UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG D O M

Transkript

1 B062800E - TSS UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG D O M Afsagt den 10. december 2018 af Østre Landsrets 6. afdeling (landsdommerne Kåre Mønsted, Sanne Kolmos og Caroline Østergaard Nielsen (kst.)). 6. afd. nr. B : Planteskolen (advokat Søren Aagaard) mod Skatteministeriet (advokat Sune Riisgaard) Denne sag, der er anlagt den 22. december 2016 ved Retten i Odense, er ved kendelse af 22. marts 2017 i medfør af retsplejelovens 226, stk. 1, henvist til behandling ved Østre Landsret, der den 2. maj 2017 besluttede, at sagen behandles af landsretten i 1. instans, jf. retsplejelovens 226, stk. 5, jf. stk. 1. Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt et udkast til kontrakt om outsourcing vedrørende okulation af roser hos Planteskolen i skattemæssig henseende skal anses for at være entreprise eller arbejdsudleje., jf. retsple- Sagen har været behandlet i forbindelse med sagerne B , B og B jelovens 254, stk. 1.

2 - 2 - Påstande Sagsøgeren, Planteskolen, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Skatterådets besvarelse af det af sagsø- Pl an ger i anmodning om bindende svar af 1. april 2014 stillede te spørgsmål skal ændres til "Ja". sk ol Skatteministeriet har påstået frifindelse. en Sagsfremstilling Landsskatteretten traf den 3. oktober 2016 følgende afgørelse: Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål: Kan Skatterådet bekræfte, at den omhandlede kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?. Skatterådet har svaret: Nej, se indstilling og begrundelse. Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse. Møde mv. Der har været afholdt møde med virksomhedens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde. Faktiske oplysninger Det fremgår af anmodning om bindende svar: Spørger ønsker at indgå en aftale om outsourcing, som beskrevet i kontrakt.. Den årlige produktion er roser fordelt på 1000 forskellige sorter. med 80 % eksport til Norge og Sverige. Spørgers kunder er professionelle og er typisk andre planteskoler og havecentre. Spørgers virksomhed - planteskolen - er grundlagt i Der er 15 fastansatte og op til 40 ansatte i højsæsonen.

3 - 3 - En del af produktionen af roser består i okulation eller knoppodning, som er en vegetativ formeringsmetode, ved hvilken roser formeres. Okulation kræver specialistviden og specialuddannelse, så det ønskede resultat opnås. Der findes ikke længere uddannede okulatører i Danmark. Af denne årsag har spørger i mange år outsourcet okulation af roser til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri. Okulation er en del af spørgers produktion, som spørger ikke selv kan varetage og som spørger derfor må tilkøbe fra udlandet. De af spørger anvendte okulatører har primært været fra England, men også der tynder faget ud, så i de senere år kommer okulatørerne også fra Polen. Okulatørerne er selvstændigt erhvervsdrivende og udfører okulation hos de forskellige planteskoler i hele verden, som producerer roser efter denne metode. De løser netop denne specialopgave - ikke andet. Nogle er enkeltmands okulatørvirksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 okulatører. Den fremlagte kontrakt vedrører den kontrakt, som spørger påtænker at indgå fremover vedrørende okulation. Som det fremgår, er det okulatørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid. Prisen og mængden er fast defineret i de enkelte kontrakter. I et medfølgende kontrakteksempel er opgaven defineret som Okulering og binding af stk. rosengrundstammer. Herfor modtager tjenesteudbyderen (okulatøren) et fast aftalt vederlag på kr. Herudover fremgår det i kontrakten, at tjenesteydelserne skal udføres korrekt og tjenesteudbyderen (okulatøren) garanterer, at tjenesteydelseme udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulatøruddannelse, kvalifikationer og erfaring, således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder nationale og internationale branchestandarder. Kunden (spørger) skal udøve stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af tjenesteudbyderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis tjenesteyderudbyderen på nogen måde fejlhåndterer mv. roserne, er kunden berettiget til at kræve erstatning. Det fremgår videre af kontrakten, at såfremt tjenesteudbyderen er eller på noget tidspunkt bliver registreringspligtig for moms i henhold til hjemlandets regler, skal afregning ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til at opfylde de danske betalingskrav mv. i forhold til disse regler. I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 0,97 excl. moms pr. rose som: På nogen måde ikke er podet eller opbundet eller håndteret korrekt, eller På nogen måde er beskadiget under tjenesteudbyderens håndtering.

4 - 4 - Kunden er desuden berettiget til at fratrække et tilsvarende beløb pr. rose, der ikke er leveret rettidigt. Overstiger kundens økonomiske tab nogen af disse beløb, er kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret. Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura, dog således, at kunden kan tilbageholde op til 40 pct. af det fakturerede beløb i op til 60 dage efter faktureringsdagen, som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. A conto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura. Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav efter kontrakten i fakturaerne fra tjenesteudbyderen. Kunden er endvidere berettiget til at modregne ethvert faktureret beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne. Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af tjenesteudbyderen. Rettidig betaling skal ikke ske senere end 8 dage fra modtagelse af faktura, idet der tages forbehold for tilbageholdte beløb. Tjenesteudbyderen skal udbyde de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere, som tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere ydelserne indenfor den aftalte tid. Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er kunden uvedkommende. Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af tjenesteyderens medarbejdere med henblik på at udføre de aftalte tjenesteydelser og opfylde kontrakten. Kunden må ikke give tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner. Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere mv., som er nødvendige for at opfylde kontrakten, leveres af tjenesteudbyderen. Kunden stiller beboelsesvogn til rådighed for indkvartering af tjenesteudbyderens medarbejdere i kontraktperioden. Alle udgifter relateret hertil er inkluderet i den i aftalen aftalte pris og er tjenesteudbyderen uvedkommende. Derudover er der i kontrakten fastsat en række vilkår om misligholdelse, ophævelse og erstatning, og om hvordan eventuelle tvister mellem parterne skal løses. Endelig er det bestemt, at alle ændringer og tillæg til aftalen skal foreligge skriftligt og underskrevet af begge parter. Repræsentanten har ved af 9. maj 2014 besvaret spørgsmål fra SKAT, hvoraf fremgår: I hvor mange år er opgaven med okulation blevet udført af udenlandske okulatører?

