1. Introduktion Indledning

Transkript

1

2 Indholdsfortegnelse 1. Introduktion Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Retskilder Afgiftspligtig person Kvalificering af en afgiftspligtig person Økonomisk virksomhed Selvstændige grupper Delkonklusion på afgiftspligtig person Afgiftspligtig leverance Kvalificering af en afgiftspligtig leverance Levering af en vare Delkonklusion på levering af en vare Levering af en ydelse Momsfritagne ydelsesleverancer/transaktioner Begrænsning i fradragsretten Leveringsstedet for ydelser Delkonklusion på levering af en ydelse Udlæg Misbrugs- og realitetsbetragtningen Konklusion English Summary Litteraturfortegnelse

3 1. Introduktion 1.1. Indledning Afhandlingens problemstilling tager afsæt i en centralisering af indkøbsfunktionen i større selskaber og koncerner. Der er tale om, at selskaber går sammen om at foretage fælles indkøb af alt lige fra varer til videresalg til it-tjenester, kontorhold, forsikringer m.fl. En centralisering af indkøbsfunktionen er blevet mere og mere udbredt i de senere år, og formentlig en følge af finanskrisen og den økonomiske recession, hvor mange virksomheder har være været tvunget til at skifte fokus fra vækst til omkostningsreduktioner. Som et redskab til at reducere udgifterne i driften, synes optimering af indkøbsomkostninger som et naturligt valg, for derved at udnytte de stordriftsfordele, der foreligger i forbindelse med fælles indkøb og herigennem opnåelse af bedre priser og rabatter. Videre kan der være mange penge at spare ved at optimere måden hvorpå, der købes ind. Optimering af virksomhedens processer, i forbindelse med indkøb, medvirker til at udnytte virksomhedens ressourcer fuldt ud. Som udgangspunkt har det ingen betydning for statskassens momsmæssige provenu, at selskaberne placerer deres indkøb i ét selskab, for herefter at viderefakturere købet ud til de øvrige selskaber, forudsat at det indkøbende selskab udelukkende har momspligtig aktivitet og dermed fuld fradragsret for købsmomsen. Problemstillingen opstår derimod, når det indkøbende selskab ikke har momspligtige udgående transaktioner. Det kan for eksempel være selskaber, der optræder som rene holdingselskaber 1 og dermed udelukkende besidder kapitalinteresser i andre virksomheder og ikke har momspligtige aktiviteter. 2 Der kan også være tale om selskaber, der har blandet økonomisk virksomhed (momspligtig og momsfritaget), eller som har en blanding af aktiviteter inden for alle tre virksomhedssfærer: momspligtige aktiviteter, momsfritagne aktiviteter og ikke-økonomisk virksomhed (aktivitet uden for momslovens anvendelsesområde). Eksempelvis kan der være tale om en bank, der udover at have momspligtig rådgivning, har momsfritaget finansielle aktiviteter samt aktiviteter, der er ikkeøkonomisk virksomhed. Den momsmæssige konsekvens, ved at placere det fælles indkøb i disse indkøbsselskaber, er, at indkøbsselskabet øger deres momspligtige omsætning og derved får en forøget fradragsret på deres momsbelagte omkostninger. Det bemærkes i forbindelse med det anvendte handelsmønster, at det i praksis ofte er indkøbsselskabet, der har kontakten til leverandøren for at aftale eksempelvis priser, rabatter, leveringsomkostninger, service mm. Herefter viderefakturerer indkøbsselskabet indkøbsomkostningerne ud til de øvrige selskaber på baggrund af en fordelingsnøgle, som er aftalt parterne indbyrdes. En hyppigt forekommende problemstilling, der ikke har været genstand for megen opmærksomhed, er fordelingen af disse omkostninger mellem koncernselskaber. 1 Se Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik, Momsfradragsret i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af aktier samt andre kapitalandele, TfS Jf. C-142/99, Floridienne og Berginvest, præmis 17 2

4 Selskaberne anvender i praksis ofte begrebet omkostningsfordeling i forbindelse med, at de deler regningen på baggrund af en aftalt fordelingsnøgle. Det kan både være i forbindelse med, at det indkøbende selskab viderefakturer en andel af fakturaen med moms til de øvrige selskaber samt i forbindelse med, at selskaberne fordeler omkostningen uden moms. Der anses ikke i denne afhandling, at være forskel på begreberne omkostningsfordeling eller viderefakturering, men udelukkende på, om afregningen sker med eller uden moms. For overskuelighedens skyld, er det valgt, at anvende begrebet viderefakturering, når der i afhandlingen omtales fakturering med moms og begrebet omkostningsfordeling, når der omtales fakturering uden moms til de øvrige koncernselskaber. Når selskaberne i praksis omkostningsfordeler uden moms, ved at fordele udgiften ud til de øvrige selskaber med baggrund i deres andel af regningen, eksempelvis hotelophold, bespisning mv., så sker det ofte som en form for fordeling efter udlæg, 3 hvilket vil sige, at indkøbsselskabet betragter fordelingen af omkostningen som en direkte videre-/gennemfakturering fra leverandøren, der ikke vedrører selskabets momspligtige transaktioner. Der findes ikke en lovhjelmet definition af begrebet omkostningsfordeling, hverken momsmæssigt eller skattemæssigt, men begrebet omkostningsfordelingsaftale defineres i OECD s guidelines vedrørende Transfer Pricing, hvorved der forstås en aftale indgået mellem forskellige forbundne virksomheder karakteriseret ved, at man deler omkostninger og risici forbundet med udvikling, produktion eller erhvervelse af aktiver, serviceydelser eller rettigheder. 4 Den skattemæssige vinkel er med til at illustrere, at det handelsmønster, som selskaber inden for en koncern anvender, er en almindelig anvendt fremgangsmåde. Der er dermed som udgangspunkt ikke tale om odiøse forretningsmetoder, hvorved der kan opstå tvivl, om selskaberne bevidst forsøger at undslippe afgiftsbetaling Problemformulering Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er tale om en økonomisk virksomhed, jf. momslovens 3, stk (MSD art. 9). 6 Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Endvidere forudsætter momspligten, at der er leveret en vare eller en ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag, jf. momslovens 4, stk. 1. (MSD art. 2). 3 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A Betingelser for hvornår udlæg ikke skal medregnes i momsgrundlaget. Det bemærkes, at momsmæssigt er der tale om udlæg, når en virksomhed midlertidigt afholder udgiften i den endelige kundes navn og dennes regning. 4 OECDs Transfer Pricing guidelines, Kapitel 8, Bilag B, General beskrivelse af omkostningsfordelingsaftaler (cost contribution arrangements- CCA) 5 Lovbekendtgørelse nr. 106 af om merværdiafgift (herefter momsloven) 6 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter momssystemdirektivet eller MSD) 3

