EN ANALYSE AF OECDS OG DE DANSKE SKATTEMYNDIGHEDERS KRAV TIL TRANSFER PRICING DOKUMENTATION. Jacob Sørensen

Transkript

1 EN ANALYSE AF OECDS OG DE DANSKE SKATTEMYNDIGHEDERS KRAV TIL TRANSFER PRICING DOKUMENTATION AN ANALYSIS OF THE OECD AND THE DANISH TAX AUTHORITIES REQUIREMENTS FOR TRANSFER PRICING DOCUMENTATION Cand.merc.aud Kandidatafhandling Afleveret 23/ Vejleder: Erik Andresen Censor: Normalsider: 78 Anslag: Jacob Sørensen Copenhagen Business School 2015

2 Summary During the past 20 years, global trade has evolved dramatically and today a staggering pct. of world trade is conducted between inter-group related parties. OECD presented its first guideline on transfer pricing for multinational enterprises and tax administrations back in The latest full version of the guideline is from 2010, but chapter 5 about transfer pricing documentation has not changed since 1995, or at least not until recently in September 2014, where OECD presented an update of that specific chapter as part of the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project. This master thesis analyzes the presented changes in this new chapter and OECD s and the Danish tax authorities' requirements, guidelines and legislation regarding transfer pricing documentation. It specifies the changes and updates that the OECD has conducted and tax counselor's views on these as well as the effect these changes may have on Danish law regarding transfer pricing documentation. OECD s Transfer Pricing Guidelines now specifies that documentation must consist of three parts: A master file conducted by the parent company in the multinational enterprise, an local file conducted by each party in the multinational enterprise for the controlled transactions, and a country-by-country reporting template conducted by the parent company, where relevant information for each party within the group is presented for each country where the group is doing business. Before, the guideline was not that specific about what the documentation should consist of. This led to many different rules around the world on how you should prepare the transfer pricing documentation. Danish tax authorities have not yet changed their law and requirements to comply with the new OECD Guidelines, but this can be expected to happen within a few years. The country-by-country reporting will be the biggest change from today s requirements which were introduced in 1998 with LL 2 and SKL 3 b. In 2006, new rules on what the transfer pricing documentation should contain were introduced. The current Danish regulation is consistent with OECD Transfer Pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations from The country-by-country reporting means that multinational enterprises that have their parent company in Denmark will have to fill out the predetermined template for each party in the group if the total annual consolidated group revenue in the immediately preceding fiscal year exceeds 750 million. The information must be submitted to the Danish tax authorities on request and can be shared with other tax authorities through government-to-government sharing agreements. This thesis stands out from other available publications regarding transfer pricing as it analyzes a very specific area about the documentation and the latest update from OECD in

3 Forfattererklæring [indsættes] 3

4 Indhold Summary... 2 Forfattererklæring Indledning Formål Problemstilling Målgruppe & Afgrænsning Anvendte forkortelser Metode og Struktur Udvikling i retningslinjer og dokumentation for transfer pricing Indledning Baggrund for TP-retningslinjer og TP-dokumentation Væsentlige elementer i OECDs TPG kapitel Udvikling i selskabsskatten internationalt Udvikling i koncernstrukturer Delkonklusion BEPS-projektet Indledning til BEPS-projektet OECD rapport Adressing BEPS fra februar OECDs Action Plan fra juli Delkonklusion til BEPS-projektet Analyse af discussion draft til nyt kapitel 5 fra januar Indledning Gennemgang af discussion draft til nyt kapitel 5 fra januar Forskelle mellem kapitel 5 fra 1995 og discussion draftet fra januar Rådgiveres kommentarer til OECDs januar 2014 discussion draft Delkonklusion til OECDs discussion draft fra januar Analyse af OECDs nye kapitel 5 fra september Indledning OECDs målsætninger for TP-dokumentationen fra september Tredelt tilgang til TP-dokumentationen i kapitel 5 fra september Compliance problemstillinger til TP-dokumentationen Implementering af TP-dokumentationen jf. kapitel 5 fra september Holdninger til OECDs nye kapitel 5 fra september

5 5.7 Delkonklusion på OECDs nye kapitel 5 fra september Analyse af nuværende danske TP-regler indledning Lovgivning: LL 2 & SKL 3b Dokumentationsbekendtgørelsen og den juridiske vejledning Formkrav og sanktioner til TP-dokumentationsmaterialet Delkonklusion på nuværende danske TP-regler Analyse af forskelle og ligheder mellem danske TP-regler og OECDs kapitel 5 fra september indledning Analyse af forskelle og ligheder mellem danske TP-regler og OECDs nye kapitel 5 fra september Fortrolighed og sanktioner til TP-dokumentationen Delkonklusion Konklusion Perspektivering Litteraturliste

6 1 Indledning Vi befinder os i en verdensøkonomisk situation, hvor koncerninterne transaktioner får stigende betydning, og i dag sker ca % af verdenshandelen mellem koncernforbundne selskaber 1. Gennem de sidste 20 år har der været en stor vækst i handel på tværs af landegrænser for multinationale koncerner i kraft af en globalisering, der bl.a. omfatter digitalisering, effektiviseret transport, nedbrydning af handels- og toldbarrierer og bedre administration af international handel både i virksomheder og hos myndigheder. Med udviklingen er der også fulgt nye muligheder at strukturere multinationale koncerner på, og barrierer for at sprede forskning, udvikling, produktion og udbud over mange forskellige lande er blevet markant mindre. Da alle lande som udgangspunkt søger at sikre sig en korrekt skattebetaling for de aktiviteter de multinationale koncerner har i det pågældende land, har den øgede internationale økonomiske aktivitet medført et større pres på den internationale skatteret. Ligesom skattemyndighederne i de enkelte lande søger at sikre sig en korrekt skattebetaling, søger de multinationale koncerner at minimere deres samlede skattebetaling for at reducere omkostninger. Verdensomspændende historier, om hvordan Google, Starbucks, Apple og andre multinationale koncerner har struktureret sig til en meget lav effektiv selskabsskatteprocent, har yderligere bidraget til et stigende politisk fokus på, hvordan multinationale koncerner anvender gældende skatteregler. Herunder om koncernerne har en korrekt anvendelse af transfer pricing (herefter TP) og dokumentation heraf. Det har bl.a. medført, at G20-landene og OECD har igangsat projektet Base Erosion and Profit Shifting (herefter BEPS). BEPS er det største skatteretlige projekt i nyere tid, og det bliver fulgt med stor interesse af både skattemyndigheder, rådgivere og de multinationale koncerner fra hele verden, da det kan få stor betydning for deres selskabsskattebetalinger i de enkelte lande. En vigtigt del af BEPS-projektet vedrører TP-dokumentation, herunder begrundelsen for prisfastsættelsen af de koncerninterne transaktioner der påvirker koncernselskabernes resultater. TP-dokumentationen er derfor et meget vigtigt element for skattemyndigheder i deres vurdering af, om kontrollerede transaktioner er prisfastsat korrekt og i overensstemmelse med Armslængdeprincippet, der fastsætter at de koncerninterne transaktioner skal svare til priser og vilkår, som ved samhandel mellem uafhængige parter For definition af Armslængdeprincippet se 6

7 TP-dokumentationen indhentes også af skattemyndighederne til en uddybelse af selskabernes fremsendte års- og Skatteregnskaber samt skemaer over kontrollerede transaktioner. De indgår dermed i alle skatterevisioner af selskaber med interne koncerntransaktioner og er ofte selskabernes første mulighed for at forklare skattemyndighederne om koncernens forhold på området. BEPS lægger op til at opdatere OECDs retningslinjer for, hvad TP-dokumentation skal indeholde, og der forventes i den forbindelse en kraftig stramning af krav til dokumentationen for at give myndighederne bedre grundlag for at vurdere, om der er foretaget en korrekt skatteopgørelse. Det sker som en følge af at de multinationale koncerner nøje tilrettelægger deres selskabskonstruktioner, interne priser og øvrige vilkår, der har skattemæssig betydning. 1.2 Formål Struktureringen af multinationale koncerner og koncernernes skattebetalinger i de enkelte lande har medført et stigende politisk fokus på behovet for en opdatering af de internationale skatteregler. Herunder i særlig grad en stramning af kravene til TP-dokumentation. Med dette øgede fokus og det igangværende arbejde fra OECD, må der imødeses en markant udvidelse i de dokumentationskrav, der bliver stillet til de multinationale koncerners interne samhandel. Formålet med denne afhandling er at analysere reglerne for transfer pricing i Danmark med særligt fokus på forholdene omkring TP-dokumentation og betydningen af OECD og G20, der via BEPS-projektet påvirker TP-forholdene på det globale plan. Når der lægges særligt vægt på dokumentationsdelen skyldes det, at enhver dansk skattekontrol af TP starter ved, at SKAT indkalder en kopi af TP-dokumentationen. Derfor er det helt centralt, at selskaber kender og opfylder de præcise krav hertil for om muligt at undgå en tidskrævende og fordyrende skatterevision. Afhandlingen har desuden til sigte at give selskaber og rådgivere mulighed for at være forberedt på en række af de tiltag, der kan forventes på TP-området i Danmark og globalt over de næste år, som følge af de nye retningslinjer OECD har præsenteret. 1.3 Problemstilling Som udgangspunkt søger hvert land at sikre sig en korrekt skattebetaling af koncerninterne transaktioner. Samtidig har alle koncerner en naturlig interesse i at minimere deres samlede skattebetaling og skabe de bedst mulige resultater for deres ejere. Den interessekonflikt, der kan ligge i tvivlsspørgsmål, og de store 7

8 beløb, der er omfattet af dette område, har medført, at TP er blevet en af de vigtigste emner inden for international selskabsbeskatning. Den øgede interesse afspejles også i antallet af lande, der har indført dokumentationspligt og omfanget af bødekrav, der er steget væsentligt gennem de seneste år. De danske regler og krav til TP blev initialt blev vedtaget i 1998 med virkning fra indkomstår startende den 1. januar 1999 eller senere 3. I de senere år har man fået et endnu større fokus på TP i Danmark bl.a. på baggrund af internationale sager, om at Google, Apple og Amazon og andre har forsøgt at reducere deres skattebetaling ved anvendelse af en meget aggressiv skatteplanlægning 4. I lyset af disse sager og for at modvirke at indkomst uberettiget flyttes til såkaldte skattely-lande, offentliggjorde SKAT i 2006 TP- Dokumentationsbekendtgørelsen, der havde til hensigt at sikre en korrekt dokumentation af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner som grundlag for skattekontroller 5. Den danske TPlovgivning er inspireret af og i overensstemmelse med OECDs Transfer Pricing Guideline for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD TPG), som første gang blev præsenteret i 1995 og senere er revideret af flere omgange. Seneste fulde version af OECD TPG er fra dog er kapitel 5 opdateret i Som følge af den stadigt stigende internationalisering og handel på tværs af landegrænser, er det et ønske fra OECD og G20 at sikre endnu bedre retningslinjer for skattemyndighederne i de enkelte lande til at få den rette skattebetaling for de aktiviteter, der er udført i det pågældende land. I 2013 udgav OECD rapporten Adressing Base Erosion and Profit Shifting 7, der beskriver en række af de centrale udfordringer, man står overfor i den internationale handel. Rapporten omfatter bl.a. dokumentation af TP-forhold, samt flytning af aktiver, funktioner og risici, herunder salg af immaterielle aktiver på tværs af landegrænser, opdelingen af ejerskab mellem juridiske enheder, samt identifikation og regulering af transaktioner mellem juridiske enheder, som sjældent ville ske mellem uafhængige parter

9 Efter præsentationen af disse internationale udfordringer har OECD udarbejdet en handlingsplan, der indeholder 15 konkrete punkter (actions points) med tilhørende tidsplaner 8. En af disse punkter omhandler opdateringen af OECDs TPG kapitel 5 om TP-dokumentationen af kontrollerede transaktioner. Heri indgår også udviklingen af en model for skattemyndighederne til country-by-country-rapportering (herefter C-by- C-rapportering) af indtægter, skatter og økonomisk aktivitet 9. BEPS-projektet har skabt en international debat hos myndigheder, rådgivere og i de multinationale koncerner. De danske skattemyndigheder har i en pressemeddelelse fra d. 16. september 2014 oplyst, at skatteministeren er positiv over for OECDs anbefalinger til, hvordan man kan styrke indsatsen mod international skatteplanlægning 10. Man mener, at anbefalingerne vil bidrage positivt til en stærkere international indsats på området. Den endelige betydning, som BEPS-projektet får for de danske TP-regler, er endnu uvist i foråret Problemformulering På den baggrund vil afhandlingen forholde sig til følgende problemformulering: En analyse af OECDs og de danske skattemyndigheders krav, vejledninger og lovgivning til indholdet af TP-dokumentation, herunder de ændringer og opdateringer OECD har gennemført, samt rådgiveres holdning hertil, og den betydning som ændringerne kan tænkes at have på danske krav til TPdokumentation. Herunder søges besvaret: 1. Hvad er baggrunden for TP-retningslinjerne og TP-dokumentationen, samt hvordan har holdningen til selskabsskatten udviklet sig, og hvordan har koncernstruktureringen udviklet sig siden år 2000? 2. Hvorfor har G20 og OECD igangsat BEPS-projektet, samt hvorfor ønsker de at øge kravene til indholdet af TP-dokumentation, og hvad er de væsentligste elementer i BEPS-projektet? 3. Hvilke væsentligste punkter indeholder OECDs Discussion Draft fra januar 2014 vedr. Action Point 13 fra Action Plan fra juli 2013 (kapitel 5 i OECD TPG), samt hvad er de væsentligste kritikpunkter fra rådgiverne? Action Plan Action point 13, s Skatteministeren hilser OECD-anbefalinger mod aggressive skatteplanlægning velkommen: 9

