Virksomhedsskatteordningen

Transkript

1 Afgangsprojekt HD(R) Virksomhedsskatteordningen Indtrædelse, drift og udtrædelse af virksomhedsskatteordningen Navn: Christian Carsten Ahlmann Vejleder: Jeanne Jørgensen

2 2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Disposition og vægtning Indtrædelse i virksomhed skatteordningen VSO Indtrædelses krav Selvstændig virksomhed Opgørelse af Indskudskonto Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Delkonklusion Drift i Virksomhedsskatteordningen Mellemregningskonto Regulering af Indskudskontoen Rentekorrektion Regulering i kapitalafkastgrundlag Hævninger i virksomheden Hæverækkefølgen Hensættelse til senere faktisk hævning Opsparede overskud Resultatdisponeringen Underskud Valg af anvendelse af Virksomhedsskatteordningen Delkonklusion Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen uden ophør af virksomhed Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen med ophør af virksomhed Delvis afståelse Ophør og opstart af ny virksomhed Ophørspension... 43

3 3 4.6 Konkurs Virksomhedsomdannelse Dødsfald Ophør af skattepligt Delkonklusion Aktiver og passiver i virksomhedsskatteordningen Aktiver Blandet benyttede aktiver Ejendomme Biler Multimedier Passiver Overførsel af aktiver og passiver i virksomhedsskatteordningen Delkonklusion Sammenligning af Beskatningsmuligheder Kapitalafkastordningen Personskatteloven Selskab Delkonklusion Konklusion Litteratur og kildeliste Hjemmesider Bøger Love Vejledninger Domme og afgørelser... 81

4 4 1. Indledning Når man driver virksomhed i Danmark, vil man ikke komme uden om afregning af skat af årets skattemæssige overskud til staten. Derfor fylder skat meget hos de mange erhvervsdrivende i Danmark, som alle ønsker at komme af med så lidt i skat som muligt. Hvis man driver virksomhed som privat i Danmark, findes der forskellige måder at blive beskattet efter, heriblandt Virksomhedsskatteordningen. I mit arbejde som revisor, består dele af mit arbejde af rådgivning af erhvervsdrivende og derfor er virksomhedsskatteordningen et aktuelt emne. Jeg arbejder i BDO som er markedsleder inden for kundesegmentet SMV (små og mellemstore virksomhed) og vi har derfor mange kunder i vores kunde portefølje, som er personlig eget virksomhed, der kan benytte sig af virksomhedsskatteordningen. Jeg har ikke selv arbejdet så meget med disse kunder endnu og har derfor ikke den store erfaring i anvendelsen af ordningen. Jeg har derfor en forventning om, at jeg gennem dette afgangsprojekt vil få opbygget et godt fundament til fremtidige kundeopgaver, som indeholder brug af virksomhedsskatteordningen. Desuden vil dette afgangsprojekt også kunne bruges af kollegaer og nye elever til at få et overblik over brug af virksomhedsskatteordningen. 1.2 Problemformulering Idet hovedformålet med dette afgangsprojekt er at skabe et overblik over virksomhedsskatteordningen til brug ved rådgivning. Har jeg valgt at give den titlen indtrædelse, drift og udtrædelse af virksomhed skatteordningen. I dette afgangsprojekt vil jeg i store hovedtræk lave en gennemgang og beskrivelse af Virksomhedsskatteordningen. Derfor vil en væsentlig del af afgangsprojektet omhandle reglerne for anvendelse af virksomhed skatteordningen i henhold til skattelovgivningen.

5 5 Hovedproblemstillingen for gennemgang af virksomhedsskatteordningen også kendt som lovbekendtgørelse nr af vil blive delt op i disse følgende underspørgsmål: Hvilke krav er der for indtrædelse i virksomhed skatteordningen? Hvilke regler og muligheder ligger der i virksomhedsskatteordningen ved brug i flere år i træk? Hvilke konsekvenser har en udtrædelse af ordningen efter brug i flere år? en stor del af en virksomhed er dens aktiver og passiver og det vil derfor være meget væsentligt, at komme indover disse forhold. Til brug af virksomhedsskatteordningen i forbindelse med dette vil jeg komme ind på: Hvilke aktiver og passiver skal indgå og kan indgå? Hvilke regler der skal overholdes ved overførsler af aktiver og passiver fra virksomheden til privatøkonomien og omvendt? Virksomhedsskatteordningen er ikke den eneste mulighed der er for danske erhvervsdrivende, derfor vil jeg i mit afgangsprojekt også komme ind på hvilke alternative der er. Her finder vi personskatteloven som stor set alle dansker stifter bekendtskab med, herudover finder vi kapitalafkastordningen og muligheden for at køre virksomhed i selskabsform. Jeg vil derfor i dette afgangsprojekt også berøre hvilke ordninger der skal benyttes i forskellige situationer, her vil jeg benytte eksempler til beregning af den skattepligtige indkomst og sammenligne de forskellige muligheder og ud fra det udlede nogle forhold, som fortæller hvornår de forskellige ordninger er fordelagtige. Efter gennemgang af alle overstående spørgsmål vil læseren have en general forståelse for brugen af virksomhedsskatteordningen og have et godt fundament til rådgivning af erhvervsdrivende, i hvilke ordninger, der skal bruges for at opnå den mest fordelagtige beskatning.

6 6 1.3 Afgrænsning Eftersom virksomhedsskatteordningen spænder meget vidt, vil det være nødvendigt at afgrænse behandlingen af de emner der er beslægtede med virksomhedsskatteordningen. Jeg vil derfor afgrænse behandlingen af 22 c de særlige regler i virksomhedsskatteordningen for beregningen af kapitalafkast for aktier og anparter og 22 d som omhandler udligningsordning for forfattere og kunstnere, da disse regler ikke bliver taget i brug særlig ofte. Personskatteloven vil kun blive benyttet til sammenligning af fordele og ulemper ved virksomheds skatteordningen og jeg vil derfor ikke gå dybere ned i personskatteloven. Selskabsskatteloven vil også kun blive brugt til sammenligning af beskatningen og det vurderes derfor ikke nødvendigt at uddybe denne. Ved gennemgang af udtrædelse af virksomheds skatteordningen, vil regler om skattefri virksomhedsomdannelse og succession ikke blive behandlet i selvstændige afsnit, da disse emner er så omfattende at der vil kunne skrives et afgangsprojekt om dem alene. 1.4 Metode til besvarelse af problemstillingen vil jeg bruge den dokumentariske undersøgelses metode og anvende eksisterende materiale, som skattelove, regnskabsvejledninger og tidligere afgørelser. Ulempen ved valg af denne metode er at materialet allerede er fastlagt på forhånd og er styret og udfærdiget af andre. Afgangsprojektet vil baseres hovedsagelig på virksomhedsskatteloven og andre relevante lovgivninger, det kommer til at betyde at størstedelen af dette afgangsprojekt vil være beskrivelse af virksomhedsskatteordningen, og der lægges derfor ikke vægt på udførende analyse, men der vil være eksempler på brug af reglerne og de konsekvenser som de medføre, samt henvisninger til afgørelser og aktuelle domme.

7 7 Til eksempler på brug af virksomhedsskatteordningen og alternative muligheder, vil der blive gjort brug af konstruerede eksempler, dette skal være med til at illustrere brugen af virksomhedsskatteordningen og konsekvenser ved brugen af den, da eksemplerne er konstruerede vil nogle eksempler være konstruerede til at vise bestemte senarier. 1.5 Disposition og vægtning Dette afgangsprojekt vil være opdelt i 3 overordnet dele, redegørelse af virksomhedsskatteordningen, overførsel af aktiver og passiver til og fra virksomheden og en sammenligning af de forskellige beskatningsformer. Den første del består af kapitlerne 2, 3 og 4 hvor jeg vil ligge hovedvægten på kravene til benyttelse af virksomhedsskatteordningen og forklarer de forskellige begreber i ordningen. Dette skyldes der er mange indviklede regler som kræver en del forklaring. Denne del af afgangsprojektet vil også ligge fundamentet for den senere sammenligning af beskatningsmuligheder og derfor kommer hovedvægten af afgangsprojektet til at ligge i denne del. Den næste del af afgangsprojektet som består af kapitel 5 kommer til at ligge vægt på overførsler af aktiver og passiver mellem privat og virksomhedsøkonomien. Her vil reglerne for overførsler af aktiver og passiver blive forklaret og der vil blive inddraget tidligere afgørelser for at understøtte hvilke aktiver og passiver som kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Yderligere vil jeg også komme ind på den erhvervsdrivendes valg af om aktiver og passiver skal indgå i ordningen og deres skattemæssige konsekvenser heraf. I Den sidste del som består af kapitel 6 vil der blive lagt vægt på sammenligning af de forskellige muligheder som den erhvervsdrivende kan vælge til beskatning af sin virksomhed. I dette afsnit vil der være en kort gennemgang af kapitalafkastordningen, personskatteloven og selskabsskatteloven, som vil blive brugt til at opstille nogle forhold for de enkelte ordninger, om hvornår de er fordelagtige at bruge. Yderligere vil der være eksempler på beregning af den

8 8 skattepligtige indkomst sammenlignet med virksomhedsskatteordningen som illustrerer hvornår en ordning vil være bedre skattemæssigt end den anden. Hovedformålet med dette afgangsprojekt er at klargøre og forstå hvilke fordele og konsekvenser det har for en selvstændigerhvervsdrivende at benytte virksomhedsskatteordningen frem for de andre muligheder. Eftersom hovedformålet med dette afgangsprojekt er at give et godt fundament og en god forståelse af virksomhedsskatteordningen til eventuel rådgivning i SMV markedet, vil modtageren af dette afgangsprojekt være revisor elev eller HD studerende.

9 9 2. Indtrædelse i virksomhed skatteordningen Når en virksomhed ønsker at indtræde i virksomhedsskatteordningen er der nogle forskellige krav som skal opfyldes, som følge af virksomhedsskattelovens indledende bestemmelser. 2.1 VSO Indtrædelses krav Eftersom virksomhedsskatte ordningen er udarbejdet til personer som driver selvstændig erhvervsvirksomhed er det først og fremmest et krav at være selvstændig erhvervsdrivende jf. VSL 1. yderligere skal følgende ting være opfyldt før der kan gøres brug af ordningen: 1. Der skal udarbejdes et selvstædigt regnskab for virksomheden, som skal opfylde bestemmelserne fra bogføringsloven. 2. Der skal være en klar skilning mellem privat og virksomhedens økonomi i bogføringen. 3. Det skal også anføres på selvangivelsen, at der ønskes brug af virksomheds skatteordningen og der skal laves en udvidet selvangivelse. 4. Alle virksomheder som den selvstændige erhvervsdrivende har, skal indgå i ordningen. 5. samtidig skal beløb som overføres mellem privat og erhverv, bogføres særskilt for hvert enkelpost og skal være dateret datoen for overførslen. Yderligere skal indskud, hævninger og overførsel af finansielle aktiver og passiver, bogføres som en til eller afgang med virkning, fra indkomstårets udløb, dette vil blive uddybet senere. Som det også fremgår af overstående punkter er det essentielt at der foretages en præcis bogføring, idet denne danner hele grundlaget for overholdelse af disse krav. Grunden til disse regler skyldes at denne ordning kan give skattefordele, og kravene er med til at kontrollere at denne ikke bliver større end tilladt. Som følge af punkt et skal der opstilles et regnskab for virksomheden, udover en resultatopgørelse og balance, er der også krav i virksomhedsskatteordningen om at lave nogle forskellige opgørelser, heriblandt opgørelse af indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og konto for opsparet overskud. Opgørelse af indskudskonto og kapitalafkastgrundlag opgøres ved indtrædelse i

10 10 virksomhedsskatteordningen og vil blive uddybet under afsnit 2.3 for indskudskontoen og under afsnit 2.4 for kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast. Konto for opsparet overskud anvendes løbende i ordningen til at opspare en del af årets overskud, hvis ikke hele overskuddet hæves, ved opsparing i virksomheden forekommer en aconto beskatning på 25 %, af det opsparet overskud, dette vil blive uddybet yderligere under kapitel Selvstændig virksomhed Som nævnt tidligere er et af de overordnede krav for at benytte virksomhedsskatteordningen at man driver selvstændig virksomhed. Men der er ikke nogle klare definitioner af hvad begrebet selvstændig virksomhed indebærer i virksomhedsskatteordningen eller nogen anden lovgivning, der må derfor i stedet henvises til gældende praksis. Der foreligger forskellige afgørelser for hvad der kan tages i betragtning som selvstændig erhvervsdrivende. I ligningsvejledningens afsnit E.A.4.3 og afgørelser på hvad der ikke er selvstændige erhvervsdrivende i afsnit E.A.4.3.1, som hovedregel kan man sige at hvis du anses af SKAT som lønmodtager, kan du ikke benytte Virksomhedsskatteordningen, yderligere skal virksomheden drives med gevinst for øje for at blive betragtet som erhvervsdrivende. Der kan forekomme grænsetilfælde hvor det kan være svært og fastslå om der er tal om erhvervsvirksomhed ved for eksempel hobby virksomheder. En hobby virksomhed anses ikke i SKAT s øjne som en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet de ofte ikke køre med gevinst for øje, men af ejerens egen interesse og derfor ofte ikke har overskud til beskatning. Her er 3 eksempler på tidligere domme, hvor det ikke er vurderet som selvstændige erhvervsdrivende. SKM VLR: sagen omhandlede 7 EOD eksperter (sprængstofeksperter) som var ansatte løn modtagere hos HH gruppen I/S med henblik på oprydning af ammunition. Landsretten vurderet at de var lønmodtagere idet de var under HH Gruppens Instruktionsbeføjelser og kontrol, og de modtog månedligt vederlag, samt de ikke selv skulle afholde erhvervsmæssige omkostninger og fik stillet arbejdskraft og materiale til rådighed af HH gruppen til arbejdet.

11 11 Et andet eksempel er SKM HR: sagen omhandler en journalist som arbejde som freelance ved et dagblad og blev brugt som vikar, når en fast ansat journalist har ferie eller er syg. Han fremsendte selv faktura til dagbladet for de timers arbejde han havde lavet en gang om måneden. Han fik ikke feriepenge eller løn ved sygdom. Her vurderede Højesteret at journalisten, måtte antages som lønmodtager, da han var underlagt samme arbejdsvilkår som dem han vikarieret, han fik udbetalt kørselsgodtgørelse og ulempetimebetaling. Yderligere lagde højesteret vægt på at journalisten havde arbejdet for dagbladet gennem flere år, og blev aflønnet månedligt efter faste takster. SKM ØLR: her omhandlede sagen en historie professor, som drev en foredragsholder og forfattervirksomhed. Her anså SKAT det ikke som en selvstændig erhvervsdrivende, selvom det var en overskuds givende virksomhed, da det anses som en forlængelse af hans erhverv og der ikke foreligger nogle nævneværdige omkostninger for at give dette overskud. Et mere generelt eksempel på vurdering af selvstændig erhvervsdrivende er udlejning af fast ejendom, som udgangspunkt altid vil anses som selvstædigt erhverv virksomhed. Her har det ikke nogen betydning om det kun er en enkelt lejlighed, sommerhus eller om det er et helt lejligheds kompleks der bliver udlejet. Dette giver muligheden for forældre der gerne vil købe en lejlighed til deres børn at benytte virksomhedsskatteordningen. 2.3 Opgørelse af Indskudskonto Når en erhvervsdrivende vælger at anvende virksomhedsskatteordningen, ligestilles det med at investere i sin egen virksomhed. Investeringsindskuddet i virksomheden skal opgøres og præsenteres i regnskabet, på en særskilt indskudskonto. Denne konto opgøres ved indtrædelse i virksomhedsskatteordningen og bliver årligt reguleret for indskud og hævninger som ikke foretages over en mellemregning med ejeren. Indskud i virksomheden er ikke nødvendigvis kun kontanter, men kan også være både aktiver og passiver. Ifølge virksomhedsskatteloven 3. stk. 2 opgøres indskudskontoen som værdien af aktiver fratrukket passiver (gæld). Det kan være lidt