5 Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Ovenstående er centrale begreber i momsretten og definerer de afgiftspligtige personer og transaktioner, som er inden for momslovens anvendelsesområde. Fra tid til anden giver definitionen af en afgiftspligtig person, herunder økonomisk virksomhed samt fastlæggelsen af, om der foreligger en levering mod vederlag anledning til sager, både nationalt og EU-retligt. 7 I denne afhandling er det netop disse begreber, der er udgangspunkt for problemstillingen. Det bemærkes, at når selskaber i fællesskab indgår en aftale om at optimere omkostningerne ved at foretage fælles indkøb igennem ét selskab, er det kun det ene selskab, der over for leverandøren fremstår som modtager. Indkøbsselskabet viderefakturerer eller omkostningsfordeler til de andre selskaber for deres andel af regningen, og fremstår over for disse selskaber som leverandør. Den momsretlige analyse skal belyse, om det indkøbende selskab optræder som en afgiftspligtig person af sine leverancer til de øvrige selskaber i koncernen. Den afgiftspligtige person skal analyseres ud fra det moment, at salget sker til den faktiske indkøbspris i henhold til den faktura, som det indkøbende selskab har modtaget fra leverandøren. Bliver der drevet økonomisk virksomhed henset til, at indtægterne sker på baggrund af en gennemfakturering? Endvidere skal det analyseres, om der sker levering mod vederlag til de øvrige selskaber, igen ud fra den sammenhæng, at leveringen alene sker som en gennemfakturering på baggrund af, at det indkøbende selskab modtager en faktura fra leverandøren, som danner grundlag for viderefaktureringen til de øvrige selskaber i koncernen. Spørgsmålene, der skal stilles i denne afhandling, er herefter I forbindelse med indkøbsaftaler inden for koncernforhold, er der så tale om, at indkøbsselskabet optræder som en afgiftspligtig person over for de øvrige selskaber i koncernen i forbindelse med det indkøbte, og herunder om de driver økonomisk virksomhed? Opfylder indkøbsselskabet de objektive kriterier for at have modtaget en afgiftspligtig leverance fra leverandøren, for herefter at kunne viderelevere en afgiftspligtig leverance mod vederlag til de øvrige selskaber i koncernen? Kan indkøbsselskabet omkostningsfordeler uden moms til de øvrige selskaber i koncernen? Bliver de første to spørgsmål besvaret bekræftende, skal det undersøges, om det giver nogle yderligere udfordringer momsmæssigt i den sammenhæng, at der er tale om indkøb af ydelser, der som udgangspunkt er momsfritaget eller hvor leveringsstedet fastlægges ud fra de kriterier, der er gældende for særbestemmelserne, 7 Jf. C-230/94, Renate Enkler, C-219/12, Fuchs, C-320/88, Shipping and forwarding Enterprise Safe BV, C-185/01, Auto Lease Holland BV. Domme som også vil blive gennemgået nærmere i den videre analyse. 4

6 Afhandlingen vil tage udgangspunkt i en ordlydsfortolkning af de relevante bestemmelser, og der vil under de relevante afsnit blive inddraget de EU-domme og dansk retspraksis, der vurderes at kunne bidrage til at fastlægge den korrekte momsmæssige behandling af de ovennævnte leverancer. Afslutningsvis vil det blive vurderet om resultatet af afhandlingen er i overensstemmelse med det grundlæggende formål i momssystemet, herunder blandet andet momsens neutralitetsprincip 8 og forbud mod misbrug Afgrænsning Det er valgt kun at tage udgangspunkt i de leverancer, der foretages inden for koncernforhold. Dette begrundes med, at det ofte er her, at man har gjort sig overvejelser om, i hvilket selskab, det vil være mest hensigtsmæssigt at fremme den momspligtig omsætning og dermed påvirke fradragsretten, ud fra en momsoptimeringstankegang. Problemstillingen er naturligvis også relevant i forbindelse med leverancer inden for virksomheder, der ikke er koncernforbundne og inden for almindelige kontorfællesskaber, kendetegnet ved fælles administration mv., hvor der også vil være incitamenter for at optimere virksomhedernes omkostninger, for derved at påvirke det driftsøkonomiske resultat. Det må forudsættes, at der dog ikke foreligger de samme overvejelser i forbindelse med placeringen af den momspligtige omsætning ud fra et fradragssynspunkt, som det antages at foreligge inden for koncernforbundne selskaber. Det resultat, som fremkommer i forbindelse med denne afhandling, vil naturligvis også gælde, når der er tale om, at virksomheder uden for koncernforhold samler deres indkøb, og en af virksomhederne fremtræder som indkøbsvirksomhed og efterfølgende fakturer de øvrige virksomheder. De begreber, der foretages en analytisk gennemgang af, gælder enhver, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Endvidere vil der i afhandlingen ske en afgrænsning af de leverancer som viderefaktureres. Der skal i den henseende skelnes mellem omkostninger, der på den ene side, faktureres ud til koncernselskaberne ud fra et driftsmæssigt perspektiv og på den anden side aktionærrelaterede omkostninger, eksempelvis deltagelse i generalforsamlingen, påvirkningen af selskabets politik og indflydelse på fordeling af datterselskabets overskud m.fl. 10 Afhandling vil kun beskæftige sig med de første omkostningstyper, der af driftsmæssige årsager faktureres ud til koncernselskaberne. De øvrige omkostningstyper angår problemstillingen, om der er fradragsret vedrørende omkostninger, der er medgået til forhold, der vedrører holdingselskabers ikkeøkonomiske virksomhed, og er ikke som udgangspunkt relevant for afhandlingens problemstilling. 8 Jf. MSD art. 2 9 Jf. C-103/09, Weald Leasing Ltd, præmis Jf. Generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-60/90, Polysar Investments Holland, punkt 6 5