10 4. Hvordan har den endelige udgave at det nye kapitel 5 om TP-dokumentationen fra september 2014 ændret sig fra Discussion Draftet fra januar 2014, og hvilken holdning har rådgiverne til den endelige udgave? 5. Hvad er de nuværende krav til TP-dokumentation i Danmark? 6. Hvad er forskelle og ligheder mellem nuværende danske krav og det nyeste udspil af kapitel 5 fra OECD fra september 2014? 1.4. Målgruppe & Afgrænsning Målgruppe Denne afhandling er henvendt til studerende på cand.merc.aud., ligesom afhandlingen kan læses af multinationale koncerner, der har aktivitet i Danmark og er fuldt dokumentationspligtige samt deres rådgivere Afgrænsning Jeg har valgt, at fokus i afhandlingen skal være en analyse af udviklingen i selskabernes oplysnings- og dokumentationspligter ved TP-transaktioner mellem juridiske selskaber. For at opnå tilstrækkelig dybde i dette område har det været nødvendigt er afgrænse fra en række forhold, der under andre omstændigheder kunne have været interessante at inddrage. OECDs samlede BEPS-projekt har til hensigt at gennemgå de bredere retningslinjer for, hvordan grænseoverskridende koncerninterne transaktioner prisfastsættes og beskattes, og det er således et meget omfattende projekt. I denne afhandling er der fokuseret på udviklingen og indhold i TP-dokumentationen, altså action point 13 i BEPS Action plan mens de øvrige punkter i planen vil ikke blive behandlet. Afhandlingen ser kun på koncerner, der er fuldt dokumentationspligtige, hvorfor der afgrænses fra at gennemgå den begrænsede dokumentationspligt. Desuden vil afhandlingen behandle emnet i en dansk kontekst, hvorfor der afgrænses over for evt. forskelle i lokale udenlandske skatteregler og skatteaftaler. 10

11 Der tages udgangspunkt i, at læseren har et grundlægende kendskab til transfer pricing, hvorfor Armslængdeprincippet 11 og de 5 prisfastsætningsmetoder (CUP, Re-sale, Cost-plus, TNMM og Profit-split) 12 ikke vil blive gennemgået. Herudover forudsættes det, at læseren har kendskab til OECD og OECDs modeloverenskomst artikel Europa-Kommissionen har nedsat et såkaldt Joint Transfer Pricing Forum 14, der arbejder på hvordan beskatningen af transaktioner inden for EU skal foretages. Der ses bort fra deres arbejde, bl.a. fordi det ofte ligger sig meget tæt op ad de retningslinjer, som udstikkes af OECD. Det har heller ikke været muligt at inddrage en koncern som case, hvorfor koncerners finansieringsforhold ikke behandles i afhandlingen. Der er afgrænset fra transaktioner mellem fysiske personer, selvom fysiske personer også kan være omfattet af de danske TP-regler. Ligesom der afgrænses over for behandlingen af selskabsret, told, moms, medarbejder- og selskabsskatteretlige forhold. Materiale-indsamlingen er stoppet d. 22. februar 2015, og forhold opstået efter denne dato er ikke inddraget i afhandlingen. Afhandlingen vil primært beskæftige sig med informationer fra OECD, SKAT, LL 2, SKL 3B, den juridiske vejledning og Dokumentationsbekendtgørelsen nr. 42 af d. 24. januar Herudover vil der blive anvendt kommentarer fra KPMG og Deloitte. 1.5 Anvendte forkortelser TP: Transfer Pricing BEPS: Base Erosion and Profit Shifting OECD TPG: OECD transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and Tax administrations 2010 LL: Ligningsloven SKL: Skattekontrolloven 11 I dansk sammenhæng følger Armslængdeprincippet af ligningslovens 2, stk _mtc_cond-2014-en

12 CFC: Controlled foreign corporation BNP: Bruttonationalprodukt C-by-C-rapport: Country by Country-rapport DBO: Dobbeltbeskatningsoverenskomst MAP: Mutual Agreements Procedures APA: Advance Pricing Agreement GAAR: General Anti-Avoidance Rule SMV: små- og mellemstore virksomheder 1.6 Metode og Struktur Metode Afhandlingen vil overordnet have en teoretisk tilgangsvinkel i form af en gennemgang af internationale retningslinjer omkring TP-dokumentationen og danske regler på området. I besvarelsen vil der primært anvendes juridisk metode. Der vil sideløbende blive suppleret med økonomisk teori, hvor det findes relevant for besvarelsen af den overordnede problemstilling. Det juridiske perspektiv anlægges gennem en retsdogmatisk analyse, som tager udgangspunkt i danske retskilder herunder lovgivninger og vejledninger. Problemstillingen vedrører OECDs TPG, hvorfor denne og opdaterede bidrag til denne anvendes sideløbende med de danske retskilder. OECDs TPG vurderes at have samme retskildeværdi som de interne danske retskilder, idet at der bl.a. i bemærkningerne til LL 2 og SKL 3 b refereres til OECDs TPG. Derudover vil der i afhandlingen blive inddraget danske domme til besvarelsen af problemstillingen. Sidst vil der blive draget paralleller til udenlandsk skatteret i det omfang, at de skønnes at have relevans for besvarelsen af den overordnede problemstilling Struktur Besvarelsen er opdelt i seks sektioner, hvoraf de fire hovedsektioner (II, III, IV, V) hver især besvarer de i punkt oplistede underspørgsmål. Hver besvarelse i sektionerne bruges videre i næste sektion, for på den måde at skabe en rød tråd gennem hele afhandlingen. Nedenfor beskrives hver sektion kort. Sektion I Introduktion: Første sektion, kapitel 1, består af fire dele, hvor formålet, problemstillingen og metoden i afhandlingen 12

13 bliver beskrevet. I dette kapitel er den overordnede problemstilling for afhandlingen formuleret. Herudover bliver afgræsningen også beskrevet. Sektion II - Redegørelse af baggrunde for TP-retningslinjer og TP-dokumentationen: Anden sektion, kapitel 2 og 3, består ligeledes af fire dele. I første del belyses baggrunden for TP, og hvorfor regler er nødvendige. Dernæst gennemgås de væsentligste punkter i OECD TPG kapitel 5 for at kunne følge udviklingen senere i afhandlingen. Tredje del gennemgår udviklingen i holdningen til selskabsskatten fra skattemyndighedernes side på et internationalt plan, samt udviklingen i koncernstrukturer gennem de sidste år. Sidste del gennemgår OECDs igangsatte BEPS-projekt. Sektion III - Analyse af OECDs discussion draft til kapitel 5 fra januar 2014 og nye kapitel 5 fra september 2014 til action plan 13: Tredje sektion, kapitel 4 og 5, omfatter analysen af OECDs kapitel 5, både discussion draft fra januar 2014 og det nye kapitel fra september Analysen er delt i tre dele. Første del er analysen af discussion draftet fra januar Anden del er en analyse af rådgiveres kommentarer til discussion draftet. Sidste del af sektion III er en analyse af det nye kapitel 5 fra september Sektion IV - Analyse af danske TP-regler: Fjerde sektion, kapitel 6, består af en analyse af de nuværende danske TP-regler. Analysen er delt op i to dele. Første del præsenterer LL 2 og SKL 3 b. Næste del er en analyse af Dokumentationsbekendtgørelsen, samt den juridiske vejledning for TP-dokumentationen. Sektion V - Analyse af forskelle mellem Danske TP-regler og endelige udgave fra action 13: Femte sektion, kapitel 7, er den sidste hovedsektion, der gennemgår forskelle og ligheder mellem nuværende danske TP-regler og OECDs nye kapitel 5 fra september Sektionen følger samme opbygning som sektion IV, hvor Dokumentationsbekendtgørelsen bliver gennemgået. Sektion VI - Konklusion og perspektivering: Sjette sektion, kapitel 8, 9 og 10, består af en samlet konklusion på problemformuleringen, perspektivering og det sidste kapitel er litteraturlisten over anvendt materiale i afhandlingen. 13

14 2. Udvikling i retningslinjer og dokumentation for transfer pricing 2.1 Indledning Gennem den seneste tid har der været et stort fokus på multinationale koncerner som f.eks. Starbucks og Google, og hvor meget de betaler i selskabsskat i Danmark og resten af verden 15. I medierne bliver der skrevet om, at multinationale koncerner flytter størstedelen af deres skattepligtige indkomst til såkaldte skattelylande. DR har i den forbindelse fokuseret meget på selskabsskattebetalingerne, hvor både multinationale koncerner, som Google, Nestlé og Starbucks har været i fokus samt deres rådgivere, som hjælper med at strukturere selskaberne så den effektive selskabsskatteprocent bliver så lav som mulig 16. Desuden er der skrevet flere andre artikler i den danske presse om TP-området, f.eks.: Danmark sælges som skattely i Rusland, Børsen 17. De nyeste sager omhandler det såkaldte LuxLeaks, hvor det fremgår, at flere store koncerner som IKEA og Amazon har indgået aftaler med skattemyndighederne i Luxembourg om en favorabel lav skattebetaling 18. I den forbindelse kan det nævnes, at EU i øjeblikket gennemgår en række koncerners bl.a. Starbucks, Fiat og Apples lokale skatteaftaler, for at undersøge om koncernerne har opnået særligt gunstige skattevilkår, der er enten konkurrenceforvridende eller er udtryk for statsstøtte 19. Der har ligeledes været publiceret artikler om flytning af skattepligtig indkomst til lande med minimal skattebetaling, som det f.eks. fremgår af artiklen: Teleselskab i skattely havde eneret til at levere til staten i tre år, hvor teleselskabet 3 gennem deres ejerkreds og rådgiver opnåede en skatteaftale med skattemyndighederne i Luxembourg og kun skulle betale en minimal skat på 0,0156 % af de renteindtægter, som man fik fra ydede interne lån 20. Fra politisk side er der også kommet et større fokus på, hvad der bliver betalt i selskabsskat fra de multinationale selskaber. I den forbindelse valgte man d. 19. december 2012 fra dansk side at offentliggøre Politiken, d. 20 januar 2015, 14

15 selskabers skattebetalinger for indkomstår startet fra 1. januar 2011 eller senere, og listen vil fortsat blive offentliggjort årligt. Store dele af denne fokus bunder i, at verden gennem de sidste år har oplevet et stadigt stigende omfang af koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænser. I dag udgør den koncerninterne samhandel ca % af verdens samhandel 21. Den teknologiske og politiske udvikling har medført, at barriererne for at producere i et land og sælge produktet i et andet, ikke længere er så omkostningsfulde, som de tidligere har været. Sideløbende med den teknologiske udvikling blev retningslinjerne for TP også udviklet, og den første guideline på området fra OECD blev publiceret i 1995 og er senere blevet revideret. I det følgende afsnit vil baggrunden for TP-retningslinjer og TP-dokumentation blive gennemgået. Derudover vil der blive redegjort for udviklingen i holdningen til selskabsskat på et internationalt plan samt udviklingen i opbygningen af koncernstrukturer. Efterfølgende vil der blive redegjort for sammenhængen mellem udviklingen i selskabsskat, koncernstrukturer og BEPS-projektet. 2.2 Baggrund for TP-retningslinjer og TP-dokumentation Allerede i 1920 erne var man fra politisk side opmærksom på, at der var et samspil mellem de enkelte landes skattelovgivning, og at de kunne overlappe hinanden, så det førte til en dobbeltbeskatning. Man var samtidig bevidst om, at denne dobbeltbeskatning havde en negativ påvirkning på væksten, og man blev derfor enige om at søge at eliminere dobbeltbeskatningen og indså nødvendigheden af at få udviklet klare regler for, hvordan grænseoverskridende transaktioner skulle beskattes for at sikre at både myndigheder og selskaber havde brugbare regler at forholde sig til 22. Men vi skal dog helt frem til 1979, før OECD udgiver de første rapporter om TP. Den OECD guideline, vi kender i dag, blev første gang publiceret i Dele af denne er blevet revideret af flere omgange og OECDs nyeste samlede version er fra 2010, men kapitel 5, der indeholder krav til TP-dokumentation, var ikke blevet revideret siden den første udgave fra 1995 før i september Kapitel 5 i OECD TPG fra 2010 præsenterer de elementer og informationer, som skattemyndighederne skal forholde sig til i udviklingen af regler og procedurer, for at sikre de modtager brugbar information fra de selskaber, som falder ind under dokumentationspligten. Nedenfor vil de væsentligste dele af OECDs kapitel Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting s