12 12 besværligt at opgøre denne værdi af aktiver og passiver, derfor er der i virksomhedsskatteloven 3 stk. 4 opstillet metoder for opgørelsen af værdierne opdelt på grupper. Se skema nedenfor. Aktiver Fast ejendom Driftsmidler og skibe Blandet benyttede biler Blandet benyttede telefon eller computer tilbehør driftsmidler, tidligere privat anvendt varelager goodwill løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdede aftaler øvrige aktiver finansielle aktiver, der ikke er omfattet af VSL 1, stk. 2 Værdiansættelse Kontant anskaffelsessum eller den fastsatte ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse.*(1) Afskrivningsberettiget saldoværdi. Negativ saldo fragår ikke ved opgørelsen af indskudskontoen. Afskrivningsberettiget saldoværdi Afskrivningsberettiget saldoværdi Handelsværdi Værdien opgjort efter VLL 1, stk. 1 3 Den kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger Den kapitaliserede værdi af ydelserne Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. Hvis anskaffelsessummen er omregnet til kontantværdi, skal denne værdi bruges. Som udgangspunkt kursværdien *(1) Ejendomsværdien skal reduceres med byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen. Eventuel anskaffelsessum for ombygning, forbedringer mv., der ikke er medregnet i vurderingen, skal lægges til. Hvis der ikke er ansat en ejendomsværdi, skal ejendommen indgå til handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygninger, forbedringer mv. Passiver gæld løbende ydelser i gensidigt bebyrdede aftale konjukturudligningskonto værdiansættelse Kursværdien Den kapitaliserede værdi af ydelserne Indestående på konjunkturudligningskontoen i tilknytning til kapitalafkastordningen. Se VSL 22 b, stk. 8 1 figur 1 værdiansættelse af aktiver og passiver indskudskonto 1

13 13 Vi har nu været igennem værdiansættelsen af aktiver og passiver til indskudskontoen, men der er stadig nogle punkter man skal være opmærksom på. Som udgangspunkt kan alle aktiver og passiver indskydes i virksomheden, men der er stadig nogle undtagelser, så som privat gæld og blandet benyttede aktiver dog kan blandet benyttede ejendomme, biler, driftsmidler og multimedier medtages. Virksomhedsskatteordningen giver mulighed for at blive til og fravalgt for hvert enkelt indkomstår, men man skal være opmærksom på at hver gang man vælger at indtræde i ordningen skal indskudskontoen opgøres igen og alle aktiver og passiver som ønskes at medtages i ordningen skal værdiansættes på ny, med undtagelse af fastejendom som har været i ordningen inden for de seneste 5 år, denne skal indgå til den værdi den sidst har været optaget til i ordningen, jf. VSL 3, stk. 7. Når så alle aktiver og passiver som ønskes medtaget i virksomhedsskatteordningen er værdiansat kan indskudskontoen opgøres. I de fleste tilfælde vil indskudskontoen være positiv, da man normalt indskyder flere aktiver end passiver, men i enkelte situationer hvor passiverne overstiger aktiverne, vil der være tale om en negativ indskudskonto, i dette tilfælde sættes indskudskontoen til 0 ifølge VSL 3 stk. 5, det skal dog kunne dokumenteres at hele gælden som er medtaget i virksomhedsskatteordningen er erhvervsmæssig gæld. Efterfølgende skal indskudskontoen reguleres i slutningen af et indkomstår med de reguleringer som er forekommet i året, dette vil blive behandlet under afsnit Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast. Som tidligere nævnt under krav for virksomhedsskatteordningen, skal kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indtrædelse i ordningen. Kapitalafkastet er en andel af den personlige indkomst som må flyttes til kapitalindkomst. kapitalafkastet beregnes ud fra kapitalafkastgrundlaget, kapitalafkastgrundlaget opgøres ved at fratrække gælden i virksomheden fra alle virksomhedens aktiver. Til værdiansættelsen af aktiver og gæld, benyttes samme metode som i figur 1 under

14 14 indskudskontoen, på nær fast ejendom. Hvis virksomheden har fast ejendom, værdiansættes denne til kontant anskaffelses sum eller hvis ejendommen er erhvervet før 1. jan 1987, kan der vælges at anvende værdien ved 18. alm. Vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer mv. 2 Der er derfor ikke de store forskelle mellem opgørelsen af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget ved første øjekast og ved indtrædelsen i virksomhedsskatteordningen vil de to konti ofte være det samme. Forskellen mellem de 2 opgørelser ligger i at kapitalafkastgrundlaget bliver værdiansat ved begyndelsen af hvert ny startet indkomstår og derfor vil denne saldo afspejle hvor meget den selvstændige erhvervsdrivende har indskudt i virksomheden i hvert påbegyndt indkomst år, hvor indskudskontoen kun vil ændre sig med de årlige reguleringer. Selve kapitalafkastet opgøres som en given procent sats af kapitalafkastgrundlaget, denne kapital afkastsats er givet af SKAT og bliver reguleret årligt. Kapitalafkastsatsen beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit med 2 decimaler af en af Københavns Fondsbørs dagligt udregnede effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af indkomståret 3. Kapitalafkastet kan aldrig overstige årets skattemæssige overskud som følge af VSL 7, stk. 1. I særtilfælde hvor indkomståret enten er længere eller kortere end 12 måneder, bliver der beregnet et forholdsmæssigt afkast jf. VSL 7 stk. 2. Udviklingen i kapitalafkastsatsen tilbage til år 2001 ses neden under i figur 2 År Kapitalafkastsats 2% 4% 4% 5% 4% 4% År Kapitalafkastsats 4% 5% 5% 6% 6% 4 Figur 2 Grunden til beregning af kapitalafkastet, skyldes at SKAT gerne vil have de selvstændige erhvervsdrivende til at inviterer i egen virksomhed, i stedet for at lave passive investeringer i for 2 VSL 8, stk. 2 3 VSL 9 4 Kapitalafkastsats hentet fra Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende del, E.G.2.10.

15 15 eksempel obligationer. Derfor ligestiller SKAT kapitalafkastgrundlaget med en passiv investering ved at give den selvstændige erhvervsdrivende lov til at flytte kapitalafkastet af sin investering i egen virksomhed til kapitalindkomst, på denne måde kommer kapitalafkastet til en lavere beskatning end hvis den skulle beskattes som personligindkomst. I de tilfælde hvor kapitalafkastgrundlaget bliver negativt, sættes den ikke til nul lige som med indskudskontoen, men man beregner i stedet ikke noget kapitalafkast, som følge af VSL Delkonklusion Virksomhedsskatteordningen stiller en række forskellige krav, som skal opfyldes. Et af hovedkravene i virksomhedsskatteordningen er at virksomheden, der drives skal være en selvstændig erhvervsvirksomhed, for at kunne gøre brug af ordningen til beskatning af sit skattemæssige resultat. Det vil sige det ikke må være en hobbyvirksomhed eller en lønmodtagerindkomst. Dette kan dog være svært at vurdere, idet der ikke foreligger nogen fast definition fra SKAT på hvad en selvstændig erhvervsvirksomhed er, i de situationer hvor der kan forekomme tvivl, kan der søges hjælp i ligningsvejledningen, hvor der forefindes en række eksempler på hvilke virksomhed som kan og ikke kan gøre brug af virksomhedsskatteordningen. Yderligere stiller virksomhedsskatteordningen også en række krav til bogføringen. Der skal udarbejdes et selvstændigt regnskab for erhvervsvirksomheden, som skal overholde de gældende regler i bogføringsloven. Der stilles også skrappe krav til opdelingen af den personlige og virksomhedsøkonomi, dette er også med til at kræve en præcis bogføring. for at opfylde disse krav er det også vigtigt at alle overførsler imellem privat og virksomhed, bogføres separat og efter specifikke regler. I det virksomhedsskatteordningen giver den erhvervsdrivende nogle forskellige skattemæssige fordele, er der yderligere krav til hvad regnskabet skal indeholde. Regnskabet skal indeholde opgørelser af indskudskonto, kapitalafkastgrundlag og konto for opsparet overskud for at overholde de yderligere regnskabsmæssige krav for virksomhedsskatteordningen.

16 16 ved indtrædelse i ordningen skal der opgøres en indskudskonto, denne skal indeholde alle de investerede aktiver og passiver som den selvstændige erhvervsdrivende har indskudt i sin virksomhed, værdiansættelsen af disse aktiver og passiver skal opgøres efter fastlagte metoder fra virksomhedsskatteloven. Ved starten af hvert indkomstår hvor virksomhedsskatteordningen vælges skal der opgøres et kapitalafkastgrundlag, som opgøres til virksomheden aktiver fratrukket gælden. Aktiverne og passiverne værdiansættes efter samme metode som ved indskudskontoen, på nær fastejendom. Kapitalafkastgrundlaget kan ligestilles lidt med egenkapitalen i virksomheden. Af kapitalafkastgrundlaget beregnes kapitalafkastet ved brug af en kapitalafkastsatsen som ved gældende regler (2011) er på 2 % 5, kapitalafkastet svare til afkast af den investerede egenkapital og for at lige stille denne med en passiv investering i obligationer, giver SKAT lov til at flytte kapitalafkastet fra personlig indkomst til kapitalindkomst, i den selvstændige erhvervsdrivende skattepligtige indkomst. Den sidste opgørelse der skal være i regnskabet for at opfylde reglerne, er en konto for opsparet overskud, denne konto vil først fremkomme ved en løbende drift i virksomhedsskatteordningen. Konto for opsparet overskud giver mulighed for at opspare overskud i ordningen til senere udbetaling. 5

17 17 3. Drift i Virksomhedsskatteordningen Indtrædelse og krav til virksomhedsskatteordningen er nu kommet på plads i de foregående kapitler og det kommer nu til at handle om selve driften i ordningen. I dette kapitel vil regler og muligheder i ordningen blive gennemgået. Her vil blive gennemgået både driften i året, men også opgørelsen af status i slutningen af året. Som nævnt i tidligere kapitel for krav til virksomhedsskatteordningen er der 3 lovpligtige specifikkationer, som skal fremgå af årsregnskabet, udover dem er der også en anbefalet specifikkation, denne specifikation kan være med til at gøre ordningen nemmere at administrere. Denne specifikation er en mellemregningskonto, som bruges til løbende transaktioner af private indskud og hævninger, og gør det nemmere at holde privat og virksomhedsøkonomien adskilt. 3.1 Mellemregningskonto En mellemregningskonto kan oprettes til at indskyde midler i virksomheden, på denne møde vil overførslerne blive ført på mellemregningskontoen, i stedet for at føre dem direkte på indskudskontoen. Mellemregningskontoen bliver hermed virksomhedens gæld til ejeren, men denne gæld må ikke forrentes. Derfor skal mellemregningskontoen også fratrækkes ved årets opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. Omvendt kan mellemregningen også bruges til overførsler fra virksomheden til privatøkonomien, det vil sige private hævninger fra virksomheden kan posteres på denne mellemregningskonto og dette har ikke nogen betydning om det er kontante hævninger eller udtrækning af aktiver eller passiver. Men der må ikke hæves så meget på mellemregningskontoen at den i stedet bliver til et tilgodehavende i virksomheden, hvis dette sker, skal hele tilgodehavendet tvangs hæves og vil komme til at indgå i hæverækkefølgen, hæverækkefølgen vil blive gennem gået i afsnit Ved opstart i virksomhedsskatteordningen kan mellemregningskontoen ikke anvendes til indskydning af aktiver og passiver, eftersom alle aktiver og passiver skal medtages på indskudskontoen. Yderligere er der ikke nogle regler for hvilke posteringer eller hævninger der må

18 18 foretages ved brug af mellemregningen og der skal derfor tages stilling til hvilke af årets indskud og hævninger der ønskes foretaget over mellemregningen. Denne mulighed har man dog kun frem til opgørelsen af det endelige skatteregnskab. Alle de posteringer som føres over mellemregningskontoen mellem den erhvervsdrivende og virksomheden vil herefter blive ført uden om hæverækkefølgen, i modsætning til eventuelle beløb som tilbageføres fra indskudskontoen til privatøkonomien. 3.2 Regulering af Indskudskontoen Som beskrevet tidligere bliver indskudskontoen reguleret årligt med de hævninger eller indskud der har været i løbet af året, ved indkomstårets afslutning. Det vil sige at indskudskontoen opgøres ultimo til primo saldoen tillagt eller fratrukket de indskud eller hævninger der har været på kontoen. De reguleringer der kan forekomme på indskudskontoen er hævninger eller indskud som ikke er foretaget på mellemregningen. Disse indskud behøver ikke være kontante indskud i virksomheden, men kan også være en del af det beregnede kapitalafkast, som vedrører de finansielle aktiver, på nær varedebitorer med videre, som allerede anses som indskudt, hvis det ikke er hævet fra virksomheden til ejeren inden selvangivelsesfristen er udløbet jf. VSL 4. Hvis det ønskes at omgå denne paragraf skal der foretages en fysisk hævning i virksomheden. Hvis der i løbet af året bliver foretaget indskud på indskudskontoen vil dette først blive bogført med virkning ved årets udgang og ikke per den dato som overførslen fysisk sker jf. VSL 2 stk. 5. det samme gør sig gældende hvis den erhvervsdrivende får hævet mere end årets overskud og der ikke er opsparet overskud fra tidligere år, her vil der også tale om en hævning fra indskudskontoen. Der er også tale om en hævning fra indskudskontoen hvis der indføres mere gæld eller udtrækkes et aktiv fra virksomheden, som nævnt tidligere er det tilladt at indføre gæld i virksomheden så længe den har erhvervsmæssig karakter. Der er dog også mulighed for indskydelse af privat gæld i virksomhedsskatteordningen, det er kun ved indtrædelsen at privat

19 19 gæld ikke må medtaget, grunden til dette er at der er en selvjusterende effekt ved beregning af kapitalafkastet eller en rentekorrektion, som vil blive beskrevet i næste afsnit. 3.3 Rentekorrektion Som beskrevet i afsnittet før bliver indskudskontoen reguleret årligt med de hævninger eller indskud som ikke er ført over en mellemregning og der kan derfor opstå den situation at indskudskontoen bliver negativ. Hvis indskudskontoen er negativ er dette et udtryk for at der er hævet mere end der indskudt på indskudskontoen eller at der er en større gæld skudt ind i virksomheden end aktiver, dette kan sammenlignes med ejeren har lånt penge i sin virksomhed. Dette vil kræve at virksomheden skal ud og søge finansiering et andet sted fra, dette kunne være fra en bank og ved et banklån vil der også være tilknyttet renter til lånet, denne rente anses som privat, da grunden til dette lån er en personlig hævning i virksomheden. For at sikre at ejeren ikke får rentefradrag i den personlige indkomst for de private renteudgifter, laves der en rentekorrektion. Rentekorrektionen beregnes ud fra den negative indskudskonto. Der vil blive beregnet rentekorrektion når indskudskontoen enten er negativ i starten af indkomståret eller ved udgangen jf. VSL 11. stk. 1. Ved en rentekorrektion bliver der beregnet en korrektion ud fra indskudskontoen ved at tage den mest negative saldo enten primo eller ultimo og gange den med kapitalafkastsatsen, det samme gøres for kapitalafkastgrundlaget, herefter tages den mindste af de 2 korrektioner, samtidig jf. VSL 11 kan korrektions beløbet maksimalt udgøre virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med eventuelle kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige ifølge kursgevinstloven. Det vil sige at hvis der er et positivt kapitalafkastgrundlag primo og ultimo skal der ikke beregnes rentekorrektion, se eksempel på beregning af rentekorrektion nedenunder efter VSL 11. stk. 1 i figur3.

20 20 rentekorrektion beregnet efter VSL 11 stk. 1 Primo Ultimo Korrektion Negativ indskudskonto Korrektion af mest negative beløb, 2% (2011) Negativ afkastgrundlag Korrektion af mest negative beløb, 2% (2011) Nettorenteudgift Rentekorrektion = mindste af ovenstående beløb Figur 3 rentekorrektion efter VSL 11 stk. 1 Hvis der er foretaget både hævninger og indskud på indskudskontoen i samme indkomstår skal der beregnes rentekorrektion jf. VSL 11. stk. 2, dette skyldes at man ikke skal have en fordel ved at hæve et stort beløb ud af virksomheden i starten af året, og efterfølgende i slutningen af året indsætte beløbet igen, uden at det får konsekvenser. Hvis dette var tilladt ville ejeren af virksomheden have mulighed for at tage et rentefrit lån i sin egen virksomhed i et helt år uden at betale rente. Rentekorrektionen som beregnes i disse tilfælde, bliver ikke beregnet efter samme regler som ovenstående eksempel. Rentekorrektionen i disse tilfælde bliver beregnet som kapitalafkastsatsen ganget med de beløb som står hævet på indskudskontoen ifølge hæverækkefølgen. Rentekorrektion kan dog aldrig overstige det beløb som står indsat på indskudskontoen i følge hæverækkefølgen ganget med kapitalafkastsatsen. Se eksempel for beregning af rentekorrektion efter VSL 11 stk. 2 nedenfor i figur 4

21 21 Rentekorrektion beregnet efter VSL 11 stk. 2 Eksempel 1 Hævet (1.maj) Indskudt (1.august) Rentekorrektion 2% (2011) Eksempel 2 Indskudt (1.maj) Hævet (1.august) Rentekorrektion 2% (2011) I dette eksempel kan rentekorretktionen blive nul, hvis man bogføre indskudet på mellemregningskontoen. Det er en betingelse, at inskuddet foretages tidsmæssigt før hævningen. Figur 4 rentekorrektion efter VSL 11 stk. 2 I begge tilfælde bliver rentekorrektionen, taget ud af virksomhedens indkomstopgørelse, hæverækkefølge og overskudsdisponering og ligges derefter til i den personlige indkomst med fradrag i kapitalindkomsten. 3.4 Regulering i kapitalafkastgrundlag Kapitalafkastgrundlaget skal som nævnt tidligere opgøres primo for hvert år hvor virksomhedsskatteordningen vælges og udgør virksomhedens aktiver, fratrukket gæld. Forskellen mellem kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen ligger i at indskudskontoens værdiansættelse af aktiver og passiver fastfryses, hvor i kapitalafkastgrundlaget værdiansættes de hvert år. Det vil sige kapitalafkastgrundlaget er en status over aktiver og passiver for indkomståret. Hvis virksomheden har valgt at anvende samme regnskabspraksis i årsregnskabet som til værdiansættelsen af kapitalafkastgrundlaget, vil kapitalafkastgrundlaget være lig med egenkapitalen i virksomheden. Selvom dette ikke er tilfældet vil kapitalafkastet stadig bevæge sig i takt med udviklingen af virksomhedens egenkapital.