7 1.4. Metode Afhandlingen tager udgangspunkt i en retsdogmatisk fortolkning, der har til formål at analysere, fortolke og udlede gældende ret vedrørende den momsmæssige behandling af indkøb foretaget af et koncernselskab på vegne af de øvrige koncerndeltager. Retsdogmatikken har til formål at systematisere, beskrive og analysere gældende ret, og den retsdogmatiske metode anvendes til at analysere og anvende retskilder til løsning af juridiske problemer. 11 Når man henviser til gældende ret - de lege lata er der tale om det resultat, som domstolen kommer frem til ved at anlægge en juridisk tilgang til problemstillingen, herigennem ved at anvende retskilder og en retsdogmatisk fortolkning og analyse. 12 Ved anvendelse af retsdogmatikken og dennes fremgangsmåde, sikres en ensartet behandling af en juridisk problemstilling, da alle som udgangspunkt vil nå frem til samme resultat, grundet samme anvendelse af samme for-forståelse og fortolkningsstil. 13 Udgangspunktet for afhandlingen er en retsdogmatisk analyse af selskabernes viderefakturering af varer og ydelser til de øvrige medlemmer af koncernen med udgangspunkt i det EU-retlige leverancebegreb. Analyse af begreberne afgiftspligtig person og afgiftspligtig leverance vil tage udgangspunkt i en ordlydsfortolkning af de relevante EU-retlige bestemmelser, bestemmelserne i national dansk ret samt gældende ret. Endvidere vil der søges fortolkningsbidrag i udvalgte domme, som findes at kunne bidrage til analysen af de EU-retlige begreber. Af de anvendt retskilder, vil øverste retsinstans være EU-domstolen, og retspraksis fra hovedsagligt EU-domstolen vil understøtte analysen, men også dansk retspraksis vil blive inddraget, hvor det vurderes relevant Retskilder Den danske momslovgivning er en implementering af EU-rettens bestemmelser på momsområdet, og de begreber og analyser, som bliver omfattet af afhandlingens emne, vil derfor tage udgangspunkt i et EU-retligt perspektiv. Den øverste retskilde i EU-lovgivningen er EU-traktaten og EUF-traktaten, der udgør Unionens grundlag, og det som Unionen bygger på. 14 EUF-traktaten har samme juridiske værdi som EUtraktaten. 15 Momsen er grundlæggende reguleret ved direktiver, først og fremmest momssystemdirektivet, der er implementeret i dansk ret ved momsloven og momsbekendtgørelsen Jf. Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., Retskilder & retsteorier, s Jf. Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., Retskilder & retsteorier, s Jf. Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., Retskilder & retsteorier, s Jf. Sørensen, Karsten Engsig, Nielsen, Poul Runge og Danielsen, Jens Hartvig, EU-retten (2014), kapitel 4 15 Jf. EU-traktatens artikel 1 16 Jf. Momsbekendtgørelsen, nr. 814 af 24/06/2013 6

8 EU Domstolen er den øverste retsanvendende myndighed til at fortolke inden for EU-traktatens område, og dermed momsretten. Dette sker bl.a. i medfør af EUF-traktatens artikel 267, hvorefter de nationale retsinstanser i en præjudiciel anmodning kan forelægge spørgsmål for EU-domstolen, der vedrører fortolkning af bl.a. momsretten. Momsretten er udtømmende reguleret i momsloven, da denne fastlægger både den objektive og den subjektive momspligt. 17 Øvrig nationale retskilder udgøres af bemærkningerne til momsloven, domme fra Højesteret, landsretterne, byretterne og afgørelser fra Landsskatteretten. Af øvrige nationale reguleringer, der vil blive inddraget, kan nævnes administrative forskrifter, der bl.a. omfatter den juridiske vejledning, 18 styresignaler fra SKAT og bindende svar. 19 Afhandlingen vil have fokus på følgende bestemmelser i momssystemdirektivet; Art. 9, stk. 1, der vedrører begrebet afgiftspligtig person og afsnit 4 i direktivet, herunder primært art. 14 og art. 24, der omhandler levering af varer og ydelser. Inden for den danske momslov er det bestemmelserne i 3, stk. 1 og 4, stk. 1, der primært vil blive gennemgået de danske bestemmelser er en implementering af de nævnte artikler i direktivet. 17 Se Stensgaard, Henrik, Fradragsret for merværdiafgift, s Den juridiske vejledning Se SKM SKAT Præcisering af anvendelsen af styresignaler og andre juridiske informationstyper 7

9 2. Afgiftspligtig person Afhandlingens problemstilling tager afsæt i en centralisering af indkøbsfunktionen i ét selskab i koncernen, og dermed det handelsmønster som udspringer heraf. Der bliver i det efterfølgende foretaget en nærmere analyse af, om der i forbindelse med denne forretningsmetode inden for koncernforhold med rette kan siges, at være foretaget en leverance mod vederlag af en afgiftspligtig person i forbindelse med, at indkøbsselskabet hovedsagligt har en administrativ rolle i forhold til købet Kvalificering af en afgiftspligtig person Ved vurderingen af om der er tale om en afgiftspligtig person, - hvor udgangspunktet er den, at et selskab i en koncern foretager indkøb af varer eller ydelser på vegne af flere selskaber i koncernen og fakturer disse varer eller ydelser videre til de øvrige koncerndeltager, - er der flere forhold, der skal vurderes. Begrebet afgiftspligtig person er defineret i MSD art. 9, stk. 1. Det følger heraf, at den afgiftspligtige person er enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ud fra denne bestemmelse kan det udledes, at der er flere betingelser, der skal være opfyldt for at statuere afgiftspligtig person. Der skal være tale om enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed. Det vurderes, at de selskaber, der indgår i en koncern, er selvstændige juridiske enheder, og derfor opfylder kriterierne for at være enhver og for at udøve virksomheden selvstændigt og uanset stedet. Formålet med analysen af en afgiftspligtig person vil derfor være, at fastslå om der er tale om økonomisk virksomhed Økonomisk virksomhed Bestemmelsen i MSD art. 9, stk. 1 er implementeret i den danske momslov ved 3, stk. 1. Der fremgår ikke en nærmere definition af økonomisk virksomhed i momslovens 3, stk. 1, idet denne udelukkende anfører, at en afgiftspligtig person er en person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Der fremgår en mere uddybende definition af økonomisk virksomhed i direktivets art. 9, stk. 1, 2. og 3. led. Af MSD art. 9, stk. 1, 2. led fremgår det, at der er tale om alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Denne betingelse antages at være opfyldt for det indkøbende selskab, idet bestemmelsen omfatter alle former for virksomhed. Det fremgår videre af 3. led, at økonomisk virksomhed er udnyttelse af goder (materielle og imamaterielle goder) med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 8