5 - 5 - Arbejdet har været outsourcet i mere end 20 år. Hvor mange forskellige kontraktparter har Planteskolen haft mht. okulationsopgaven? Inden for de sidste 10 år har min klient anvendt de samme 6-7 kontrakt okulatører. I år skal der findes en ny, da en kontrakt okulatør min klient har haft samarbejde med i over 10 år har meddelt, at de stopper deres virksomhed. Er det korrekt forstået, at Planteskolen hvert år vælger, hvilket firma der skal udføre okulationsopgaven det pågældende år? Min klient anvender de samme okulatører hvert år. Der bliver kun udskiftet, hvis okulatøren ikke ønsker at fortsætte af den ene eller anden grund eller kontrakten misligholdes som følge af mangelfuldt arbejde. Min klient har igennem årene måttet udvide antallet af leverandører, da produktionen er øget fra stk. til i dag stk. Der vælges således ikke fra og til hvert år. SKAT har spurgt repræsentanten, hvor stor en andel af vederlaget til okulatorerne, som anvendes til betaling af løn. Repræsentanten har svaret følgende: Min klient er ikke bekendt med hvilke udgifter okulatøreme har til lønninger, materialer, værktøj, transport mv. herunder hvilken fortjeneste der i sidste ende er for entreprenørerne. Min klient køber en fast ydelse til en fast pris. Som sædvanligt ved entrepriser er det entreprenørens risiko at sørge for at indregne alle sine udgifter i den faste pris som tilbydes til min klient. Om okulatøren/entreprenøren herefter opnår en fortjeneste eller ej er min klient uvedkommende. Således - hvis okulatøren for eksempel skal anvende flere medarbejdere end forventet ved fastsættelse af den faste pris i entreprisekontrakten, vil dette være min klient uvedkommende. Dette er okulatørens risiko. Det er entreprenøren/okulatøren, der alene bærer risikoen for, at han opnår den fortjeneste ved udførelse af entrepriseopgaven, som han har forudsat ved indgåelse af entrepriseaftalen. Dette er netop, jf. OECDs kriterier, et af de momenter der væsentligt adskiller entreprise fra arbejdsudleje. Svaret på SKATs spørgsmål er således, at dette har min klient ikke kendskab til. Jeg bemærker i øvrigt, at da der er tale om uafhængige parter, har min klient ej heller adgang til at indhente sådanne oplysninger. Kendskab til entreprenørens udgifter ville i øvrigt betyde en konkurrencemæssig fordel for min klient i forhold til denne. Det vil således være usædvanligt, om en kunde skulle have kendskab til entreprenørens lønudgifter. SKAT har endvidere ønsket oplyst, hvilke bestemmelser om ansvar i forbindelse med mangler ved udførelsen af arbejdet der i praksis har været gjort gældende af planteskolen overfor okulatørerne og hvor ofte. Repræsentanten har svaret følgende: Skatterådet er ved min klients anmodning om bindende svar blevet bedt om at tage stilling til en entreprisekontrakt som min klient påtænkte at indgå, jf.

6 - 6 - Skatteforvaltningslovens 21, stk. 1 in fine. Den i kontraktens 4 anførte strenge ansvarsbestemmelse har derfor ikke været nødvendig at bringe i anvendelse endnu. Spørgsmålet er herudover juridisk set irrelevant for Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål. Det afgørende er, at to uafhængige parter skriftligt har taget stilling til, at entreprenøren skal påtage sig ansvar og risiko for levering af den i kontrakten aftalte ydelse. Skatterådet bedes lægge kontrakten til grund efter dens indhold og i øvrigt forudsætte, at parterne agerer som anført i kontrakten, hvilket tillige vil være udtryk for realiteten. Det bemærkes i den forbindelse, at det naturligvis ikke kan være en betingelse for, at en kontrakt kan anses som entreprisekontrakt, at entreprenøren skal begå fejl, således at ansvarsbestemmelsen bringes i anvendelse. I praksis er et kommercielt aftaleforhold baseret på, at hver part yder det i kontrakten aftalte og at entreprenøren under iagttagelse af rettidig omhu og grundighed ikke påfører sin kunde et tab. En retstilstand, hvor SKAT vil kunne lægge vægt på, om parterne har misligholdt kontrakten, er naturligvis ikke udtryk for gældende ret. Det afgørende er alene, at kunden - min klient - efter kontrakten kan og vil gøre krav gældende, hvis det sker og at entreprenøren således har påtaget sig et selvstændigt ansvar for opgavens udførelse. Jeg henviser igen til regelsættet og praksis på området samt min gennemgang heraf på skatterådsmødet og som betyder, at der i nærværende sag er tale om outsourcing/entreprise. SKATs begrundelse:... Det følger af kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt. Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af okulatøren udgør en integreret del af forretningsområdet for spørger Planteskolen. Kontrakterne omhandler okulation (knoppodning) af roser, som er en vegetativ metode til formering af roser. SKAT finder, at okulation af roser må betegnes som arbejde, der udgør en integreret del af virksomheden i den pågældende planteskole. Arbejdet ligger klart indenfor det forretningsområde, som planteskolen beskæftiger sig med, idet det udgør en delproces i produktionen af roser. Det er som nævnt ovenfor en betingelse for at anvende arbejdsudlejereglerne, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed. Hvis opgaven i den konkrete kontrakt imidlertid er udskilt fra planteskolen til okulatøren som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