22 22 Yderligere reguleres kapitalafkastgrundlaget med den del af overskuddet som overføres til ejeren og derfor skal beskatte som personlig indkomst, det indestående der er på mellemregningskonto og eventuelle hævninger til privatøkonomien, som har påvirket indkomstårets begyndelse. Ud fra det beregnede kapitalafkastgrundlag ved årets start, beregnes et kapitalafkast, i henhold til regler beskrevet under afsnit 2.4 kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast. Herefter overføres kapitalafkastet fra ejerens personlige indkomst til kapitalindkomst, og vil på denne måde få en lavere beskatning. Beregningen af kapitalafkast og rentekorrektion giver virksomhedsskatteordningen en selvregulerende effekt og skal sikre at der ikke kan fås fuldt fradrag for private renteudgifter i virksomheden og omvendt at den selvstændige erhvervsdrivende også bliver tilgodeset for at investerer i sin egen virksomhed i stedet for at lave passive investeringer. I virksomhedsskatteordninger er der mulighed for at opspare overskud af en del kapitalafkastet. Vælger den selvstændige erhvervsdrivende at gøre dette, vil det kapitalafkastet blive beskattet med en lav a conto beskatning på 25 % ligesom ved en almindelig virksomhed beskatning af overskud. Dette er normalt ikke en særlig god løsning, idet kapitalafkastet ikke vil blive beskattet med AM bidrag på 8 % ved udbetaling, hvor hvis det vælges at opsparer og det senere skal udbetales vil det blive udbetalt som personlig indkomst og skal indeholde AM bidrag. 3.5 Hævninger i virksomheden Som tidligere nævnt betegnes overførsler fra virksomheden til privatøkonomien som hævninger, og disse udgør en stor del af de lovpligtige opgørelser. Det er derfor vigtigt at have overblik over alle disse hævninger som bliver foretaget i løbet af indkomståret. Hævninger fra virksomheden behøver ikke nødvendigvis at være kontant hævninger, men kan også være udgifter som er betalt gennem virksomheden, nedenunder findes en liste over hvad der betegnes som hævninger:

23 23 gæld indskudt i virksomhed værdi af fri telefon forbrug af egne vare værdi af fri bil beregnet kapitalafkast (hvis ikke dette er opsparet) kontante hævninger virksomheds aktiver som tages ud af ordningen hvis der hæves til betalings af tidligere års virksomhedsskat, bliver dette ikke anset som en hævning, som følge af VSL 5, stk Hæverækkefølgen Eftersom der er en skattemæssig forskel på, om hævninger er foretages på indskudskontoen eller af virksomhedens resultat, skal hævningerne foretages i en bestemt rækkefølge, dette kaldes for hæverækkefølge. Hæverækkefølgen skal sikre en beskatning af virksomhedens overskud før der hæves fra indskudskontoen, idet indskudskontoen består af allerede beskattede midler. Hæverækkefølgen er en af grund byggestenene i virksomhedsskatteordningen og det er den som giver mulighed for at optimere skatten for den selvstændige erhvervsdrivende. Selve hæverækkefølgen er angivet i VSL 5, men i praksis benytter man den udvidet hæverækkefølge som er angivet i ligningsvejledningen E.G.2.6.5, som ses nedenunder. 1) Refusioner (virksomheds omkostninger som den erhvervsdrivende har afholdt for virksomheden). 2) Overførsel til medarbejderne ægtefælle 3) Virksomhedsskat af årets overskud 4) Beløb hensat til senere faktisk hævning primo 5) Årets overskud 5.1) kapitalafkast 5.2) resterende overskud (indeværende år) 6) Hævet fra opsparet overskud tidligere år

24 24 7) Beløb fra indskudskontoen 8) Lån i virksomheden (medføre negativ indskudskonto og rentekorrektion) Den samlede hævning i året kan udover de før nævnte også indeholde en hensættelse til senere faktisk hævning, det er her virksomhedsskatteordningen giver en mulighed for at skatte optimere, hvis ikke de samlede hævninger når op over topskattegrænsen, dette vil blive uddybet i næste afsnit Hensættelse til senere faktisk hævning hvis virksomheden har et svingende overskud, giver virksomhedsskatteordningen mulighed for at udligne indkomsten over flere år og på den måde give en skattefordel hvis resultatet i nogle år overstiger topskattegrænsen og andre ligger under. Som hovedregel vil der i virksomhedsskatteordningen ske en endelig beskatning af den indkomst som er hævet i virksomheden. Virksomhedsskatteordningen unikke opbygning, giver den mulighed at hensætte til senere faktisk hævninger, som så også vil indgår i den skattepligtige indkomst, dette lyder måske ikke umiddelbart som en fordel, men hvis virksomheden nu har oparbejdet et opsparet overskud i virksomheden, som skal ud til forbrug, er der en skattemæssig fordel ved hæve dem ud i de år hvor der ikke er så store overskud, det vil sige i de år hvor den erhvervsdrivendes personlige indkomst ligger under topskattegrænsen, i de år vil der være mulighed for at få udbetalt noget af det opsparet overskud uden topskat som ved gældende regler er på 15 %. Det skal dog bemærkes at der ikke behøver at ske nogen fysik flytning mellem konti, men at det bare er bogføringsmæssig hensættelse og der er ikke nogen frist for hvornår hensættelsen skal anvendes. Selvom der ikke sker en fysik hævning af pengene skal man stadig være opmærksom på at der sker et likviditets træk i virksomheden og at der også skal betale personlig indkomstskat af den hensatte hævning i det pågældende år, men beløbet vil så til gengæld kunne hæve skattefrit senere, i det der allerede er betalt skat af dem. For at udnytte muligheden for hensættelse til senere faktisk hævning bedst muligt bør den selvstændige erhvervsdrivende kun hæve hvad der er nødvendigt i løbet af året, og så forhåbentlig ligge under topskattegrænsen, det vil så være muligt

25 25 at skatte optimere op til topskattegrænsen. Hvis den erhvervsdrivende vælger at hensætte til senere faktisk hævning vil beløbet også blive fratrukket kapitalafkastgrundlaget og derfor mindske kapital afkastet i det næste indkomstår. Før der vælges at lave en hensættelse til senere faktisk hævning skal man sikre sig at der er likviditet til at betale skatten som hensætningen medføre og gøre sine overvejelser omkring det mindre kapitalafkast. 3.6 Opsparede overskud En af de fordele som virksomhedsskatte ordningen har, er konto for opsparet overskud, som giver mulighed for at opspare noget af overskuddet i virksomheden til en lav a conto beskatning som med de gældende satser er på 25 %, først når overskuddet bliver hævet fra konto for opsparet overskud vil, overskuddet komme til beskatning i den personlige indkomst og med fradrag i slutskatten på a conto beskatningen. På denne måde udskydes beskatningen af overskuddet i virksomheden til et senere tidspunkt. Fordelen ved at kunne udskyde skatte på denne måde er, at man kan udligne store overskud i enkelte år over flere år med knap så store overskud, hvis der for eksempel er nogle år, hvor den personlige indkomst hos den selvstændige erhvervsdrivende ikke når op og skal blive beskattet med top skat, kan der hæves fra tidligere overskud og på denne måde minimere omfanget af overskuddet der skal betale topskat af og på denne måde spare penge i skat, hvilket har rigtig høj prioritet hos størstedelen af alle selvstændige erhvervsdrivende. Nedenunder i figur 5 ses et eksempel på indkomstudligning af et overskud fra 2009, som udlignes over 2010 og 2011, i eksemplet antages det at det ønskede overskud er kr. År Overskud Opspart/hævet fra oparet overskud Overskud til beskatning Virksomhedskat ved opsparing Figur 5 eksempel af indkomstudligning.

26 26 Det kan også være en fordel at vente med at blive beskattet et senere år, hvis der bliver ændret i skattesatserne, et eksempel kunne være tilbage i 2010 hvor forårspakken blev indført. Som et led i forårspakken valgte man at fjerne mellemskatten som på det tidspunkt var 7,5 %, sænke bundskatten med 1,5 % og hæve topskattegrænsen med kr. 6, det betød at virksomheder som kørte i virksomhedsskatteordningen i 2009, selvom de hævede mere end topskattegrænsen kunne spare en god del skattekroner ved at opspare deres overskud i 2009 og først udbetale det i Forårspakken betød en ændring i marginalskatten fra 62,8 % i 2009 til 56,1 % i 2010 inkl. AM bidrag for den sidst tjente krone. Man skal stadig være opmærksom på, ved at opspare et overskud slipper du ikke for at betale skat, men du udskyder den bare til et senere tidspunkt, så ved et stort opsparet overskud i virksomhedsordningen, ligger der også en stor skatte forpligtigelse og venter. For at det er muligt at opspare et overskud skal der selvfølgelig være et overskud i virksomheden, det vil sige at årets hævninger heller ikke må overstige årets overskud for at der kan opspare på konto for opsparet overskud. Et eksempel kan være at virksomheden har et skattepligtigt overskud på kr. og af dem er der hævet kr., så kan der også være nogle refusioner som den selvstændige har lagt ud for virksomheden i dette tilfælde kr. det vil sige der kan maksimalt opspares kr. Som tidligere nævnt under krav til virksomhedsskatteordningen skal saldoen for opsparet overskud beregnes og oplyses på selvangivelsen jf. VSL 2, stk. 2. beløbet som oplyses på selvangivelsen er hvis vi tager eksemplet fra før de kr. fratrukket a conto beskatningen på 25 %, det vil sige at i eksemplet hvor det opsparet overskud er på kr. vil tilgangen på konto for opsparet overskud være kr. Ved opgørelsen på selvangivelsen skal der holdes styr på den del af overskuddet som tilgår kontoen og den a conto skat der er betalt. A conto skatten for tidligere år behøver ikke nødvendig vis at være 25 % og der kan kun fratrækkes den skat som allerede er betalt a conto når den personlige indkomst skal beskattes ved hævning fra konto fra opsparet overskud. Se eksempler på tidligere beskatningssatser af opsparet overskud nedenunder. 6

27 27 Virksomhedskattesatser Indkomstår skattesats 2007 nu 25% % % % % % % Figur 6 virksomhedsskattesatser 7 Som det kan ses af figur 6 har der været meget forskellige skattesatser gennem årene og det har derfor en stor betydning om hvornår overskuddet er oparbejdet. Der er ikke nogen krav for hvornår det opsparede overskud skal være hævet. Men når den selvstændige erhvervsdrivende vælger at hæve fra konto fra opsparet overskud, vil det hævede beløb og den tilknyttede betalte a conto skat, indgå i beregningen af den personlige indkomst. Hvis der er opsparet overskud fra tidligere år vil de ældste opsparede overskud blive hævet først. Efter der har været så stort et fald i a conto skattesatsen og sammenholdt med der allerede er betalt høje a conto skatter kan der forekomme tilfælde hvor den personlige indkomstbeskatning ved hævning af tidligere overskud er lavere end den allerede betalte a conto beskatning, dette vil betyde at den selvstændige erhvervsdrivende, vil få en overskydende skat til udbetaling. Nedenunder i figur 7 vises et eksempel på opgørelse af opsparet overskud og hævning af opsparet overskud fra flere år. I eksemplet ses det at der er en brutto opsparet overskud på kr. og der hæves kr. herfra. Det er også vist at a conto skatten, som vil blive modregnet i slut skatten hos den erhvervsdrivene er på = kr. og det beløb som skal tillægges den erhvervsdrivendes personlige indkomst er på = kr. som er brutto værdien på de opsparede overskud. 7

28 28 Opgørelse af opsparet overskud brutto Aconto skat netto Opsparet overskud (netto 72%) Opsparet overskud (netto 75%) opsparet overskud i alt primo Hævet af opsparet overskud ( netto 72%) Hævet af opsparet overskud ( netto 75%) Saldo 31. december Figur 7 eksempel på opgørelse af opsparet overskud 3.7 Resultatdisponeringen En virksomheds skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler jf. virksomhedsskatteloven 6, stk. 1. det vil sige de gældende regler i statsskatteloven, ligningsloven og afskrivningsloven, når så den skattepligtige indkomst er opgjort efter de gældende regler, skal der foretages en overskudsdisponering, hvor den skattepligtige indkomst opdeles efter VSL 10, stk. 1 og 2, hvor den del af det skattemæssige resultat, som ikke er kapitalindkomst, skal medtages i personligindkomst og det som ikke bliver udbetalt i året til den erhvervsdrivende, det vil sige det opsparede overskud skal beskattes som virksomhedsindkomst. Denne overskudsdisponering er nemmere at få overblik over hvis man sætter den i et kasse system som det fremgår af figur 8 nedenunder.

29 29 Skattepligtigt overskud Hævet kapitalafkast Resterende overskud Hævet (peronlig indkomst) Opsparet overskud (virksomhedsbeskatning) Opsparet overskud Virksomhedsskat Figur 8 overskudsdisponering i kassesystem Det kan nu slås fast, at virksomhedsskatteordningen ikke er en metode til at opgøre den skattepligtige indkomst, men et regelsæt som kan allokere den skattepligtige indkomst i de forskellige indkomsttyper og derfor bliver virksomhedens overskud ikke beskattet ens, idet de forskellige indkomsttyper beskattes forskelligt. Overskudsdisponeringen i figur 8 kan derfor bruges til at beregne hvor stor en del af det skattepligtige overskud der skal allokeres til de forskellige indkomsttyper. Dette vil blive illustreret med et eksempel i figur 9, her er et skattepligtig overskud på kr., hævninger for kr. og et beregnet kapital afkast kr. ud fra disse oplysninger vil beløbet som opspares i virksomheden være det skattepligtige overskud fratrukket hævningerne det vil sige = kr. når vi kender dette beløb kan vi regne baglæns, da det beløb som maksimalt kan beskattes som virksomhedsindkomst for året, kan maksimalt være beløbet for opsparet overskud x 100/(100 virksomhedsskattesatsen). Så i eksemplet bliver beløbet som skal beskattes som virksomhedsindkomst *100/(100 25) = kr. og virksomhedsskatten heraf vil være kr. og hvis vi sætter de beregnede tal ind i kasserne i overskudsdisponeringen kan vi nu beregne hvad der skal beskattes som personligindkomst.

