i givet fald bindende for en 10- årsperiode og skal omfatte alle rederiets skibe, der kan omfattes. Omfattede skibe: * Max. bruttotonnage på 20 tons * Anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, d.v.s. rederivirksomhed * Skibene ejes af et A/S, Aps, forening m.v., såvel ved fuld som begrænset skattepligt (fast driftssted), eller * Skibe der udlejes uden besætning eller erhverves med sådan hensigt Der er indført 2 sæt regler: 1) Skibe omfattet af tonnageskatteloven: * De omfattede skibe medregnes i en særskilt saldoværdi * Der foretages en nedskrivning af saldoværdien med 12% p.a. * Nedskrivningen kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst * Ved salg af skibe skal fortjeneste/tab indgå i rederiets skattepligtige indkomst efter særlige regler * Der kan ikke forskudsafskrives på fremtidige investeringer i skibe 28/3 2) Skibe, der ikke er omfattet af tonnageskatteloven: * De omfattede skibe medregnes i en ssærskilt saldoværdi, der afskrives med 12% p.a., i anskaffelsesåret dog max. 20% * Afskrivningen fradrages på normal vis i skattepligtige indkomst, der ligeledes opgøres efter de almindelige skatteregler * Ved salg af skibe og evt. ophør af virksomhed er de almindelige regler i afskrivningsloven gældende * Der kan ikke forskudsafskrives på fremtidige investeringer i skibe 28/3 D.v.s., at der kan efter indførelse af disse nye regler er 2 særkilte saldoværdier ligesom andre skibe kan være indeholdt i den samlede saldoværdi for driftsmidler og skibe.
Forskudsafskrivning (afskrivningslovens kapitel 4): Der kan efter lovændring i år 2000 alene forskudsafskrives på planlagte anskaffelser i form af: Erhvervsbenyttede skibe der afskrives efter reglerne i kapitel 2. Skibene kan enten købes eller frembringes ved egen fremstilling. 28 Forskudsafskrivning kan ikke foretages, hvis skibe omfattes af 5B Betingelser og vilkår: Levering eller fremstilling skal ske i 1. - 4. år efter bestillings- eller planlægningsåret. Afskrivning: For anskaffelser, der overstiger min. 770.000 i 1987-niveau (år 2004: kr. 1.235.100). Ved I/S er min.beløbet pr. interessent. Max. 30% beløbet Max. 15% pr. indkomstår. Se eksemplet i Speciel del siderne 247-248. Successiv levering: Er efter udtagelsen af forskudsafskrivning på driftsmidler uaktuel. Eksemplet på siderne 247-250 er derfor uinteressant/irrelevant. Overgang til ordinære afskrivninger: Ved levering eller færdigfremstilling reduceres det fremtidige afskrivningsgrundlag med de foretagne afskrivninger. Se eksempel i Skattevejledning 2003" side 153. Efterbeskatning: Hvis forskudsafskrivningsbetingelserne ikke opfyldes sker efterbeskatning med tillæg af 5% simpel rente pr. år. Se Speciel del s eksempel på siderne 249-250. Dog mulighed for dispensation ved fristoverskridelse med indtil yderligere 3 år, hvis skatteyderen er uden indflydelse på forsinkelsen 34
Bygninger og installationer m.v. i disse (kapitel 3): Lovændringer: Som et led i pinsepakken i 1998 blev afskrivningsloven ændret på væsentlige områder ligesom der skete mange forenklinger m.v. Ændringerne i loven vil ikke blive gennemgået, men alene reglerne i den reviderede lov, der er gældende fra 1/1 1999. Ændringerne er oplistet i Speciel del, siderne 251-253. De gamle regler - gældende til og med 1998 - vil der blive henvist til i relationer, hvor de har historisk perspektiv og betydning, bl.a. overgangsreglerne. Hvilke bygninger er afskrivningsberettigede?: Hvilke bygninger er afskrivningsberettigede?: Principielt alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger 14/1 med undtagelse af de i 14/2 nævnte. - D.v.s., at der ikke kan afskrives i perioder, hvor bygninger ikke benyttes. Vær opmærksom på, at bygningsafskrivning er en skatteårsafskrivning og det er således afgørende for afskrivningen det enkelte år, at bygningen benyttes til et afskrivningsberettiget formål ved udgangen af skatteåret - Hvilke bygningskategorier er ikke afskrivningsberettigede?: 14/2 1. Kontorbygninger 2. Bygninger anvendt i den finansielle sektor 3. Postbygninger (excl. industriel postsortering) 4. Beboelsesbygninger (dog excl. hoteller, campinghytter og døgninstitutioner m.v.) 5. Hoteller og plejehjem, opdelt i ejerlejligheder 6. Hospitaler m.v. Disse bygninger anses at kunne opretholde deres værdi ved normal vedligeholdelse.