7 - 7 - Ved vurderingen af, om den konkrete opgave, som okulatøren udfører, kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart. Der er tale om en konkret vurdering, ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer, hvilket også fremgår af styresignalet SKM SKAT. Efter en samlet vurdering finder SKAT ikke, at der reelt er tale om, at okulatøreme udfører arbejde som selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder. Arbejdet udført af okulatøremes medarbejdere skal derfor ikke anses for udført for den enkelte okulatør som arbejdsgiver, men for spørger (planteskolen). SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund: Okulationen er en vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgave, der er fuldt forankret i spørgers virksomhed. Dette arbejde fører til frembringelse af de færdige produkter, som spørgers virksomhed efterfølgende afsætter i ind- og udland. Spørger er etableret som en dansk eksportvirksomhed, med en stor produktion af blandt andet roser. Produktionen styres helt overordnet af spørger. Imidlertid kan spørger - i lighed med andre virksomheder - ikke producere sine varer uden arbejdskraft. Okulatørerne og deres ansatte udfører det arbejde, som spørger har tilrettelagt og udgør således virksomhedens arbejdskraft. Okulationen udføres på planteskolens område, og det er således spørger, der kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres. Spørger benytter sig af flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed for okulationsopgaven, og spørger har på den måde selv taget stilling til behovet for arbejdskraft til brug for virksomhedens okulationsopgaver. Den omstændighed, at spørger deler arbejdet op i flere enkeltstående kontrakter, har ikke selvstændig betydning. Det er således spørger, der vurderer, hvor mange okulatører planteskolen har behov for, og spørger har dermed indflydelse på antallet af personer, der skal udføre arbejde som okulatør. Det er i sagen oplyst, at spørger inden for de sidste 10 år har anvendt de samme 6-7 kontrakt okulatører. Spørger bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse, idet der er tale om spørgers produktion af roser, der er grundlaget for spørgers omsætning og videresalg. I denne sammenhæng har det mindre vægt, at kontraktens 4 har en modregningsklausul for forsinkelser og for dårligt udført arbejde mv. For så vidt angår betydningen af instruktionsretten i den konkrete sag bemærkes, at spørger producerer 1,2 mio. roser årligt. Der er tale om samme type arbejde, som skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. I denne situation har instruktion af medarbejderne en underordnet betydning, idet det må forudsættes, at de pågældende okulatører umiddelbart er i stand til at løse arbejdsopgaverne uden instruktion.

8 - 8 - Spørger har indirekte mulighed for at føre tilsyn med arbejdet, idet han kan fratrække 0,97 DKK pr. rose, som ikke er podet, opbundet eller håndteret korrekt, hvilket fremgår af kontraktens 4. Af kontraktens 4 fremgår også, at spørger kan tilbageholde 40 % af det fakturerede beløb overfor okulatøren i op til 60 dage efter faktureringsdagen som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. Dette kan ud fra en samlet bedømmelse ikke tillægges tilstrækkelig vægt. Spørger fremskaffer og anviser det vegetative materiale, der skal arbejdes med. Det har mindre betydning, at okulatørerne selv medbringer mindre arbejdsredskaber, knive og tøj til medarbejderne, jf. kontraktens 6. I øvrigt fremgår det også af kontraktens 6, at spørger tillige stiller beboelsesvogne til rådighed for indkvartering af okulatørerne i kontraktperioden. Der er tale om ensartet og hårdt fysisk arbejde og virksomheden producerer 1.2 mio. roser om året. SKAT finder derfor ikke, at det konkret har betydning, at okulatørarbejdet er beskrevet som et speciale. For de fleste lønmodtagere gælder det, at de besidder kompetencer, som virksomheden ellers ville stå og mangle. SKAT bemærker, at også ingeniører, læger og andre højtuddannede kan være arbejdsudlejet. Der betales alene for arbejdskraft. Betalingen dækker således lønomkostninger. SKAT skønner på baggrund af det oplyste ikke, at okulatørerne påtager sig ansvar i et omfang, der almindeligvis gælder i entreprisesituationer. Det fremgår af kontraktens 2, at arbejdet udføres i perioden primo august til primo september. Arbejdet er således sæsonpræget. Det kan under disse omstændigheder ikke tillægges afgørende vægt, at de udenlandske okulatører har andre kunder/arbejder for andre end spørger. SKAT har også lagt vægt på kontrakten, jf. de ovennævnte paragraffer i kontrakten, men SKAT bemærker, at kontrakten ikke viser hele billedet. Kontrakten skal ses i lyset af planteskolens samlede virksomhed. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra planteskolens forhold. Planteskolen har roserne og det øvrige biologiske materiale, men mangler kvalificeret arbejdskraft til at få foretaget okulationsprocessen. Dette arbejde har i forhold til spørgers virksomhed karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning. SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at spørger ud fra en almindelig realitetsbetragtning ( substance over form ) skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for produktionen hos spørger, har spørger som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden, hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for. SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at det omhandlede arbejde vedrørende podning og binding af rosengrundstammer, som okulatørene i henhold til en kontrakt udfører for spørgers virksomhed, skal anses som lønarbejde, og at spørger skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde. Det arbejde, som okulatørernes medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3.