16 5 fra 1995 blive gennemgået. Det overordnede mål er, at TP-dokumentationen indeholder informationer, som sikrer, at skattemyndighederne har mulighed for at vurdere, om priser og vilkår for de koncerninterne transaktioner overholder Armslængdeprincippet Væsentlige elementer i OECDs TPG kapitel 5 OECDs kapitel 5 vedr. TP-dokumentation kun fylder 8 sider i den oprindelige version fra I Danmark fandt skattemyndigheder i første omgang, at de eksisterende skatteregler i tilstrækkeligt omfang regulerede TP-området, hvorfor der ikke skete nogen videre udvikling i de danske regler vedr. TPdokumentation i de første år efter præsentationen af OECDs TPG. Dette synspunkt ændrede sig efter de danske skattemyndigheder i 1998 tabte sagen TfS 1998, 199 H, om hvorvidt der skulle fikseres en rente af et tilgodehavende, som en person havde opnået ved salg af en række udlejningsejendomme til et anpartsselskab, hvis anparter tilhørte et af ham ejet aktieselskab. Højesteret bemærkede, at der i skattelovgivningen ikke var taget stilling til, hvorvidt og i givet fald under hvilke betingelser aftaler om rentefrihed kan tilsidesættes. Herefter fandt Højesteret ikke hjemmel til at tilsidesætte aftalen om rentefrihed 24. Sagen førte til at LL 2 og SKL 3 b blev indført i dansk lovgivning, hvorefter den skattepligtige ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for kontrollerede transaktioner, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter, samt at der skal udarbejdes dokumentation af de kontrollerede transaktioner jf. SKL 3 b. En undersøgelse iværksat af folketinget i 2002 viste et behov for præcisering af indholdet af de danske TPdokumentationskrav, da næsten halvdelen af de berørte selskaber enten havde udarbejdet en åbenlyst mangelfuld dokumentation (27,4%) eller slet ikke havde udarbejdet en dokumentation (21,2%). Det medførte, at Ligningsvejledningen (nu Den juridiske vejledning) blev udbygget med en vejledning til en operationel tilgang til udarbejdelsen af TP-dokumentationen OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations kap. 5 s

17 Derudover vedtog folketinget efterfølgende Dokumentationsbekendtgørelsen nr. 42 af d. 24. januar 2006, der fastsætter de nærmere regler om, hvad TP-dokumentationen skal indeholde. Den danske lovgivning på TP-området vil blive nærmere gennemgået under afsnit Bevisbyrden I OECDs TPG kapitel 5 beskrives det, at det som oftest er myndighederne i de enkelte lande, der har bevisbyrden for en ændret skattepligtig indkomst, med mindre at skattemyndighederne kan lave en prima facie, som viser, at de kontrollerede transaktioner i selskabernes TP-dokumentation er forkert prisfastsat, og at dette skyldes fejl eller større mangler i TP-dokumentationen. Herefter har selskaberne bevisbyrden for, at bevise at skattemyndighedernes indkomstændring er forkert, hvilket kan ske, såfremt yderligere dokumentation kan vise, at de kontrollerede transaktioner er fastsat til priser og vilkår som mellem uafhængige parter, og koncernen dermed har overholdt Armslængdeprincippet. Det betyder, at man som selskab har en stor interesse i at kunne dokumentere, at den udarbejdede TPdokumentation er korrekt og ikke indeholder større fejl og mangler 26. Som det beskrives i afsnit 6, er de danske regler om TP-dokumentationen bygget op efter OECDs TPG og følger derfor de samme regler vedr. bevisbyrden. I dommen SKM ØLR er det offentliggjort, at den skattepligtige ikke har udarbejdet den lovpligtige TP-dokumentation efter SKL 3 b, og SKAT af den grund kan foretage et skøn over det afholdte terminations fee 27. Herefter har den skattepligtige bevisbyrden for at påvise, at man har overholdt Armslængdeprincippet. Med al rimelighed må myndighederne altså godt stille krav til, at selskaberne udarbejder en TPdokumentation med korrekt information, der giver myndighederne mulighed for at vurdere, om sagen skal bringes videre til en nærmere revision. Hvis ikke myndighederne havde denne mulighed, ville det oftest være svært hvis ikke umuligt at vurdere rigtigheden af selskabernes kontrollerede transaktioner. I de fleste lande er der indført store bøderammer sammen med TP-reglerne i tilfælde af at den lovpligtige dokumentation enten ikke er udarbejdet eller afleveres senere end fristen herfor for at sikre overholdelse af reglerne. I afsnit 6.4 er det beskrevet, hvordan bødekravet er for de skattepligtige i Danmark. 26 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations kap. 5 s

18 I perioden op til udviklingen af OECDs TPG kapitel 5 fra 1995 har grundlaget været meget anderledes end det er i dag. Bl.a. var den gennemsnitlige selskabsskat meget højere, end den er i dag (se udviklingen i selskabskatten i afsnit 2.4), og omfanget af sindrige skatteminimerende selskabskonstruktioner var som knapt så udbredt. Tilsvarende er det vurderingen, at man for 20 år siden havde mindre skattekonkurrence landene imellem, hvorfor det ikke var så nødvendigt for de enkelte lande at kontrollere alle transaktionerne Informationer i TP-dokumentation Hensigten med kapitel 5 i OECDs TPG har været at give de lokale skattemyndigheder et bedre grundlag for at udforme og introducere TP-dokumentationskrav, der var fyldestgørende og brugbare i de enkelte lande. Men helt grundlæggende er det svært at lave en både præcis og generel guide for, hvilke informationer en TP-dokumentation skal indeholde. Det kan afhænge meget af den enkelte transaktion og de konkrete omstændigheder i den enkelte koncern. Nogle oplysninger vil dog i de fleste tilfælde være brugbare for skattemyndighederne i vurderingen af, om transaktionen overholder Armslængdeprincippet. Først og fremmest skal man have for øje, at dokumentationen skal sandsynliggøre, at uafhængige parter med rimelighed ville kunne antages at have indgået en lignende transaktion. Derfor er oplysninger om koncernens fordeling af aktiverne, herunder koncernselskabernes udførte funktioner og risici meget væsentlige informationer. Hvis parterne foretager lignende transaktioner med uafhængige parter kan oplysninger om dette også være nyttige. Herudover kan oplysninger om de afhængige parter, som indgår i transaktionen, være væsentlige. Her er det bl.a. oplysninger om branchen, som der opereres i, koncernstrukturen, ejerskabet i koncernen, de sidste års økonomiske resultater og selskabernes mængde af transaktioner med det koncerninterne selskab, som der tænkes på. De nævnte oplysninger er dog i sig selv ikke nødvendigvis udtømmende, og OECD TPG har oplistet flere andre områder, som kunne være relevante i TP-dokumentationen. Det bliver samtidig beskrevet, at det ikke skal ses om et minimum af oplysninger eller en udtømmende liste som skattemyndighederne kan kræve OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations kap. 5 s

19 2.3.3 Incitamenter for udarbejdelse af TP-dokumentation Alle de typer af oplysninger, som OECD anfører som gode i forhold til redegørelse for, at transaktionerne overholder Armslængdeprincippet, medfører mere arbejde for selskaberne. Derfor skal der også være indlagt et incitament for at få selskaberne til at yde dette ekstra arbejde. Guidelinen anfører dog ikke meget om, hvilke regler og procedurer der kan indføres for at sikre, at selskaberne leverer det nødvendige materiale. I forbindelse med klarlæggelsen af bevisbyrden er det kort beskrevet, at både selskaberne og skattemyndighederne i god tro skal søge at levere det nødvendige materiale, uanset hvor bevisbyrden ligger 29. Herved bliver det op de lokale skattemyndigheder at indarbejde et incitamentsgrundlag i lovgivningen om TP-dokumentation. I Danmark er der indarbejdet et bødekrav, hvis ikke reglerne overholdes. Se mere herom i afsnit 6 om de nuværende danske TP-regler. 2.4 Udvikling i selskabsskatten internationalt OECDs TPG er, som navnet antyder, kun retningslinjer, som de enkelte lande kan tage til sig i det omfang, de ønsker. Det er et givent lands suveræne ret selv at bestemme, hvilken skattepolitik man ønsker at have. Derfor er det relevant at se lidt nærmere på, hvordan holdningen i store dele af verden har været overfor TP-regler, og hvordan denne holdning har udviklet sig i over årene. Først er det nærliggende at se på, hvordan udviklingen har været i selskabsskatteprocenten med henblik på, at få et indblik i om de enkelte lande selv har været med til at starte interessen for, at de multinationale koncerner via deres organisatoriske struktur kunne søge at placere deres profit i lande med den laveste selskabsskatteprocent. Som nævnt søger de multinationale koncerner at skabe de bedste resultater for deres ejere, og i den sammenhæng kan de ikke fortænkes i at opsøge muligheden for at minimere deres effektive selskabsskatteprocent, hvilket der ikke behøver at være noget ulovligt i. I OECD-landene var den gennemsnitlige selskabsskatteprocent 32,6 % i I 2011 var den samme procentsats på 25,4 % 30. Der sker altså en betydelig skattesænkning fra national side, for at styrke og tiltrække selskaber. I de europæiske lande (EU28) var den gennemsnitlige selskabsskatteprocent i 35% i 1995 med en spredning på 8,3, der falder til 22,9% og 6,9 i Forskellen er mellem højeste selskabskat i Frankrig på 38 % og laveste sats i Bulgarien på 10 % viser yderligere, at der fortsat er store forskelle og 29 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations kap. 5 s Addressing Base Erosion and Profit Shifting, kapitel 2, s

20 SELSKABSSKATTEPROCENT En analyse af OECDs og de danske skattemyndigheders krav til transfer pricing dokumentation dermed potentielle besparelser for selskaber ved at flytte profit mellem landende. I samme periode var selskabsskatteprocenten for Danmark 34 i% i 1995 og 24,5 % i Grafen nedenfor viser udviklingen i selskabsskatteprocenten i Danmark og EU28 fra 1995 til 2014, hvor der ses et tydeligt fald i selskabsskatteprocenten 32. Graf 1:Udvikling i selskabsskatteprocenten i EU28 og Danmark EU28 Danmark ÅR Har det så påvirket de samlede selskabsskatteindtægter i den samme periode? I forbindelse med BEPSprojektet, som beskrives nedenfor, er der udarbejdet en undersøgelse, der viser selskabsskatteindtægterne i forhold til det samlede BNP. Heraf fremgår det, at selskabsskatteindtægterne i procent i forhold til samlede BNP i 1995 var 2,8 % i OECD og i Danmark var det 2,3 %. I 2010 var det for OECD 2,9 % og i Danmark var det 2,7 % 33, hvilket vil sige, at den samlede selskabsskat i OECD ikke har ændret sig betydeligt relativt i forhold til BNP. Den er steget lidt i Danmark, der dog stadig ligger under gennemsnittet i OECD. Grafen nedenfor viser selskabsskatteindtægterne i forhold til samlede BNP i OECD og Danmark. Graf 2: Udvikling i selskabsskatteindtægter i OECD og Danmark i forhold til BNP 31 Taxasion trends in the European Union, eurostat 2014, s Data er fra Taxasion trends in the European Union, eurostat 2014, s Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Annex A. S

21 Procent af selskabskatteindtægter i forhold til BNP En analyse af OECDs og de danske skattemyndigheders krav til transfer pricing dokumentation 5 4,5 4 3,5 3 2,5 2 1,5 1 0,5 0 OECD Danmark År Sammenhængen mellem faldet i selskabsskatteprocenten og fastholdelsen i selskabsskatteindtægterne kan være en stigning i profitten hos de enkelte selskaber i perioden og at flere aktiviteter bliver ført i selskabsformer end tidligere. Dette taler ikke for, at det er nødvendigt at ændre i nuværende regler, da det samlede skattetryk på OECD-niveau ikke har ændret sig væsentligt. Men omvendt ses der flere og flere sager i medierne om at multinationale koncerner ikke betaler korrekt selskabsskat i de enkelte lande. Ovenstående oplysninger viser hverken, at multinationale koncerner søger at minimere deres skattebase eller flytte profit til mere favorable lande, men de giver et indtryk af, i hvilken retning selskabsskatten har flyttet sig. Denne tendens til faldende selskabsskat, samt at der dukker flere og flere sager frem i pressen om multinationale koncerner, der udnytter de regelsæt, som er etableret i de enkelte lande, medfører at der bliver skabt et pres fra samfundet og NGO er om, at standarderne for TP og Armslængdeprincippet bør strammes Udvikling i koncernstrukturer Selskabsskat, og hvad koncerner betaler, er et ømt emne at tage fat i. De fleste koncerner vil med rette påstå, at de betaler den selskabsskat, de er forpligtiget til, i de lande de driver forretning. Omvendt vil de færreste koncerner melde noget ud om deres skatteplanlægning, og hvor aggressivt de går efter, at deres skattebetaling skal ligge i et givent land. Alt dette hænger sammen med koncernstrukturen. Derfor er det 34 Adressing BEPS s