Afskrivningens individualisering : Afskrivning foretages særskilt på: Hver enkelt bygning 14/1 Hver ombygning og/eller forbedring 18 Bygningsdele, der indgår i afskrivningsgrundlaget: Accessoriske bygninger og anlæg: 14/3 * beliggende i tilknytning * tjener driften af erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Eksempler på accessoriske bygninger og anlæg kan være: Kontorer, udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn o.l. Se yderligere eksempler i Speciel del side 257. Kunstnerisk udsmykning: (omtalt i almen del side 297) 44A Indføjet i bygninger: Afskrives med samme sats som bygningen iøvrigt. Betingelser: * Bygningerne anvendes udelukkende erhvervsmæssigt - herunder ikke til beboelse * Fysisk indføjet, d.v.s. muret, fastnaglet m.v. til bygninger eller disses nære omgivelser * Alene førstegangskøb af originale kunstværker * Den afskrivningsberettigede må ikke på købstidspunktet være nærtstående til kunstneren eller dennes nærtstående Hvilke installationer er afskrivningsberettigede?: 15 Der skal/kan ske afgrænsning af, om genstande kan kvalificeres som: * en bygningsbestanddel * en installation * et driftsmiddel
Afgrænsningen har/kan have skattemæssig betydning, da afskrivningsreglerne er eller kan være forskellige: * Driftsmidler afskrives efter reglerne i kapitel 2 * Bygningsbestanddele og installationer: - I fuldt afskrivningsberettigede bygninger: Afskrivningen er ens (ikke behov for opdeling) - I blandede bygninger: Ofte alene delvis afskrivningsret - I ikke-afskrivningsberettigede, men erhvervsmæssigt anvendte bygninger: Afskrivningsret for installationer, der anvendes erhvervsmæssigt Bygningsbestanddel eller installation: Se eksempler i Speciel del siderne 258-260. Installation eller driftsmiddel: Vurderingsloven giver vejledning til den skatteretlige fortolkning: - Til bygningen medtages ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner el. lign. indlagt i bygningen... til brug for bygningen. - Erhvervsmæssigt tilbehør, der ikke tjener en specielt indrettet bygning, anses som løsøre (driftsmiddel). Se Speciel del s eksempler på siderne 261-265. Installationer i fuldt afskrivningsberettigede bygninger: Afskrives efter samme regler som selve bygningen, hvorfor et særskilt afskrivningsgrundlag ikke i denne henseende er nødvendigt. Nedrives installationen er nedrivningsfradraget efter AL 22 betinget af et særligt afskrivningsgrundlag, såfremt hele bygningen ikke nedrives. Et særligt afskrivningsgrundlag er også nødvendigt, hvis ejendommen senere overgår helt eller delvist til ikke at være afskrivningsberettiget samtidig med, at installationen stadig er afskrivningsberettiget. Se eksempel i Speciel del siderne 266.