30 30 Skattepligtigt overskud Hævet kapitalafkast Resterende overskud Hævet (peronlig indkomst) Opsparet overskud (virksomhedsbeskatning) Opsparet overskud Virksomhedsskat Figur 9 eksempel på overskudsdisponering Vi kan også ud fra figur 10 se at hævning på de kr. bliver beskattet i henhold til udvidet hæverækkefølge under afsnit Den udvide hæve rækkefølge kr. 1. Refusioner 2. Overførsel til medarbejdende ægtefælle 3. Virksomhedsskat Beløb til senere faktisk hævning primo 5. Årets overskud 5.1 Kapitalafkast Resterende overskud Hævet fra opsparet overskud fra tidligere år 7. Beløb fra indskudskonto 8. lån i virksomhed Hævet i alt Figur 10 eksempel på beskatning efter den udvidet hæverækkefølge. Yderligere kan resultat disponeringen også bruges til skatteoptimering op til topskattegrænsen som for 2011 er på kr. 8 dette vil blive illustreret i figur 11 hvor der bruges samme skattepligtigt overskud og kapitalafkast som i figur 9. ved en skatteoptimering vil den ønskede personlige indkomst være på kr. men da kapitalafkastet også skal regnes med i 8

31 31 personlig indkomst, vil den ønskede personlige indkomst efter AM bidrag være = kr. men for at vi kan bruge tallet i vores beregning skal vi have tallet før AMbidrag, og derfor bliver vores ønskede personlige indkomst x 100/(100 8) = kr. når vi nu har beregnet den ønskede personlige indkomst kan vi sætte tallene ind i overskudsdisponeringen og beregne hvor meget der skal opspares på konto for opsparet overskud og virksomhedsskatten heraf. Skattepligtigt overskud Hævet kapitalafkast Resterende overskud Hævet (peronlig indkomst) Opsparet overskud (virksomhedsbeskatning) Opsparet overskud Virksomhedsskat figur 11 eksempel på skatteoptimering. Vi kan så lige som indsætte de samlede hævninger i den udvidet hæve rækkefølge se figur 12 nedenunder. Den udvide hæve rækkefølge kr. 1. Refusioner 2. Overførsel til medarbejdende ægtefælle 3. Virksomhedsskat Beløb til senere faktisk hævning primo 5. Årets overskud 5.1 Kapitalafkast Resterende overskud Hævet fra opsparet overskud fra tidligere år 7. Beløb fra indskudskonto 8. lån i virksomhed Hævet i alt Figur 12 eksempel på skatteoptimering

32 32 Efter som der kun er fysisk hævet kr. i vores eksempel og vi nu ønsker at skatte optimere op til topskattegrænsen vil det betyde vi skal hensætte til senere faktisk hævning jf. afsnit Hensættelsen til senere faktisk hævning vil i dette tilfælde blive = kr. og vil blive beskattet som personlig indkomst i det indeværende år og kan så skattefrit hæves efterfølgende. Det kan ses af de 2 overstående eksempler, at det er hævningerne som har den største indflydelse på hvor meget af de skattepligtige overskud som skal beskattes i de forskellige indkomstgrupper. Det kan derfor ses at der er en stor sammenhæng mellem hvor meget der er hævet i virksomheden i forhold til hvilke indkomstgrupper overskuddet bliver delt op i. som set i de to tidligere eksempler som er forholdsvis simple, kan kassesystemet til overskudsdisponeringen være en rigtig god måde at få overblik. Der vil nu komme et mere kompleks eksempel til at vise hvordan overskudsdisponeringen også kan se ud og hvilke beregninger der høre til, i dette eksempel vil der ikke blive gjort brug af kassesystemet til at vise overskudsdisponeringen. I eksemplet følger vi en virksomhed over en årrække på 3 år. I eksemplet vil der være svingende overskud og svingende hævninger, så der er baggrund for opspare overskud for at undgå at betale topskat. Virksomhedsresultat År Resultat før renter Renteudgifter Resultat efter renter Figur 13 eksempel virksomhedsresultat Indskudskonto År Saldo primo Indskudt Hævet Ultimo Rentekorrektions sats 4% 4% 2% Rentekorrektion Figur 14 eksempel Indskudskonto

33 33 I 2009 og 2010 er enten primo eller ultimo indskudskonto saldoen negativ og der skal derfor beregnes rentekorrektion jf. afsnit 3.3 rentekorrektion, men da der er et positiv kapitalafkastgrundlag ultimo 2010 skal der ikke beregnes rentekorrektion her. Kapitalafkastgrundlag og Kapitalafkast År Kapitalafkastgrundlag primo Kapitalafkastgrundlag ultimo Kapitalafkast sats 4% 4% 2% Kapitalafkast 2.000,00 For årene 2009 og 2010 er der et negativt kapitalafkastgrundlag primo og der beregnes derfor ikke kapitalafkast. Figur 15 eksempel Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast. Årets hævninger År Hævet kontant: hævet til betaling af virksomhedskat Hævet i alt Noget af hævningen i 2011 er brugt på at betale virksomhedsskat af det opsparet overskud og derfor fratrækkes dette beløb. Figur 16 eksempel årets hævninger. Overskudsdisponering År Årets overskud Hævet fra opsparet overskud I alt Årets hævninger Hensat til senere hævning primo Opsparet overskud Hævet af opsparet overskud Indskudt/hævet på indskudskontoen Hensat til senere hævninger I alt Figur 17 eksempel overskudsdisponering.

34 34 Som det ses af overskudsdisponeringen for 2009 er der hævet for mere i året end årets resultat og da der ikke er noget opsparet overskud fra tidligere år vil dette jf. hæverækkefølgen blive trukket fra indskudskontoen og bliver derfor negativ. I 2010 har virksomheden et stort overskud og der opspares derfor på konto for opsparet overskud for ikke at blive ramt af topskat, der opsparet i alt kr. derefter skal den negative indskudskonto på kr. udlignes og efterfølgende laves der en hensættelse til senere hævning på kr. Dette beløb bliver efterfølgende overført til 2011 og modregnes i 2011 hævningerne. Efter som der er lave hævninger i 2011 er der også plads til en lille hensættelse til senere hævninger på kr. Disse ændringer betyder der vil være en bevægelse på kontoen for opsparet overskud som vil se ud som i figur 18 og for konto for virksomhedsskat som i figur 19 Konto for opsparet overskud År Primo Opsparet i året, 75% Hævet i året Ultimo Figur 18 eksempel konto for opsparet overskud Konto virksomhedsskat År Primo Opsparet i året, 25% Hævet i året Ultimo Figur 19 eksempel konto virksomhedsskat Virksomhedsskatten vil indgå i skatteberegningen for indkomståret 2010 og vil blive fratrukket i skatteberegningen i Når alle disse opgørelser er lavet, kan virksomhedsindkomsten kunne beregnes som set i figur 20

35 35 Virksomhedsindkomst År Årets resultat hævet/opsparet i virksomheden Rentekorrektion Indkomst til AM beregning: AM bidrag 8% Til Indkomst beskatning Figur 20 eksempel virksomhedsindkomst Ud fra ovenstående oplysninger vil den selvstændige erhvervsdrivendes indkomst til at se som i figur 21 for årene 2009, 2010 og 2011 Skattepligtig indkomst År Indkomst fra virksomhed Kapitalafkast Personlig indkomst i alt Kapitalafkast Rentekorrektion Kapital indkomst i alt Skattepligtig indkomst i alt Figur 21 eksempel skattepligtig indkomst Hvis der forekommer andre faktorer som er uden for virksomhedsskatteordningen så som løn, ligningsmæssige fradrag m.m. skal der også tages hånd om dem. 3.8 Underskud Virksomheden kan også komme til at stå i den situation at der er et skattemæssigt underskud i indkomståret. I disse tilfælde vil det skattemæssige underskud først blive modregnet i eventuelle opsparede overskud 9, kontoen for opsparet overskud vil her blive reduceret med underskuddet fratrukket, virksomhedsskatten som høre til den del af opsparet overskud som bruges til at dække årets underskud. Virksomhedsskatten bliver først fratrukket i slutskatten, og det samlede resultat medregnes i virksomhedsindkomsten. I de tilfælde hvor der ikke er et opsparet overskud i virksomheden eller hvor det ikke er stort nok til at dække virksomhedens underskud, vil der ske en 9 VSL 13

36 36 modregning i den selvstændige erhvervsdrivendes eller ægtefælles positive kapital indkomst, det gøres også selvom at deres kapital indkomst efterfølgende vil blive negativ, hvis der ikke er nogen positiv kapitalindkomst er der mulighed for at modregne det i den selvstændige erhvervsdrivendes personlige indkomst fra andre indkomsttyper, dette gøres ligesom med modregning i positiv kapitalindkomst også selvom den personlige indkomst bliver negativ, den negative personlige indkomst kan herefter modregnes i ægtefællens personlige indkomst. Nedenunder ses et eksempel på bearbejdelsen af underskud i virksomheden. I eksemplet har virksomheden et underskud på kr. og et oparbejdet overskud på kr. netto. yderligere har den erhvervsdrivende en lønindkomst ved siden af på kr. og en kapital indkomst på kr. den erhvervsdrivendes Ægtefælle har en lønindkomst på kr. og en kapitalindkomst på kr. Virksomhedsresultat Underskud i virksomhed Modregning af opsparet overskud inkl viksomhedsskat Underkud i virksomheden efterfølgende Figur 22 eksempel modregning af underskud. Som det kan ses af figur 22 ovenfor bliver underskuddet i virksomheden efter modregning i opsparet underskud kr. som skal modregnes i den skattepligtige indkomst. Skattepligtig Indkomst Kapital indkomst Modregning i kapitalindkomst Kapital indkomsti alt Lønindkomst AM bidrag 8% Personlig indkomst Skattepligtig indkomst Modregning af resterende underskud Skattepligtig indkomst Figur 23 eksempel modregning af underskud Det resterende underskud kan ikke modregnes i den personlige indkomst, hvis den kommer fra lønindkomst, som følge af PSL 13, som siger der kan kun ske en modregning i den samlede

37 37 skattepligtige indkomst. Dette betyder også at underskuddet ikke kan overføres til ægtefællen i eksemplet. I de tilfælde hvor der ikke er en ægtefælle eller mulighed for at overføre underskuddet til ægtefællen, vil det resterende underskud blive fremført til senere indkomst år, dette gøres ikke i virksomhedsskatteordningen, men efter PSL 13. Underskud kan ikke fremføres i virksomhedsskatteordningen. Hvis der er modregnet i enten kapitalindkomsten eller den personlige indkomst, skal der jf. VSL 13, stk. 4, også modregnes i den skattepligtige indkomst. 3.9 Valg af anvendelse af Virksomhedsskatteordningen Hvis den selvstændige erhvervsdrivende vælger at ville gøre brug af virksomhedsskatteordningen, skal dette afkrydses på selvangivelsen. Dette valg skal gøres hvert indkomstår hvor der ønskes at gøre brug af ordningen. Det vil sige som også tidligere nævnt at der er mulighed for at til og fravælge ordningen efter behov, dette skal dog senest være gjort den. 1. juli året efter. Eftersom valget at til eller fravælge virksomhedsskatteordningen kan være meget omfattende er der også en fortrydelsesret, så hvis den erhvervsdrivende, fortryder sit valg skal han kontakte SKAT senest den 30. juni i det næste kalenderår 10. Den erhvervsdrivende har på denne måde godt halvandet år efter indkomstårets udløb til at beslutte sit endelige valg vedr. virksomhedsskatteordningen i det pågældende indkomst år Delkonklusion Hvis den erhvervsdrivende vælger at gøre brug af virksomhedsskatteordningen over flere år er der nogle skattemæssige fordele i ordningen. Et af hovedpunkterne i virksomhedsskatteordningen er at den erhvervsdrivende kan spare nogle penge i SKAT. Dette skyldes at der i forbindelse med opstilling af virksomhedens regnskab og udarbejdelse af selvangivelse fortages nogle dispositioner. 10 VSL 2, stk. 2.

38 38 Disse dispositioner laves på baggrund af årets hævninger, som er de beløb der trækkes ud af virksomheden. Overordnet set skal der kun ske personlig indkomst beskatning af de beløb som trækkes ud af virksomheden. Disse hævninger kan reguleres og ved regulering af hævningerne kan der forekomme skattebesparelser. Regulering i hævningerne gøres ved at opspare overskud, så noget af overskuddet først kommer til en endelig beskatning i senere år eller ved at foretage hensættelse til senere hævninger, hvor hævningen beskattes i indkomst året og frit kan hæves senere. Det vil sige at virksomhedsordningen i et stort omfang giver den erhvervsdrivende mulighed for at bestemme i hvilke år overskuddet skal endeligt beskattes. Sammen med muligheden for disse reguleringer er der også et lovkrav om at opgøre en konto for opsparet overskud. Dette skyldes at de beløb som føres ind på denne konto, skal a conto beskattes med virksomhedsskat og denne beskatning skal også opgøres, eftersom den skal fratrækkes den endelige beskatning ved hævningen af opsparet overskud. Som nævnt tidligere er det hævningerne i virksomheden som den erhvervs bliver beskattet ud fra. Derfor bruges der en hæverækkefølge for at sikre at virksomhedens overskud bliver beskattet før der hæves fra indskudskontoen, består af beskattede midler. De elementer som indgår i hæverækkefølgen giver mulighed for at optimere den personlige indkomst og sparer den erhvervsdrivende penge i skat. Hvis eller årets resultat giver mulighed for det og der ikke er hævet for meget, vil det være normalt at man skatteoptimere op til topskattegrænsen, da det der hæves over det vil blive beskattet yderligere med 15 % efter gældende regler. Udover konto for opsparet overskud er der 2 andre lovpligtige opgørelser som der også skal laves reguleringer på. En af de 2 er indskudskontoen på denne konto reguleres der med eventuelle indsættelser og hævninger som er lavet og hvis kontoen bliver negativ, skal der beregnes rentekorrektion. Grunden til beregning af rentekorrektion er at SKAT anser en negativ indskudskonto som et som et lån i virksomheden og rentekorrektionen skal sørge for man ikke får fuld rentefradrag for private lån. Den anden lovpligtige opgørelse som skal reguleres er kapitalafkastgrundlaget. Kapitalafkastgrundlaget er en status over virksomhedens aktiver og passiver som skal værdiansættes årligt, hvis der i regnskabet vælges at bruge samme regnskabsprincipper som til værdiansættelsen af kapitalafkastgrundlaget, vil kapitalafkastgrundlaget afspejle virksomhedens egenkapital. Ud fra kapitalafkast grundlaget

39 39 beregnes et kapitalafkast som skal lige stille investering i egen virksomhed med passive investeringer i obligationer. Det er også anbefalet at have en mellemregningskonto med ejeren som kan benyttes til at indskyde kapital og aktiver uden at indsætte dem på indskudskontoen, denne konto må dog aldrig blive til et tilgodehavende i virksomheden, hvis dette er tilfældet skal den tvangsudlignes med et indskud. Hvis der forekommer et år med underskud, kan dette ikke fremføres inde for virksomhedsskatteordningen, men skal i stedet først modregnes i opsparede overskud, herefter i positiv kapitalindkomst og til sidst i personligindkomst. Når selvangivelsen skal udfyldes for et indkomstår, skal der tjekkes af at virksomhedsskatteordningen ønskes at bruges for det pågældende indkomstår. Dette skal den selvstændige erhvervsdrivende gøre inden den 1. juli i det efterfølgende år, dette skal gøres hvert år. Hvis valget fortrydes har man indtil den 30. juni i næste år, at kontakte SKAT om fortrydelse af valget. Det vil sige samlet set har man halvanden år til at tage den endelige beslutning om brugen af virksomhedsskatteordningen efter det pågældendes indkomstår afslutning.

40 40 4. Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen Som nævnt tidligere i afsnit 3.9 skal der krydses af på selvangivelsen at man ønsker at gøre brug af virksomhedsskatteordningen. Hvis man efter en årrække har gjort brug af virksomhedsskatteordningen og ikke ønsker at gøre brug af den for et år er der en række forhold man skal være opmærksom på. I dette kapital vil der blive gennemgået en række af de mest almindelige situationer, ved ophør af anvendelse af virksomhedsskatteordningen og som vil have indflydelse på den erhvervsdrivens indkomst. 4.1 Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen uden ophør af virksomhed Ved udtrædelse af virksomhedsskatteordningen uden ophør af virksomhed kan ske af 2 forskellige årsager, enten vælges det frivilligt at lave en udtrædelse ellers kan der være tale om at der ikke længere kan gøres brug af virksomhedsskatteordningen, da virksomheden ikke længere kan kategoriseres som værende selvstændig erhvervsdrivende. Uanset hvilken et tilfælde der er tale om skal der efterfølgende gøres brug af enten personskatteloven. Hvis der stadig er tale om erhvervsvirksomhed kan der vælges at gøre brug af kapitalafkastordningen. Ved udtrædelse af virksomhedsskatteordningen er det ikke kun fremtidige resultater som vil blive berørt af valget. Hvis der er et opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen vil dette komme til beskatning ved en eventuel udtrædelse jf. VSL 15 b stk. 1. hele det opsparede overskud samt den betalte a conto skat vil komme til beskatning i året efter der sidst har været benyttet virksomhedsskatteordningen. Det vil sige hvis der i indkomst året 2011 ikke vælges at benytte virksomhedsskatteordningen, vil alle opsparet overskud for tidligere år komme til personlig indkomstbeskatning i 2011 og kan derfor have store skattemæssige konsekvenser hvis der er et stort oparbejdet overskud. I figur 24 ses et eksempel på hvordan dette kunne se ud.