9 - 9 - SKAT bemærker, at selvstændige udenlandske okulatører (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af udenlandske okulatørvirksomheder med ansatte, på samme måde må anses for at udføre lønarbejde for spørger. Disse vil dog være omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 1 (almindelige lønansatte). Indstilling SKAT indstiller, at spørgsmål i besvares med Nej, se indstilling og begrundelse. Skatterådets afgørelse Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT. Virksomhedens opfattelse Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til et Ja. Repræsentanten har bl.a. anført: Det gøres endvidere gældende, at Skatterådet, jf. bilag 1, side 17ff har undladt at gennemgå og afveje samtlige de kriterier der skal indgå ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. kommentaren til OECDs modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, som Skatterådet er forpligtet til at følge, jf. styresignalet. Det gøres gældende, at Skatterådet har undladt at lægge vægt på de kriterier som taler til klagers fordel, men blot arbitrært har set bort fra disse som værende ikke konkret væsentlige i nærværende sag uden nærmere begrundelse. Dette er i strid med såvel OECD Modeloverenskomstens kommentarer som SKATs styresignal. Nedenfor gennemgås Skatterådets forkerte og mangelfulde afvejning af de ovenfor nævnte OECD-kriterier, jf. bilag 1, side 17ff: 1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Skatterådet anfører på side 18, 4. punktum at det ikke kan tillægges afgørende vægt at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand, idet opgaverne er fast definerede og ensartede. Skatterådet anfører endvidere at det må antages at okulatørerne kan udføre opgaverne uden instruktion. Skatterådet er altså enig med klager i at der ikke sker eller kan ske instruktion fra klagers side, men vælger alligevel at dette væsentlige kriterium ikke skal tillægges betydning til gunst for klager. Dette er i strid med såvel OECD Modeloverenskomstens kommentarer som styresignalet. Opgaven skal netop være afgrænset og fast defineret - det taler det udtrykkeligt efter styresignalet for at der ikke er tale om arbejdsudleje. Det faktum at Skatterådet endvidere er enig i at der ikke udøves instruktion/lederskab taler også for klagers synspunkt - dette fremgår direkte af styresignalet side 6 øverst, hvor det anføres at en forudsætning for at der er tale om arbejdsudleje er at den danske virksomhed udøver arbejdsgiverbeføjelser herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Skatterådet vælger

10 således også her direkte at fortolke reglerne til ugunst for klager og inddrager ikke dette udtrykkelige kriterie der taler for klagers sag. Skatterådet henviser i bilag 1, side 18, punkt 8 til at okulationens karakter af specialopgave ingen betydning har for afgørelsen, idet f.eks. også læger, ingeniører og andre højt uddannede kan være arbejdsudlejede. Sammenligningen er interessant, idet den netop taler for at der ikke er tale om arbejdsudleje i nærværende situation. Indledningsvis skal det bemærkes at Regionerne netop indgår kontrakter med eksempelvis eksterne øjenlæger, hvor der er tale udlicitering og som bestemt ikke er arbejdsudleje. Det er imidlertid åbenbart at en læge på et hospital indgår i hospitalets eget lægeteam og via sine kvalifikationer skal behandle alle de patienter som hospitalet løbende beder ham om at behandle. Der ikke er tale om en fast afgrænset opgave til en forud fastlagt pris. Lægen står til rådighed i et tjenesteforhold som er underlagt overenskomstmæssige opsigelsesregler, feriepenge, social sikring mv. overtidsbetaling mv. Hospitalet/regionen er endvidere ansvarlige for lægens fejl. Det modsatte gør sig gældende i nærværende tilfælde. Okulatørerne er købt til at okkulere 1,2 mill roser i en bestemt periode til en fast samlet entreprisesum. De har ansvaret for mangler og skal udføre entreprisen selv eller med egne folk og redskaber. Der er ingen der kan instruere dem fordi de er specialister og de bestemmer selv hvornår opgaven udføres blot den er færdigjort til den aftalte dato. Når opgaven er løst rejser de igen og de får kun fuldt vederlag hvis der ikke er mangler ved det leverede efter 60 dage. Klager kan ikke sætte okulatørerne til at nippe roserne eller luge eller noget andet forefaldende arbejde, for det er ikke den opgave der er aftalt i kontrakten. Dermed har klager ikke instruktionsbeføjelse eller arbejdsledelsesretten overfor okulatørerne. Hvis der er tale om en specialkompetence kan der ikke instrueres. Dette fremgår direkte af styresignalet side 6 øverst og det fremgår ligeledes at dette medfører at der ikke kan være tale om arbejdsudleje, idet arbejdsudleje forudsætter at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser. Det gøres gældende at Skatterådets afvejning også på dette punkt er forkert og at Skatterådet undlader at afveje til fordel for klager selv om det er åbenlyst at klager ikke har instruktionsbeføjelsen og ikke kan instruere. 2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Klager er enig i at arbejdet udføres på klagers planteskole. Punktet har efter praksis ingen selvstændig betydning. Alle brancher skal efter styresignalet have lige adgang til at anvende underentreprenører og for gartnerier hvor roserne står i jorden må dette nødvendigvis forudsætte at ydelserne leveres hos gartneriet. Klager har ret og pligt til at kontrollere det leverede resultat, således at klager kan udøve sine mangelsbeføjelser rettidigt. Dette gør ikke forholdet til arbejdsudleje.