Installationer i bygninger, der ikke er fuldt afskrivningsberettigede: 15/2 Afskrivningen skal foretages på hver installation for sig, men kan dog slåes sammen, hvis flere installationer er anskaffet inden for samme år. Afskrivningssatserne er de samme som for bygninger. Blandet benyttede installationer: 15/3 Afskrivningerne fordeles i samme forhold som benyttelsen. Afskrivningerne er ubundne og satserne er de samme som for bygninger. Installationer i en- og tofamilieejendomme m.v.: 15/4 Der kan ikke foretages afskrivninger, heller ikke på installationer i: - Ejerlejligheder til beboelse - Sommerhuse udelukkende anvendt til udlejning men derimod i ejendomme: - Med 3 lejligheder, også hvoraf den ene anvendes af ejeren - Muligvis i ejerlejligheder, der anvendes erhvervsmæssigt Hvornår kan afskrivninger påbegyndes?: I erhvervelses- og/eller ibrugtagelsesåret. Hvornår har erhvervelse fundet sted?: Antages at være ved indgåelse af bindende aftale, f.eks. slutseddel, men derimod ikke ved skøde- eller overtagelsesdato. Ejendommen skal være fuldført: Se Speciel del s eksempler på siderne 269-270. Det er ejendommens anvendelse, der er afgørende for afskrivning - udlejede ejendomme kan altså også afskrives. Ombygnings- og forbedringsudgifter kan afskrives fra ibrugtagelsesåret. Straksafskrivning (se nedenfor) kan dog afskrives i afholdelsesåret. Afskrivninger er skatteårsafskrivninger og foretages pr. ultimo, selvom anvendelsen alene har en kortere periode.
Afskrivningsgrundlag og -satser: Afskrivningsgrundlaget: Før 1982: - Nom. anskaffelsespris incl. købsomkostninger m.v. Køb efter 1982: - Nom. anskaffelsespris omregnes til kontantpris 45 Køb i perioden 1982-1990: - Afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres 56/3 - Fremtidigt afskrivningsgrundlag = afskrivningsgrundlag for 1990. Hvad indgår i anskaffelsessummen?: - Handelsomkostninger, advokatsalær, stempel m.v. - Evt. løbende ydelser (aftægt m.v.) kapataliseres - Moms, såfremt denne ikke kan fratrækkes - Evt. værdi af eget arbejde, såfremt dette er beskattet Hvad indgår ikke i anskaffelsessummen?: - Stempel og tinglysning af pantebreve - Låneomkostninger iøvrigt, herunder især kurstab m.v. - Renter m.v. af byggekredit - Løbende ejendomsudgifter i en evt. byggeperiode (anses ikke som en blivende del af anlægsværdien) - Konferér her til forskel til årsregnskabet - Normal-afskrivningssatsen: Tidligere regler: Bygningerne var opdelt i 2 grupper: Litra a-bygninger, alm. bygninger i landbrug, industri og handel m.v.: Kunne afskrives med 6% årligt indtil afskrivningen udgjorde 60% og derefter med 2% årligt.
Litra b-bygninger, fortrinsvist hoteller, restauranter, skoler, plejehjem m.v.: Kunne afskrives med 4% årligt indtil afskrivningen udgjorde 40% og derefter med 1% årligt. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger: Kunne afskrives med 8% årligt indtil afskrivningen udgjorde 80% og derefter med 4% årligt. Særlige installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger: Kunne afskrives med 4% af den nom. anskaffelsessum. Nugældende regler (fra 1/1 1999): Hovedregel: Fælles normal-afskrivningssats for såvel bygninger som installationer: 5% (max.) liniær, ubunden afskrivning pr. skatteår af den kontantomregnede anskaffelsessum 17/1 Forhøjede afskrivningssatser: Biregel: Hvis bygning eller installation ikke kan opretholde sin værdi i 25 år efter opførelsen (ikke anskaffelssen). Afskrivningssatsen udregnes da som liniær afskrivning over forventet levetid + 3%. Reglen gælder også for accessoriske bygninger m.v. Ombygning og forbedring: Forbedring eller vedligeholdelse: Vedligeholdelse: Fuldt fradrag i afholdelsesåret SL 6a Forbedring: Ikke fradrag i afholdelssesåret, men aktivering og evt. efterfølgende afskrivning 18/1 Forbedringen anses som en ny selvstændig bygning med eget afskrivningsgrundlag.