10 En af de centrale domme ved bedømmelsen af, om der er tale om en afgiftspligtig person, og herunder opnåelse af indtægter af en vis varig karakter er EU-dommen Renate Enkler. 20 Renate Enkler havde tilbage i 1984 købt en campingvogn, som hun ønskede at anvende både privat og erhvervsmæssigt. I perioden var campingvognen udlejet i 18 ud af de 250 dage, hvor den var benyttet i alt. Af de km campingvognen havde kørt i den samlede periode, var de km i forbindelse med, at den havde været udlejet. Domstolen anfører i dommen, at udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af et gode, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. For at bedømme om udlejningen af campingvognen eller et andet aktiv, sker med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter, fastslår Domstolen, at der skal foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende godets udnyttelse, idet den på grund af sin karakter kan anvendes til både erhvervsmæssig brug og til privat brug. 21 I den forbindelse kan det tages med i betragtning, hvordan en tilsvarende virksomhed udøves, kundekredsens omfang, indtægternes størrelse samt andre konkrete momenter, der gør sig gældende i sagen, 22 for at vurdere om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Domstolen gør det også klart, at formålet med og resultatet af virksomheden i sig selv er uden betydning. 23 Selvom sagen ikke kan afgøres ud fra resultatet af virksomheden, dvs. om virksomheden giver overskud, så er det et moment, der tages med i vurderingen af de omstændigheder, der foreligger. Det bliver endvidere anført i dommen, at den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 24 En nyere EU-dom på området, i forbindelse med bedømmelsen af økonomisk virksomhed, er Fuchsdommen, C-219/12. Thomas Fuchs havde tilbage i 2005 installeret et solcelleanlæg på taget af sin beboelsesejendom. Hele elproduktionen blev leveret til elnettet, og Thomas Fuchs købte herefter den elektricitet, han skulle anvende privat, tilbage fra el-selskabet. Thomas Fuchs havde ikke mulighed for at oplagre den producerede el, og han producerede ikke el nok til egen privat anvendelse. Det præjudicielle spørgsmål, der blev fremlagt for domstolen, var, om der var tale om udøvelse af økonomisk virksomhed i henhold til sjette momsdirektivs art. 4 (nu momssystemdirektivets art. 9, stk. 1), når man som privat person opsætter et solcelleanlæg på eller ved siden af sin private bolig, og anlæggets elproduktion er mindre end operatørens samlede private elforbrug 20 Se C-230/94, Renate Enkler 21 Se C-230/94, Renate Enkler, præmis Se C-230/94, Renate Enkler, præmis 28 og Se C-230/94, Renate Enkler, præmis Se C-230/94, Renate Enkler, præmis 27, 2. pkt. 9

11 Domstolen henviser i deres svar til Renate Enkler dommen, hvor det blev fastslået, at såfremt der var tale om et aktiv, der både kunne udnyttes såvel erhvervsmæssigt som privat, skulle der foretages en samlet vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende aktivets udnyttelse. 25 Domstolen definerer endvidere begrebet indtægter i forbindelse med, at den økonomiske virksomhed skal være med henblik på at opnå indtægter. Begrebet indtægter skal forstås som betaling som modydelse for den udøvede virksomhed. 26 I Fuchs sagen blev der leveret elektricitet til nettet mod betaling. Domstolen lægger endnu engang vægt på, at det er uden betydning, om omfanget af den økonomiske virksomhed er for at opnå gevinst eller overskud. 27 Inden for dansk praksis har skatterådet af flere omgange haft lejlighed til at afgøre, om der er tale om økonomisk virksomhed, i forbindelse med at private køber solcelleanlæg/husstandsvindmøller, hvor den producerede elektricitet dels skal anvendes til eget elforbrug og dels skal sælges til el-nettet. 28 På baggrund af Fuchs-dommen 29 følger dansk ret nu EU-domstolens retningslinjer i forbindelse med vurderingen af økonomisk virksomhed, herunder bedømmelsen af, om virksomheden udøves med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 30 Det kan uddrages af E-U-praksis, at ved bedømmelsen af, om en virksomhed udøver økonomisk virksomhed, - uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed og ved udnyttelse af goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, - skal der først foretages en bedømmelse af, om der er tale om et gode, der fuldt ud udnyttes erhvervsmæssigt eller om godet udnyttes blandet privat og erhvervsmæssigt. Er der tale om et aktiv, der som udgangspunkt udelukkende kan anvendes erhvervsmæssigt, så er det tilstrækkeligt til at antage, at varen skal udnyttes til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 31 Er der derimod tale om et aktiv, der både kan anvendes privat og erhvervsmæssigt, så skal der foretages en samlet vurdering af samtlige omstændigheder, herunder kan der bl.a. nævnes udøvelse af tilsvarende virksomhed, kundekredsens omfang, indtægternes størrelse samt andre konkrete momenter, der gør sig gældende i sagen, 32 for at vurdere om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Det er videre fastslået af Domstolen, at indtægter skal forstås som betaling som modydelse for en vare eller en ydelse. Formålet med og resultatet af den udøvede virksomhed er uden betydning. 25 Se C-219/12, Fuchs, præmis Se C-219/12, Fuchs, præmis Se C-219/12, Fuchs, præmis Se SKM SR og SKM SR, hvor skatterådet bekræfter, at der er tale om økonomisk virksomhed i forbindelse med køb af husstandsvindmøller, bl.a. henvist til EU-dommen Renate Enkler. Se videre SKM SR, SKM SR, SR og SKM SR hvor skatterådet ikke mente, at der var tale om økonomisk virksomhed ved køb af solcelleanlæg, henvist til solcelleanlægges intensitet etc. 29 Se C-219/12, Fuchs 30 Dansk praksis er ændret ved styresignal SKM , der ophæver styresignal SKM Se C-219/12, Fuchs, præmis 20 og C-230/94, Renate Enkler, præmis 27, 2. pkt. 32 Se C-230/94, Renate Enkler, præmis 28 og 29 10

