HØJESTERETS DOM. afsagt torsdag den 21. marts I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 2. afdeling den 16. marts 2018.

Transkript

1 HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 21. marts 2019 Sag BS 14283/2018 HJR (1. afdeling) A (advokat René Bjerre) mod Skatteministeriet (advokat Søren Horsbøl Jensen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 2. afdeling den 16. marts I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Thomas Rørdam, Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben og Kurt Rasmussen. Påstande Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene skal genoptages ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for indkomstårene hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Anbringender A har anført navnlig, at hans skatteansættelser for indkomstårene skal genoptages ekstraordinært som følge af, at skattemyndighedernes praksis gennem perioden har været i strid med EU retten.

2 2 Der skal i første række ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7, fordi skattemyndighedernes praksis om fordelingen af bundfradraget ved lempelse i dobbeltbeskatningssituationer blev underkendt ved EU Domstolens dom i sagen C 385/00 (de Groot) samt de efterfølgende afgørelser i sag C 234/01 (Gerritse) og C 169/03 (Wallentin). Der foreligger den fornødne sammenlignelighed mellem disse domme fra EU Domstolen og de danske myndigheders praksis, og forpligtelsen for skattemyndighederne til at ændre sin praksis indtrådte derfor allerede den 12. december 2002 på tidspunktet for EU Domstolens dom i sag C 385/00 (de Groot). De danske skattemyndigheders og regeringens handlinger efter EU Kommissionens åbningsskrivelse dokumenterer med klarhed, at EU Domstolens praksis indebar en forpligtelse for Danmark til at ændre praksis. Det krav om identitet mellem ordningerne i de enkelte medlemsstaters skattesystemer, som landsretten lægger til grund ved fortolkning af 27, stk. 1, nr. 7, er et brud på Danmarks loyalitetsforpligtelse efter EU retten. Når der som i denne sag er helt grundlæggende ligheder mellem de af EU Domstolen bedømte ordninger og dansk praksis, er Danmark forpligtet til at efterleve EUdommene. Der ses ikke i EU praksis tidligere at være taget stilling til loyalitetsforpligtelsens rækkevidde inden for skatteområdet, hvor de enkelte medlemsstater har procesautonomi, og til hvor langt loyalitetsforpligtelsen rækker, og Højesteret er derfor forpligtet til at forelægge loyalitetsforpligtelsens betydning for fortolkningen af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7, for EU Domstolen. Hvis Højesteret finder, at han ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene i medfør af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter lovens 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt. Det faktum, at konkrete, faktiske omstændigheder indebærer, at skatteansættelsen for enkelte år kan genoptages efter 27, stk. 1, nr. 7, medfører ikke i sig selv, at de samme konkrete omstændigheder ikke kan udgøre særlige omstændigheder i 27, stk. 1, nr. 8 s forstand og dermed føre til genoptagelse for yderligere indkomstår. 27, stk. 1, nr. 8, kan derfor finde anvendelse i et tilfælde som nærværende, selv om skatteansættelserne for indkomstårene blev genoptaget ekstraordinært efter 27, stk. 1, nr. 7. Til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8 s forstand, samt at det er urimeligt at opretholde hans

3 3 skatteansættelser for indkomstårene , henvises til hans løbende indsigelser mod skattemyndighedernes praksis. Sag C 385/00 (de Groot) skabte en sådan tvivl om den danske praksis overensstemmelse med fællesskabsretten, at Skatteministeriet var forpligtet til at afklare spørgsmålet hurtigst muligt. De danske skattemyndigheder har tilsidesat forpligtelsen til at gennemføre adækvate undersøgelser af dansk praksis i forhold til EU dommene C 385/00 (de Groot), C 234/01 (Gerritse) og C 169/03 (Wallentin). Der foreligger ingen dokumentation for eller klar tilkendegivelse af, at de danske skattemyndigheder har foretaget sådanne undersøgelser. Skatteministeriet har derfor handlet ansvarspådragende i relation til ligningen af hans skatteansættelser for indkomstårene Selv hvis Højesteret måtte finde, at skattemyndighederne har befundet sig i en retsvildfarelse vedrørende EU retten, vil Skatteministeriets manglende reaktion og manglende undersøgelse af EU rettens rækkevidde i sig selv udgøre en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8 s forstand, idet skattemyndighederne er nærmest til at bære risikoen for, at praksis var i strid med EU retten. Uanset om skattemyndighedernes handlinger skal kvalificeres som ansvarspådragende eller ansvarsfrie, er det dokumenteret, at der gennem en periode på mere end 13 år er gennemført en fejlligning af hans skatteansættelser til trods for hans protester og løbende klager, og dette faktum udgør i sig selv en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8 s forstand, som berettiger til ekstraordinær genoptagelse. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, skal regnes fra den 23. december 2013, hvor Skatteministeriet udsendte styresignal SKM SKAT, og med hans anmodning af 10. februar 2014 om ekstraordinær genoptagelse er fristen overholdt. Under alle omstændigheder er han berettiget til ekstraordinær genoptagelse, idet særlige omstændigheder taler for at behandle anmodningen om ekstraordinær genoptagelse uanset en eventuel fristoverskridelse, idet han løbende gennem alle indkomstårene har påklaget sine skatteansættelser, videreført sagerne til højere retsinstanser og påberåbt sig, at skattemyndighedernes praksis var fejlagtig. Skatteansættelserne for indkomstårene er ikke forældede, idet skattemyndighederne har handlet ansvarspådragende i forhold til at bringe national ret i overensstemmelse med EU retten.