22 svært at påvise, at de nuværende koncernstrukturere er udviklet for at udnytte den nuværende lovgivning. Men fra politisk side er det et område, man mener kræver en indsats. Som nævnt har globaliseringen gjort det nemmere for selskaberne at tilpasse og optimere deres koncernstrukturer med henblik på skatteminimering, hvilket har fået både OECD til at opstille og løbende opdatere retningslinjer for beskatning, ligesom de enkelte lande løbende har tilpasset deres skattelovgivning med henblik på at kunne beskatte selskaber effektivt i forhold til de nye strukturer og stadig stigende koncerninterne transaktioner. Det har medført, at koncernerne så igen bruger flere ressourcer på at finde måder at tilpasse sig den lovgivning, der er blevet implementeret i de lande, hvor der drives forretning. Det kan også have betydet, at koncerner har fundet nye lande at drive forretning i, for at opnå en skattefordel. 2.6 Delkonklusion På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at behovet for klare TP-retningslinjer går helt tilbage til 1920 erne, samt at det først var i 1979, at OECD udgav de første rapporter om emnet. Den første OECD TPG blev udgivet i 1995, og dele af denne er redigeret efterfølgende. Seneste fulde version af OECD TPG er fra 2010, og senest er kapitel 5 opdateret i september De væsentligste elementer i OECD TPG kapitel 5 er fokuseret på, hvem der har bevisbyrden i forbindelse med udarbejdelsen af TP-dokumentationerne. Som udgangspunkt er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden, men denne bevisbyrde skifter, hvis skattemyndighederne finder den udarbejdede TPdokumentation ikke lever op til de lovpligtige krav. Dernæst er det også væsentligt, at de informationer, som indarbejdes i TP-dokumentationen, er brugbare for skattemyndighederne. Dog er det svært at udforme en præcis liste over hvis informationer, som er brugbare i alle tilfælde. TP-dokumentationer er ofte meget komplekse, og det varierer meget hvilke oplysninger, som skal bruges i vurderingen af, om priser er fastsat i overensstemmelse med Armslængdeprincippet. Yderligere kan det konkluderes, at der er sket en kraftig udvikling i selskabsskatten over de sidste 20 år. Siden 1995 er den gennemsnitlige selskabsskatteprocenten i EU28 faldet over 12 procentpoint. Sidst kan det konkluderes, at globaliseringen i verdenssamfundet har medført at de multinationale koncerner 22

23 strukturerer sig efter, hvordan de kan mindske deres skatteomkostninger for at skabe de bedst mulige resultater for deres ejere. 3. BEPS-projektet 3.1.Indledning til BEPS-projektet Multinationale koncerner er som bekendt blevet bedre til at udnytte mulighederne for at minimere deres skattebase ved at flytte deres profit til lande med mere favorable lave selskabsskatteprocenter. Der har også været konkurrencelignende tilstande mellem landene om at sænke selskabsskatten. F.eks. har England 35 og Holland 36 m.fl. indført meget lavere beskatning af indtægter, der vedrører de immaterielle aktiver. Udviklingen har ført til, at G20 landene og OECD har startet BEPS-projektet op for at sikre, at selskaberne prissætter handler og ydelser korrekt, og at beskatningen i de enkelte lande dermed er både rimelig og korrekt, ligesom man ønsker at skabe bedre muligheder for myndighederne til indkrævning af skat for de aktiviteter, som finder sted i de enkelte lande. I det følgende vil BEPS blive gennemgået, samt de tiltag, som OECD mener, er nødvendige for at give myndighederne de bedste muligheder fremadrettet. 3.2 OECD rapport Adressing BEPS fra februar 2013 I februar 2013 udgav OECD rapporten Adressing BEPS i forbindelse med G20-topmødet for finansministrene i Moskva. Rapporten beskriver de problemstillinger og risici, der er ved de nuværende regelsæt for beskyttelse af skattebasen og muligheden for at flytte profit til andre lande. Det er tidligere nævnt, at lande har deres fulde ret til selv at vælge, hvilken skattepolitik de vil føre, og hvordan de vil beskatte selskaber, som er placeret i landet. Det gør det naturligvis mere kompliceret at fastlægge nogle klare retningslinjer, som er brugbare i hele verden, både for OECD-medlemmer og ikkemedlemmer. Men gennem indsamling af data vedr. diverse skatteprovenuer og øvrige studier, har OECD 35 The Patent Box lader selskaber I England søge om en lavere selskabsskat på 10 % for deres patenterede opfindelser 36 IP Innovation Box giver selskaber i Holland en effektiv selskabsskatteprocent på 5 % på R&D aktiviteter. 23

24 præsenteret seks nøgleområder, som er landende med fordel kan forholde sig til for at skabe mere gennemsigtighed i den effektive beskatning af de multinationale koncerner 37. De seks områder er: 1. Internationale forskelligheder i at karakterisere juridiske enheder. 2. Anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten vedr. profit fra digitale ydelser. 3. Skattebehandlingen af interne finansierings-transaktioner. 4. Transfer Pricing, herunder flytning af risiko, salg af immaterielle aktiver, opdelingen af ejerskab mellem juridiske enheder, og transaktioner mellem juridiske enheder som sjældent ville ske mellem uafhængige parter. 5. Effektiviteten af bekæmpelsen af skatteunddragelse. Herunder GAAR, CFC-regler, tynd kapitalisering og regler imod skatteunddragelse ved dobbeltbeskatningsoverenskomster. 6. Muligheden for at udnytte ordninger, som ikke er fair. Projektet førte efterfølgende til, at OECD udarbejdede 15 action points, der skulle være med til at løse de udfordringer, som er forbundet med områderne. I det følgende vil nøgleområderne blive gennemgået sammen med de udfordringer, OECD mener at have med disse. Herefter vil der bliver redegjort for de 15 action points Karakterisering af juridiske enheder Som følge af at hvert land har hver sin skattepolitik og lovgivning, har man også forskellige måder at karakterisere juridiske enheder på rent skattemæssigt. Det giver udfordringer, da de juridiske enheder bliver beskattet forskelligt. I Danmark kan man også se eksempler på disse udfordringer, da nogle juridiske enheder betragtes som selvstændige skattesubjekter, hvorimod andre ikke gør, som f.eks. kommanditselskaber og interessentskaber. I andre lande betragtes disse enheder som selvstændige skattesubjekter, og herved er der et mismatch mellem karakteriseringen af den samme juridiske enhed. Praktisk har det i Danmark betydet, at nogle juridiske enheder kan behandles på forskellige måder skattemæssigt. F.eks. findes de såkaldte check-thebox-regler 38, hvor selskabsdeltagere i USA selv kan vælge, om et datterselskab hjemmehørende i Danmark skal behandles som transparent eller selvstændigt skattesubjekt, hvorefter de danske myndigheder vælger at behandle datterselskabet efter den samme karakterisering, som er valgt i USA, selvom selskabsformen 37 Adressing BEPS s

25 normalt behandles anderledes. Dette er muligt for kommanditselskaber, interessentselskaber og partnerselskaber Anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst Som følge af globaliseringen er barrierer ved at handle på tværs af landegrænser blevet meget mindre og handlen er blevet meget mere digital. Det gør nemmere at handle uden fysik at være til stede og har skabt muligheder for at udnytte dobbeltbeskatningsoverenskomster 40. Aftalerne er indgået for at sikre, at der ikke sker en dobbeltbeskatning af de samme ydelser i to lande. Men det er samtidigt medført at selskaber ved at udnytte mulighederne for at flytte handler mellem mere end to lande kan opnå særlige fordele, der ikke var hensigten med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Fremgangsmåden vil blive uddybet senere Skattebehandling af interne finansieringstransaktioner Multinationale koncerner yder i mange tilfælde låne- og finansieringsmuligheder internt i koncernen. Disse interne finansieringsmuligheder er gennem de seneste år begyndt at blive udnyttet til at opnå fradrag og derved minimering af koncernens samlede skattebase. Derudover kan det i nogle transfer pricing sager være besværligt at vurdere, hvorvidt transaktionen er indgået på markedsmæssige vilkår og overholder Armslængdeprincippet Transfer Pricing Store dele af BEPS-projektet har koncerninterne transaktioner som omdrejningspunkt, da det er ved kontrollerede transaktioner, at de multinationale koncerner har mulighed for at udnytte og begrænse deres samlede skattebetaling og den effektive skatteprocent. Men for transfer pricing området er det særligt flytning af risiko og immaterielle aktiver, der er centralt, da det er her man kan få sin skattepligtige indkomst flyttet til lande med en favorabel lav skatteprocent. I denne sammenhæng er det også relevant at forholde sig til det interne ejerskab af aktiver i koncerner. I nogle situationer kan det udefra være svært at vurdere, hvilket selskab i koncernen som ejer et givent aktiv, og derved hvem der skal have betaling for at aktivet benyttes af øvrige dele af koncernen. Herudover vil man i BEPS-projektet gerne se nærmere på, hvorvidt der er mulighed for at skabe mere gennemsigtighed i transaktioner på tværs af koncernen, så det sikres at transaktionerne foregår på markedsmæssige vilkår og overholder Armslængdeprincippet. 39 SEL 2c 40 Den juridiske vejledning C.D , s

26 3.2.5 Bekæmpelse af skatteunddragelse Det næste nøgleområde i BEPS-projektet omhandler bekæmpelse af selskaber og koncerners skatteunddragelse, og hvilke sanktioner, der skal til, for at modvirke dette. De overstående områder vedrører udnyttelsen af nuværende lovgivning og de svagheder, som disse indeholder, uden at begå et egentligt lovbrud. Men der findes desværre stadig virksomheder, der bevidst eller ubevidst overtræder lovgivningen for at minimere deres skattebase Muligheder for udnyttelse ordninger som ikke er fair I forbindelse med skatteminimering skabes der også nogle situationer, hvor selskaber og koncerner udnytter de nuværende regelsæt således, at de skaber en fordelagtig skattemæssig situation for dem selv uden konkret at bryde love eller regler. Men udefra set virker situationen ikke som værende fair for omverden. Det er selvfølgelig svært at vurdere, hvorvidt en given situation er fair, da det er en subjektiv holdning. Men BEPS-projektet vil tilsigte mere effektive muligheder for at modvirke unfair ordninger ved at se på gennemsigtigheden og substansen af de situationer, som man finder urimelige. 3.3 OECDs Action Plan fra juli 2013 Rapporten fra OECD Adressing BEPS fra februar 2013 om de ovenfor nævnte nøgleområder, der skulle undersøges nærmere for at bekæmpe udnyttelsen af nuværende regelsæt, førte efterfølgende til en Action Plan, der indeholder 15 action points, som skal sikre en sammenhæng i beskatningen af selskaber på et internationalt niveau. Rapporten Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting fra OECD blev offentliggjort den 19. juli Nedenfor vil der blive redegjort for rapportens hovedelementer. Hvert action point vil ikke blive gennemgået, men de overordnede ideer og fokusområder bliver præsenteret. Derudover vil der blive set nærmere på action point 13 om TP-dokumentationen, der danner grundlag for den videre analyse i afhandlingen Etablering af international sammenhæng mellem selskabsbeskatning Gennemgående for BEPS-projektet er udviklingen i den digitale teknologi og økonomi, samt de muligheder det har medført for selskaber og koncerner i hele verden. Action points 1-5 handler først og fremmest om at identificere de udfordringer den teknologiske udvikling og den digitale økonomi har bragt med sig. I 26

27 rapporten er der præsenteret 4 problemstillinger, som er nødvendige at løse for at udvikle nye standarder og retningslinjer til at begrænse udnyttelsen af regler 41. Det drejer sig om: Neutralisere effekten af hybrid mismatch arrangementer. Styrkelse af CFC-regler. Begrænsning af skattebaseminimering via rentefradrag og andre finansielle betalinger. Imødegå skadelig skattepraksis mere effektivt via mere gennemsigtighed og substans. Udfordringen for OECD er, at de kun har mulighed for at udvikle frivillige standarder og retningslinjer, som de enkelte lande kan vælge tage til sig og implementere i deres egen lovgivning. Derfor er det nødvendigt, at standarderne er så generelle som muligt, så de lande, som måtte ønske det, kan implementere standarderne i deres unikke skattepolitik. For de 4 problemstillinger ønsker OECD bl.a. at udvikle modeloverenskomstbestemmelser og anbefalinger, der kan bruges i udviklingen af skattelovgivningen i de enkelt lande. Med de anbefalinger håber OECD på, at der gennem implementeringen i skattelovgivninger verden over kan blive skabt en sammenhæng i måden, hvorpå selskaber og koncerner bliver beskattet, på trods af at skattelovgivningen er unik i hvert land Genopretning af effektive og fordelsagtige internationale standarder De næste action points fra 6 til 10 er igangsat for at tilpasse nuværende retningslinjer vedr. TP, så man får den fulde effekt ud af de regelsæt, der bliver implementeret. Som det er nævnt tidligere, kan nogle koncerner udnytte reglerne og flytte deres profit rundt, så deres effektive skatteprocent bliver meget lille. I mange tilfælde er de nuværende retningslinjer og standarder gode nok i sikringen af den korrekte skattebetaling. Men som det er beskrevet i afsnit 2.5 har sammensætningen af koncernstrukturerne ændret sig gennem de seneste år. Det har betydet, at det ofte ikke længere kun er handler mellem to lande. Nu benyttes i flere tilfælde et gennemstrømningsselskab for at flytte indkomsten til et tredje land 42. Se illustrationen nedenfor. Figur 1: Illustration af kontrollerede transaktioner mellem selskab A, B og C 41 Action Plan s Action Plan s