11 Har den formelle (udenlandske) arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjeneste ydelserne leveres til, vederlaget til personen? Skatterådet anfører vedrørende dette punkt at der alene betales for arbejdskraft og at betalingen således alene dækker lønomkostninger. Dette er faktuelt ikke korrekt. Det fremgår ingen steder af kontrakten og igen undlader Skatterådet at afveje korrekt fordi punktet taler til klagers fordel. Det er betænkeligt. Der er tværtimod i kontrakten aftalt en fast samlet betaling på kr for hele entreprisen. Dette beløb skal dække alle de udgifter som okulatøren har ved at udføre opgaven med tillæg af en fortjeneste. Okulatørens fortjeneste er det der er tilbage efter fradrag af disse udgifter mv. Klager har intet kendskab til eller indflydelse på okulatørens nettofortjeneste. Klager betaler en fast pris for en fast aftalt ydelse. Det skal Skatterådet forholde sig til - intet andet, for det er det parterne har aftalt i kontrakten, jf. bilag 2. Der er således heller ikke - som fejlagtigt anført af Skatterådet på side 19 i bilag 1 - tale om akkordaflønning eller lignende i den fremlagte kontrakt. Det er uklart hvor Skatterådet har denne antagelse fra. Det gøres gældende at der ikke kan være tale om lønarbejde, som anført af Skatterådet i bilag 1, side 19, når der er i kontrakten mellem to uafhængige parter er aftalt et fast samlet vederlag for levering af en fast defineret ydelse og når okulatørerne bærer risikoen for at vederlaget reduceres i tilfælde af mangler og forsinkelse og når der stilles garanti for mangler i form af tilbageholdelse at vederlaget. 4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Igen undlader Skatterådet at afveje korrekt og skønner blot at punktet ikke kan tillægges betydning. Dette igen helt tydeligvis fordi punktet taler til klagers fordel. Faktum er - som det også fremgår at kontrakten - at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber der skal anvendes til okulationen. Roserne der okuleres tilhører naturligvis klager. 5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Skatterådet anfører til dette punkt til skade for klager, jf. bilag 1, side 18, 2. punkt at klager benytter flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed og at klager derved skulle have taget stilling til behovet for okulatører, hvilket igen skulle gøre forholdet til arbejdsudleje. For det første indlægger Skatterådet herved den forkerte forudsætning at der er tale om virksomheder der stiller arbejdskraft til rådighed. Det er uklart hvad Skatterådet mener med denne formulering. De okulatører som klager indgår kontrakt med driver ikke vikarvirksomhed og udlejer ikke arbejdskraft. De udfører okulation på kontraktbasis for en række forskellige planteskoler i hele verden som selvstændige erhvervsdrivende. De er ikke landar-

12 bejdere eller daglejere, som kan hyres ind til forefaldende arbejde i marken. De har mange forskellige kunder og det er ligeledes et væsentligt kriterium for selvstændig erhvervsvirksomhed som Skatterådet undlader at lade komme klager til fordel - herom nedenfor. Klager entrerer naturligvis med de okulatørvirksomheder der skal til for at få løst opgaven med at okkulere i alt 1.2 millioner roser. Ligesom Femernforbindelsen/konsortiet entrerer med det antal entreprenører der skal til for at få bygget broen. Klager har ingen indflydelse på hvor mange okulatører den enkelte virksomhed sender afsted for at løse opgaven - eller om der er tale om enkeltmandsvirksomheder. Der bliver ikke tale om arbejdsudleje blot fordi der entreres med flere entreprenører om løsning af en opgave eller okulatører, som i dette tilfælde. Opgaven har jo netop gennem mange år været permanent outsourcet til de samme 6-7 okulatører, som således står for at løse opgaven i sæsonen. Også dette punkt taler således til fordel for klager, men alligevel vælger Skatterådet med et fordrejet ordvalg at indfortolke udlejning af arbejdskraft i strid med det i kontrakten anførte og det der sker i realiteten. 6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Se ovenfor. Klager entrerer med de virksomheder som erfaringsmæssigt kan løse opgaven bedst og til den aftalte tid og pris. Okulatørerne arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte okulatører, som okulatørvirksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Klager køber et resultat - korrekt okkulerede roser - ikke en arbejdskraft, som fejlagtigt antaget af Skatterådet. Opgaven har været outsourcet til de samme okulatører i en lang årrække. 7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Okulatørerne. Klager har intet med dette at gøre. 8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Okulatørerne. Klager har intet med dette at gøre. Det gøres gældende at Skatterådets betragtninger på side 19, bilag 1 om at kontrakten skal ses i forhold til planteskolens samlede virksomhed er irrelevante for vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis dette kriterium skulle være afgørende ville intet kunne udliciteres. Ovenstående kriterier for om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje skal naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave kontrakten vedrører. Således vil f.eks. en byggevirksomhed naturligvis også ultimativt være ansvarlig overfor bygherren for om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand. Ligele-