4 4 Skatteministeriet har anført navnlig, at skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7 og 8, om ekstraordinær genoptagelse skal fortolkes strengt, eftersom de udgør undtagelser til 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, som i modsat fald vil blive udvandet. Afgørelsen af, om der skal ske genoptagelse i medfør af 27, stk. 1, nr. 7, som følge af en underkendende dom, beror ene og alene på, om det kan konstateres, at den dom, som skatteyderen påberåber sig, angår den samme praksis, som har fundet anvendelse ved den skatteansættelse, som ønskes genoptaget. Det bestrides ikke, at en dom fra EU Domstolen, der angår en anden medlemsstats skattelovgivning, i princippet kan anses for at have underkendt en dansk praksis, men henset til den snævre adgang, der er til genoptagelse, kan en dom fra EU Domstolen, som underkender en anden medlemsstats praksis, ikke anses for at have underkendt en dansk praksis i 27, stk. 1, nr. 7 s forstand, medmindre den danske praksis stort set er identisk med den udenlandske praksis. For afgørelsen af den foreliggende sag er det tilstrækkeligt at konstatere, at ingen af de EU domme, som A påberåber sig, angår en praksis, der svarer til den praksis, som blev ændret ved styresignalet offentliggjort i SKM SKAT. Det kan ikke føre til et andet resultat, at dommene fra EU Domstolen indgik i grundlaget for Skatteministeriets konklusion om, at EU Domstolen hvis det kom til en traktatbrudssag ville anse den omhandlede praksis for traktatstridig. I øvrigt var retsstillingen ikke så afklaret med de tre nævnte EUdomme, som A nu hævder, jf. at EU Domstolen langt senere fik forelagt endnu en sag om skatteberegning i en dobbeltbeskatningssituation, jf. Domstolens dom af 28. februar 2013 i sag C 168/11 (Beker). Denne dom indgik også i grundlaget for at ændre praksis i december , stk. 1, nr. 8 s ordlyd, forarbejder, formål og sammenhæng med bestemmelserne i nr. 1 7 tilsiger, at den ikke finder anvendelse i en situation som den foreliggende, der er karakteriseret ved, at en af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i nr. 7 er opfyldt. For det tilfælde, at A måtte få medhold i, at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i forlængelse af nr. 7, foreligger der ikke særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af nr. 7. Det kan ikke tilregnes skattemyndighederne som ansvarspådragende, at den i sagen omhandlede praksisændring ikke blev foretaget tidligere end sket. EU Domstolens domme i sagerne C 385/00 (de Groot), C 234/01 (Gerritse) eller C 169/03 (Wallentin) angår ikke en praksis, der svarer til den praksis, som blev ændret ved styresignalet offentliggjort i SKM SKAT. Præmisserne for dommene gjorde det ikke så nærliggende at antage, at den omhandlede praksis