Straksfradrag: 18/2-5 Reglerne for straksfradrag blev væsentligt strammet i forbindelse med revisionen af afskrivningsloven i 1998 med virkning fra 1/1 1999. Disse ændringer fremgår af lærebogen og vil ikke blive yderligere gennemgået. Forbedrings- og ombygningsudgifter samt årets vedligeholdelsesudgifter, der er mindre end 5% af afskrivningsgrundlaget for året før ombygningsåret, kan dog fradrages i afholdelsesåret, under forudsætning af, at det drejer sig om udelukkende erhvervsmæssigt benyttede ejendomme. For blandede ejendomme, kan forbedringsudgifter m.v. vedrørende den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen ikke straksafskrives eller indgå i afskrivningsgrundlaget. Er forbedringsudgifter m.v. i sådanne ejendomme vedrørende fællesforhold (f.eks. trappeopgang) fordeles forbedringsudgifterne og dermed straksfradraget forholdsmæssigt efter etagem2. Straksafskrivningsregelen gælder ikke for rene nybygninger. Straksafskrivning er betinget af, at der i det pågældende år kan afskrives på bygningen. Dette medfører, at der ikke kan straksafskrives i salgs- og/eller nedrivningsår m.v. Blandede bygninger: 19 Der kan foretages forholdsmæssig afskrivning: I samme forhold, som bygningen anvendes til sfskrivningsberettiget/ikke-afskrivningsberettiget formål efter m2. Dog kun hvis: Det afskrivningsberettigede etageareal udgør min. 25% af det samlede areal eller det udgør min. 300 m2. Accessoriske bygningsdele og -anlæg indgår i størrelsesforholdene, hvorimod boligandele ikke indgår. Hvis der er foretaget ejerboligfordeling, indgår boligdelen ikke i afskrivningsgrundlaget eller ved arealopgørelsen.
Ombygning og forbedring m.v.: - Hvis ombygning/forbedring vedrører en bygning med under 25%/ 300m2 afskrivningsberettiget areal er der ingen afskrivningsret - Hvis ombygning/forbedring udelukkende vedrører den afskrivningsberettigede andel af bygningen er der fuldt straksfradrag/ fremtidige afskrivninger kan foretages. - Hvis ombygning/forbedring udelukkende vedrører den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen kan der ikke foretages Straksfradrag eller foretages fremtidige afskrivninger. - Hvis ombygning/forbedring vedrører den samlede bygning fordeles straksfradrag/fremtidigt afskrivningsgrundlag på baggrund af den oprindelige %-fordeling. Ændringer i hidtidigt afskrivningsgrundlag: Regelændringerne i 1999-loven har også betydning for tidligere investeringers afskrivningsgrundlag. Ophørstidspunkter for afskrivningsret: 20 Afskrivningsretten ophører, når: - Bygning/installation ikke længere anvendes til afskrivningsberettiget formål - dog afskrivning i ophørsår - I salgs- og nedrivningsår Hvad er salgstidspunkt?: - Slutseddel-, skøde-, tinglysnings- eller overtagelsestidspunkt? - Hvad med betinget handel? Se eksemplerne i Speciel del siderne 278-279.
Nedrivningsfradrag: 22 Fradrag i nedrivningsåret for den uafskrevne del af anskaffelsessummen for bygninger og installationer under betingelse af: - Ejendommen nedrives - Ejet i mindst 5 år (60 måneder) - Anvendt til afskrivningsbererriget formål i mindst 5 år (60 måneder), der ikke behøver at være i sammenhæng - Bygningen er omfattet af 14 - Installationer i såvel rene som blandede bygninger - Nedrivningen skal være sket før et evt. salg Supplerende regler/betingelser: - Evt. salgssum for bygninger/materialer reducerer nedrivningsfradraget - Ved delvis nedrivning reduceres fradraget forholdsmæssigt - En installation i rene og blandede bygninger giver kun nedrivningsfradrag, såfremt bygningen nedrives samtidigt - Ombygnings- og forbedringsudgifter afholdt indenfor 5 års-fristen kan også indgå i nedrivningsfradraget - Installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger giver nedrivningsfradrag, hvis denne isoleret udskiftes eller nedtages endeligt; endda selvom 5 års-fristen ikke er overholdt. Skadesramte bygninger og installationer. Tabsfradrag: Hvis bygninger/installationer kommer ud for skade, der ikke kan udbedres: - Skal afskrivningsgrundlaget nedsættes forholdsmæssigt 23 - Se eksempler i Speciel del siderne 281-283 - - Erstatning eller forsikringssum for skaden er salgssum for den skadelidte ejendom 21 - Udbedrings-/forbedringsudgifter er nytilgang, der kan afskrives (evt. straksafskrives) efter de alm. regler 18 Tabsfradrag: - Værdiforringelsen ved skaden kan fradrages i skadeåret 23 Størrelsen = de mistede afskrivningsgrundlag - svarer til reglerne om nedrivningsfradrag.