13 des er det åbenbart at okulation vedrører klagers produktion af roser - klager er jo rosenproducent - ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse mv. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed når majoriteten af kriterierne herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko - efter OECD s modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed. Herudover gøres det gældende at Skatterådet skal inddrage følgende kriterier fra parternes kontraktforhold ved afvejningen til gunst for klager, hvilket ikke er sket: Ydelsen skal afleveres senest en bestemt dato, jf. kontraktens 2 - sker dette ikke vil det være erstatningspådragende for entreprenøren, jf. kontraktens 4. Dette vil ikke være tilfældet for en lønmodtager. Vederlaget er fast, jf. kontraktens 4. Vederlaget nedsættes ikke hvis eksempelvis entreprenørens medarbejdere bliver syge, ikke kommer på arbejde m.v. Entreprenøren har denne risiko og ydelsen skal stadig leveres. Ved akkordarbejde, som antaget af Skatterådet er vederlaget derimod ikke fast. Entreprenøren bærer ansvaret for medarbejdernes kvalifikationer og behørige uddannelsesniveau - klager har ingen indflydelse herpå. Entreprenøren skal udføre arbejdet med det antal medarbejdere der er nødvendigt for at udføre opgaven inden for den aftalte leveringstermin jf. 5 Entreprenøren har det daglige lederskab jf. 5 Entreprenøren skal sørge for det overholdelse af dansk lovgivning herunder arbejdsmiljøregler, registrering i RUT m.v. jf. 5 Kontrakten skal vurderes ud fra sit indhold, idet Skatterådet intet belæg har for at kunne påberåbe sig et substance over form princip for påtænkte dispositioner - skal dette princip være gældende har Skatterådet bevisbyrden herfor. Skatterådet er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde. Skatterådets afsluttende bemærkning på bilag 1, side 19 vedrørende enkeltmandsvirksomhed har ikke betydning i denne sag og har karakter af et klart uhjemlet obiter dictum. Dog skal jeg fremhæve at en enkeltmandsvirksomhed fra udlandet ikke kan være arbejdsudlejet og slet ikke er omfattet af reglerne som nærværende sag omfatter. Afslutning Når en konkret afvejning af samtlige OECDs kriterier som her taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje skal Skatterådet inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at Skatterådet konkluderer til skade for klager blot med henvisning til at Skatterådet i denne konkrete sag ikke mener at kriterier der taler for klagers sag ikke skal tillægges vægt.

14 Det gøres således gældende at okulation af roser er permanent outsourcet til selvstændige kontraktparter og at kontrakten fremlagt som bilag 2 således ikke er omfattet af begrebet arbejdsudleje. Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende. Skatterådets udtalelse SKAT har udtalt sig således i anledning af klagen: SKAT fastholder, at afgørelsen af 28. april 2015 er korrekt. Vi henviser til begrundelsen i afgørelsen. SKAT tilføjer følgende bemærkninger til klagen: Vedrørende klagens side 5-7: Repræsentanten anfører side 5, næstsidste afsnit, at Skatterådet ikke har taget konkret stilling til den fremlagte kontrakt. SKAT bemærker hertil, at afgørelsens side 18 konkret henviser til kontraktens 2, 4 og 6. Der er endvidere anført, at SKAT har også lagt vægt på kontrakten, jf. de ovennævnte paragraffer i kontrakten, men SKAT bemærker, at kontrakten ikke viser hele billedet. Der er i afgørelsen også lagt vægt på kontrakten, men den skal ses i lyset af den samlede planteskolevirksomhed. SKAT bemærker også, at kontrakten ikke kan betragtes isoleret fra planteskolens forhold. Et af formålene med stramningen af arbejdsudlejereglerne i 2012, var at tage udgangspunkt i virksomhedernes reelle forhold og således fjerne sig fra at basere afgørelsen alene på den formelle kontrakttekst. Planteskolen danner rammen for virksomheden, herunder har roserne, men mangler arbejdskraft til at okulere (pode) dem. Repræsentanten anfører endvidere, at Skatterådet synes at forudsætte og gætte på, at parterne ikke har til hensigt at efterleve kontrakten i realiteten. På side 6, 3. afsnit, i klagen skriver repræsentanten endvidere, at Skatterådet skønner at parterne ikke vil overholde deres kontraktgrundlag. SKAT bemærker hertil, at der ikke står i afgørelsen, at parterne ikke vil efterleve kontraktens bestemmelser. Af afgørelsen fremgår, at klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Men det er en skatteretlig afgørelse, som ikke er bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C.F , fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. SKAT må således afvise, at Skatterådet i afgørelsen skulle have skønnet, at parterne ikke vil overholde deres civilretlige kontraktgrundlag. Repræsentanten anfører side 6 og 7, at det er den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet og at arbejdet er udskilt til den udenlandske virksomhed. SKAT bemærker hertil, at det er klager, der bærer ansvaret for, om produktionen af roserne kan betale sig, og at betalingen for arbejdskraften blot er en udgift i dette samlede regnestykke. Arbejdet udført af okulatørernes