12 Selvstændige grupper Med hensyn til at få fastlagt betydningen af den økonomiske virksomhed, henset til kriteriet om indtægter af en vis varig karakter, vurderes det, at der kan hentes fortolkningsbidrag i bestemmelsen vedrørende selvstændige grupper. Bestemmelsen fremgår af MSD art. 132, stk. 1, litra f), hvoraf det følger: Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: (...) f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov ved 13, stk. 1, nr.19 og fritager leveringer af ydelser foretaget af selvstændige grupper, der udøver momsfritaget virksomhed eller udøver virksomhed, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, med det formål, at yde de øvrige medlemmer af gruppen ydelser, som er direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed. Der er fire betingelser, som skal være opfyldt for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen. 33 a) Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde. b) Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed. c) Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne. d) Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning. Med udgangspunkt i afhandlingens problemstilling, herunder definitionen og omfanget af økonomisk virksomhed, er det kun punkt c, der er væsentlig i denne sammenhæng. Med henvisning til punkt c), så er det en betingelse for, at ydelserne fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen, at medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne. Hvert medlem skal således refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Skatterådet har i et bindende svar SKM SR afgjort en sag vedrørende momsfritagelse i forbindelse med ydelser leveret af en selvstændig gruppe af personer. Sagen omhandler en leverandør af særlige ydelser mv. for mindre og mellemstore virksomheder, der ønsker at etablere en selvstændig gruppe, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 19, for derigennem at levere forskellige ydelser momsfrit til sine faste kunder/medlemmer. Baggrunden for denne struktur er, et ønske om at optimere driften via samarbejde med andre, for derigennem at dele omkostningerne til ydelser til brug for udøvelsen af medlemmernes momsfritagne virksomhed. 33 Se Den juridiske vejledning , afsnit D.A.5.19 Selvstændige grupper af personer ML 13, stk. 1, nr. 19) 11

13 Betalingen fastsættes efter internt aftalte fordelingsnøgler, og tilsigter at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmernes andel af de fælles udgifter. Ydelserne til medlemmerne leveres til kostpriser. Virksomheden arbejder ikke med gevinst for øje, og skal ikke tjene på aktiviteten, men alene understøtte medlemmernes konkurrenceevne, ved at levere forretningsunderstøttende ydelser til lavest mulige priser. Udnyttelse af stordriftsfordel, markedsposition og strategiske samarbejde er væsentlige elementer heri. Skatterådet har i afgørelsen vurderet, at den tredje betingelse i bestemmelsen er opfyldt, idet medlemmernes betaling skal svare nøjagtig til deres andel af udgifterne. Det bemærkes i forhold til ovenstående ordlydsfortolkning af bestemmelsen sammenholdt med dansk retspraksis, at selvstændige grupper er en afgiftspligtig person, allerede af den grund, at de er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Det ses videre ved bedømmelsen af selvstændige grupper, at en betingelse, for at kunne blive fritaget for at betale afgift af sine leveringer inden for gruppen, er, at der ikke må opkræves mere end de faktiske udgifter. Det kan udledes, at der er mulighed for omkostningsfordeling inden for selvstændige grupper, og det lægges til grund, at der er tale om en afgiftspligtig person og en afgiftspligtig transaktion, hvor leverancen dog fritages for moms, da medlemmerne driver momsfritaget eller ikke afgiftspligtig virksomhed. Bedømmelsen af den selvstændige gruppe og betingelsen om, at medlemmernes betaling skal svare nøjagtig til deres andel af udgifterne, vurderes at være relevant i forhold til begrebet økonomisk virksomhed. Ved bedømmelsen og omfanget af den økonomisk virksomhed og herunder, at der skal opnås indtægter af en vis varig karakter, kan der henses til bestemmelsen omkring selvstændige grupper, hvor det er ubestridt, at der er tale om en afgiftspligtig person, sammenholdt med, at bestemmelsen kræver, at der ikke må opkræves mere end de faktiske udgifter. Derved er der endnu engang påvist, at det ikke er afgørende for bedømmelsen af en afgiftspligtig person, at virksomheden giver overskud Delkonklusion på afgiftspligtig person I forbindelse med, at et selskab i en koncern indkøber varer eller ydelser til viderefakturering til de øvrige koncerndeltager, vurderes det, at der er tale om økonomisk virksomhed i henhold til MSD art. 9, stk. 1 samt momslovens 3, stk. 1. Ved vurderingen er der lagt vægt på ordlyden i MSD art. 9, stk. 1 ( ) uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, sammenholdt med retspraksis på området, hvor domstolen flere gange har haft lejlighed til at understrege, at resultatet af virksomheden er uden betydning. Derudover er der ved vurderingen henset til domstolens afgørelse i Renate Enkler 34 og Fuchs 35, hvor det er fastslået, at der grundlæggende er tale om økonomisk virksomhed, når et gode er egnet til en 34 Se C-230/94, Renate Enkler 35 Se C-219/12, Fuchs 12

14 udelukkende økonomisk udnyttelse, altså når de indkøbte varer og ydelser ikke er egnet til blandet anvendelse. Det vurderes, at der i forhold til det eksempel, hvor et selskab i en koncern indkøber varer eller ydelser til viderefakturering til de øvrige koncerndeltager, er tale om varer eller ydelser til udelukkende økonomisk udnyttelse, og der ikke på noget tidspunkt er tale om, at de indkøbte varer eller ydelser skal anvendes eller bliver anvendt privat. Domstolen/retspraksis lægger dermed ikke op til, at der skal foretages en samlet vurdering af samtlige omstændigheder ved udnyttelsen. Der er ikke umiddelbart meget hjælp at hente i direktivet eller momsloven vedrørende fastlæggelse af økonomisk virksomhed, herunder direktivets ordlyd indtægter af en vis varig karakter. Der kan dog ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen omkring selvstændige grupper og retspraksis, hentes fortolkningsbidrag. Heraf fremgår det, at den betaling, hvert medlem af gruppen skal betale, skal svare nøjagtigt til deres andel af udgiften, udgør en af betingelserne for at være omfattet af momsfritagelsen. Det bemærkes, at de grupper af personer, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen er omfattet af momslovens anvendelsesområde og dermed selvsagt også omfattet af begrebet afgiftspligtige personer i henhold til MSD art. 9, stk. 1 og den danske momslovs 3, stk. 1. Retspraksis har flere gange slået fast, at det er uden betydning, om omfanget af den økonomiske virksomhed er for at opnå overskud, og henset til præmis 23 i Fuchs-dommen 36, hvor domstolen definerer indtægter som værende betaling som modydelse for den udøvede virksomhed, vurderes det, at indtægter af en vis varig karakter ikke kræver, at den økonomiske virksomhed resulterer i en indtægt defineret som en avance eller et overskud af virksomheden. Det vurderes herefter, at koncernselskaber, der indgår som indkøbsselskab over for de øvrige selskaber i koncernen, fremtræder som en afgiftspligtig person i forhold til de leverancer, som selskabet foretager over for de øvrige koncerndeltagere i henhold til direktivets og momslovens bestemmelser. Dette uanset, at selskabet opkræver den faktiske udgift vedrørende varen eller ydelsen indkøbt fra leverandøren uden avance, idet indkøbet blot gennemfaktureres via indkøbsselskabet. 36 Se C-219/12, Fuchs 13