Erstatnings- og forsikringssummer: 24 Hovedregel: Erstatnings- eller forsikringssummer anses som salgssummer, der almindeligvis medfører evt. beskatning af genvundne afskrivninger og fortjeneste ved salg af ejendommen. Denne regel er gældende for: Næringsejendomme og Ejendomme der ikke genopføres. Lempelsesregler: For at imødegå uretfærdigheder med beskatning som om salg har fundet sted, er der i tilfælde af genopførelse indført visse lempelsesregler i form af succession, der gælder for såvel: - Det hidtidige afskrivningsgrundlag og - Den eventuelle avancebeskatning Genopførelse finder sted: 1) Hvis udbedringsudgifterne svarer til forsikrings-/erstatningssummen: Afskrivningsgrundlaget for den skadelidte bygning overføres uændret til den nye bygning, og afskrivningerne fortsætter uændret. Der foretages ingen avancebeskatning før den nye bygning sælges. Den skadeslidte bygnings anskaffelsessum anses som anskaffelsessum for den nye bygning. 2) Hvis udbedringsudgifterne overstiger forsikrings-/erstatningssummen: Som 1) for den del, der svarer til erstatningssummen. Det overstigende beløb kan fremover afskrives som tilgang på bygningen. Straksafskrivning tillades ikke.
3) Hvis forbedringsudgifterne er mindre end forsikrings-/erstatningssummen: Overskydende del af erstatningssummen fradrages i afskrivningsgrundlaget, og beløbet anses ved et efterfølgende salg som en foretagen afskrivning. Hvis afskrivningsgrundlaget herved bliver negativt indtægtsføres beløbet i den skattepligtige indkomst - for personers vedkommende dog alene med 90% af beløbet. Betingelser for lempelsesreglerne: * Genopførelse skal ske på den skadelidte ejendom (grund) - Dog mulighed for genopførelse på anden grund, når særlige forhold er til stede - * Genopførelsen skal ske i skadeåret eller året efter - Dispensation dog mulig - Genvundne afskrivninger og tabsfradrag: 21 Genvundne afskrivninger: 21/1 Ved salg - men ikke ved ikke-anvendelse og/eller ændret anvendelse til ikke-afskrivningsberettiget formål skal eventuelle genvundne afskrivninger genbeskattes. Genbeskatningen omfatter afskrivninger på: * Afskrivningsberettigede bygninger (også delvist) * Installationer i afskrivningsberettigede bygninger (også delvist) * Installationer i iøvrigt ikke-afskrivningsberettigede bygninger Vær opmærksom på, at opgørelsen skal foretages for hver bygning/installation for sig. Se eksemplet i Special del side 287. Genvundne afskrivninger indgår i den skattepligtige indkomst; for personers vedkommende dog alene med 90% 21/6
Tabsfradrag: 21/1 Gives i salgsåret, såfremt salgssummen er mindre end den skattemæssigt nedskrevne værdi af bygningen/installationen. Se Speciel del s eksempel på siderne 289. Ifølge en særlig værnsregel gives ikke tabsfradrag, hvis overdragelse er sket til et selskab, som personen kontrollerer. 21/5 Tabet kan fradrages med 100%. Reduceres ikke for personer til 90%, som ovenfor under genvundne afskrivninger. Næringsejendomme: 50 Fortjeneste eller tab (inkl. foretagne afskrivninger) skal indgå i den skattepligtige indkomst (for personer som personlig indkomst). Køb og efterfølgende salg af tidligere lejede lokaler: En ejer, der tidligere som lejer har afholdt ombygningsudgifter og evt. har foretaget afskrivninger herpå, succederer i de afholdte udgifter og afskrivninger, som et tillæg til afskrivningsgrundlaget udover selve anskaffelsessummen 39/5 Der tages ligeledes hensyn til de afholdte udgifter og afskrivninger herpå ved et efterfølgende salg ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og fortjeneste ved salget 21/6 Forholdet til ejendomsavancebeskatningsloven: Der er foretaget justeringer /stramninger i ejendomsavancebeskatningslovens regelsæt efter ændringerne i afskrivningsloven. De nærmere regler vil ikke blive gennemgået. Bygninger på lejet grund eller med nedrivningsklausul m.v. eller hjemfaldsforpligtelse: Tidligere afskrivningsadgang efter SL er nu ophævet og erstattet med reglerne i 25