15 medarbejdere skal anses for udført for klager (planteskolen). Dette er således klager, der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet. Klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft der står for produktionen hos klager, har klager som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden, hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for. Arbejdet kan således ikke anses for udskilt til den udenlandske virksomhed. Der henvises i øvrigt til afgørelsen, side 17 og 18. Vedrørende klagens side 8: Repræsentanten anfører side 8, 2. afsnit, at den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed, og at dette bør tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje. SKAT bemærker hertil, at det fremgår af afgørelsen side 18, at det ikke kan tillægges afgørende vægt, at de udenlandske okulatører har andre kunder end klager. Der står ikke, at det slet ikke kan tillægges vægt. Som det fremgår af Den juridiske vejledning, C.F , er ingen af de supplerende kriterier i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Repræsentanten anfører side 8, 5. afsnit, at det forhold, at der er tale om en tilbagevendende opgave af kortere varighed, ikke er inddraget i afgørelsen. Repræsentanten mener, at opgaven er udskilt på mere permanent basis. SKAT bemærker hertil, at det fremgår af afgørelsen side 17, at der ved vurderingen er lagt til grund, at okulationen er en vedvarende og tilbagevendende opgave, der er fuldt forankret i den danske virksomhed. Denne oplysning er indgået i den samlede konkrete vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje. Arbejdet er ikke udskilt til den udenlandske virksomhed, jf. afgørelsen side 19, 2. afsnit. Da arbejdet aldrig er blevet udskilt til den udenlandske virksomhed, kan der heller ikke blive tale om at anse opgaven for udskilt på mere permanent basis. Repræsentanten gør side 8, næstsidste afsnit, gældende, at Skatterådet har undladt at gennemgå og afveje samtlige de kriterier, der skal indgå ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. SKAT skal hertil bemærke, at dette ikke er korrekt. Der henvises til nedenstående stillingtagen til de enkelte kriterier. Vedrørende klagens side 9, punkt 1: Repræsentanten gør gældende, at klager ikke har instruktionsretten over okulatørerne og at dette taler for, at der ikke er tale om arbejdsudleje. SKAT bemærker hertil, at der som anført i afgørelsen side 18 er tale om den samme type arbejde, der skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. I denne situation har instruktion af medarbejderne en underordnet betydning, idet det må forudsæt-

16 tes, at de pågældende okulatører umiddelbart er i stand til at løse opgaverne uden instruktion. Vedrørende klagens side 10, punkt 2: Repræsentanten er enig i, at arbejdet udføres på klagers planteskole, men mener ikke dette har nogen selvstændig betydning i forhold til afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje. SKAT bemærker hertil, at det forhold, at klager kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres, planteskolen, taler for arbejdsudleje. Det må navnlig gælde i tilfælde som her, hvor der er tale om, at den danske virksomheds tilbagevendende produktion fysisk udføres på virksomheden. Vedrørende klagens side 10, punkt 3: Repræsentanten anfører, at det ikke er korrekt, når der i afgørelsen anføres, at der alene betales for arbejdskraft og at betalingen således alene dækker lønomkostninger. SKAT bemærker hertil, at det anføres i afgørelsen side 18, 5. afsnit, at okulatørerne kun skal medbringe mindre arbejdsredskaber som knive samt tøj til medarbejderen, jf. kontraktens 6. Efter det oplyste anvender okulatørerne ikke specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner til arbejdet, der er tale om manuelt arbejde med simple redskaber som knive mv. SKAT fastholder derfor, at der alene betales for arbejdskraft. Repræsentanten har anført, at det er fejlagtigt, når det i afgørelsen anføres, at der er tale om akkordarbejde. SKAT bemærker hertil, at der står i afgørelsen, at arbejdet i forhold til klagers virksomhed har karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning. Ydelserne udføres til en fast pris, men som følge af at ydelserne består i ren arbejdskraft, afspejler aflønningen akkordlignende vilkår, jf. også kontraktens fastsættelse af stykpris. SKAT fastholder derfor, at arbejdet i forhold til klagers virksomhed har karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning. Repræsentanten anfører, at der ikke kan være tale om lønarbejde. SKAT bemærker hertil, at Skatterådet i afgørelsen har fundet, at der er tale om lønarbejde, og at klager skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde. Vedrørende klagens side 10, punkt 4: Klager har anført, at det taler til klagers fordel, at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber, der skal anvendes til okulationen. SKAT bemærker hertil, at det anføres i afgørelsen side 18, 5. afsnit, at okulatørerne kun skal medbringe mindre arbejdsredskaber som knive samt tøj til medarbejderen, jf. kontraktens 6. Efter det oplyste anvender okulatørerne ikke specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner til arbejdet, der er tale om manuelt arbejde med simple redskaber som knive mv. Klagers virksomhed fremskaffer og anviser det vegetative materiale, der skal arbejdes med. I øv-