15 3. Afgiftspligtig leverance Ovenfor er det analyseret, om indkøbsselskabet, i forbindelse med levering af varer eller ydelser til de øvrige koncerndeltagere, fremtræder som en afgiftspligtig person, og dermed om selskabet opfylder kriterierne for at udøve økonomisk virksomhed. Det skal herefter undersøges, om det indkøbende selskab foretager afgiftspligtige leverancer til de øvrige selskaber i koncernen. Herunder er det centralt om indkøbsselskabet opfylder de objektive kriterier for at have købt/modtaget varer og ydelser fra leverandørerne, for derved at kunne viderelevere disse. Der vil i det efterfølgende blive fortaget en momsretlig analyse af det EU-retlige begreb levering af en vare eller ydelse, og de betingelser, der skal vurderes ved kvalificeringen af leverancebegrebet. Videre vil typen af leverancer blive gennemgået, og samtidig om der er eventuelle problemer i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet, herunder beskatningsretten for ydelsesleverancerne Kvalificering af en afgiftspligtig leverance Et andet centralt begreb i momsretten er begrebet afgiftspligtig leverance - der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet af en afgiftspligtig person. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag. Den afgiftspligtige transaktion bliver reguleret af MSD art. 2, og levering af en vare eller en ydelse mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person er reguleret i MSD art. 2, stk. 1, litra a) og litra c). Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov ved 4, stk. 1. Definitionen af levering af varer fremgår videre af MSD art. 14, stk. 1 og momslovens 4, stk. 1, 2. pkt. Levering af ydelser er enhver transaktion, der ikke er en levering af en vare, jf. MSD art. 24, stk. 1 og momslovens 4, stk. 1, 3. pkt. Der er flere betingelser, der skal være opfyldt, for at der er tale om en afgiftspligtig leverance. Transaktionen indebærer en levering af en vare eller ydelse Leverancen sker mod vederlag Transaktionen gennemføres af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab Transaktionen foretages på en medlemsstats område Med henvisning til de nævnte betingelser, så er vurderingen af, om der er tale om en afgiftspligtig person omtalt i foregående afsnit, og vil ikke blive underlagt en yderligere gennemgang i indeværende afsnit, ligesom betingelsen om, at transaktionen skal være foretaget på en medlemsstats område ikke giver anledning til en videre analyse. 14

16 Det fremgår af MSD art.2, stk. 1, litra a) og litra c), at levering af varer eller ydelser skal være foretaget mod vederlag. EU-domstolen har udtrykt det således, at der skal foreligge en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag. 37 Ofte vil der være en sådan sammenhæng mellem den pågældende leverance og vederlaget, ligesom der ikke vil være tvivl, om der er aftalt et sådant vederlag. Det antages i den aktuelle problemstilling, at der foreligger en sådan direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, og der mellem indkøbsselskabet og de øvrige selskaber i koncernen er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser og vederlag. Udgangspunktet er derfor i den videre analyse, at der bliver leveret en vare eller en ydelse fra det indkøbende selskab til de øvrige selskaber i koncernen, og der for denne leverance bliver betalt en modværdi, nemlig den værdi, der svarer til indkøbsprisen. 38 Viser det sig i den efterfølgende gennemgang, at der ikke sker levering fra indkøbsselskabet af en vare eller en tjenesteydelse til de øvrige selskaber i koncernen, er diskussionen omkring levering mod vederlag ikke relevant, allerede af den årsag, at der ikke er en sammenhæng mellem leverance og vederlag, som udtrykt i MSD art. 2, stk. 1, litra a) og litra c). Med baggrund i afhandlingens indledning og problemformulering vil der være anledning til at undersøge, hvorvidt indkøbsselskabet foretager en leverance af varer og serviceydelser til de øvrige koncerndeltagere. I afsnit 3.2. vil der blive foretaget en analyse af begrebet levering af en vare, og der vil her blive foretaget en gennemgang af de kriterier, der vurderes at være afgørende for, om der er foretaget en levering af en vare. I afsnit 3.3. vil der blive foretaget en analyse af begrebet levering af en ydelse, også her vil der blive foretaget en gennemgang af de kriterier, der er afgørende for bedømmelsen af, om der er foretaget en levering af en ydelse Levering af en vare Som det fremgår af ordlyden i MSD art. 14, stk. 1, så forstås der ved levering af varer overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Det fremgår af flere afgørelser fra EU-domstolen, at ved levering af en vare forudsætter det, at der er sket en faktisk overdragelse af ejendomsretten til et materielt gode. 39 En central afgørelser fra EU-domstolen i den henseende har blandt andet været Safe-dommen fra 1988, 40 hvor domstolen giver en vurdering af det civilretlige ejendomsbegreb kontra det økonomiske ejendomsbegreb. De faktiske forhold i Safe-dommen vedrører rettigheder til en ejendom, som Safe sælger i 1979 til Kats. I henhold til kontrakten overtager Kats alle indtægter og alle udgifter ved ejendommen fra kontraktens/dokumenternes oprettelsesdato. Kats overtager på samme tidspunkt risikoen for ændringer i ejendommens værdi samt erhverver ret til at råde over ejendommen. 37 Se C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis Der vil i afsnit 3.2. og 3.4. blive foretaget en momsretlig analyse af, om der er foretaget en levering af en vare eller en ydelse, jf. MSD art. 14, stk. 1 og art. 24, stk Se bl.a. EU-domme vedr. kædehandel, C-430/09, Euro Tyre Holding B.V. og C-245/04, EMAG Handel Eder OHG samt Wolf, Dr Redmar, VAT Pitfalls in Intra-EU Commodity Trade, ec Tax Review , hvor Dr Redmar Wolf bl.a. anfører, at en fortolkning og analyse af the transfer of the right to dispose of tangible property as owner er central for at fastslå konsekvenserne for kædetransaktion inden for EU. 40 Se C-320/88, Safe 15