28 Danmark Luxenbourg British Virgin Isands Renter Overskud A B C Landegrænse Landegrænse Formålet med at oprette et gennemstrømningsselskab er, at den modeloverenskomst og de standarder OECD har udarbejdet, henvender sig til handler mellem to lande, og det giver i nogle tilfælde mulighed for at flytte indkomsten fra et selskab i land A til et koncernforbundet selskab i land C uden en beskatning i land A og B. F.eks. hvis selskab A var placeret i Danmark, selskab B var placeret i Luxembourg og havde ydet et lån til det danske selskab A. Der skal betales renter af lånet, som man får fradrag for i Danmark. Efterfølgende har selskab B i Luxembourg indgået en aftale med skattemyndighederne, så der kun skal betales en favorabel lav skat af renteindtægterne fra Danmark. Sidst er Selskab C placeret i et skattelyland, som f.eks. British Virgin Islands, og det ejer selskab B i Luxembourg, hvorfor overskuddet flyttes til selskab C i et land, hvor der ikke er selskabskat og regler om deling af finansielle oplysninger. Udover at se på udnyttelsen af modeloverenskomsten vil OECD også kigge nærmere på de nuværende retningslinjer vedr. faste driftssteder, immaterielle aktiver, risici og kapital og andre højrisiko-transaktioner. Igen handler det om, at lovgivningen ikke har fulgt den samme udvikling og derfor kan udnyttes i dag Gennemsigtighed, og øget forudsigelighed Action points fra 11 til 14 følger de ovenstående actions points, da de skal være med til at skabe grundlag for at myndighederne har mulighed for at gennemskue de transaktioner, der er foretaget. Hvis det skal være muligt at forhindre koncerner i flytte indkomst til lande med favorable lave skatteprocenter i et urimeligt omfang, er det nødvendigt at myndighederne har et godt grundlag for at kontrollere de gennemførte transaktioner. 28

29 For at gøre det muligt vil OECD udvikle metoder til at indsamle og analysere data om Base Erosion og Profit Shifting. Derudover vil de sikre, at der er redskaber til at overvåge og evaluere effektiviteten og den økonomiske virkning bag de handlinger, der bliver taget for at adressere BEPS-problemstillinger 43. OECD vil samtidig arbejde for at koncernerne bliver forpligtiget til at angive mere specifikke informationer om deres skatteplanlægningsstrategier, samt at deres TP-dokumentation bliver mere konkret. Action point 13 går på, at OECD vil genoverveje bestemmelser for TP-dokumentation og hvad den skal indeholde. OECD mener, at der pt. er en asymmetrisk sammenhæng mellem den viden myndighederne har og den viden selskabet, der udarbejder TP-dokumentationen, har. I mange lande har myndighederne ikke ressourcer til at opnå det fulde billede af selskabets globale værdikæde og derved ikke kan gennemskue om transaktionen er på Armslængdevilkår. Sammenholdt med at myndighederne har bevisbyrden, medfører det en stor udfordring i kontrollen af transaktionerne. Omvendt ønsker OECD heller ikke, at omkostningerne for selskaberne ved at skabe TP-dokumentationen bliver for høje. Derfor søger OECD med action point 13 en middelvej, hvor myndighederne får de informationer, der er behov for i vurderingen af de kontrollerede transaktioner, uden at det giver selskaberne for mange omkostninger Fra politikker/retningslinjer til skatteregler Sidste action point 15 er udarbejdet for, at der bliver set på implementeringen af de retningslinjer og standarder, som bliver udviklet i de øvrige action points. Det gælder primært udviklingen af et multilateralt instrument frem for et bilateralt. Udviklingen i verdensøkonomien har gjort, at der skal tænkes mere end to lande ind i de transaktioner, som bliver foretaget, og derfor skal der udarbejdes retningslinjer, der kan bruges af de enkelte lande til at håndtere det. 3.4 Delkonklusion til BEPS-projektet Det må konkluderes, at tendensen på et internationalt niveau peger på, at udviklingen i verdensøkonomien og globaliseringen er løbet fra udviklingen i den internationale skatteret. De regelsæt, som benyttes i dag for TP-dokumentationen, er udviklet i 1995 uden de er blevet opdateret siden. Det kan samtidig konkluderes, at de multinationale koncerner har brugt en masse ressourcer på at strukturere sig således, at de opnår de bedste skattemæssige resultater. På den baggrund har G20-landene haft et ønske om at igangsætte et projekt for at få opdateret de nuværende regelsæt. 43 Action Plan s Action Plan s

30 BEPS-projektets konklusioner fra februar 2013 indeholder en gennemgang af store dele af selskabsskattereglerne og beskatningen af transaktioner på tværs af landegrænser. En af elementerne i BEPS-projektet er en opdatering af TP-dokumentationen. Herunder ønsker OECD at skabe mere gennemsigtighed og øget forudsigelighed. Derudover vil OECD sikre, at de regelsæt, som bliver udviklet i de enkelte lande, er mere ensartede, så koncernerne ikke bliver mødt med forskellige krav i de forskellige lande, hvor de har aktiviteter. 4 Analyse af discussion draft til nyt kapitel 5 fra januar Indledning Det er beskrevet, at udviklingen i økonomien og teknologiske er løbet fra de internationale standarder inden for skatteretten, hvorfor OECD igangsatte BEPS projektet, herunder en revurdering og opdatering af kapitel 5 fra OECD TPG, som indeholder mere detaljerede krav til selskabernes TP-dokumentation. I forbindelse med action point 13 er der fra OECDs side udarbejdet et udkast, et såkaldt discussion draft, som var OECDs bud på opdaterede retningslinjer der skal medføre at selskaberne bliver mere præcise i deres værdisætning af interne handler, ligesom det skal styrke myndighederne i deres gennemgang af TPdokumentation og risikovurdering. Hensigten med discussion draftet er, at have en åben debat og give skattemyndighederne, rådgivere og selskaber mulighed for, at kommentere på de dele, som de mener skal ændres og forbedres, ligesom der løbende afholdes OECD webcast, hvor man fortæller om udviklingen. Målsætningen for udarbejdelsen af discussion draftet var at nå frem til et mere færdigt kapital 5 i september 2014, hvor implementeringen så skal beskrives i løbet af 2015 og resultere i en endelig opdatering af TP-dokumentationsretningslinjerne 45. Nedenfor vil discussion draftet fra januar 2014 og kommentarer fra KPMG og Deloitte blive analyseret med henblik på at afdække centrale problemstillinger i udkastet. Analysen vil inddrage eksempler på, hvilken praktisk betydning de væsentligste punkter i udkastet kan have for multinationale koncerner. 45 OECD discussion draft s. 1 30

31 4.2 Gennemgang af discussion draft til nyt kapitel 5 fra januar 2014 OECD publicerede deres discussion draft i januar 2014 og gav i samme forbindelse interessenter en (kort) deadline til d. 23. februar 2014 for indsendelse af kommentarer. I indledningen til discussion draftet er det beskrevet, at holdningerne i dokumentet ikke nødvendigvis reflekterer OECDs Committee on Fiscal Affairs eller Working Party no. 6 holdninger 46. Udover at man ønsker at få feedback fra interesserede parter til discussion draftet, er en af grundene til at udsende et udkast, at man ønsker at afklare, om der er behov ændringer af dokumentationskravene. Alene det forhold, at draftet fylder 20 sider i forhold til 8 sider i kapitel 5 fra 1995 er et tegn på betydelige ændringer. Ved at publicere et discussion draft først giver man desuden rådgivere og selskabere mulighed for at være på forkant med de ændringer, som forventeligt vil komme. Samtidig ønsker man dog ikke at trække processen i yderligere langdrag, og den korte høringsperiode fra januar til februar 2014 indikerer, at man er opsat på at få ændringer gennemført hurtigst muligt Introduktionen i discussion draftet Det nye kapitel 5 skal give skattemyndighederne en guide til, hvordan de skal udvikle skatteregler og procedure i forbindelsen med TP-dokumentationen samt risikovurderingen af et givent selskab. Herudover skal det nye kapitel 5 også guide selskaberne i udarbejdelsen af TP-dokumentationen, så de på bedst mulige måde viser, at de overholder Armslængdeprincippet. Den eneste forskel i første del af kapitel 5 fra 1995 og discussion draftet fra januar 2014 er, at det er gjort mere specifikt, at der skal guides til en risikovurderingen af selskabet. Tidligere var det kun en guide til udvikling af regler og procedurer for TP-dokumentationen. Det betyder, at det nu er gjort helt specifikt, at skattemyndighederne skal udvikle regler og procedurer, som kan bruges i forbindelse med risikovurderingen af et selskabs koncerninterne transaktioner. Derved er det gjort mere tydeligt for skattemyndighederne, hvad de skal tænke ind i udviklingen af reglerne og procedurerne, hvor det i det gamle kapitel 5 fra 1995 var mere overordnet hvad hensigten med guiden var. Nedenfor er risikovurderingen og målsætningen med denne analyseret nærmere. Dernæst beskrives det kort, hvorfor OECD har set det nødvendigt at opdatere kapitel 5 fra De væsentligste elementer som er fremhævet i discussion draftet er bl.a., at man tidligere lagde større vægt på et samarbejde mellem 46 OECD discussion draft s. 1 31

32 skattemyndighederne og selskaberne i TP-dokumentationsprocessen af de kontrollerede transaktioner. Derudover har version af kapitel 5 fra 1995 ikke en klar linje mellem TP-dokumentationsprocessen, mulige sanktioner og bevisbyrden 47. Sidst nævnes det i introduktionen, at som følge af en øget volumen og kompleksitet i kontrollerede transaktioner er omkostningerne ved overholdelse af de enkelte landes regelsæt steget for selskaberne. På trods af dette finder skattemyndighederne ofte fejl og mangler i de udarbejdede TP-dokumentationer 48, lige som det blev påvist med undersøgelsen, som folketinget igangsatte i 2002 i Danmark, hvor det viste sig, at over 50 % af de fremsendte TP-dokumentationer var åbenlyst mangelfulde eller ikke udarbejdet 49. På den baggrund er hensigten med det nye kapitel 5 at guide myndighederne til af udvikle TP-regler, som er mere ligetil og ens på tværs af landegrænser. Samtidig skal retningslinjerne give myndighederne mulighed for at indsamle mere brugbar information uden at øge omkostningerne ved overholdelse væsentligt for selskaberne OECDs målsætninger for udvidelse og skærpelse af kravene til TP-dokumentationen OECD har opstillet tre målsætninger til TP-dokumentationer, der skal overvejes af myndighederne i deres udvikling af nye regler på området. Hvis de tre målsætninger tænkes ind i de nye krav til TPdokumentationer, får myndighederne adgang til den nødvendige information, som de har behov for til at kunne foretage en korrekt risikovurdering og vurdere, hvorvidt der skal foretages en skattekontrol af de kontrolledere transaktioner. De tre målsætninger er: 1. At give skattemyndighederne den nødvendige information for at kunne foretage en korrekt TPrisikovurdering. 2. At sikre selskaberne tillægger tilstrækkelig præcision i deres TP-prisfastsættelser og øvrige vilkår for koncerninterne transaktioner, samt i deres rapportering af indkomst fra disse transaktioner. 3. At give skattemyndighederne den nødvendige information for at kunne foretage en korrekt og grundig kontrol af TP-forhold i det givne selskab. 47 OECD discussion draft s OECD discussion draft s

33 To af målsætningerne vedrører skattemyndighederne og én af målsætningerne vedrører selskaberne. Målsætningerne er en præcisering og anses for meget mere specifikke i forhold til den gamle version af kapitel 5 fra Som det er beskrevet tidligere, var det gamle kapitel 5 meget overordnet og lagde op til skattemyndighederne i de enkelte lande selv skulle have mulighed for at udvikle de regelsæt de fandt mest anvendelige. Men som OECD beskriver det i introduktionen til discussion draftet for det nye kapitel 5, ønsker man nu nogle mere detaljerede og ensartet regler, som vil omfatte flere lande så TPdokumentationen kan udarbejdes på tværs af skattemyndighederne, hvorfor det er nødvendigt med mere specifikke retningslinjer. Første målsætning, som skattemyndighederne bør tænke ind i deres krav til dokumentationerne, er, hvilke informationer der er nødvendige for at kunne foretage en korrekt risikovurdering af selskabet. Ofte er TPsager meget komplekse og faktabaserede. Ved en hurtig identifikation af risikoen i de enkelte selskaber giver det skattemyndighederne bedre mulighed for placere deres ressourcer på de selskaber, som de finder interessante at undersøge nærmere. Til risikovurderingen kan skattemyndighederne bruge forskellige kilder og metoder. Selve TPdokumentationen kan bruges samt obligatoriske skemaer, der skal udfyldes i forbindelse med selvangivelsen. I Danmark har man bl.a. bilag 3b til selvangivelsen, hvor selskaber skal angive oplysninger om kontrollerede transaktioner 50. Tilsvarende vil skattemyndighederne have adgang til års- og Skatteregnskaber, samt anden offentlig materiale om selskaberne og deres kontrollerede transaktioner. Grundlæggende skal skattemyndighederne søge at have den relevante information på et så tidligt et stadie som muligt, for at kunne foretage en effektiv risikovurdering 51. Det henviser til næste målsætning, om at selskaberne selv skal angive retvisende oplysninger om deres strukturer og resultater i de enkelte lande og løbende vurderer deres overholdelse af Armslængdeprincippet. Som led heri skal skattemyndighederne skabe rammer, der sikrer at selskaberne angiver korrekt informationer og udarbejder TP-dokumentationer efter de krav, som er krævet af skattemyndighederne. I udkastet er der fremsat forslag til to tilgange, som skattemyndighederne kan benytte sig af. Første tilgang er, at tilskynde at TP-dokumentationen udarbejdes løbende som transaktionerne finder sted og ikke senere 50 SKAT.dk: 51 OECD discussion draft s. 2. B1 33