17 rigt fremgår det også af kontraktens 6, at klager tillige stiller beboelsesvogne til rådighed for indkvartering af okulatørerne i kontraktperioden. SKAT mener derfor ikke, at det i dette lys kan tillægges større betydning, når repræsentanten anfører, at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber, der skal anvendes til okulationen. Vedrørende klagens side 10, punkt 5: Repræsentanten har anført, at det er en forkert forudsætning, når der i afgørelsen skrives, at spørger benytter sig af flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed. Repræsentanten mener, at okulatørerne skal betragtes som entreprenører. SKAT bemærker hertil, at Skatterådet i afgørelsen har fundet, at der er tale om lønarbejde, og at klager skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde. Den skatteretlige afgørelse ikke er bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C.F , fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Skatteretligt set er der tale om arbejdsudleje, hvor de udenlandske virksomheder stiller arbejdskraft til rådighed for klager. SKAT fastholder derfor, at også denne del af afgørelsen er korrekt. Vedrørende klagens side 11, punkt 6: Repræsentanten anfører, at det er den udenlandske virksomhed, der har retten til at udvælge den person, der skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejde. SKAT bemærker hertil, at der som anført i afgørelsen side 18 er tale om den samme type arbejde, der skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion/lederskab i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. Arbejdsudlejereglerne forudsætter, at okkulatørerne har en formel arbejdsgiverrolle. Ellers ville der være tale om direkte ansættelse, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 1. Vedrørende klagens side 11, punkt 7 og 8: Repræsentanten anfører, at Skatterådets betragtninger om, at kontrakten skal ses i forhold til planteskolens samlede virksomhed, er irrelevante for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed. SKAT bemærker hertil, at det er anført i afgørelsen, side 18, at kontrakten ikke viser hele billedet, jf. også bemærkningerne overfor. Vedrørende klagens side 12: Repræsentanten har som begrundelse for sin påstand om, der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje, henvist til en række bestemmelser i kontrakten. Ifølge repræsentanten burde disse bestemmelser være blevet tillagt vægt til gunst for klager.

18 SKAT bemærker hertil, at kontraktens 2, 4 og 6 er kommenteret i afgørelsen side 18. Afgørelsen også inddrager kriteriet om ledelse og instruktion side 18, 2. afsnit (vedrørende kontraktens 5). Skatterådet har således inddraget de nævnte kontraktbestemmelser i vurderingen. Som anført i afgørelsen side 19 finder Skatterådet ud fra en samlet bedømmelse, at klager ud fra en almindelig realitetsbetragtning skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for produktionen hos spørger, har klager som arbejdsgiver. Der henvises nærmere til side 19 i afgørelsen. Desuden er den skatteretlige afgørelse ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C.F , fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. SKAT mener derfor fortsat ikke, at de bestemmelser i kontrakten, rådgiver har henvist til, gør forholdet mellem parterne til entreprise skattemæssigt. Der er tale om arbejdsudleje. SKAT fastholder endvidere, at det er korrekt, når det i afgørelsen anføres, at selvstændige udenlandske okulatører (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af udenlandske okulatørvirksomheder med ansatte, på samme måde må anses for at udføre lønarbejde for spørger. Disse vil dog være omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 1 (almindelige lønansatte). Afsluttende bemærkninger SKAT henviser endvidere til Landsskatterettens afgørelse fra 6. marts 2015, SKM LSR. Afgørelsen er relevant, fordi den har flere lighedspunkter med nærværende sag. Udenlandske chauffører ansat af H2, et udenlandsk datterselskab af H1 A/S, var omfattet af arbejdsudlejereglerne, når de udførte transporter i Danmark for H1 A/S. Chaufførfunktionen ansås for at udgøre en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Landsskatteretten lagde vægt på lovbemærkningerne til kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3, som bygger på kommentarerne i OECD's modeloverenskomst. Heraf fremgår følgende: "OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres. De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher

19 som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark." Landsskatteretten fandt, at chaufførfunktionen, ledet af H2, udgjorde en del af H1 A/S virksomhed i Danmark. Der blev ved Landsskatterettens vurdering henset til, at kerneområdet for H1 A/S var at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kunne således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet. Der er flere lighedspunkter mellem SKM LSR og nærværende sag. Bl.a. er der i begge sager tale om, at der mellem parterne er indgået en kontrakt, der betegnes som en entreprisekontrakt. Endvidere er der tale om, at den udenlandske virksomhed er ansvarlig for den overordnede ledelse af medarbejderne og derfor står for instruktionsbeføjelsen samt planlægning af medarbejdernes arbejds- og ferieperioder, ansættelser og afskedigelser mv. SKAT finder, at okulatørfunktionen, som ledes af okulatørerne, udgør en del af klagers virksomhed i Danmark. På samme måde, som Landsskatteretten i SKM LSR fandt, at chaufførfunktionen, ledet af selskabet H2, udgjorde en del af selskabets virksomhed i Danmark. SKAT finder, at kerneområdet for klagers planteskolevirksomhed bl.a. er at producere roser. For at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være okulatører til at forestå podningen af roserne. Det er en central del af den proces, der skal gennemføres for at kunne producere roser. Produktionen af roser kan således ikke foretages uden egne eller indlejede okulatører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af klagers aktivitet. På samme måde var det i SKM LSR Landsskatterettens vurdering, at kerneområdet for H1 A/S var at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kunne således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de måtte anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet. Dette understøtter, at okulatørerne er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, ligesom chaufførerne i SKM LSR. Det bemærkes, at denne afgørelse er indbragt for domstolene. Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til SKATs udtalelse: Skatterådet tager ikke konkret stilling til kontrakten i sin helhed, idet der alene lægges vægt på de forhold, som efter Skatterådets opfattelse ikke taler til klagers fordel. En samlet korrekt vurdering af kontrakten i sin helhed, herunder de dokumenterede faktiske forhold samt regelsættet i sin helhed medfører at der ikke er tale om arbejdsudleje.