41 41 Opsparet overskud til beskatning Brutto Skat Netto Opsparet overskud , (netto 70%) Opsparet overskud , (netto 72%) Opsparet overskud , (netto 75%) Til beskatning i Figur 24 eksempel opsparet overskud til beskatning Som det kan ses af eksemplet skal der kr. til beskatning, som skal tillægges den personlige indkomst dog skal der modregnes kr. i skatten da de allerede er betalt. Hvis selskabet har et stort oparbejdet overskud kan det som i eksemplet blive dyrt at træde ud af ordningen og en stor del af dette oparbejdet overskud kan ende med at blive beskattet med topskat. Ved et ophør vil det tælles som en alm. Hævning fra opsparet overskud forskellen er bare at det hele skal hæves og man behøver derfor ikke tænke over hvilket overskud som skal hæves først. Hvis valget af virksomhedsskatteordningen ved indtrædelse har været at få fuldt rentefradrag i den personlige indkomst og der derfor ikke er noget opsparet overskud i virksomheden, vil der ikke være skattemæssige konsekvenser ved at fravælge virksomhedsskatteordningen. 4.2 Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen med ophør af virksomhed Hvis der vælges at sælge virksomheden eller der vælges at stoppe med at drive virksomhed vil der ske en efter beskatning af det opsparede overskud allerede i ophørsåret jf. VSL 15, stk. 1. Hvis der sker udtrædelse af virksomhedsskatteordningen ved at sælge virksomheden vil salgs summen af virksomheden ikke indgå i virksomhedsskatteordningen. Det betyder en eventuel fortjeneste ved salg af virksomhed vil blive beskattet efter Personskatteloven 11. Der er dog mulighed for at fuld fradragsret på periodiserede renter og et forholdsmæssigt kapitalafkast for indkomstårets start og frem til salg eller afståelse Ligningsvejledningen E.G VSL 7 stk. 2.

42 42 Vælges der i stedet at bibeholde opdelingen mellem virksomheds og privatøkonomien for hele det indkomståret hvor salget eller ophøret af virksomheden finder sted, er der efter VSL 15,stk. 1. dette valg vil betyde at beskatningen af det oparbejde overskud kan udskydes til næste indkomstår. Der kan også beregnes kapitalafkast for hele året og en avance ved salg af virksomheden vil kunne indgå i virksomhedsskatteordningen. 4.3 Delvis afståelse De ovenfor gennem gået regler gælder kun for afståelse af alt virksomhed i virksomhedsskatteordningen. hvis der i stedet vælges kun at sælge en ud af flere virksomheder, eller en udskilt fra en bestående virksomhed, er der andre regler. Salgssummen ved et salg af virksomhed i disse tilfælde vil indgå i virksomhedsskatteordningen og opgørelse af overskud og hævninger vil ske samlet for alle virksomhederne for hele indkomståret jf. VSL 15, stk. 3. der er derfor ikke pligt til at lade en andel af det oparbejdede overskud beskatte. Ifølge VSL 15 a, er der nogle særregler som giver mulighed for den erhvervsdrivende kan frivillig vælge at overføre et beløb uden om hæverækkefølgen, fra indskudskontoen til mellemregningen. Der kan maksimalt overføres nettovederlag for den solgte virksomhed. Nettovederlaget opgøres til den kontante salgssum for virksomheden fratrukket kontant værdien af gælden i den solgte virksomhed. Vælger den erhvervsdrivende denne mulighed er der en skattemæssig konsekvens herved, konsekvensen er at der skal beskattes en forholdsmæssig del af det opsparede overskud og skal beskatte som personlig indkomst i indkomståret for salget af virksomheden jf. VSL 15 a, stk. 2. andelen af opsparet overskud som skal til beskatning opgøres som forholdet mellem det overførte beløb og det kapitalafkastgrundlag, der var ultimo indkomst året før salget af virksomheden. Den del af det opsparede overskud som komme til at indgå i den personlige indkomst vil ikke blive en del af hæverækkefølgen. Sammen med den tidligere nævnte konsekvens vil der også være en begrænset mulighed for opsparing af overskud i året. En opsparing vil maksimalt kunne udgøre, det skattepligtige overskud fratrukket en forholdsmæssig andel.

43 43 Der gøres brug af de samme regler som ovenfor, hvis der vælges at ophøre driften af en af flere virksomheder i stedet for at sælge den. I dette skal der i stedet for nettovederlaget, anvendes den del af kapitalafkastet som kan henføres til den solgte virksomhed, til at beregne det beløb der må overføres fra indskudskontoen. 4.4 Ophør og opstart af ny virksomhed Som tidligere nævnt vil der ved ophør af virksomhed i virksomhedsskatteordningen i afsnit 4.2 vil hele det oparbejde overskud komme til beskatning, dette kan undgås, hvis der vælges at købe eller starte en ny virksomhed som overholder kravene for at være i virksomhedsskatteordningen, men der er 2 krav til at det opsparede overskud kan vider føres i virksomhedsskatteordningen. Det første krav er at den nye virksomhed skal være overdraget eller opstartet senest i det næste indkomstår. Det andet krav er privat og virksomhedsøkonomien skal holdes opdelt i hele perioden imellem ophøret af den gamle virksomhed til opstarten eller overdragelsen af den nye virksomhed. Der stilles ikke krav til at den nye virksomheds størrelse skal matche den afståede virksomhed. Det vil sige at hvis den erhvervsdrivende har et stort oparbejdet overskud i sin virksomhed og ønsker at ophører denne virksomhed, kan det være en god ide i at oprette en mindre virksomhed for at beholde sit oparbejde overskud i virksomhedsskatteordningen og få det udbetalt over en længere periode for at mindske beskatning i topskatten. 4.5 Ophørspension I forbindelse med et ophør af virksomhed eller en delvis afståelse af en virksomhed, har den selvstændige også en unik mulighed for at spare penge i skat. Der er nemlig en mulighed for at indskyde helt på til kr. af fortjenesten af salg af virksomheden på en ophøres pension jf.

44 44 pensionsbeskatningsloven 15. Der er dog nogle krav for at dette kan lade sig gøre som er listet neden under. Virksomheden skal have en skattemæssig fortjeneste ved afvikling eller delvis afvikling af virksomheden For at tegne pensionen skal den erhvervsdrivende være mindst 55 år. Den erhvervsdrivende skal have drevet virksomhed i mindst 10 år. Pensions ordningens indbetalings periode må ikke strække sig over mere end 10 år. Udbetalingen af ratepensionen kan tidligst starte 5 år efter oprettelsen. Fordelen ved at benytte ophørspensionen som ratepension er, at den erhvervsdrivende kan undgå at betale topskat af fortjenesten, hvis den ikke overskrider topskattegrænsen ved udbetalingen af raterne. 13 Ophørspensionen er ikke en del af virksomhedsskatteordningen, men er stadig vigtig fra en rådgivningsmæssig vinkel at komme ind på, i de tilfælde hvor det kan være aktuelt da der kan være mange skattekroner at spare ved ophør af virksomhed med et stort oparbejdet overskud. 4.6 Konkurs Hvis det er tilfældet at virksomheden går konkurs, er det ikke forbundet med nogen skattemæssige konsekvenser i forhold til virksomhedsskatteordningen. Reglerne for virksomhedsskatteordningen bruges ikke ved konkurs jf. VSL 1. stk. 1 her benyttes i stedet konkursskatteloven. Derfor kan virksomhedsskatteloven kun benyttes i året før en eventuel konkurs og som følge af VSL 15 b, stk. 2. bliver a conto skatten, som er betalt ved tidligere opsparet overskud endelig og der skal derfor ikke betales yderligere skat ved en konkurs brug_ophoerspension.xml

45 Virksomhedsomdannelse Ophør i virksomhedsskatte ordningen kan også skylde at virksomheden er vokset og der ønskes omdannelse til selskab, i denne forbindelse gøre brug af samme regler som ved ophør af virksomhed som beskrevet tidligere. Hvis der gøres brug af skattefri virksomhedsomdannelse kan man fravige disse regler, i sådan et tilfælde kan det vælges fra den erhvervsdrivende at lade konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen og vil nedsætte anskaffelsessummen på aktierne jf. VSL 16. Hvis der gøres brug af denne mulighed vil a conto skatten blive endelig ligesom ved en konkurs. Et af kravene for at kunne lave en skattefri virksomhedsomdannelse er at indskudskontoen ikke må være negativ, hvis indskudskontoen er negativ skal denne udlignes før der kan gøres brug af skattefri virksomheds omdannelse. I tilfælde hvor kun dele af virksomhedens aktivitet indgår i en skattefri virksomhedsomdannelse, er der nogle særregler. I disse tilfælde vil den afståede virksomhedsandel indgå i virksomhedsskatteordningen og samtidig vil anskaffelsessummen af de aktier som anskaffes i virksomhedsomdannelsen, blive anset som overført fra virksomheden til den erhvervsdrivendes privatøkonomi i starten af omdannelsesåret. Denne transaktion sker ved at anskaffelsessummen af aktierne overføres fra indskudskontoen til mellemregningen og bliver på denne måde ført uden om hæverækkefølgen, samtidig bliver aktiernes set som overført til privatøkonomien fra mellemregningskontoen. På samme måde som for den fulde skattefrie virksomhed omdannelse kan anskaffelsessummen af aktierne nedsættes ved at indskyde den forholdsmæssige andel af det opsparede overskud, hvis dette ikke gøres for at nedsætte anskaffelsessummen på aktierne, vil den forholdsmæssige andel af det opsparede overskud blive beskattet som personlig indkomst. Den forholdsmæssige andel beregnes på samme måde som tidligere beskrevet under afsnit 5.3. ved en delvis skattefri omdannelse skal der ligesom ved fuld skattefri omdannelse udlignes en eventuel negativ indskudskonto før der kan omdannes. Der findes også særlige regler i VSL 16 b og 16 c, der sikre at der sker en beskatning i den personlige indkomst i de tilfælde hvor aktiver holdes uden for omdannelsen eller hvis der indskydes netto gæld fra privatøkonomien. Begge ting anses som en hævning i virksomheden.

46 Dødsfald Ved dødsfald indgik reglerne for beskatning opsparet overskud tidligere i VSL 17, 18, 19 og 20. dette blev dog senere flyttet i 1997 til dødsboskatteloven. Efter som dødsboskatteloven ikke er relevant for dette afgangsprojekt undersøges kun hvordan opsparet overskuds konto beskattes i forhold til dødsboskatteloven. Efter som virksomhedsskatteordningen ikke kan bruges i opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. dødsboskatteloven 9 og 22, anvendes virksomhedsskatteloven kun i indkomst året før dødsfaldet. Konto for opsparet overskud og virksomheden overgår til dødsboet. Det betyder at de vil blive beskattet på samme måde som resten af dødsboet. Beskatning af opsparet overskud kan midlertidigt undgås, hvis ægtefællen vælger at sidde i uskiftet bo eller en arving vælger at forsætte virksomheden og overtage opsparingskontoen. 4.9 Ophør af skattepligt I tilfælde hvor den erhvervsdrivende flytter til udlandet eller ved ophør af skattepligt jf. kildeskattelovens 1, skal det oparbejde overskud i virksomhedsskatteordningen beskattes som personlig indkomst i det indkomst år hvor skattepligten ophører 14. Det vil sige at der sker en beskatning af det oparbejdede overskud som i afsnit 4.2. Denne beskatning kan udskydes lige så længe som der drives virksomhed med et fast drift sted i Danmark 15, og virksomheden drives i virksomhedsskatteordningen. 14 VSL 15 c 15 Kildeskattelovens 2

47 Delkonklusion Når en erhvervsdrivende overvejer at udtræde af virksomhedsskatteordningen. er der nogle vigtige elementer som skal overvejes inden, det vælges at træde ud. Det primære punkt som skal overvejes inden en eventuel udtrædelse er kontoen for opsparet overskud som allerede er a conto beskattet og indskudskontoen. Hvis der vælges en udtrædelse af virksomhedsskatteordningen, vil der ske en efter beskatning af konto for opsparet overskud i indkomst året efter det sidste år hvor virksomhedsskatteordningen blev brugt. Beskatningen vil ske ved at saldo for opsparet overskud inklusiv den betalte a conto skat, vil bliv tillagt den privat indkomst. Men da der allerede er betalt en a conto skat er der fradrag for denne ved slutbeskatningen. Ved salg af virksomheden er beskatningen den samme, hvis privatøkonomien og virksomhedsøkonomien bliver holdt adskilt resten af indkomståret efter salget. Hvis dette gøres vil salgssummen også indgå i virksomhedsskatteordningen. hvis ikke virksomhedsskatteordningen benyttes resten af indkomståret ud i salgsåret, vil der ske en beskatning af overskudskontoen i det salgsåret og salgssummen for virksomheden vil ikke kunne indgå i virksomhedsskatteordningen. Ved et ophør af dansk skattepligt, hvis den erhvervsdrivende flytter til udlandet, vil der ske en beskatning af det opsparede overskud i ophørsåret for den danske skattepligt. Denne beskatning kan dog udskydes så længe der drives et fast drift sted i Danmark i virksomhedsskatteordningen. Er der kun et delvist salg af virksomheden, vil salgssummen kunne indgå i virksomhedsskatteordningen, eftersom det stadig er et aktiv i virksomheden og der vil ikke ske beskatning af opsparet overskud. Det kan frivilligt vælges at lade en forholdsmæssig andel af det opsparede overskud blive beskattet. Ønsker den erhvervsdrivende at undgå beskatning af sit oparbejde overskud ved afståelse eller ophør af virksomheden. Kan dette gøres ved at købe eller opstarte en ny virksomhed som overholder reglerne for virksomhedsskatteordningen, denne skal være opstartet eller overtaget senest i det efterfølgende indkomstår efter ophøret af den oprindelige virksomhed. Samtidig skal privatøkonomien og virksomhedsøkonomien holdes adskilt i hele den mellem liggende periode.

48 48 Der ikke nogle krav til størrelsen på den nye virksomhed for at undgå beskatning af opsparede overskud. Et ophør i virksomhedsskatte ordningen kunne også skyldes en virksomhedsomdannelse. Her vil det opsparede overskud kunne indgå i en skattefri virksomhedsomdannelse og på denne måde nedsætte anskaffelsessummen på aktierne i det nye selskab, gøre dette vil de tidligere betalte aconto skatter blive endelige. Hvis der i stedet vælges en delvis skattefri virksomhedsomdannelse kan en forholdsmæssig del af det opsparede indgå til nedsættelse af anskaffelsessummen på aktierne, indgår det opsparede overskud ikke vil det komme til beskatning i den personlige indkomst. Ved en fuld eller delvis skattefri omdannelse skal en eventuel negativ indskudskonto udlignes før dette er muligt. Der er også nogle situationer som gør at beskatning ikke sker efter Virksomhedsskatteloven men i stedet gør brug af for eksempel dødsboskatteloven eller konkursskatteloven.