5 5 var traktatstridig, at skattemyndighederne kan siges at have gjort sig skyldig i en kvalificeret overtrædelse af EU retten ved ikke at have foretaget praksisændringen på et tidligere tidspunkt end sket. Der er heller ikke grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne har udvist en ansvarspådragende adfærd bedømt efter dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar uden for kontrakt. A har på den anførte baggrund ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at han skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end han allerede er blevet indrømmet i medfør af nr. 7. Under alle omstændigheder var fristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, sprunget, da A den 10. februar 2014 fremsatte sin anmodning om genoptagelse. As skatteansættelser for indkomstårene kan endvidere ikke genoptages, da et tilbagebetalingskrav for disse år er forældet. Det forhold, at A ikke er blevet indrømmet ret til genoptagelse i videre omfang end sket, strider ikke mod EU retten. Medlemsstaterne er beføjet til at fastsætte processuelle regler, herunder fristregler, som hvis de ikke iagttages kan afskære krav om tilbagebetaling af skatter, selv om skatterne er blevet opkrævet i strid med EU retten. Sagen rejser ikke spørgsmål om forståelse af EU retten, som gør det nødvendigt at stille præjudicielle spørgsmål til EU Domstolen. Supplerende sagsfremstilling I Europa Kommissionens åbningsskrivelse nr. 2012/4169 af 26. april 2013 hedder det bl.a.: A. Dansk lovgivning Personfradrag 9 12 i den danske personskattelov (PSL) indeholder bestemmelser om et personfradrag for personer, som er fuldt skattepligtige i Danmark. Grundbeløbet for fradraget, som i 2012 var DKK., nedsættes, hvis personen ikke er gift og endnu ikke er fyldt 18 år ved det relevante indkomstårs udløb. Skatteværdien af personfradraget fratrækkes på baggrund af en fastlagt rækkefølge en række skatter, efter at beskatningsgrundlaget for disse skatter er beregnet. Den pågældende skatteværdi beregnes ved, at grundbeløbet ganges med de forskellige skattesatser, der gælder for de

6 6 enkelte skatter. De skatter, som det gælder for, og rækkefølgen for, hvorledes fradraget skal foretages, er fastlagt i 9 i PSL. Hvis personfradraget ikke kan udnyttes ved beregningen af en eller flere af de i 9 nævnte skatter, anvendes den ikke udnyttede del til nedsættelse af de øvrige skatter ( 12, stk. 2, i PSL). Personer, hvis indkomst er mindre end grundbeløbet for personfradraget i et givent år, svarer ikke skat. Skattelempelse ved modtagelse af udenlandsk indkomst Den beregningsmetode, der i Danmark anvendes i henhold til både creditmetoden og exemptionmetoden til at beregne skattelempelse ved udenlandsk indkomst, er følgende: (dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag) x udenlandsk indkomst global indkomst ʺArbejdsmarkedsbidragʺ er en skat på lønindkomst. ʺDansk skatʺ er nettoskatten efter anvendelse af personfradraget, hvorimod dette fradrag ikke trækkes fra den globale indkomst i brøkens nævner. Andre fradrag, som af de danske myndigheder anses for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, fratrækkes imidlertid i nævneren. B. Procedure Den 11. juni 2012 rettede Kommissionen en forespørgsel til de danske myndigheder via EU PILOT systemet på grundlag af en klage, den havde modtaget vedrørende det forhold, at en i Danmark hjemmehørende person, der modtager pensionsindkomst fra Tyskland udover vedkommendes indkomst fra danske kilder, mister en del af det danske personfradrag. Kommissionens tjenestegrene forhørte sig om, hvorvidt de danske myndigheder kunne bekræfte, at det danske personfradrag faktisk mindskes på grund af den tyske indkomst i et sådant tilfælde, og hvorvidt og hvorfor de var af den opfattelse, at den gældende procedure er i overensstemmelse med EU retten, som den er fortolket af Domstolen i dommen i sag C 385/00 De Groot. De danske myndigheder svarede den 17. september De underrettede Kommissionens tjenestegrene om de gældende procedurer og var af den opfattelse, at de danske regler er i overensstemmelse med EUʹs lovgivning.