17 Safe bibeholder den retlige ejendomsret til ejendommen, men giver Kats fuldmagt til at indgå retshandler om overdragelse af den retlige ejendomsret. I august 1983 overdrager kuratorerne i Kats konkursbo Kats rettigheder til ejendommen til tredjemand, og på samme tid overdrager Safe den retlige ejendomsret til ejendommen til nævnte tredjemand. 41 Domstolen fastslår i sagen, at begrebet levering af et gode ikke vedrører medlemsstaternes civilretlige bestemmelser, hvorved der først er sket levering i forbindelse med den retlige overdragelse. Begrebet omfatter derimod enhver form for overdragelse af et materielt godet, når man bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. 42 Som anført af generaladvokaten i forslag til afgørelse, må de begreber, der er anvendt i direktivet, anses som fællesskabsretlige begreber, for derved at sikre en ensartet anvendelse af det fælles merværdiafgiftssystem. Da den civilretlige ejendomsret ikke er defineret i direktivet, kan det ikke sidestilles med begrebet levering af et gode. 43 Det kan heraf udledes, at begrebet levering af et gode er et selvstændigt EU-retligt begreb, der skal defineres uafhængigt af de enkelte medlemmers civilretlige definition på ejendomsrettens overgang. 44 Videre bliver domstolen anmodet om at tage stilling til specifikke betingelser i forbindelse med ejendomsretten til godet. Domstolen tager ikke udtrykkeligt stilling hertil, da spørgsmålet henhører under den nationale retsinstans kompetenceområde. Domstolen kommer dog med en sondring mellem på den ene side den retlige ejendomsret, kendetegnet ved de forskellige nationale civilretlige bestemmelser og på den anden side den faktiske ejendomsret, der er kendetegnet ved en faktisk råderet over godet. Det bemærkes af generaladvokaten, at i forbindelse med at lovgiver har defineret og afgrænset det EU-retlige leveringsbegreb, er der henset til den retlige rådighedsret. Derfor anfører generaladvokaten også i sit forslag til afgørelse, at det afhænger af de faktiske omstændigheder, om den retlige ejendomsret og de rettigheder, som sælger bevarer i forbindelse med overdragelsen af den faktiske ejendomsret, i princippet kun er en formel ejendomsret til godet. 45 Det tilkommer den nationale retsinstans, at foretage en bedømmelse af det konkrete tilfælde og de faktiske omstændigheder, og afgøre sagen ved anvendelse af de fællesskabsretlige bestemmelser, sådan som de er fortolket af domstolen. 46 Sondringen mellem den retlige ejendomsret og den faktiske ejendomsret samt en mere uddybende vurdering af, hvad der mere konkret ligger i ordlyden overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, og herunder den faktiske råderet, kommer domstolen nærmere ind på i den senere EU-afgørelse Auto Lease Se nærmere vedr. sagens faktiske omstændigheder i C-320/88 Safe, præmis 2-4 samt generaladvokatens forslag til afgørelse, punkt Se C-320/88, Safe, præmis 7 43 Se generaladvokatens forslag til afgørelse i C-320/88 Safe, punkt Se C-320/88, Safe, præmis 8 45 Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-320/88 Safe, punkt Se Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 267 heraf fremgår det, at Den Europæiske Unions Domstol har kompetence til af afgøre præjudicielle spørgsmål fra medlemsstaterne, blandt andet fortolkning af Traktatens bestemmelser. 47 Se C-185/01, Auto Lease 16

18 Auto Lease dommen omhandler netop leverancebegrebet og en udstrækning af begrebets omfang, her om leasinggiver kan levere en vare til leasingtager, som leasinggiver ikke har den faktiske råderet over. De faktiske forhold i dommen vedrører et leasingselskab (Auto Lease), der udover at tilbyde sine kunder at lease biler, også tilbyder kunderne mulighed for at indgå en aftale om brændstofadministration. Kunderne kan købe brændstof og olieprodukter i Auto Leases navn og for Auto Leases regning. Kunderne modtager et ALH-pass samt et benzinkreditkort udstedt af et tysk kreditkortselskab. Det tyske kreditkortselskabs kunde er Auto Lease. Kreditkortselskabet afregner regelmæssigt med Auto Lease og sender en oversigt med de forskellige leveringer identificeret pr. køretøj. Leasingtager forudbetaler månedligt en tolvtedel af de anslåede årlige benzinudgifter. Det faktiske forbrug afregnes ved årets udgang + gebyr for brændstofadministration. 48 Det præjudicielle spørgsmål, der bliver forelagt Domstolen, er, om der er foretaget levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på tankstationer. Det skulle imidlertid først afklares om benzinselskaberne havde leveret brændstoffet til Auto Lease, eller om de leverede det direkte til leasingtager. 49 Det centrale spørgsmål i dommen kan kort summeres op til: Hvem har benzinselskaberne overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet? Både domstolen og generaladvokaten har i henholdsvis afgørelse og forslag til afgørelse indledningsvis henvist til Safe-dommen, og påpeget at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af den retlige ejendomsret efter national lovgivning, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. 50 Som anført i dommens præmis 34 er det ubestridt, at det er leasingtager, der har råderetten over brændstoffet, da leasingtager modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne. Auto Lease har således på intet tidspunkt ret til at bestemme, hvordan brændstoffet skal anvendes og formålet med anvendelsen. Domstolen anfører, at leasinggiver ikke køber brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtager. Der bliver lagt vægt på, at leasingtager køber brændstoffet direkte på standerne og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Dette er også påpeget af generaladvokaten, der anfører, at brændstoffet fysisk er udleveret til leasingtager, samt at leasingtager kan anvende brændstoffet, som han ønsker, og derfor vil det ikke kunne hævdes, at leasinggiver har haft råderetten over brændstoffet Se nærmere vedr. de faktiske forhold i C-185/01 præmis samt generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis Se C-185/01, Auto Lease, præmis 32 samt generaladvokatens forslag til afgørelse, punkt Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt 27 17