49 49 5. Aktiver og passiver i virksomhedsskatteordningen En stor del af en virksomhed er dens aktiver og passiver. Disse aktiver og passiver er grundstenen i en hver virksomhed. Derfor er det også relevant at kikke på disse grundsten og se hvilke der kan og skal indgå i virksomhedsskatteordningen. 5.1 Aktiver Hvis den erhvervsdrivende vælger at anvende virksomhedsskatteordningen skal dette gøres for hele virksomheden og derfor skal alle erhvervsmæssige aktiver også indgå i ordningen. Det vil sige alle erhvervsmæssige aktiver uanset om det er immaterielle, materielle eller finansielle aktiver. Samtidig kan alle private aktiver, som private tilgodehavender, bolig og indbo ikke indgå i virksomhedsskatteordningen. Dette bekræftes af flere tidligere afgørelser fra ligningsrådet og landsskatteretten. Et eksempel ses i en tidligere afgørelse LSRM LSR, her var tale om et bierhverv som bilforhandler, hvor den erhvervsdrivende havde fået indregistreret 2 biler i sit eget navn og som han delvist benyttede privat, derfor anså landsskatteretten ikke bilerne for at være en del af hans varelager. Som hovedregel vil et aktiv blive kategoriseret som et erhvervsmæssigt aktiv, hvis aktivet anvendes erhvervsmæssigt. I tvivls tilfælde hvor der er tvivl om aktivet er privat eller erhvervsmæssigt vil den erhvervsdrivende selv kunne vælge om aktivet skal indgå eller holdes udenfor. Der forekommer flest tvivls tilfælde for finansielle aktiver, for ikke at der kommer for mange tvivls tilfælde er der i VSL 1, stk. 2 taget stilling til en række forskellige finansielle aktiver, som ikke kan indgår i virksomhedsskatteordningen. De finansielle aktiver som ikke kan indgå i ordningen er aktier som omfattes af Aktieavance beskatningsloven, uforrentede obligationer og præmie obligationer, disse kan kun indgå hvis den erhvervsdrivende driver næring af disse aktiver. Der er også i virksomhedsskattelovens 1, stk. 2 taget stilling til hvilke værdipapirer, der kan tages med i virksomhedsskatteordningen. disse finansielle aktiver er konvertible obligationer som er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af Selskabsskattelovens

50 50 1, stk. nr. 3 og nr. 4, indeksobligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v. når disse er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens Den erhvervsdrivende skal derfor lige gøres sig nogle overvejelser om ovenstående inden der vælges at investere i værdipapirer for virksomheden midler, hvis der køres virksomhed i virksomhedsskatteordningen. Hvis der investeres i finansielle aktiver som ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen vil dette anses som en privat hævning og skal beskattes som personlig indkomst. 5.2 Blandet benyttede aktiver Som tidligere nævnt i afsnit 6.1 må der ikke indgå private aktiver i virksomhedsskatteordningen, men der kan også forekomme aktiver som både benyttes erhvervsmæssigt og privat de så kalde blandet benyttede aktiver. Hovedreglen for blandet benyttede aktiver jf. VSL 1, stk. 3. er at de ikke kan indgå. Der er dog nogle undtagelser til hovedreglen for blandt de blandet benyttede aktiver kan aktiver som ejendomme, biler og multimedier indgå i virksomhedsskatteordningen Ejendomme Hvis ejendommen bruges både privat og erhvervsmæssigt, kan der foretages en vurderingsfordeling jf. vurderingsloven 33, af den del som benyttes erhvervsmæssigt og privat. Den erhvervsmæssige kan så indgå i virksomhedsskatteordningen 17. hvis ikke vurderingen er lavet efter vurderingsloven, kan ejendommen ikke indgå i virksomhedsskatteordningen. Et eksempel på dette kan findes i SKM BR, her blev det afgjort at ejendommen ikke kunne indgå i helt eller delvist i virksomhedsskatteordningen, selvom ejendommen var vurderet til at være ren erhvervsmæssigt. Grunden til ejendommen ikke kunne indgå var, at den tidligere var brugt som privat bolig og der ikke havde været en fordelingsvurdering af ejendomsværdien. Derfor var betingelserne for ejendommen optagelse jf. VSL 1.stk. 3 ikke opfyldt og kan derfor ikke indgå i virksomhedsskatteloven. Hvis der er tale om mindre boligejendomme, som er nævnt i 16 VSL 1. stk VSL 1. stk. 3.

51 51 Ejendomsskattelovens 4, nr. 6 8 vil den del som ikke bliver brugt som bolig for ejeren kunne indgå i virksomhedsskatteordningen. Sker der senere en ændring i fordelingen af benyttelsen af ejendommen vil dette have skattemæssige konsekvenser. Hvis det vælges at udvide den erhvervsmæssige benyttede andel, vil værdien af den udvidet andel anses som indskudt i virksomheden, dette har samme betydning som hvis der foretages et normalt indskud i virksomheden, på samme måde vil en reducering af den erhvervsmæssige andel i virksomheden anses som en hævning i virksomheden og vil have de samme konsekvenser som ved en almindelig hævning Biler Et af de mest almindelige blandet benyttede aktiver, er biler i VSL 1, stk. 3. gives der mulighed for at lade bilen indgå helt eller holde den uden for virksomhedsskatteordningen. Der kan ikke laves en fordeling af brugen på bilen. Vælger den erhvervsdrivende at lade hele bilen indgå vil alle udgifter forbundet med bilen være i virksomheden og den erhvervsdrivende vil blive beskattet efter ligningsloven 16, stk. 4 som en lønmodtager ville gøre det, hvis der stilles bil til rådighed fra arbejdsgiver. Vælger den erhvervsdrivende i stedet at holde den uden for virksomhedsskatteordningen. Vil den erhvervsdrivende blive godtgjort for det erhvervsmæssige forbrug af bilen. Dette kan gøres ved brug godtgørelse efter skatterådets takster for erhvervsmæssig kørsel ligesom for lønmodtager ved erhvervsmæssig kørsel for arbejdsgiver, ellers kan det vælges at blive godtgjort for de faktiske omkostninger der er forbundet med den erhvervsmæssige kørsel. Neden for i figur 25 er de 3 situation opstillet for at give et bedre overblik.

52 52 Skattemæssig behandling af bil sitation 1 situation 2 situation 3 Bilen indgår Bilenholdes udenfor Bilenholdes udenfor Den skattepligtige beskattes af Virksomheden godtgør de Virksomheden godtgør den private kørsel i faktiske omkostninger ved den omkostninger ved virksomhedens bil efter reglerne i LL 16, stk. 4. erhvervsmæssige kørsel. erhvervsmæssig kørsel efter Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil. A) Samtlige omkostninger, inkl. fulde afskrivninger fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud A) Den del af de samlede driftsomkostninger, inkl. afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede kørsel, fragår ved opgørelse af virksomhedens overskud. A) Et beløb svarende til værdien af den erhvervsmæssige kørsel opgjort efter Skatterådets satser for kørsel i egen bil fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud. B) Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed opgjort efter reglerne i LL 16, stk. 4, medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. B) Beløbene refunderes den skattepligtige. Beløbene overføres til den skattepligtige på linje med andre udlæg, som den skattepligtige måtte foretage for virksomheden. B) Beløbet overføres skattefrit til den skattepligtige. C) Beløbet anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige. C) Beløbene medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst. D) Beløbene i A fradrages ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Figur 25 skattemæssigbehandling af bil 18 Valget af om det er bedst at lade bilen indgå eller være uden for ordningen afhænger af en masse faktorer og nogle af dem kendes først efter valget af om at lade bilen indgå eller være udenfor, for eksempel hvor meget der skal bruges på reparationer og hvor meget der bliver kørt 18 Ligningsvejledningen erhvervsmæssig del, E.G

53 53 erhvervsmæssigt og privat og udgifterne kan varierer fra år til år se et valg kan være bedst et år men mindre godt næste år. Neden under vises et eksempel på beregning med nogle forudsætninger som kan give et indblik i hvornår de forskellige valg kan være en fordel. Til eksemplet forudsætter at det er en ny bil som er købt i januar måned og at de private hævninger er lig med virksomhedens overskud. Desuden er købet af bilen fuldt ud finansieret så kapitalafkastet i ændres i de 3 situationen. I figur 26 er oplysninger til eksemplet. Oplysninger til bergening Anskaffelsessum bil kr. Afskrivninger af fri bil 25% af kr. Værdi af fri bil* kr. Årets biludgifter eksklusiv afskrivninger kr. Kapitalafkast kr. renteudgifter billån kr. kørsel privat km. kørsel erhverv km. Virksomhedsoverskud, eksklusiv bil omk kr. * miljø tillæg er ikke taget med i beregning af værdi af fri bil Figur 26 oplysninger til beregning Ud fra ovenstående oplysninger udregnes nedenstående eksempel, for om det er mest fordelagtigt at lade bilen indgå eller holde den uden om virksomhedsskatteordningen. Virksomhedsresultat Situation 1 Situation 2 Situation 3 virksomhedsresultet ekskl. bilomkostninger Erhversmæssig kørsel (15.000*3,67) Erhvmæssig andel af bilomkostninger (15.000km/35.000km* kr) Årets bilomkostninger Skattemæssig afskrivninger bil Renteudgifter på billån Virksomhedsresultat efter bilomkostninger Værdi af fribil Åretsoverskud af virksomhed Figur 27 eksempel virksomhedsresultat

54 54 Årets overførsel til indehaver Situation 1 Situation 2 Situation 3 Refusion, uden om hæverækkefølgen kapitalafkast Virksomhedens resterende overskud Figur 28 eksempel årets overførsel til indehaver Personlig indkomst Situation 1 Situation 2 Situation 3 Virksomhedensresterende overskud Refusion, erhversmæssig andel Erhversmæssig andel af bilomkostninger Erhversmæssig andel af bilafskrivninger Personlig indkomst i alt Figur 29 eksempel personlig indkomst Kapital indkomst Situation 1 Situation 2 Situation 3 Kapitalafkast Renteudgifter billån Virksomhedens resterende overskud Figur 30 eksempel kapital indkomst Efter beregningen ud fra de givne oplysninger, kan det ses at den løsning som er mest fordelagtig, da den har den laveste personlige indkomst og kapitalindkomst er situation 2, hvor bilen holdes uden for virksomhedsskatteordningen og hvor den erhvervsdrivende kun godtgøres de faktiske omkostninger ved erhvervsmæssig kørsel. Men havde forudsætningerne været ændret lidt for eksempel med færre antal erhvervsmæssige kørte kilometer og en højere samlet bil omkostning ville der være en fordel i at vælge løsningen i situation 1 og indskyde bilen i virksomheden. Ville det derimod være det omvendte at der køres flere erhvervsmæssige kilometer og der var lavere bil omkostninger vil det være en fordel at have bilen udenfor ordningen og få kørselsgodtgørelse i stedet. Hvis en erhvervsdrivende behandler sin bil som i situation 2 og vil skifte til at behandle den efter situation 3 vil dette anses som et princip skift. Principskift skal ske ved et indkomstårs begyndelse og der kan kun skiftes princip vedrørende samme bil en gang jf. Ligningsvejledningen erhvervsmæssig del, E.G derimod hvis bilen tages ind og ud af virksomheden anses dette ikke som et principskift og vælges at købe en ny bil kan opgørelsesprincippet opgøres på ny.

55 55 Ved udtrækninger eller indskydelse af en normal bil i virksomheden skal det gøres efter de normale regler, som vil blive uddybet under afsnit 6.4. ønskes der derimod at overføre en blandet benyttet bil fra virksomhed til privatøkonomien, har det nogle andre konsekvenser, eftersom en sådan overførsel anses som et salg af bilen jf. ligningsvejledningen erhvervsmæssig del E.G Før der beregnes en avance på bilen skal der ses på hvornår bilen er anskaffet, hvis bilen er anskaffet før den 7. oktober 2004, skal en overførsel behandles efter de regler der har været gældende på det tidspunkt. Det har den betydning at der ikke skal beregnes avancebeskatning, men at størrelsen på overførslen værdiansættes til den skattemæssige nedskrevne værdi af bilen. For biler som er anskaffet efter den 7. oktober 2004, vil en overførsel af bilen blive anset som et salg til handelsværdi på det tidspunkt overførslen finder sted 19, det betyder der skal ske en avancebeskatning når bilen tages ud af virksomhedsskatteordningen. dette kan få nogle skattemæssige konsekvenser se eksempel i figur 32, i eksemplet er der taget bilen fra før som sælges efter 4 år, så først beregnes den skattemæssige nedskrevet værdi som ses i figur 31 her antages der at der bruges fuld skattemæssig afskrivning på 25 % og da der ikke kan afskrives skattemæssig i salgs året vil den skattemæssige saldo ved salget være ultimo i det 3 år. Skattemæssig saldo bil År Ultimo saldo Figur 31 eksempel skattemæssig saldo Avancebeskatning ved overførsel af blandet benyttet bil Skattemæssig værdi Markedsværdi Avance Figur 32 eksempel avancebeskatning Som det ses i eksemplet i figur 32 er bilen nedskrævet til en skattemæssig værdi på kr. og bilen har en markedsværdi på kr. ved overførslen og derfor vil der være en avance på kr. det betyder hvis denne overførsel gennemføres vil de kr. anses som en 19 Afskrivningsloven 4, stk. 2.

56 56 hævning i virksomheden og skal beskattes som personligindkomst og virksomheden får en avance på kr. som skal med i virksomhedens regnskab og beskattes her Multimedier Efter lov nr. 519 af 12. juni 2009, 2, stk. 1. kan der fra og med indkomståret 2010 også indgå blandet benyttede multimedier i virksomhedsskatteordningen. De nye regler for multimedier minder meget om reglerne for blandet benyttede biler. Hvis multimedier indgår i virksomhedsskatteordningen er der fuldt fradrag for omkostningerne hertil i virksomhedens indkomst, og ved et salg af multimedia vil der ske en avance beskatning som vil indgå i virksomhedsskatteordningen. yderligere vil der bliver beregnet en værdi af det private brug af multimedierne, efter ligningslovens 16 stk. 12. som tillægges virksomhedsindkomsten og anses som hævet i virksomheden. Hvis multimedierne vælges ikke at indgå i virksomhedsskatteordningen, vil den erhvervsdrivende få godtgjort de faktiske udgifter. Denne godtgørelse vil der være fradrag for i virksomhedens resultat og vil indgå i den personlige indkomst på samme måde som ved en blandet benyttet bil. En avance ved salg vil i dette tilfælde ikke indgå i virksomhedsskatteordningen men medtages i den personlige indkomst. ved indførsel eller udførsel af multimedier i virksomheden vil anses som et indskud eller hævning i virksomheden, som ved blandet benyttede biler. Hvis der overføres multimedier fra virksomheden til den erhvervsdrivende, anses dette også som et salg og der skal laves en avance beregning til beskatning på samme vilkår som ved en blandet benyttet bil. 5.3 Passiver Ligesom alle erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsskatteordningen gælder det samme for hele den erhvervsmæssige gæld. Som hovedregel er passiver klassificeret som erhvervsmæssige, når de er fremkommet ved finansiering af virksomheden. Der vil derfor ikke opstå tvivls tilfælde så ofte som ved aktiverne, om hvorvidt gælden skal medtages i virksomhedsskatteordningen. De passiver som oftest vil skulle medtages i ordningen er forudbetalinger fra kunder, leverandørgæld og lån til finansiering af virksomhedens drift eller aktiver. En af de passiver som kan være svære at se om er erhvervsmæssig eller privat, er ved en

57 57 kassekredit som er benyttet både privat og erhvervsmæssigt. Hvis der er tale om realkredit gæld i en blandet benyttet ejendom eller gæld som er optaget for at kunne købe en virksomhed, har den selvstædige pligt til at kunne dokumentere at denne gæld er erhvervsmæssig, hvis SKAT vælger at afvise at gælden kan tages med ind i virksomhedsskatteordningen. Hovedregelen kan i nogle tilfælde omgås og man kan lade privatgæld indgå i ordningen. Dette skyldes at i virksomhedsskatteordningen anser man alt gæld op til en fuld finansiering af virksomheden som erhvervsmæssiggæld. Samtidig kontrolleres gælden ikke så længe at indskudskontoen ved indtrædelse er positiv. Ud fra dette kan man konkludere at ved indtrædelses anses alt gæld som erhvervsmæssig gæld, så længe indskudskontoen er positiv eller er lig nul. Dette giver den erhvervsdrivende mulighed for at vælge hvilke lån der skal tages med i virksomhedsskatteordningen som erhvervsmæssiggæld ved indtrædelse. På baggrund af dette kan det bedst betale sig at tage de højest forrentede lån med, da der er fuldt fradrag for renter i virksomhedsskatteordning. At privatgæld kan tages med i virksomhedsskatteordningen kan understøttes af en tidligere dom SKM LSR. i sagen havde den erhvervsdrivende indskudt privat realkreditgæld ind for lidt over 2 mio. da dette anses som en hævning i virksomheden jf. VSL 5. stk. 1. og der var en indskudskonto i virksomheden på ca. 1,1 mio. blev der efterfølgende en negativ indskudskontoen på ca dette blev godtaget så længe der blev beregnet rentekorrektion heraf, også selv om det i overvejende grad var privat gæld. Dette hænger også sammen med tidligere beskrevet i afsnit 3.2, at privatgæld sagtens kan indskydes ved løbende reguleringer af indskudskontoen. Det skal dog huskes at hvis indskudskontoen bliver negativ skal der beregnes rentekorrektion og selv om den ikke bliver negativ vil et fald i indskudskontoen betyde et lavere kapitalafkast. Efter som kapitalafkastsatsen er en given rente sats beregnet efter en gennemsnitsbetragtning på obligationer, vil der også kunne forekomme en forskel i forhold til det private låns rente som ønskes at medtages i virksomhedsskatteordningen og der kan derfor være en skattemæssig fordel at tage et privat lån med virksomhedsskatteordningen selvom der skal beregnes rentekorrektion.