Bygninger på lejet grund: 25/1 Supplerer 14, således at bygninger, der ikke kan afskrives efter denne, kan afskrives, hvis de anvendes erhvervsmæssigt; dog ikke hvis anvendelsen er til beboelse. Afskrivningens størrelse: Max. 5% pr. år, dog max. over lejeperioden. Afskrivningsgrundlag: Anskaffelsessummen, der evt. skal reduceres, hvis der er aftalt erstatning for bygningen ved lejemålets ophør. Nedlæggelses- eller nedrivningsklausul: 25/2 Anskaffelsessummen - herunder også for beboelse - kan afskrives efter reglerne for bygninger på lejet grund. Der skal være reel risiko for nedlæggelse m.v. Hjemfaldsforpligtelse: 25/3 Anskaffelsessummen med evt. fradrag af aftalt vederlag ved hjemfald, kan afskrives efter en progressiv skala over hjemfaldsperioden. Blandede bygninger, installationer og genvundne afskrivninger: Reglerne er principielt de samme som for bygninger på egen grund. Dræningsanlæg og jordfaste dele af markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter: 27 Afskrivningsstørrelse: Indtil 20% ubunden afskrivning pr. år fra færdiggørelses-/ forbedrings- og ibrugtagelsesåret. Supplerende/særlige regler: - Forpagtere har samme afskrivningsadgang som ejer - Successionsregler for købere og nye forpagtere m.v.
Andre afskrivningsregler efter afskrivningsloven: (kapitel 5) Substansfradrag: 38 For ejendomme med forekomster af grus, ler, kalk m.v., kan afskrivning foretages efter substansforbrug. Ombygning m.v. af lejede lokaler: 39 Liniær, bunden, pro-annoafskrivning. Over lejeperiode, hvis ubestemt, da 5 år. Særlige forhold: Afskrivning kan ikke foretages: Hvis fraflytning er lidet sandsynlig Hvis lejer har køberet ved lejeperiodens udløb - Dog afskrivningsmulighed, hvis lokaler kan omfattes af 14 - Lejers efterfølgende køb af ejendommen: Uafskrevet restsaldo tillægges købssummen. Ved fraflytning: Evt. uafskreven saldo, der ikke inddækkes, kan fradrages i den skattepligtige indkomst (for personer: I personlig indkomst). Goodwill og andre immaterielle aktiver: Goodwill: Afskrivningen er ubunden, med max. 1/7 pr. år 40/1 Afskrivningen kan påbegyndes i aftaleår Ingen afskrivning i salgsår Anskaffelsessum omregnes til kontantværdi Særlig værnsregel ved hovedaktionærforhold 40/5 Evt. genvundne afskrivninger (og avance) beskattes. Andre immaterielle aktiver: 40/2 Knowhow, patentret, forfatter- og kunstnerret, mønster- og varemærkeret samt retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt. Afskrives over rettighedsperiode, ikke tidsbegrænset, da 7 år Er den resterende rettighedsperiode u/ 7år, afskrives liniært over denne periode