34 end ved indsendelsen af selvangivelsen. Den anden tilgang er at straffe de selskaber med bøder, der ikke får udarbejdet TP-dokumentationen korrekt og inden for tidsrammen. Disse elementer bliver analyseret nærmere nedenfor i afsnit Tredje og sidste målsætning, skattemyndighederne skal tænke ind i deres TP-krav, er, hvilke informationer der er nødvendige for, at de kan foretage en grundig TP-kontrol. TP-sager indeholder ofte meget komplicerede evalueringer af sammenlignelige transaktioner og markeder. For at skattemyndighederne foretager en korrekt kontrol, er det nødvendigt, at der indhentes korrekte og brugbare informationer, ellers kan det fører til selskaberne bliver indkomstforhøjet på et forkert grundlag. Hvis skattemyndighedernes risikovurdering viser, at der bør foretages en TP-kontrol, er det nødvendigt, at skattemyndighederne inden for en rimelig periode kan få relevante informationer om selskabernes aktiviteter, funktioner og finansielle resultater for de kontrollerede transaktioner. Derudover skal de have information om sammenlignelige situationer, herunder interne sammenlignelige situationer. Det vil sige, at skattemyndighederne skal kunne indhente mere information, end hvad der i første omgang er modtaget fra selskaberne. Dog skal det ved indhentningen af yderligere informationer vurderes, hvorvidt informationerne er nødvendige, og der må ikke pålægges væsentlige omkostninger på selskaberne i den forbindelse, som er ude af proportioner i forhold til sagens omfang Todelt tilgang til TP-dokumentationen i discussion draftet fra januar 2014 I det gamle kapitel 5 fra 1995 har man kort beskrevet, hvilke informationer som kan være relevante ved TPdokumentationen af kontrollerede transaktioner. I discussion draftet fra januar 2014 har man valgt at udarbejde meget mere specifikke og detaljeret retningslinjer til, hvordan TP-dokumentationen skal opbygges. Nu ønsker man en todelt tilgang til TP-dokumentationsprocessen, der beskrives i det følgende. 1) Master file inklusiv C-by-C-rapportering til belysning af de finansielle forhold Først skal der udarbejdes en master file, som skal indeholde de standardinformationer, der er relevante for alle medlemmer i den multinationale koncern. Master filen skal ses som et blueprint af den samlede koncern og skal indeholde følgende informationer 52 : Skema 1: Informationer om Master file fra OECD discussion draft til kapitel 5 fra januar 2014 Master File Indhold i master file 52 OECD discussion draft s. 5, og Annex 1 til kapitel 5 34

35 Koncernens organisatoriske struktur Beskrivelse af koncernens forretning Koncernens immaterielle aktiver De koncerninterne finansielle aktiviteter Koncernens finansielle og skattemæssige forhold Et diagram som illustrerer den multinationale koncerns juridiske- og ejerskabsstruktur, samt den geografiske placering af selskaberne. En generel beskrivelse for hver af den multinationale koncerns hovedforretningsaktiviteter, indeholdende: Vigtigste årsager for forretningens profit. Diagram over forsyningskæde for produkter og serviceydelser Diagram over vigtigste serviceaftaler mellem koncernforbundne selskaber, som ikke er R&D ydelser. En beskrivelse af primære geografiske markeder for produkter og services. En funktionsanalyse der beskriver de væsentligste bidrag fra de enkelte enheder i koncernen i værdikæden, herunder funktioner, risiko og aktiver. En beskrivelse af evt. omstruktureringer, opkøb/frasalg i det givne indkomstår. Placeringen og titel på 25 nøglemedarbejdere. Master filen skal indeholde oplysninger om den multinationale koncerns politik vedr. immaterielle aktiver: En beskrivelse af den multinationale koncerns overordnet strategi vedr. udvikling, ejerskab og udnyttelse af immaterielle aktiver, herunder placering af R&D faciliteter og R&D ledelse. En liste over væsentligste immaterielle aktiver eller gruppe af immaterielle aktiver for koncernen og hvilke enheder der ejer disse. En liste over væsentligste aftaler vedr. immaterielle aktiver, herunder omkostningsfordelingsaftaler, forskningsaftaler og licensaftaler. En beskrivelse af koncernens TP politik for R&D og immaterielle aktiver. En beskrivelse af transaktioner af immaterielle aktiver mellem koncernforbundne selskaber i det givne indkomstår. Videre i master filen skal de koncerninterne finansielle aktiviteter beskrives via: En beskrivelse af hvordan koncernen er finansieret, herunder identifikation af finansieringsaftaler med uafhængige parter. En identifikation af selskaber i koncernen som er yder finansieringsfunktioner for øvrige selskaber i koncernen, som indeholder lovgivningen fra de(t) land(e) hvor selskabet, som yder lån, er placeret. En beskrivelse af koncernens generelle TP-politik vedr. finansieringsaftaler mellem koncernforbundne parter. Sidst skal master filen indeholde en beskrivelse af koncernens finansielle og skattemæssige forhold: Konsolideret regnskab for det givne indkomstår. En liste og kort beskrivelse af: o Koncernens APA. 35

36 o Andre relevante skatteforhold relateret til fordelingen af indkomst mellem koncernforbundne parter. o TP-forhold vedr. MAP fra de seneste 2 år. C-by-C-rapporteringen, efter den skabelon, som er beskrevet nedenfor. Under punktet om koncernens finansielle og skattemæssige forhold har man som en vigtig nyskabelse valgt at inkludere en C-by-C-rapport, der giver skattemyndighederne mulighed for at få klare informationer om profit, skattebetalinger, materielle aktiver og antal medarbejdere for de enkelte lande, hvor koncernen har aktiviteter 53. OECD angiver, at C-by-C-rapporten skal være et værktøj, som udfyldes af selskaberne og bruges af skattemyndighederne i deres risikovurdering. Rapporten indgår som en vigtig del i vurderingen af, om hvorvidt de enkelte transaktioner er prisfastsat forkert. OECD har udarbejdet en skabelon for indholdet til C-by-C-rapporten, der skal udfyldes for hvert land, hvor den multinationale koncern har aktiviteter. Fra skattemyndighedernes side vil oplysningerne i C-by-C-rapporten være et brugbart værktøj i forbindelse med at skabe sig et overblik over den samlede koncern. Det giver mulighed for at få meget konkrete oplysninger om dele af koncernen, som tidligere ville have været næsten umulige at få fat i. Specielt er det væsentligt at skattemyndighederne med C-by-C-rapporten får oplysninger om royalties, renter og services fees betalt og modtaget fra øvrige koncernforbundne selskaber. 53 OECD discussion draft s. 5, og Annex 3 til kapitel 5 36

37 Figur 2: Skabelon til C-by-C-rapporteringen fra OECD discussion draft til kapitel 5, fra januar

38 2) Country file (den lokale fil) Anden del af dokumentationen er den lokale fil, som skal være et supplement til master filen, hvor skattemyndighederne kan sikre sig, at det enkelte selskab overholder Armslængdeprincippet. Indholdet af den lokale fil er vist i skemaet nedenfor og kan opdeles i tre dele: Skema 2: Informationer om Country file fra OECD discussion draft til kapitel 5 fra januar 2014 Den lokale fil Lokal enhed Kontrollerede transaktioner Indhold i den lokale fil Den lokale fil skal indeholde følgende oplysninger om den lokale enhed: En beskrivelse af ledelsesstrukturen i enheden, et lokalt organisationsdiagram, og en beskrivelse af hvem den lokale ledelse referer til, samt i hvilke land(e) disse er placeret. En identifikation af om enheden har være involveret i omstruktureringer eller immaterielle overførelser i det givne indkomstår eller året før. Identifikationen skal indeholde en forklaring på overførelserne. Dernæst skal de væsentligste kontrollerede transaktioner beskrives med følgende oplysninger: Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner (f.eks. indkøb af produktionsydelser, køb af varer, provision af services, lån eller licenser vedr. immaterielle aktiver etc.), og konteksten for transaktionen (forretningsaktivitet, finansiel aktivitet etc.). Samlet værdi af koncerninterne transaktioner for hver kategori. Identifikation af koncernforbundne selskaber involveret i hver kategori af de kontrollerede transaktioner og værdien af disse transaktioner. En detaljeret funktionsanalyse af selskaberne og de relevante koncernforbundne selskaber for hver kategori af de kontrollerede transaktioner (funktioner, risiko og aktiver). Identifikation og beskrivelse af andre kontrollerede transaktioner som selskaberne direkte eller indirekte kan påvirke prisen på. Angivelse af relevant TP-metode med hensyn til kategorien af den dokumenterede kontrollerede transaktion. Angivelse af hvilke koncernforbundet selskaber som er valgt som sammenlignelighedsgrundlag. Opsummering af vigtigste antagelser ved anvendelsen af TP-metoden Evt. forklar grunde til udfyldelse af fler-års analyse. En liste og beskrivelse af uafhængige transaktioner som er valgt som sammenlignelighedsgrundlag (interne og eksterne), og oplysninger om relevante finansielle faktorer for uafhængige enheder, som er relevante for TP-analysen. Beskrivelse af justeringer i de sammenlignelige situationer og hvilke påvirkninger disse justeringer har på resultatet. Beskrivelse af grunde til at konkludere at de relevante transaktioner er i 38

39 Finansiel information overensstemmelse med Armslængdeprincippet på baggrund af den valgte TP-metode. Opsummering af de finansielle oplysninger som er brugt ved den valgte TP-metode. Til sidst skal den lokale fil indeholde oplysninger om den lokale enheds finansielle forhold: Finansielle konti for den lokale enhed for det givne indkomstår. Diverse erklæringer skal vedlægges som dokumentation. Informationer og oversigt over de finansielle data som er anvendt i TPmetoden og hvordan de hænger sammen med årsregnskabet. Opsummering af relevante finansielle data for sammenlignelig situationer som er anvendt i analysen og kilden hvorfra data blev opnået Compliance problemstillinger i discussion draft fra januar 2014 I discussion draftet er det beskrevet, at selskaberne nøje skal bestræbe sig på at fastsætte kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med Armslængdeprincippet på baggrund af de informationer, som er tilgængelige ved prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Det betyder, at selskaberne inden prisfastsættelsen nøje skal have overvejet de skattemæssige konsekvenser, samt bekræfte disse konsekvenser ved udfyldelsen af selvangivelsen 54. Med det ønsker OECD, at selskaberne nøje forholder sig til de skattemæssige konsekvenser de kontrollerede transaktioner har. Dog er det ikke forventet, at selskaberne har uforholdsmæssigt høje omkostninger ved overholdes af TP-dokumentationskravene. Der er således et væsentlighedskriterie, og der forventes naturligvis mere udførlig dokumentation af forhold med større økonomisk betydning. Dernæst skal skattemyndighederne forholde sig til, hvilken tidsramme de ønsker, at TP-dokumentationen skal udarbejdes inden for. Nogle lande ønsker, at TP-dokumentationen er udarbejdet på samme tidspunkt, som selvangivelsen skal sendes ind. Andre ønsker, at TP-dokumentationen forlægger på det tidspunkt kontrollen starter. Herudover kan det også variere fra land til land, hvor lang tid man har til at svare på skattemyndighedernes henvendelser. I afsnit 6 beskrives de danske regler på TP-området. OECD ønsker, at indsendelsen af både master file og den lokale fil sker samtidig med indsendelsen af selvangivelsen OECD discussion draft s OECD discussion draft s. 7 39

40 Herudover ønsker OECD at skattemyndighederne forholder sig til bl.a. væsentligheden af de kontrollerede transaktioner, man ønsker TP-dokumentation af, og hyppigheden af opdateringer for tidligere TPdokumentationer. Desuden skal skattemyndighederne også forholde sig til, hvorvidt der skal etableres regler vedr. bøder for ikke at overholde TP-dokumentationskravene. Mange lande har allerede implementeret sådanne regler. Oftest udstedes bøderne hvis selskaberne ikke afleverer TPdokumentationerne i tide, eller hvis der mangler dokumentationer for kontrollerede transaktioner. Herudover skal bødestørrelsen også overvejes, da det kan påvirke de multinationale koncerner mod et land frem for et andet i overholdelse af opstillede krav 56. Endelig skal skattemyndighederne forholde sig til fortroligheden af de oplysninger, som de modtager i forbindelse med TP-dokumentationen. Skattemyndighederne skal sikre at ingen forretnings-, videnskabelige- eller andre hemmeligheder bliver afsløret. Hvis der indledes en retssag på baggrund af de udarbejdet TP-dokumentationer, skal fortrolige oplysninger så vidt muligt forblive fortrolige Implementeringen af opdateret kapitel 5 fra discussion draftet fra januar 2014 Sidste element i discussion draftet er implementeringen af de nye krav til TP-dokumentationen. Som det er med de nuværende retningslinjer fra OECD, skal de implementeres i den lokale lovgivning for at være gældende. Derfor vil det kræve, at de lande, som ikke allerede har implementeret lov om todelt TPdokumentation, skal revidere deres nuværende lovgivning for, at kunne følge de retningslinjer OECD udsteder. I implementeringen af en todelt TP-dokumentation henviser OECD til, at man søger at følge de retningslinjer, som er beskrevet i Annex I-III til det opdaterede kapitel 5 fra januar 2014, for at skabe så ensartede regelsæt som muligt på tværs af landegrænser. Der henvises yderligere til at master file, samt C- by-c-rapporten udarbejdes af moderselskabet og herefter deles med de øvrige lande, hvor koncernen har selskaber Forskelle mellem kapitel 5 fra 1995 og discussion draftet fra januar 2014 Som det er nævnt i afsnit 4.1, har OECD valgt at udsende et discussion draft, inden man kommer med det endelige nye kapitel 5, bl.a. fordi der vil ske væsentlige ændringer i forhold til 1995 versionen. For det første er omfanget af kapitlet blevet væsentligt større, og OECD er meget mere specifik i hvilke elementer, 56 OECD discussion draft s OECD discussion draft s