58 58 I disse tilfælde hvor der kan være en åbenlys skattemæssig fordel ved at indtage privat gæld i virksomhedsskatte ordningen, kan SKAT vælge at efterprøve om gælden kan kategoriseres som erhvervsmæssig eller privat gæld og på den led afgøre om den må tages med i virksomhedsskatteordningen. Så selvom der er rentekorrektion og kapitalafkast for at undgå at der er skattemæssige fordele for den erhvervsdrivende ved at lade privat gæld indgå i virksomhedsskatteordningen kan der stadig forekomme tilfælde hvor der kan spekuleres i reglerne og derfor har SKAT mulighed for at afprøve om skatten kan godtages i virksomhedsskatteordningen. 5.4 Overførsel af aktiver og passiver i virksomhedsskatteordningen Ved overførsel af aktiver og passiver mellem virksomheden og privat økonomien, er der skattemæssige konsekvenser forbundet med overførslen, dette skyldes at overførsler mellem virksomheden og privatøkonomien uanset om der er tale om kontant overførsler eller overførsler af aktiver og passiver anses som indskud eller hævninger. For eksempel hvis et aktiv overføres til privat økonomien anses det som en hævning, men hvis det er et passiv anses det som et indskud. Disse hævninger og indskud skal normalt gøres ved brug af VSL 2, stk. 4 og skal bogføres separat for hver enkel hævning eller indskud som dateret overførslens faktisk overførsels dag. Der er dog særlige regler for nogle udvalgte aktiver, for at undgå at den er erhvervsdrivende kan spekulerer i dette. For eksempel ved blandet benyttede biler vil overførslen først have virkning fra begyndelse af et indkomst år 20, med undtagelse af køb og salgs tilfælde, her gælder den faktiske overførselsdato 21. Yderligere er der også specielle regler for finansielle aktiver og passiver, disse overførsler kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse som er den 30. juni i det efterfølgende indkomstår og disse aktiver og passiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. 20 VSL 2, stk Ligningsvejledningen, Erhvervsmæssig del, E.G

59 Delkonklusion Virksomhedsskatteordningen er til brug ved drift af en erhvervsmæssig virksomhed og derfor er udgangspunktet at der kun indgår erhvervsmæssige aktiver og passiver og ingen private i ordningen. Eftersom hele virksomheden skal være omfattet af virksomhedsskatteordningen, skal alle erhvervsmæssige aktiver indgå, uanset om det er materielt, immaterielle eller finansielle. I tilfælde hvor der kan være tvivl om aktivet er privat eller erhvervsmæssigt, vil det være op til den erhvervsdrivende at vurdere om det er privat eller erhvervsmæssigt aktiv. Disse tvivls tilfælde opstår ofte ved finansielle aktiver og derfor har man i virksomhedsskatteordningen taget stilling til en række forskellige finansielle aktiver og vurderet om de kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Som hovedregel kan blandet benyttede aktiver ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, med undtagelse af biler, ejendomme og multimedier. Disse aktiver kan indgå som følge af regler der sikre at enten den erhvervsmæssige del af aktivet eller hele aktivet indgår i virksomhedsskatteordningen. Hvis hele aktivet indgår i virksomhedsskatteordningen er der også fradrag for omkostningerne som er forbundet med aktivet. Når det drejer sig om biler og multimedier har det betydning for beskatning både i og uden for virksomheden om aktivet indgår helt eller delvist. Ved passiver gælder som hovedregel de samme regler som for aktiver, kun erhvervsmæssig er gæld kan som udgangspunkt indgå, og hele den erhvervsmæssige gæld skal indgå. Det er derfor ikke meningen at privat gæld skal kunne indgå i ordningen. Dette kan dog lade sig gøre så længe der er en positiv indskuds konto ved indtrædelse i ordningen, hvis denne er positiv vil skattemyndighederne ikke blande sig i hvordan gælden skal kategoriseres og der er derfor mulighed for at indskyde privat gæld ved indtrædelse. Indskydelse af privat gæld i ordningen er dog også muligt senere. Hvis der vælges at indskyde gæld i virksomhedsskatteordningen vil dette betyde et lavere kapitalafkast eller ved en negativ indskudskonto vil der blive beregnet rentekorrektion. SKAT kan i tilfælde hvor der er tale om åben lys skatte spekulation gå ind og lave en vurdering om gælden er privat og om den kan medtages i virksomhedsskatteordningen.

60 60 Hvis aktiver og passiver overføres mellem den personlige økonomi og virksomhedsøkonomien, vil dette anses som hævninger eller indskud i virksomheden. Alle disse overførsler skal dog bogføres selvstændigt og dateres den faktiske overførsels dato for aktivet eller passivet. Men der er andre regler for blandet benyttede aktiver her skal bogføres med virkning fra starten af et indkomstår og for finansielle aktiver skal bogføringen ske med virkning fra slutningen af året. Dette er for at undgå skatte spekulationer fra den erhvervsdrivende. Eftersom en overførsel af blandet benyttede fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, anses som et salg af aktivet foretaget til handelsværdien på overførsels tidspunktet, skal der beregnes en avance på salget. Avancen ved at salg skal beskattes i virksomheden uanset om det blandet benyttede aktivet bliver overført til ejeren eller solgt til en udefra kommende. Ved en overførsel til ejeren vil beløbet svarende til handelsværdien på det blandet benyttet aktivet anses som hævet i virksomheden og skal derfor beskattes som personlig indkomst, så inden den erhvervsdrivende overvejer at tage et blandet benyttet aktiv ud af virksomheden skal de skattemæssige konsekvenser overvejes først.

61 61 6 Sammenligning af Beskatningsmuligheder Der findes flere muligheder for den erhvervsdrivende at få beskattet sit virksomhedsoverskud end virksomhedsskatteordningen. Virksomhedsskatteloven indeholder en yderligere ordningen udover virksomhedsskatteordningen, denne ordning kaldes for kapitalafkastordningen. Udover virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen kan den erhvervsdrivende også vælge at bruge personskatteloven eller selskabsskatteloven hvis det vælges at drive virksomheden i selskabsform. Der findes både fordele og ulemper ved hver af ordningerne. Disse fordele og ulemper vil blive afklaret i dette kapital, til brug ved en rådgivning, da det er forskelligt for den individuelle erhvervsdrivende hvad der er mest fordelagtigt at benytte. 6.1 Kapitalafkastordningen Kapitalafkastordningen kan ifølge VSL 22a stk. 1, bruges af skattepligtige personer som er selvstændige erhvervsdrivende, altså de samme som kan benytte virksomhedsskatteordningen. Men udover det gælder der ikke de samme krav som ved virksomhedsskatteordningen. Dette betyder at der ikke er krav om at opdele privat og virksomhedsøkonomien, der er heller ikke krav til at oprette de særlige konti, som bruges i virksomhedsskatteordningen. Men kapitalafkastordningen er der stadig et krav om at oplyse kapitalafkastgrundlaget ved indtrædelse i ordningen jf. mindstekrav bekendtgørelsen for mindre virksomheder 23. Der er heller ikke krav til udarbejdelse af et regnskab i kapitalafkastordningen og er derfor den nemmere og mere simple ordning af de 2 ordninger. I kapitalafkast ordningen bliver virksomhedens indkomst opgjort efter personskatteloven, dette betyder at udgifter og driftsindtægter bliver overført til den personlige indkomst og renteindtægter og renteudgifter bliver overført til kapitalindkomsten. I kapitalafkastordningen bliver der ikke taget stilling til om renterne er erhvervsmæssige eller personlige, efter som der ikke skal laves et virksomhedsregnskab. For at sørge for at erhvervsmæssige renter ikke kommer til at

62 62 indgå i den personlige indkomst, bliver der beregnet et kapitalafkast som flyttes fra den personlige indkomst til kapitalindkomsten jf. VSL 22 A, stk. 1. Kapitalafkastet beregnes efter et opgjort grundlag. Grundlaget beregnes ved indkomstårets begyndelse og baserer på alle virksomhedens aktiver. Aktiverne værdiansættes som ved virksomhedsskatteordningen se under afsnit 2.3. blandet benyttede aktiver kan også indgå i grundlaget med den erhvervsmæssige benyttede andel af dem, dette gælder for både blandet benyttede ejendomme, biler og multimedier, jf. VSL 22 a, stk. 6. igangværende arbejde for fremmed regning opgjort til nettoværdi, varelager og fordringer erhvervet ved salg af vare og tjenesteydelser (varedebitorer m.v.) kan kun indgå i grundlaget hvis værdien overstiger gæld opstået ved køb af vare og tjenesteydelser (varekreditorer m.v.) 22. Hvis nettoværdien er negativ kan det ikke indgå i grundlaget. i virksomhedsskatteloven er også listet nogle aktiver som ikke kan indgå i grundlaget her i blandt kontante beløb, fordringer som ikke er erhvervet ved salg vare og tjenesteydelser, aktier og andre finansielle aktiver på nær andele i foreninger omfattet af VSL 1, stk. 1, nr. 1, 3 og 4. Når grundlaget er opgjort kan kapitalafkastet beregnes, dette gøres ved at grundlaget bliver ganget med kapitalafkastsatsen som også benyttes i virksomhedsskatteordningen. Hvis perioden hvor der drives virksomhed i en længere periode end et år vil der jf. VSL 22 a, stk. 2 blive beregnet et forholdsmæssigt kapitalafkast for det antal hele måneder hvor der drives virksomhed. Kapitalafkastet kan dog maksimalt udgøre den største talmæssige værdi af enten personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed jf. personskatteloven 3 eller negativ nettokapitalindkomst, jf. personskattelovens 4. ved opgørelse af nettokapitalindkomsten ses bort fra kapitalafkast efter denne bestemmelse og negativ kapitalindkomst, der omfattet af reguleringer i personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10 og Dette vises i nedenstående eksempel i figur VSL 22 A stk VSL 22 A stk. 3.

63 63 Maksimalt kapitalafkast Situation 1 Situation 2 Situation 3 Situation 4 Beregnet kapitalafkast Netto kapitalindkomst Årets skattepligtige resultat Det maksimale kapitalafkast Figur 33 maksimale kapitalafkast I situation 1 begrænses den maksimale kapital afkast af at der er negativt skattepligtigt resultat og ikke nogen negativ kapitalindkomst. I situation 2 overgår det skattepligtig resultat, det beregnede kapitalafkast, så hele det beregnede kapitalafkast kan benyttes. I situation 3 er det skattepligtige resultat mindre end det beregnede kapitalafkast og der er ikke noget negativt netto kapitalindkomst og derfor begrænses kapitalafkastet til i situation 4 er der negativt skattepligtigt resultat men der er en negativ netto kapitalindkomst på og derfor begrænses kapitalafkastet til de Kapitalafkastet som er beregnet i eksemplet i figur 33 skal sikre et fuldt fradrag af de erhvervsmæssige renteudgifter. Den del af kapitalafkastet som overstiger de erhvervsmæssige renter kan ligestilles forrentning af egenkapitalen i virksomheden. Det er som tidligere nævnt kapitalafkastet som skal sikre fradrag for de renter som vedrører finansiering af virksomheden. Dette gøres ved at kapitalafkastet flyttes fra personlig indkomst til kapital indkomst og på denne måde fås beregningsmæssigt fuldt fradrag for renteudgifterne til virksomheden. I tilfælde hvor det beregnede kapitalafkast ikke svare til de erhvervsmæssig rente, vil der ikke være fuldt fradrag for de erhvervsmæssige renter i den personlige indkomst, i disse tilfælde vil det ikke være fordelagtigt at vælge kapitalafkastordningen. Lidt lige som i virksomhedsskatteordningen er der mulighed for at opspare noget af overskuddet i kapitalafkastordningen. I kapitalafkastordningen kan dette dog kun gøres i et mindre og begrænset omfang, men dette giver stadig en mulighed for indkomst udjævning. Denne måde for opsparing af overskud kaldes for henlæggelse til konjunkturudligning og dette beløb skal indsættes på en bundet bankkonto senest fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret hvor henlæggelsen laves for Jf. VSL 22 b, stk. 3. kontoen som henlæggelsen føres ind på skal betegnes konjunkturudligningskonto og skal have en påtegning påført den erhvervsdrivendes navn, adresse,

64 64 postnummer samt virksomhedens regnskabsår og henlæggelses år, kontoen skal være en kontantforrentet indlånskonto og må ikke være en gevinstopsparingskonto. En opsparing efter denne metode må maksimalt være på 25 % af årets overskud før renter fra selvstændig erhvervsvirksomhed i året som henlægges for og skal være på mindst kr. hvis der vælges at lave en henlæggelse til konjunkturudligning vil denne blive fratrukket den personlige indkomst og henlæggelsen vil blive beskattet med en konjunkturudlignings skat som er på 25 % ligesom a conto skatten i virksomhedsskatteordningen. En henlæggelse skal først medregnes i den personlige indkomst i det indkomstår hvor den hæves Jf. VSL 22 b, stk. 4. og den tidligere afregnet konjunktur skat vil blive modregnet i slutskatten ligesom a conto skatten i virksomhedsskatteordningen. På samme måde som for virksomhedsskatteordningens konto for opsparet overskud skal de første henlæggelser også hæves først. Hævning af en henlæggelse skal ske senest 10. indkomstår efter den er henlagt. Hvis der er underskud i et indkomst år skal der hæves fra tidligere henlæggelser til udligning af underskuddet. Der kan heller ikke henlægges i år hvor der er hævet fra tidligere års henlæggelser. Hvis virksomheden ophører, går konkurs eller af andre årsager ophøre med at anvende kapitalafkastordningen skal alle henlæggelser til konjunkturudligninger hæves og indtægtsføres i det sidste år kapitalafkastordningen anvendes i. Ved ophør af kapitalafkastordningen kan det dog undgås at alle henlæggelser til konjunkturudligninger skal hæves, hvis der vælges at gøre brug af virksomhedsskatteordningen. Vælges virksomhedsskatteordningen efter bruget af kapitalafkast ordningen vil henlæggelserne blive anset som indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen jf. VSL 22 b, stk. 8. men det kan ikke gøres omvendt at indestående på konto for opsparet overskud bliver til henlæggelser til konjunkturudligning og er derfor en fordel i kapitalafkast ordningen at du kan skifte til virksomhedsskatteordningen uden større konsekvenser på dette område. Udover dette minder henlæggelser til konjunkturudligninger meget om konto for opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen, men henlæggelserne til konjunkturudligninger er meget likviditets krævende, eftersom pengene fysisk skal bindes på en konto og der samtidig skal betales en aconto skat af dem.

65 65 Nedenfor ses et eksempel på sammen ligning af virksomhedsskatteordningen og kapital afkastordningen. Virksomhedsresultat Resultat af virksomhed Renter i virksomhed Resultat efter renter Private renter Figur 34 Eksempel virksomhedsresultat Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Virksomhedsskatteordning Kapitalafkastordning Aktiver Passiver medregnes ikke kapitalafkastgrundlag Kapitalafkast, 2% Figur 35 Eksempel Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Passiverne regnes ikke med i kapitalafkastordningen, eftersom det forudsættes at der ikke er nogen varekreditorer. Indkomstopgørelse Virksomhedsskatteordning Kapitalafkastordning personlig indkomst kapitalafkast personlig indkomt i alt kapitalindkomst kapitalafkast kapital indkomst i alt Figur 36 Eksempel Indkomstopgørelse I eksemplet beregnet ovenfor kan det ses at kapitalafkastordningen er mest fordelagtig da den har den laveste personlige indkomst sammenholdt med virksomhedsskatteordningen og vil derfor give en besparelse i AM bidrag og efter som indkomsten også er i topskatten vil der også være en besparelse på 15 % på forskellen mellem de to personlige indkomster efter AM bidrag. Der vil ikke være den helt store at spare i skat mellem de to ordninger, men hvis man også tager arbejdet med

66 66 opgørelsen af de to ordninger, vil kapitalafkastordningen være at foretrække. Hvis man ændre forudsætningerne for regnestykket ved at ændre på virksomhedsrenterne så de er større end forskellen på kapitalafkastet i de 2 ordninger vil virksomhedsskatteordningen få det mest fordelagtige resultat. Men der er også andre ting som kan spille ind for eksempel hvis resultatet er så stort at det er fordelagtig at opspare overskud, her vil virksomhedsskatte ordningen have sine fordele da der ikke er samme begrænsninger ved opsparing af overskud som der er i kapitalafkastordningen eller de samme likviditet krav. I situationer hvor årets hævninger overstiger årets overskud vil der ikke være mulighed for opsparing i virksomhedsskatteordningen, men hvis den selvstændige ønsker at opspare alligevel kan det vælges at benytte kapitalafkastordningen, har, kan der opspares op til 25 % af årets resultat uanset hvad årets hævninger er og på den måde give en mere fordelagtig beskatning. Der er mange forskellige overvejelser som skal gøres inden en ordning skal vælges frem for den anden. Men overordnet set kan man sige at kapitalafkastordningen skal bruges i disse situationer: 1) Stor mængde aktiver som skal beregnes kapitalafkast af. 2) Kapitalafkastet er større end virksomhedens nettorenteudgifter. 3) Virksomhedens resultat er positivt og hævningerne overstiger overskuddet. 6.2 Personskatteloven Eftersom kapitalafkast ordningen og virksomhedsskatteordningen begge er valgfrie for en selvstændig erhvervsdrivende, vil det også være relevant at se hvordan beskatningen af virksomhedens overskud bliver, hvis der ikke vælges en af de to ordninger. I tilfælde hvor ingen af de to ordninger vælges vil virksomhedens overskud blive beskattet efter personskatteloven. Dette betyder at virksomhedens nettooverskud vil blive opdelt i personlig indkomst og kapitalindkomst. Virksomhedens overskud før renter vil blive beskattet som personlig indkomst og virksomhedens renter vil indgå kapitalindkomsten. I personskatteloven vil der ikke blive taget højde for hvad der er virksomhedsrenter og hvad der er personlige renter og indgår derfor alle som personlige renter.