Liniær, ubunden skatteårsafskrivning Anskaffelsesværdi omregnes til kontantværdi Fradrag i personlig indkomst Evt. avance/tab beskattes som personlig indkomst Særregel: Know-how og patentret tillades straksafskrevet 41 Godtgørelse for opgivelse af agentur, konkurrenceklausul m.v.: Liniær, ubunden skatteårsafskrivning over 7 år 40/3 Hvis beløbet udgør mindre end 5% af lønudgiften i betalingsåret, udgiftsføres beløbet straks 40/3 Evt. genvundne afskrivninger beskattes i salgsåret og tab kan ligeledes fratrækkes. Ombygning og forbedringer i landbrugsbygninger til turisme: 42 Hovedregel: Afskrivning med indtil 20% årligt, evt. straksafskrivning, hvis ombygning er u/ kr. 10.800 (2004-niveau). Tilslutningsafgifter for erhvervsmæssige anlæg: 43 for kloak, el, forurenings- og støjbekæmpelse m.v. Hovedregel: Afskrivning med indtil 20% årligt, evt. straksafskrivning, hvis udgiften er u/ kr. 10.800 (2004-niveau). Tilskud til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver: 44 Tilskuddet indgår i den skattepligtige indkomst, men det kan straksafskrives i tilskudsåret ved reduktion af afskrivningsgrundlaget 44 Udgifter til kunstnerisk udsmykning: er gennemgået under afskrivningsreglerne for driftsmidler og ejendomme. 44 A + B
Andre afskrivninger m.v. uden for afskrivningsloven: Forsøgs- og forskningsudgifter: LL 8B/1 Hvis udgifterne vedrører den løbende indkomst ved fremtidig ny indtjening: Enten fradrag eller liniær, ubunden afskrivning over 4 år Udgifter til efterforskning af råstoffer: LL 8B/2 Løbende udgifter i tilknytning til erhvervet kan fradrages i afholdelsesåret; dog aktivering/afskrivning, hvis de overstiger 30% af overskuddet. Afholdte udgifter før etableringsåret skal som hoveregel afskrives, men der er flere dispensationsmulighder for straksudgiftsførsel m.v. Udgifter til markedsundersøgelser: LL 8I Udgifter til undersøgelser af såvel nye markeder som udvidelse af bestående markeder kan fradrages straks eller afskrives over 4 år. Udgiftsførsel eller afskrivning er betinget af, at udgifterne er medvirkende til etablering og kan endvidere først ske fra etableringsåret. Rationaliseringsudgifter: SL 6a Normalt fradrag i afholdelsesåret, men ved større beløb eventuelt afskrivning over 5-10 år. Andre særlige anlæg m.v.: SL 6a Betingelser: - Ren erhvervsmæssig tilknytning - Levetiden skal være flerårig Eksempler: Gennemsejlingssluse Bidrag til gågade og parkeringspladser Indskud i indkøbsforeninger m.v., her fragtmandshaller.
Nedskrivning på landbrugeres husdyrsbesætningr: Der er indført særlige normalhandelspriser for husdyrsbesætninger, der træder i stedet for anskaffelses-/kostpriser m.v. Indtægterne for landbrugerne skal således indtægts- og udgiftsføre indkøbte eller solgte og ændringer i besætningsenhederne i de enkelte indkomstår i forhold til normalhandelspriserne. Endvidere er der adgang til nedskrivning over indkomsten på disse normalpriser. Nedskrivningsadgangen er under aftrapning, og udgør 20% for 2002, faldende med 5% pr. år indtil den ophører i 2005. Forlods afskrivningsret: Omfatter: Investeringsfondshenlæggelse og Etableringskonti Investeringsfondshenlæggelse: Ordningen er ophævet med hensyn til yderligere fradrag i 1997. Aktuelt er der af ordningen tilbage: - Anvendelse af de tidligere foretagne, endnu ikke anvendte henlæggelser (sidste anvendelsesår er 2003) - Efterbeskatningssituationer ved evt. manglende anvendelse Området vil ikke blive gennemgået. Etableringskonti: Ordningen fremgår af en særskilt lov og indebærer, at lønmodtagere inden for visse grænser kan foretage fradrag i den skattepligtige indkomst ved indskud på bundne bankkonti. Ved etablering af egen virksomhed kan beløbet frigives ved reduktion i anskaffelsessummen af afskrivningsberettigede aktiver. Ordningen har aldrig været anvendt i særligt stort omfang grundet en lav skatteværdi, da fradraget indgår i skatteberegningen som et ligningsmæssigt fradrag. Ordningen er på mange områder blevet moderniseret ved lovændringer i 2002. Hovedelementerne fremgår af Speciel del side 311.