41 de ønsker, man skal implementere i TP-dokumentationen. Der præsenteres tre klare målsætninger til, hvad OECD ønsker med TP-dokumentationen, og hvad den skal indeholde. I 1995-versionen blev der lagt op til, at skattemyndighederne kunne udforme det regelsæt de fandt bedst. På baggrund af at OECD og den øvrige del af verden ikke kendte nok til omfanget af TP ved udviklingen af kapitel 5 i 1995, kan man have valgt at holde dokumentationsniveauet på et niveau, som man fandt passende på daværende tidspunkt. Det har betydet, at man i dag har meget forskellige regelsæt og krav på tværs af landegrænserne. I dag ønsker OECD og de lokale skattemyndigheder mere håndgribelige og detaljerede retningslinjer at gå efter, så de har mulighed for at indhente relevant information, og derved placere deres ressourcer, hvor det er nødvendigt. Det giver samtidig selskaberne en forsikring om, at de bliver behandlet mere ensartet på tværs af landegrænser fremover. 4.4 Rådgiveres kommentarer til OECDs januar 2014 discussion draft Ved deadline i februar 2014 havde OECD modtaget omkring 1400 sider feedback fra interesserede parter 58. I nedenstående gennemgang er udvalgt kritiske kommentarer fra KPMG og Deloitte, der illustrerer synspunktet fra rådgiverne, som skal vejlede og rådgive selskaberne i udarbejdelsen af TPdokumentationerne Informationer til skattemyndighederne jf. discussion draftet fra januar 2014 De tre målsætninger, som er oplistet i discussion draftet, og beskrivelsen af, hvad de skal indeholde, mener KPMG ikke giver et tilstrækkeligt billede af, hvilken type informationer der er nødvendige for at leve op til disse målsætninger. Ved målsætning 1 foreslår KPMG, at informationen skal give skattemyndighederne mulighed for at skelne mellem om det er en høj-risiko eller en lav-risiko transaktion for at kunne benytte skattemyndighedernes ressourcer korrekt. Overordnet mener KPMG, at skattemyndighederne vil modtage alt for meget information. Det vil både være for omkostningsfuldt for selskaberne og myndighederne 59. Deloitte kommenterer i samme retning som KPMG, og de mener ligeledes at den mængde af informationer, som skattemyndighederne efterspørger, vil være alt for omkostningsfuld for selskaberne. Deloitte har foretaget en måling blandt 930 kunder om, hvor meget de forventer, at deres omkostninger til 58 OECD Webcast 3, slide KPMG comments to OECD 26 februar 2014, s. 2 41

42 udarbejdelse af TP-dokumentationen vil stige som følge af nye krav. 55 % forventer en stigning på mindst 40 %, og 37 % forventer en stigning i omkostninger mellem 10 % til 40 % 60. Samtidig er Deloitte bekymret for, at den store mængde af information, som skattemyndighederne vil indhente, kan betyde langvarige skattekontroller, ukorrekte sammenligninger af funktioner og profit mellem nærtstående parter, og efterspørgsel efter endnu mere information 61. Alt sammen situationer som vil kræve flere ressourcer fra skattemyndighedernes side uden at TP-sagerne bliver behandlet mere effektivt Rådgiveres holdning til Master file, C-by-C-rapport og den lokale fil i discussion draftet 1) Rådgivers holdning til master file og C-by-C-rapporten Master filen, som OECD ønsker skal udarbejdes som et blueprint af den multinationale koncern, ønsker Deloitte bliver mere fleksibel. Deloitte mener den nuværende form kun er brugbar i situationer, hvor koncernen driver en homogen forretning i forskellige lande/regioner. Master filen vil ikke være brugbar for koncerner, som driver decentraliserede og heterogene forretninger, da store dele af informationerne i en samlet master file kun vil have relevans for enkelte skattemyndigheder. På trods af dette vil alle lande og skattemyndigheder, hvor koncernen driver forretninger, modtage denne information. Deloitte foreslår, at man får mulighed for at bryde master filen op, så den kan udarbejdes enten som en global, regional eller forretnings fil alt efter, hvilken model der vil give mest brugbar information til skattemyndighederne 62. KPMG s holdning til master filen er, at de ønsker det bliver gjort mere klart i det nye kapitel 5, hvad informationerne skal bruges til. OECD skriver i discussion draftet, at master filen og C-by-C-rapport kan være behjælpelig i risikovurderingen. KPMG er bange for, at informationerne vil blive brugt til f.eks. at fremme profit-split teorier, eller til at opfordre til brug af fordelingsnøgler 63. KPMG ønsker derfor, at det bliver gjort klart og mere tydeligt, at master filen og C-by-C-rapporten kun skal bruges til risikovurderingen. Deloittes holdning til C-by-C-rapporten er først og fremmest, at de kan se udfordringer i at indhente oplysningerne, som kræves i skabelonen, pga. det er de færreste multinationale koncerner, som har et ERP- 60 Deloitte comments on discussion draft, 23 februar 2014, s Deloitte Transfer Pricing Documentation and OECD's Country-by-Country Reporting: A First Look at the New Template, 13 February 2014, slide Deloitte comments on discussion draft, 23 February 2014, s KPMG comments to OECD 26 February 2014, s. 5 42

43 system og HR-system, som kan samle alle oplysningerne fra alle datterselskaber 64. Derfor vil der være en stor omkostning for koncernen at få udarbejdet C-by-C-rapporten. Herudover mener Deloitte, at C-by-C-rapporten skal være en separat del af dokumentationspakken, således det bliver en tredelt tilgang 65. Det skyldes, at C-by-C-rapporten i modsætning til master filen leverer oplysninger, som ikke kun giver det store overordnet billede at koncernen, men et meget mere specifikt billede af de enkelte selskaber i koncernen. Derudover kan oplysningerne i C-by-C-rapporten bruges i andre sammenhænge end TP-sager. Deloitte har i Appendix 2 til deres feedback til OECD beskrevet, hvilke dele de ønsker ændret i C-by-C-rapporten. Herunder er udvalgt enkelte punkter og Deloittes synspunkter til disse. Skema 3: Deloittes feedback på OECD discussion draft til kapitel 5 fra januar 2014 Placering af ledelse OECDs hensigt med oplysningerne Deloittes kritiske synspunkter til C- by-c-rapport OECD vil have en oplistning af de juridiske enheder, hvor ledelsen er placeret i et andet land end den juridiske enhed samt en oplistning af faste driftssteder. Deloitte opfordrer til at denne kolonne tages ud af skabelonen, da det ikke er alle nationale lovgivninger eller DBO er som benytter placeringen af ledelsen som test for bopæl. Samlet kildeskat betalt OECD vil have et samlet beløb på kildeskat betalt i det givne land. Deloitte opfordrer til at denne kolonne tages ud med mulighed for, at selskaber kan tilføje den, hvis de finder det relevant. For de fleste koncerner og skattemyndigheder vil omkostningerne for at indhente oplysningerne overstige gevinsten af at have disse oplysninger. Royalties, renter og servicegebyr betalt og modtaget fra anden enhed i koncernen OECD vil have et beløb på, hvor meget der købes/sælges i royalties, renter og servicegebyr til øvrige selskaber placeret i andre lande i koncernen. Deloitte opfordrer til at denne kolonne tages ud af skabelonen, da oplysningerne ikke vil være relevante for det samlede billede i forhold til risikovurderingen. Oplysningerne kan indgå i den lokale fil, da de kun vedrører skattemyndighederne i de lande 64 Deloitte comments on discussion draft, 23 februar 2014, s Deloitte comments on discussion draft, 23 februar 2014, appendix 2 43

44 transaktionen sker imellem. 2) Rådgiveres holdninger til den lokale fil Deloitte har kommenteret de tre dele i den lokale fil 66, som er vist under afsnit 4.2.3: Den lokale fil Discussion draft Lokal enhed Kontrollerede transaktioner Finansiel information Deloittes holdning til den lokale fil Flere lokale ledelser refererer til flere dele af forretningen, hvorfor det ikke vil være ligetil for alle lokale ledelser at overholde kravet til denne del. For de kontrolledere transaktioner ønsker Deloitte, at der krydshenvises til OECD guideline om overholdelse af Armslængdeprincippet. Deloitte opfordrer til, at informationerne og planerne om, hvordan finansielle TPdata hænger sammen med årsregnskabet, tages ud. De lokale skattemyndigheder kan indhente disse oplysninger hvis det er nødvendigt ved en TP-kontrol af selskabet. Skema 4: Deloitte feedback på lokale fil i discussion draft til kapitel 5, fra januar 2014 KPMG har en holdning til, at ved indførelsen af en todelt tilgang til dokumentationen skal det gøres klart for de lokale skattemyndigheder, at de kun kan få adgang til master filen og C-by-C-rapporten, hvis de indfører de samlede retningslinjer fra OECD vedr. TP-dokumentationen. Herved skabes mere ensartede regler på tværs af landegrænser. Samtidig vil værdien af den lokale fil stige for de lokale skattemyndigheder Øvrige synspunkter KPMG opfordrer yderligere til, at OECD håndterer sikringen af fortrolige oplysninger ved bl.a., at master filen og C-by-C-rapporten kun kan deles gennem skatteaftaler og skatteinformationsdelingsaftaler. Herudover opfordrer de til, at skattemyndighederne skal have adgang til master filen og C-by-C-rapporten, men kun de dele og oplysninger som de har behov for i deres risikovurdering, så de ikke får hele filen og rapporten udleveret Delkonklusion til OECDs discussion draft fra januar 2014 På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at OECD ønsker at foretage væsentlige ændringer i retningslinjerne til de TP-dokumentationskrav, der er beskrevet i kapitel 5 fra Disse ændringer skal sikre af skattemyndighederne får mere konkret og brugbar information om sammensætningen af de 66 Deloitte comments on discussion draft, 23 februar 2014, appendix 3 67 KPMG comments to OECD 26 februar 2014, s KPMG comments to OECD 26 februar 2014, s. 6 44

45 kontrollerede transaktioner, som bliver foretaget på tværs af lande, samt give et bedre overblik over den samlede koncern. OECD lagde op til at opdele dokumentationsmaterialet i to dele: En master file med indeholdende C-by-Crapportering og den lokale fil. Master filen skal indeholde en beskrivelse af koncernens forretning, immaterielle aktiver, finansielle aktiviteter og finansielle- og skattemæssige forhold. Derudover skal skabelonen for C-by-C-rapporteringen udfyldes med informationer om hvert selskab i koncernen. Disse informationer er bl.a. placering af faktiske ledelse og overskud, samt royalties, renter og service fees, som er betalt eller modtaget fra øvrige selskaber i koncernen. Den lokale fil skal indeholde en beskrivelse af den lokale enhed, de kontrollerede transaktioner den lokale enhed har og finansielle oplysninger. De væsentligste kritikpunkter fra rådgiverne er, at omfanget af de informationer, som OECD fremadrettet vil kræve, vil være alt for omkostningsfuldt at indhente og udarbejde. Derfor efterspørger rådgiverne mere fleksibilitet i de krav, der bliver stillet. Specielt er det C-by-C-rapporten, som rådgiverne mener er alt for omfangsrig, da oplysningerne om specielt betalte og modtagne royalties, renter og services fees, fra hvert selskab, vil være alt for specifikke. 5. Analyse af OECDs nye kapitel 5 fra september Indledning I ovenstående afsnit 4 er OECDs discussion draft fra januar 2014 til et nyt kapitel 5 til OECD TPG blevet gennemgået. Udgivelsen af udkastet blev efterfulgt af feedback i februar 2014 fra interesserede parter, som ønskede at ændre/forbedre dele af draftet. OECD har gennemgået alle synspunkter, som blev sendt ind, for derefter at vurdere om de ønskede at ændre dele i det nye kapitel 5. OECD kunne så i september 2014 præsentere den endelige udgave af det nye kapitel 5 om TP-dokumentationen. Det fremgår af OECDs Guidance on Transfer Pricing documentation and Country-by-Country Reporting fra september 2014 at: The text of Chapter V of the Transfer Princing Guidelines is deleted in its entirety and replaced with the following language and Annexs OECD Guideance on TP-documentation and C-by-C-reporting, s