7 7 De danske myndigheders holdning kan sammenfattes som følger. De Groot sagen er efter deres opfattelse ikke direkte sammenlignelig med det spørgsmål, som Kommissionen har rejst, da det danske personfradrag principielt svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatningsgrundlaget og dermed er en del af den almindelige progression i skattesystemet. Dette fradrag er ikke individualiseret og kan derfor efter de danske myndigheders opfattelse ikke henføres til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold eller til afholdte udgifter. Det er ikke et skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sikrer sig en progression i beskatningen. Efter de danske myndigheders opfattelse giver det ingen mening at indregne personfradraget i lempelsesbrøkens nævner, idet nævneren skal indeholde den skattepligtiges globale indkomst og ikke den beregnede skat. De mener, at den beregnede skat skal indgå i brøkens tæller. Indregnes det danske personfradrag ikke i lempelsesbrøkens tæller, vil et højere skattebeløb indgå i tælleren, og konsekvensen heraf vil ifølge myndighederne være, at dobbeltbeskatningsoverenskomsternes progressionsforbehold sættes ud af kraft. Ændring af lempelsesbrøken vil efter deres opfattelse underminere et af de almindeligt anerkendte og helt grundlæggende principper ved lempelse for dobbeltbeskatning, nemlig at bopælsstaten ved lempelsesberegningen kan lade den udenlandske indkomst indgå i progressionsberegningen for den skattepligtiges øvrige indkomst. C. Juridisk analyse Ved beregningen af lempelsen af danske skatter ved udenlandsk indkomst nedsættes den danske skat med følgende beløb: (dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag) x udenlandsk indkomst global indkomst Personfradraget fratrækkes den danske skat på den globale indkomst, som brøken ganges med, men trækkes ikke fra den globale indkomst i nævneren i den pågældende brøk. Dermed mistes en del af fradraget på grund af modtagelse af udenlandsk indkomst. Ved beregningen af den skat, der skal betales i Danmark, mister personer, der er hjemmehørende i Danmark, derfor en del af deres personfradrag, fordi de i det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden EU medlemsstat eller EØS stat, hvor den pågældende indkomst er blevet beskattet, uden at deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning.

8 8 Kommissionen er af den opfattelse, at dette udgør en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i TEUF og artikel 36 i EØS aftalen, i og med at det vil kunne afholde arbejdstagere fra at udføre lønnet arbejde i en anden EU medlemsstat eller EØS stat. Da personfradraget anvendes for såvel skat af aktieindkomst og andre skatter på kapitalindkomst, udgør ovennævnte fradragsfortabelse desuden også en begrænsning af den frie bevægelighed for kapital som sikret ved artikel 63 i TEUF og artikel 40 i EØS aftalen, da den kunne afholde personer, der er hjemmehørende i Danmark, fra at investere i en anden EU medlemsstat eller EØS stat og hindre virksomheder fra andre EU medlemsstater eller EØS stater i at tiltrække kapital fra personer, der er hjemmehørende i Danmark. Endelig synes foranstaltningen også at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i TEUF, da den vil kunne afholde personer fra andre EU medlemsstater, der modtager både udenlandsk og dansk indkomst, fra at flytte til Danmark uden at udøve nogen økonomisk virksomhed. En lignende situation blev af EU Domstolen anset for at være uforenelig med EU retten i sag C 385/00 De Groot. De danske myndigheder har gennemført De Groot dommen, for så vidt som fradrag, som de anser for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, tages i betragtning i beregningsmetoden, således at de ikke delvis mistes. De er imidlertid af den opfattelse, at De Groot dommen ikke gælder for personfradraget, idet de ikke anser dette fradrag for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold. Kommissionen er af en anden opfattelse i denne henseende. EU Domstolen anførte i dommen i De Groot sagen, at artikel 48 i EF traktaten som nu er erstattet af artikel 45 i TEUF er til hinder for bestemmelser, ʺ... hvorefter en skattepligtig med henblik på beregningen af sin indkomstskat i bopælsstaten mister en del af fordelen ved den andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning, og en del af sine personlige skattefordele, fordi han i det pågældende år også har lønindtægt i en anden medlemsstat, som er blevet beskattet i denne anden medlemsstat, uden at der derved er taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold.ʺ Domstolen henviser i De Groot således udtrykkeligt til den nederlandske andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning. Domstolen har ligeledes fastslået, at de skattefrie bundfradrag i tysk lovgivning ( Grundfreibetrag ) og i svensk lovgivning ( grundavdrag ) afspejler