19 Generaladvokaten anfører videre, at den anførte klausul i kreditkontrakten, hvorefter leasingtager køber brændstoffet i leasinggivers navn og for leasinggivers regning ikke ændrer ved, at leasingtager har den faktiske råderet over brændstoffet. Klausulen kan højest medføre, at den civilretlige ejendomsret kan tilfalde leasinggiver, hvilket som nævnt tidligere ikke er afgørende i bedømmelsen af hvem, der har den faktiske råderet over brændstoffet og definitionen af leveringsbegrebet. 52 Begrebet levering af et gode knytter sig mere til de rettigheder, som modtageren af et gode har, herunder muligheden for at anvende godet som han ønsker, end det knytter sig til den faktiske overdragelse af ejendomsretten i forhold til medlemsstaternes civilretlige bestemmelser. 53 Med henvisning til Auto Lease dommen vurderes det, at det ikke er tilstrækkeligt, at leasinggiver har indgået kontrakt med benzinselskaberne om rabatter, betalinger mv., idet de ikke på noget tidspunkt har fået overdraget den faktiske råderet over brændstoffet. Dommen påviser, at transaktionerne skal bedømmes på baggrund af den økonomiske virkelighed og ikke på baggrund af en civilretlig ejendomsret baseret på kontraktlige forhold. 54 Der skal anlægges en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, for derved at påvise, om der foreligger en overdragelse af den faktiske råderet i et sådant omfang, at der vil være gennemført en levering af et gode i henhold til art.14, stk. 1. Afgørelsen viser videre, at det forhold, at en vare købes i en andens navn og for en andens regning ikke medfører, at denne person har opnået retten til at råde, og der dermed er sket levering af et materielt gode. Der er ikke sket levering af et gode, alene på grund af, at man står som betaler af et gode i henhold til en kontrakt. Dette fremgår også af dommen, idet domstolen lægger vægt på, at leveringerne kun tilsyneladende er gennemført for Auto Leases regning. 55 På baggrund af ovenstående domme kan der udledes nogle vejledende faktorer til brug ved vurderingen af, om der foreligger en overdragelse af den faktiske råderet over et gode. Faktorerne skal som sagt anses som vejledende, idet domstolen ikke har anført eksakte momenter, men anført, at vurderingen skal foretages ud fra en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder. Domstolen har lagt vægt på følgende kriterier: 56 Hvem har fysisk fået overdraget varen Hvem bestemmer o Mængde/antal o Kvaliteten af varen, varens egenskab Hvem bestemmer leveringstidspunkt Hvem bestemmer anvendelsen af godet, eller formålet med det indkøbte. Hvem afholder samtlige udgifter i forbindelse med godet Jf. generaladvokaten i forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01 Auto Lease, punkt Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01, Auto Lease, punkt Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis Se C-185/01 Auto Lease, hvor nogle af kriterierne for faktisk råderet blandt andet var påfyldning af benzin på standerne, hvorved der fysisk er overdraget brændstof til leasingtager, præmis 34 videre at påfyldning af antal liter brændstof, valg af oktan/brændstoftype, tidspunkt for tankning udelukkende bestemmes af leasingtager, se i den anledning generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01, Auto, punkt Det følger af Safe dommen, C-320/88, at begrebet levering af et gode snarere har et økonomisk end et retligt indhold, præmis 12, samt af generaladvokaten i forslag til afgørelse C-320/88 Safe at økonomisk ejendomsret ofte 18

20 Hvem modtager samtlige indtægter i forbindelse med godet 58 Hvem bærer risikoen for ændringer i godets værdi 59 Selve bedømmelsen af disse faktiske omstændigheder ligger inden for medlemsstaternes kompetenceområde, hvorfor det tilkommer medlemsstaterne at afgøre, om der foreligger overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode i henhold til MSD art. 14, stk Delkonklusion på levering af en vare I forbindelse med en ordlydsfortolkning af begrebet levering af et gode, samt henset til gældende ret på området, vurderes det, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder ved leverancen, for at vurdere, om råderetten over varen er overdraget i et sådant omfang, at erhververen har opnået ret til, som ejer at råde over varen. 60 Af kriterier, der gør sig gældende i forbindelse med en vurdering af de faktiske omstændigheder ved leverancen, skønnes det, at den fysiske råderet er central forhold til, om der er foretaget en levering af en vare. Den civilretlige ejendomsret, der er kendetegnet ved, at den formelle ejer af godet for eksempel har en kontraktretlig råderet over godet, er ikke væsentlig i forhold til at bedømme, om retten til at råde over et gode, momsretligt er overdraget modtageren i et sådant omfang, at der er opnået en faktisk råde-/ejendomsret. 61 Der kan ikke umiddelbart opsættes en entydig systematik til brug for, at karakterisere de elementer, der gør sig gældende for, at statuere, om der er foretaget en levering af en vare. Der er flere elementer, som der ud fra ovenstående gennemgangen, har vist sig at være væsentlige i forhold til at bedømme, om råderetten er overdraget erhververen. Der kan bl.a. nævnes: Hvem har den fysiske råderet over varen Hvem bestemmer mængde/antal og kvaliteten af varen (varens egenskaber) og Hvem bestemmer anvendelsen/formålet med varen Dette er nogle af de mest centrale og væsentlige elementer i forhold til at bedømme, om der er sket levering af en vare, og dermed hvem der har fået overdraget den faktiske råderet over varen. Set i forhold til afhandlingens problemstilling, hvor et indkøbsselskab på vegne af de øvrige selskaber i koncernen indkøber varer hos leverandøren, for herefter at viderefakturere/-levere varerne til de øvrige selskaber, så findes det ikke muligt at give et entydigt svar på, om indkøbsselskabet kan viderelevere disse varer set i forhold til den momsretlige vurdering af begrebet levering af et materielt gode. Der må i hvert tilfælde foretages en vurdering af de faktiske omstændigheder, for at undersøge om indkøbsselskabet har opnået den faktiske ejendomsret, kendetegnet ved at selskabet råder over vil være identisk med den faktiske ejendomsret, udledt af punkt 11. Fremgår videre af generaladvokatens forslag til afgørelse i C-185/01, Auto Lease, punkt Jf. C-320/88, Safe, præmis Jf. C-320/88, Safe, præmis Jf. C-185/01, Auto Lease, præmis Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i C-320/88, Safe, punkt