46 OECD skriver i den endelige udgave af kapitel 5, at de har prøvet at tage hensyn til de synspunkter, der var fremsendt til januar 2014 discussion draftet, og OECD vil i løbet af 2015 offentliggøre en rapport til brug ved implementeringen. Implementeringen beskrives i afsnit 5.5. OECD vil herudover følge landenes implementering af de nye TP-dokumentations-standarder, og de vil senest i 2020 evaluere, om der er behov for ændringer til indholdet af kapitel 5, herunder om der skal være krav om yderligere eller anderledes information 70. I det følgende vil OECDs udgave af det endelige kapitel 5 blive gennemgået. Udgangspunktet er udkastet fra januar 2014, som er beskrevet i afsnit 4, så det er kun de elementer, der er ændret, taget ud eller sat ind i september 2014-udgaven, der bliver gennemgået. 5.2 OECDs målsætninger for TP-dokumentationen fra september 2014 I første del af den endelige udgave af kapitel 5 fra september 2014 er der ikke tilføjet eller fjernet noget væsentligt. Eneste umiddelbare ændring er, at man har ændret på opstillingen af de tre målsætninger for TP-dokumentationen. Man har byttet rundt på rækkefølgen af punkt 1 og 2, så punktet om at selskaberne skal tillægge tilstrækkelig præcision i deres TP-prisfastsættelser og øvrige vilkår for koncerninterne transaktioner, samt i deres rapportering af indkomst fra disse transaktioner er kommer til at stå over punktet om at give skattemyndighederne den nødvendige information for at kunne foretage en korrekt TP-risikovurdering. Det vurderes, at denne ændring er foretaget for at skabe mere fokus på prisfastsættelsen og indgåelsen af interne aftaler, for dermed at sikre selskaberne er på forkant med de krav som stilles til TP-dokumentationen 71. I udkastet havde OECD beskrevet, hvordan enkelte lande skulle dele risikovurderingen af et givent selskab med selskabet selv for at skabe en mere effektiv behandling af selskabet samt sikre af overholdelse af krav. OCDE havde ønsket feedback på, om denne del skulle indgå i den endelige udgave. I den endelige udgave er dette taget ud, i modstrid til både KPMG og Deloittes holdning om at skattemyndighederne burde dele deres risikovurderinger med selskaberne. Det ville have givet selskaberne mulighed for at forklare fakta, som for skattemyndighederne kan give anledning til en højere risikovurdering 72. Det vurderes, set fra skattemyndighedernes side, at det i de fleste tilfælde ikke ville være hensigtsmæssigt at dele interne 70 OECD Guideance on TP-documentation and C-by-C-reporting, s OECD Guideance on TP-documentation and C-by-C-reporting, s KPMG comments to OECD 26 februar 2014, s. 9 46

47 arbejdspapirer om, hvordan man risikovurderer et givet selskab, da det fremadrettet vil kunne skabe en fordel for det givne selskab. 5.3 Tredelt tilgang til TP-dokumentationen i kapitel 5 fra september 2014 I discussion draftet fra januar 2014 havde man valgt at dele TP-dokumentationen mellem en lokal fil og en master fil indeholdende en C-by-C-rapport. Ved udgivelsen af september 2014 udgaven er C-by-Crapporten taget ud som en separat del af TP-dokumentationspakken, så der nu er en tredeling i indholdskravene til TP-dokumentationen. Ved udgivelsen af september 2014 udgaven afholdte OECD et pressemøde, hvor elementerne i kapitel 5 blev gennemgået. Her blev det gjort klart, at C-by-C-rapporten og det nye kapitel 5 om TPdokumentationen var den del, der havde fået mest feedback fra interessenter i hele BEPS-projektet 73. Det vurderes, at man har valgt at gøre C-by-C-rapporten til en separat del af dokumentationspakken som følge af, at informationerne, der leveres i master filen og i C-by-C-rapporten, er så differentierede, at de bruges vidt forskelligt, hvorfor skattemyndighederne vil få mest ud af det leverede materiale, hvis det er opdelt. Derudover er der også foretaget væsentlige ændringer i C-by-C-rapporten fra discussion draftet i januar 2014 til det endelige kapitel 5 fra september De enkelte dele i TP-dokumentationspakken, og de tilføjelser og ændringer, som er foretaget fra udkastet, bliver gennemgået nedenfor. 1) September 2014 udgavens ændringer i master filen I september 2014 udgaven af kapitel 5 har OECD valgt, at uddybe beskrivelsen af indholdet til master filen væsentligt, for at sikre at der ved implementeringen af standarderne er overensstemmelse mellem, hvad skattemyndighederne ønsker og hvad selskaberne udarbejder af materiale, som efterfølgende skal leveres. Dette er i overensstemmelse med den feedback, OECD fik fra KPMG om, at man ønskede en præcisering af hvilke typer informationer, der er nødvendige for at overholde de nye krav 74. Der er i september 2014 udgaven af kapitel 5 ændret i formuleringen af, hvad forventningerne til master filen er. I discussion draftet var det beskrevet, at den skulle give et complete picture af den globale forretning, finansielle rapportering, gældsstruktur, skattesituation og fordeling af koncernens indkomst, økonomiske aktiviteter og skattebetalinger. I september 2014 udgaven er dette ændret til, at master filen skal give et overview af de samme elementer som nævnt ovenfor. 73 OECD Webcast 4: 42 min. 74 KPMG comments to OECD 26 februar 2014, s. 2 47

48 Derudover beskrives det i september 2014 udgaven, at materialet, som leveres med master filen, skal være high-level, for at kunne placere koncernens globale TP-praksis i deres globale økonomiske, lovgivningsmæssige, finansielle og skattemæssige kontekst 75. Som beskrevet i afsnit ønskede Deloitte, at der blev indarbejdet mere fleksibilitet i master filen, så den kunne udarbejdes på forretningsniveau. Det ønske har OECD opfyldt og beskrevet. Master filen kan udarbejdes på forretningsniveau, hvis det er berettiget i strukturen i koncernen. OECD gør dog opmærksom på, at ved en forretningstilgang til master filen, skal man sikre sig, at centraliserede gruppefunktioner beskrives korrekt i filen. Derudover understreger OECD, at på trods af at man vælger at opdele master filen på forretningsniveau, skal den samlede fil være tilgængelig i alle lande, hvor koncernen driver forretninger 76. I Annex I til september 2014 udgaven oplistes de informationer, som OECD ønsker skal indgå i master filen. Til forskel fra Annex I i discussion draftet fra januar 2014, har man i september 2014 udgaven valgt, at master filen skal være mere en beskrivelse end diagram- og liste-baseret. Der er ikke ændret væsentligt på indholdet, kun at man kan vælge at beskrive elementerne frem for at vise det i diagrammer og lister. Dette løser en af de udfordringer Deloitte beskrev efter præsentationen af udkastet 77. Deloitte stillede spørgsmålstegn ved, om der var nok fleksibilitet til at koncernerne kunne fortælle deres historie i det materiale, som skal leveres. Fra discussion draftet i januar 2014 til den endelige version i september 2014 er elementet om, at man skal nævne de 25 mest værdifulde medarbejders titel og hvilket land de er placeret i, taget ud. Herudover er krav om en liste og kort beskrivelse af MAP-sager inden for de sidste to år også udgået. Disse elementer er taget ud af den endelige version, da de ikke har relevans i forhold til at give et high-level overview af den samlede koncerns TP-praksis. Reduktionerne i kravene til, hvad der skal levereres med TPdokumentationen, viser, at OECD har lyttet og taget dele af de indsigelser til sig, som er kommet fra selskaber og rådgivere. 2) September 2014 udgavens ændringer i den lokale fil 75 OECD Guideance on TP-documentation and C-by-C-reporting, s OECD Guideance on TP-documentation and C-by-C-reporting, s Deloitte Transfer Pricing Documentation and OECD's Country-by-Country Reporting: A First Look at the New Template, 13 februar 2014, slide 18 48

49 Beskrivelsen af de informationerne, som OECD ønsker skal leveres i den lokale fil, er ikke ændret væsentligt fra beskrivelsen i discussion draftet fra januar På samme vis som i master filen er det gjort mere klart, hvilke oplysninger der skal leveres, men indholdet er det samme som i udkastet. I september 2014 udgaven er det gjort klart, at der kan henvises til oplysninger i master filen, hvis disse har relevans, så det ikke er nødvendigt at udføre dobbeltarbejde 78. I Annex II oplistes de oplysninger, OECD ønsker skal indgå i den lokale fil. Følgende oplysninger er tilføjet i september 2014 udgaven: Skema 5: Ændringer fra draft til september 2014 udgaven Den lokale fil Tilføjelser i den endelige version Lokal enhed De vigtigste konkurrenter skal nævnes Kontrollerede transaktioner Finansiel information Der skal vedlægges en kopi af alle interne aftaler indgået mellem den lokale enhed og øvrige selskaber i koncernen. Der skal vedlægges en kopi af ensidige og bilaterale/multilaterale APA er og andre skattemæssige forhold, hvor den givne skattemyndighed ikke er deltager, men er vedrørende den kontrollerede transaktion. Ingen tilføjelser eller ændringer fra discussion draftet. Derudover er elementet om, en beskrivelse og identifikation af kontrollerede transaktioner, hvor selskaberne direkte eller indirekte kan påvirke prisfastsættelsen, blevet taget ud i september 2014 udgaven. Disse ændringer har ikke en stor påvirkning på det, som skal leveres i den lokale fil. Fra interessenterne har det heller ikke være den lokale fil, som har fået mest opmærksomhed, da man fra store dele af verden allerede er bekendt med leveringen af lignende informationer til skattemyndighederne. 3) September 2014 udgavens ændringer i C-by-C-rapporteringen Som beskrevet er C-by-C-rapporten gjort til en separat del af dokumentationspakken i september 2014 udgaven. Det har haft en væsentlig påvirkning af udformningen, da OECD har indsat et nyt afsnit om indholdet og informationerne i C-by-C-rapporten. Det er i Annex III til kapitel 5, at der gives et overblik over de informationer, OECD ønsker bliver givet til C-by-C-rapporten. Ved præsentationen af september 2014 udgaven blev det gjort klart, at oplysningerne i C-by-C-rapporten kun skal bruges i risikovurderingen 79, hvilket betyder, at C-by-C-rapporten ikke kan bruges som substitut for en detaljeret TP-analyse af 78 OECD Guidance on TP-documentation and C-by-C-reporting, s OECD Webcast 4: 42 min. 49

50 individuelle transaktioner. Det beskrives dog, at C-by-C-rapporten kan bruges af skattemyndighederne til andre BEPS relaterede risici 80. Som nævnt giver Annex III et overblik over de skabeloner, OECD forventer benyttet ved indlevering af C-by- C-rapporten. Fra den skabelon, som var beskrevet i discussion draftet fra januar 2014, og vist i afsnit 4.2.3, er der sket væsentlige ændringer til skabelonerne, som indgår i september 2014 udgaven. Ændringerne i C- by-c-rapporteringen må anses som værende udtryk for, at OECD har valgt at lytte til store dele af den kritik, som de har modtaget vedr. C-by-C-rapporteringen fra de interesserede parter. Det er et meget mere highlevel overblik, OECD nu ønsker med skabelonen i forhold til, at de ønskede et complete picture i draftet. Nedenfor er vist de endelige skabeloner, som indgår i Annex III til september 2014 udgaven. Figur 3: Skabelon til C-by-C-rapporteringen fra OECDs endelige kapitel 5 fra september 2014 tabel 1 Figur 4: Skabelon til C-by-C-rapporteringen fra OECDs endelige kapitel 5 fra september 2014 tabel 2 80 OECD Guideance on TP-documentation and C-by-C-reporting, s

51 I udkastet ønskede OECD at få feedback på, hvorvidt C-by-C-skabelonen skulle udarbejdes fra land-til-land basis eller enhed-til-enhed basis. Deloitte var af den holdning, at skabelonen skulle udarbejdes på land-tilland basis på linje med G8-landenes anvisninger 81. KPMG opfordrede til, at man gjorde skabelonen så fleksibel, at det var op til koncernen selv at vurdere, hvilken tilgang der ville være mest behjælpelig i skattemyndighedernes risikovurdering 82. OECD har dog valgt at lave en kombination, hvor de har delt skabelonen op i to dele, så der nu skal gives oplysninger inden for den samlede skattemyndighed (Tabel 1), og efterfølgende skal oplysningerne splittes op på hvert selskab i den givne skattemyndighed (Tabel 2). I forhold til draftet er der sket en væsentlig ændring i den endelige udgave i de oplysninger, som skal leveres for hvert selskab, så der ikke skal oplyses om betalte royalties, renter og service fees. Rådgiverne, herunder Deloitte, gjorde det klart i deres kommentarer til discussion draftet, at de ønskede at delen om royalties, renter og service fees skulle tages ud, som det er beskrevet i afsnit 4.4.2, da man mener, at disse oplysninger ikke vil være relevante i en situation, hvor OECD vil have et samlet overblik over koncernen. Dette ønske blev altså imødekommet af OECD. Deloitte anførte også i deres kritik af C-by-C-rapporten, at de ønskede oplysninger om placeringen af ledelsen blev taget ud af skabelonen. Denne del har OECD også lyttet til. I den endelig version har OECD 81 Deloitte comments on discussion draft, 23 februar 2014, Appendix 1, s KPMG comments to OECD 26 februar 2014, s