9 9 et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold. Begrundelsen for Domstolens konklusioner i så henseende er, at sådanne fradrag forfølger et socialt formål, idet de sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensminimum. Det bør bemærkes, at det danske personfradrag på DKK også er et skattefrit bundfradrag, og at der i lighed med andre sådanne fradrag ikke skal betales skat af indkomst, som ikke overstiger dette beløb. Endvidere tages personlige forhold som f.eks. ægteskabelig stilling i betragtning ved fastlæggelsen af grundbeløbet. Kommissionens tjenestegrene er derfor af den opfattelse, at EU Domstolens konklusioner i De Groot bør gælde fuldt ud på det danske personfradrag. De danske myndigheder er af den opfattelse, at personfradrag ikke er et skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sikrer sig en progression i beskatningen. Kommissionen erkender, at det danske personfradrag i modsætning til et ʺklassiskʺ fradrag ikke trækkes direkte fra den skattepligtige indkomst. Det tjener i stedet til at mindske skat på bruttoindkomst. Men det endelige resultat for skatteyderen i form af betalt skat er normalt det samme, som hvis fradraget var trukket direkte fra den skattepligtige indkomst. De danske myndigheder har også tilkendegivet, at hvis det danske personfradrag ikke indregnes i tælleren i den brøk, der anvendes til at beregne den skattelempelse, der gælder for danske hjemmehørende for indkomst optjent i andre medlemsstater, vil et højere skattebeløb indgå i tælleren, og konsekvensen heraf vil være, at dobbeltbeskatningsoverenskomsternes progressionsforbehold sættes ud af kraft. I den forbindelse bemærker Kommissionen, at skattefrie bundfradrag altid sikrer progression. Dette er ikke et specielt kendetegn ved det danske personfradrag. Dette var afgjort tilfældet med de nederlandske, svenske og tyske skattefrie bundfradrag, der blev vurderet i henholdsvis De Groot, Gerritse og Wallentin. Domstolen har imidlertid konsekvent fastholdt, at skatteyderne har ret til et fuldstændigt skattefrit bundfradrag i deres bopælsland, også i de tilfælde, hvor der også modtages indkomst fra en anden medlemsstat. Domstolen er endda gået så langt som til at fastslå, at hvis den indkomst, der modtages i den pågældende stat, er utilstrækkelig til at sikre dette, bør den medlemsstat, hvor resten af indkomsten erhverves, træde til og give skatteyderen et sådant fradrag. Det fremgår således klart af Domstolens retspraksis, at uanset virkningerne for progressionen i beskatningen skal bopælsstaten give et fuldstændigt skattefrit bundfradrag, hvis den skattepligtige indkomst i

10 10 denne stat er tilstrækkelig til at tage personlige og familiemæssige forhold i betragtning, og at ingen del af det pågældende fradrag skal fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat. Følgelig må det forhold, at hjemmehørende i beregningen af den indkomstskat, der skal svares i Danmark, mister en del af deres personfradrag i de tilfælde, hvor de i løbet af det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden EU medlemsstat eller EØS stat, og den pågældende indkomst der er blevet beskattet, uden deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning, anses for at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i TEUF og artikel 36 i EØS aftalen, den frie bevægelighed for kapital som sikret ved artikel 63 i TEUF og artikel 40 i EØS aftalen og i de tilfælde, hvor der modtages indkomst fra andre EU medlemsstater den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i TEUF. Kommissionen mener, at de danske myndigheder ikke har fremlagt nogen gyldig begrundelse for denne begrænsning. D. Konklusion Europa Kommissionen finder derfor, at Kongeriget Danmark har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 21, 45 og 63 i TEUF og artikel 36 og 40 i EØS aftalen. Højesterets begrundelse og resultat Sagens baggrund og problemstilling På grundlag af styresignalet offentliggjort i SKM SKAT genoptog skattemyndighederne As skatteansættelser for årene i medfør af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7. Sagen angår, om skattemyndighederne har pligt til i medfør af 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, tillige at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene Indkomstårene Det er en forudsætning for genoptagelse, at det tilbagebetalingskrav, som en genoptagelse eventuelt kunne resultere i, ikke er forældet, jf. Højesterets dom i UfR Højesteret finder, at eventuelle krav for indkomstårene vil være forældet i medfør af skatteforvaltningslovens 34 a, stk. 4. Allerede derfor har A ikke krav på at få genoptaget skatteansættelsen for disse indkomstår, ligesom han ikke kan få medhold i sin subsidiære påstand om, at hans skatteansættelser for disse indkomstår skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

11 11 Skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7 Efter 27, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., kan skattemyndighederne efter anmodning fra den skattepligtige ekstraordinært genoptage en skatteansættelse bl.a. i tilfælde, hvor hidtidig praksis er endeligt underkendt ved dom eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Efter bestemmelsens 2. pkt. kan genoptagelse ske til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Parterne er enige om, at en sådan endelig underkendelse kan følge af en dom fra EU Domstolen, som underkender en anden medlemsstats praksis. A har i første række anført, at den indtil 2013 gældende praksis for håndtering af en skatteyders personfradrag i en situation som hans, hvor han havde bopæl i Danmark, men hvor indkomsten i det væsentlige var erhvervet i et andet EØS/EU land (Norge og Sverige), må anses for endeligt underkendt allerede ved EU Domstolens domme af 12. december 2002 i sag C 385/00 (de Groot), 12. juni 2003 i sag C 234/01 (Gerritse) og 1. juli 2004 i sag C 169/03 (Wallentin) og ikke først ved styresignalet fra december Som anført af landsretten følger det af forarbejderne til 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelsesadgangen kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse. Højesteret finder, at afgørelsen af, om der ved en dom fra EU Domstolen er sket endelig underkendelse af dansk praksis, afhænger af, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen. Med hensyn til EU Domstolens dom i de Groot sagen bemærker Højesteret, at sagen angik de Groots fradragsberettigede underholdsbidrag til sin tidligere ægtefælle. I Danmark udgør personfradraget et bundfradrag i beskatningsgrundlaget, mens der ved underholdsbidrag gives et individuelt fradrag i den skattepligtiges indkomst. Herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at der ved de anførte afgørelser fra EU Domstolen ikke reelt er sket en underkendelse af den danske praksis frem til 2013 i skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7 s forstand. Dette gælder, selv om dommene indgik i grundlaget for Skatteministeriets beslutning om at ændre praksis efter EU Kommissionens åbningsskrivelse i april Højesteret tiltræder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7, for årene ikke er opfyldt.

12 12 Skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8 Efter 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne ekstraordinært give tilladelse til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som det fremgår af Højesterets dom i UfR , må bestemmelsen antages at have et snævert anvendelsesområde. Som anført i landsrettens dom fremgår det af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens 35, stk. 1, nr. 8, som skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8, viderefører (Folketingstidende , tillæg A, lovforslag nr. L 175, s. 4609, sammenholdt med Folketingstidende , tillæg A, lovforslag nr. L 130, s. 3573), at nr. 8 finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan foretages efter de objektive grunde i bestemmelsen, dvs. nu efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr Det er ovenfor fastslået, at der ikke allerede ved EU Domstolens domme af 12. december 2002, 12. juni 2003 og 1. juli 2004 reelt er sket en underkendelse af den danske praksis i 27, stk. 1, nr. 7 s forstand, og at genoptagelse efter denne bestemmelse derfor først kan ske på grundlag af styresignalet fra 2013 med virkning fra og med indkomståret Højesteret finder, at det herefter ikke alene med henvisning til disse domme kan statueres, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelse for tidligere indkomstår i stedet kan ske efter 27, stk. 1, nr. 8. Hvis nr. 8 kunne anvendes alene med henvisning hertil, ville det indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat i nr. 7, 2. pkt. Med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8. EU retten Spørgsmålet er herefter, om det er i strid med EU retten, at A i medfør af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7, alene har opnået genoptagelse af sin skatteansættelse fra og med indkomståret Det følger af EU Domstolens faste praksis, at EU retten ikke i almindelighed er til hinder for, at en medlemsstat under henvisning til almindelige nationale frister for forældelse og omgørelse mv. afskærer tilbagebetalingskrav vedrørende skatter og afgifter, der er opkrævet i strid med EU retten. Endvidere følger det af EU Domstolens faste praksis, at EU retten ikke bevirker, at sådanne nationale frister suspenderes som følge af, at de nationale administrative og judicielle myndigheders afgørelser er baseret på en retsopfattelse, der viser sig at måtte anses for urigtig efter EU retten. Der henvises herom i det hele til Højesterets

13 13 dom i UfR og den praksis fra EU Domstolen, der er redegjort for i dommen. Højesteret finder på den baggrund, at det ikke er i strid med EU retten, at skattemyndighederne efter praksisændringen i december 2013 afslog at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene før Samlet konklusion Højesteret stadfæster landsrettens dom. Efter sagens principielle karakter skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part for Højesteret. Landsrettens dom stadfæstes. THI KENDES FOR RET: Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.