67 67 Der findes heller ikke mulighed for at opspare overskud eller henlægge til konjunkturudligninger i personskatteloven, i personskatteloven skal hele årets overskud beskattes som personlig indkomst. Men hvis overskuddet i virksomheden konstant ligger under topskatte grænsen vil der alligevel ikke være nogen ide i at opspare overskud i virksomheden, eftersom hele overskuddet alligevel bliver beskattet med den laveste beskatnings procent. i disse tilfælde vil der ikke være nogen forskel om virksomhedsskatteordningen, kapitalafkastordningen eller personskatteloven benyttes. Men hvis der vil blive beregnet kapitalafkast i virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen stadig være fordelagtig efter som en del af den personlige indkomst flyttes til kapital indkomst og dermed også få en lavere beskatning. Hvis der ikke kan beregnes kapitalafkast eller ikke er nogen renteudgifter i virksomheden vil der ikke være en fordel ved at bruge hverken virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen. Fordelen i at bruge virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen er at få et større skattemæssigt fradrag for renterne og denne mulighed vil der ikke være såfremt der ikke er nogen renteudgifter. Hvis der heller ikke kan beregnes et kapitalafkast vil der heller ikke være mulighed for at flytte noget af den personlige indkomst til kapitalindkomst og få den lavere beskatning af et beløb tilsvarende kapitalafkastet. Der kan nu opstilles de forhold som gør personskatteloven den mest attraktive måde at blive beskattet efter: 1) Overskud før renter er konstant under topskattegrænsen. 2) Der er ikke nogle aktiver som kan beregnes kapitalafkast af. 3) Virksomhedens renteudgifter er mindre end renteindtægterne Samtidig vil valget af personskatteloven heller ikke kræve tid med opgørelser og beregninger som der skal laves til virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen, og eftersom de fleste vil benytte en revisor til brug af virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen vil en eventuel skattefordel ved brugen af disse ordninger også skulle opveje regningen til revisor.

68 Selskab Udover at benytte virksomhedsskatteordningen, kapitalafkastordningen og personskatteloven, er der også den mulighed at køre virksomhed i selskabsform. Hvis den erhvervsdrivende vælger at køre virksomhed i selskabsfrom vil virksomhedens resultat skulle beskattes efter virksomhedsskatteloven. Virksomhedsskatteloven blev oprindelig lavet for at selvstændige erhvervsdrivende havde mulighed for at blive beskattet på samme måde som hvis de drev virksomhed i selskabsform, der er derfor ikke den store forskel mellem beskatning efter virksomhedsskatteordningen og selskabsskatteloven, der er dog nogle. Det skal også bemærkes hvis der vælges at køre virksomhed i selskabsfrom vil selskabet være beskattet for sig selv og der virksomheden vil blive beskattet i selskabet. Et selskabs skattepligtige overskud vil blive beskattet med selskabsskat på 25 %. Ønsker ejeren trække midler ud af selskabet til privat forbrug kan dette gøres på 2 måder enten ved at udbetale løn til sig selv eller udlodde udbytte fra selskabet. Hvis der vælges at udbetale løn vil dette være en omkostning i selskabet og vil være fradragsberettiget i selskabets skattepligtige indkomst og vil blive beskattet i den personlige indkomst som en hver anden lønmodtager. Hvis der i stedet vælges at udbetale udbytte fra selskabet, for at frigive midler til privatforbruget, vil udbyttet blive beskattet som aktieindkomst jf. personskattelovens 4 a, det vil sige at udbytte op til og med kr. vil blive beskattet med 27 % (2012), 28 % (2011) og udbytte over kr. vil blive beskattet med 42 % (2012 og 2011) 24. Eftersom de forskellige beløb som hæves fra selskabet, beskattes med forskellige skattesatser, vil det være relevant at se på om det bedst kan betale sig at udbetale udbytte eller som løn, der skal dog oplyses at der ikke er mulighed for at udbetale udbytte i virksomhedsskatteordningen. Til sammenligning mellem udbetaling af løn og udbytte fra et selskab, beregnes i nedenstående eksempel de marginale skatteprocenter for 2011, 24

69 69 i eksemplet forudsættes det at den erhvervsdrivende er ugift, ikke betaler kirkeskat og ud fra en gennemsnits kommuneskat 25. Eksempel løn (bundskat) Løn fra selskab 1000 AM Bidrag 8% 80 Løn efter AM bidrag 920 Skat 36,64% 337 Løn efter skat 583 Samlet skatteprocent 41,71% Figur 37 Eksempel marginalskat ved bundskat Eksempel løn (topskat) Løn fra selskab 1000 AM Bidrag 8% 80 Løn efter AM bidrag 920 Skat 51,50% 474 Løn efter skat 446 Samlet skatteprocent 55,38% Figur 38 Eksempel marginalskat ved topskat Som det kan ses i figur 38 er marginalskatten ikke 15 % højere ved topskat end ved bundskat dette skyldes et skatteloft på 51,5 %. Eksempel (udbytte=<48.300) overskud i selskab 1000 selskabsskat 25% 250 udbytte 750 aktieindkomst skat 28% 210 udbytte efter skat 540 samletskatteprocent 46,00% Figur 39 Eksempel marginalskat ved udbytte til og med

70 70 Eksempel (udbytte>48.300) overskud i selskab 1000 selskabsskat 25% 250 udbytte 750 aktieindkomst skat 42% 315 udbytte efter skat 435 samletskatteprocent 56,50% Figur 40 Eksempel marginalskat ved udbytte over Som det kan ses af overstående eksempler vil det først kunne betale sig at få udbetalt udbytte op til de kr. når der allerede udbetales løn op til topskattegrænsen, men som det også kan ses i eksemplet vil det aldrig kunne betale sig at udbetale mere end de kr. i udbytte, eftersom marginal beskatning på udbytte over kr. er højere end marginal beskatning ved løn udbetalt over topskattegrænsen. Yderligere kan det også ses at det ikke kan betale sig at blive beskattet efter selskabsordningen i stedet for at benytte virksomhedsskatteordningen, for at kunne udbetale udbytte. Dette skyldes at det først kan betale sig at få udbetalt udbytte når lønnen overstiger topskattegrænsen og da virksomhedsskatteordningen giver mulighed for at opspare overskud kan sørge den sørge for der ikke skal betales topskat hvis ikke der allerede er hævet for meget. Selvom det ikke er en skattemæssig fordel at drive virksomhed i selskabsform er der stadig nogle andre fordele som skal tages med i overvejelserne. Fordelene ved at drive virksomhed i selskabs from kan ses listet op nedenunder. Der er begrænset hæftelse til det der er indskudt i selskabet. En mindre kompleks skatteopgørelse i de fleste tilfælde Automatisk adskillelse af privat og virksomhedsøkonomi Forrentning af mellemregning med selskabet Der er dog også nogle ulemper forbundet med brug af selskab, for eksempel er der kapitalkrav på kr. ved stiftelse af et aktieselskab dog med nye regler kan der nøjes med at indbetale 25 % af kapitalen altså kr. hvis der i stedet vælges at benytte et anpartsselskab vil der skulle

71 71 indskydes kr. 26 yderligere hvis det vælges at benytte selskab vil der i nogle tilfælde være revisionspligt og underskud i virksomheden vil kun kunne modregnes i fremtidige underskud. Det skal dog også overvejes hvis der benyttes selskab til drift af virksomheden er dette et mere permanent valg, da man ikke bare kan vælge at benytte selskab og fravælges det næste på samme måde som i virksomhedsskatteloven og kapitalafkastordning. Der er masse omkostninger fundet med at opstarte af et selskab og likvidation af det. Der er også omkostninger ved at skifte fra både kapitalafkastordningen og virksomhedsskatteordningen dog er de ikke lige så omfattende da opstart og likvidation af et selskab vil kræve en del rådgivere som advokater og revisorer. Det skal derfor overvejes grundigt og det skal forventes at ville drive virksomheden i selskabsfrom på længere sigt, før det vælges opstarte et selskab. Ud fra ovenstående kan der ikke opstille nogen generelle forhold som gør beskatning efter selskabsskatteloven mere fordelagtig end beskatning efter virksomhedsskatteordningen. Dette skyldes at denne beslutning ikke skal tages på baggrund af de skattemæssige faktorer. Valget skal i stedet tages på baggrund af nogle mere bløde værdier og valget afhænger derfor mere af den individuelle erhvervsdrivende og valget bør tages i samråd med en rådgiver. 6.4 Delkonklusion Når en erhvervsdrivende driver virksomhed, har den erhvervsdrivende flere forskellige muligheder for at lade sit overskud i virksomheden blive beskattet. I virksomhedsskatteloven finder vi to af de mest benyttede metoder at blive beskattet, virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen som er den mere simple udgave af de to men stadig har nogle af de samme fordele. Kravet for begge ordninger er at personen skal være drive selvstændig erhvervsvirksomhed men der er en masse yderligere krav hvis virksomhedsskatteordningen vælges. Det eneste yderligere krav i kapitalafkastordningen er opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. 26

72 72 Kapitalafkastordningen opgøres efter reglerne i personskatteloven, hvor indtægter og udgifter fra virksomheden indgår i den personlige indkomst og renter fra både virksomhed og privatøkonomien indgår i kapitalindkomsten. Det betyder at der at der ikke er fuldt fradrag for virksomhedens renter i den personlige indkomst, for at godtgøre dette kan det beregnede kapitalafkast fratrækkes i den personlige indkomst og flyttes til kapitalindkomsten. Kapitalafkastet beregnes ved starten af et indkomstår og beregnes ud fra et grundlag som består af alle de erhvervsmæssige aktiver og den erhvervsmæssige andel af blandet benyttede aktiver, dette grundlag ganges med den samme kapitalafkastsats som benyttes ved beregning af kapitalafkast i virksomhedsskatteordningen. Kapitalafkastet kan maksimalt udgøre den største talmæssige værdi af en positiv personlig indkomst fra virksomhed eller negative kapitalindkomst. Hvis det beregnede kapitalafkast ikke kan svare til de faktiske erhvervsmæssige renter, vil det ikke være fordelagtigt at vælge kapitalafkastordningen eftersom der ikke vil være fradrag for alle de erhvervsmæssige renter i den personlige indkomst. kapitalafkastordningen giver også mulighed for opsparing af overskud som i virksomhedsskatteordningen, men har den har en del begrænsninger. Der er en rækkerestriktioner til hvordan en opsparing i kapitalafkastordningen skal gøres og kræver samtidig også et likviditetstræk, da opsparingen skal bindes fysisk på en konto. Kapitalafkastordningen bør generelt vælges i situationer hvor der er en stor aktiv masse som indgår i grundlaget til beregning af kapitalafkastet, når kapitalafkastet overgår nettorenteudgifterne eller hvor der er hævet mere end det positive skattepligtige virksomhedsresultat. Samtidig er en af fordelene ved kapitalafkastordningen at den kræver mindre administrativt arbejde og færre opgørelser og beregninger. Eftersom en af fordelene ved at benytte enten virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen er at få et større skattemæssigt fradrag end der er nettorenteudgifter i virksomheden, dette betyder også at der ikke vil være en fordel ved at benytte disse ordninger hvis ikke der er nogle nettorenteudgifter i virksomheden. Yderligere vil Personskatteloven kunne foretrækkes at benyttes hvis overskuddet efter renterne normalt er under topskattegrænsen og der kun er et begrænset eller intet kapitalafkast. Som den sidste mulighed er at oprette et selskab og drive virksomheden i. Men da virksomhedsskatteordningen giver mange af de samme skattemæssige fordele som der er ved at

73 73 drive virksomhed i et selskab, vil der ikke være en skattemæssig fordel ved at drive virksomhed i selskabsform. Det er derfor ikke af skattemæssige grunde man skal vælge et selskab, det er derfor nogle andre elementer man skal kikke på, så som den begrænsede hæftelse, en mindre kompleks skatte opgørelse, automatisk opdeling af privat og virksomhedsøkonomi og forrentning af mellemregning med ejer. Der skal dog samtid tages højde for at der kan være revisionspligt, der er kapitalkrav og et eventuelt valg af selskab er mere permanent og kan ikke fra og til vælges på samme måde som ved kapitalafkastordningen og virksomhedsskatteordningen. Som nævnt er der fordele og ulemper ved alle beskatnings mulighederne og det bedste valg vil derfor afhænger af den individuelle virksomhed og ejer. Der kan derfor ikke laves nogen general vurdering af hvilken ordning der er bedst for en selvstændig erhvervsdrivende og som derfor med fordel kan anvendes til beskatning, men der kan udledes nogle forhold som kan gøre det nemmere at vælge hvilken ordning der passer den erhvervsdrivende bedst.

74 74 7 Konklusion Virksomhedsskatteloven indeholder reglerne for anvendelse af virksomhedsskatteloven. I disse regler findes til at starte med en række forskellige krav som skal være opfyldt for at ordningen kan benyttes af den erhvervsdrivende. En hovedregel er at den erhvervsdrivende skal drive en selvstændig erhvervsvirksomhed, eftersom der ikke findes en klar definition på hvad en selvstændigerhvervsvirksomhed er, kan det være svært at afgøre om virksomheden lever op til kravet. Ligningsvejledningen kan være en rigtig god hjælp til at afgøre hvornår der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed, i ligningsvejledningen kan der findes en lang række eksempler på hvornår der er tale om en selvstændigerhvervsvirksomhed og hvornår det ikke gør sig gældende, og på denne måde afgøre om der kan gøres brug af virksomhedsskatteordningen eller ej. Yderligere er der også krav om at bogføringslovens bestemmelser skal være opfyldt og der skal være en markant opdeling af privat og virksomhedsøkonomien. Dette betyder også at alle overførsler mellem privat og virksomhed skal bogføres enkeltvis og efter nogle specielle regler. Virksomhedsskatteordningen stiller også en række krav til nogle lov pligtige opgørelser som skal indgå i et virksomhedsregnskab. 2 af disse lovpligtige opgørelser er indskudskonto og kapitalafkastgrundlaget, go skal opgøres både ved indtrædelse i virksomhedsskatteordningen og skal reguleres årligt med årets ændringer. Indskudskontoen er en konto som viser hvor meget kapital der er investeret i virksomheden og består af både aktiver og passiver som den selvstændige erhvervsdrivende har skudt ind i virksomheden ved opstart. Værdiansættelsen af disse aktiver og passiver gøres efter fastsatte metoder i virksomhedsskatteloven. Indskudskontoen vil i løbet af driften i virksomheden blive reguleret med eventuelle hævninger eller indskud der han henføres til denne konto. Kapitalafkastgrundlaget er på samme måde en opgørelse af virksomhedens aktiver og passiver, som værdiansættes næsten på samme måde som ved indskudskonto dog er der en lille forskel med ejendomme hvis denne er anskaffet før 1. jan da alle aktiver og passiver i kapitalafkastgrundlaget skal værdiansættes årligt vil den blive en skattemæssig status for virksomhedens aktiver og passiver. Hvis der samtidig i regnskabet vælges at benytte samme

75 75 regnskabspraksis i regnskabet som værdiansættelsen af aktiver og passiver ved kapitalafkastgrundlaget vil den også afspejle egenkapitalen i virksomheden. Efter opgørelse af kapitalafkastgrundlaget kan der så beregnes et kapitalafkast som med de gældende regler for 2012 er 2 % af kapitalafkastgrundlaget og skal flyttes fra privat indkomst til kapitalindkomst. Kapitalafkastet skal svare til det afkast som den erhvervsdrivende har ved at investere i sin egen virksomhed. Den sidste opgørelse som også er lovpligtig i virksomhedsskatteordningen er konto for opsparet overskud, denne konto vil først blive taget i brug hvis virksomhedsskatteordningen benyttes over flere indkomstår. Hvis den erhvervsdrivende vælger at benytte virksomhedsskatteordningen over flere år giver denne mulighed for at den erhvervsdrivende kan spare nogle skattekroner. Mulighederne opstår da den erhvervsdrivende kan lave nogle dispositioner når virksomhedens regnskab og selvangivelse skal laves. I Virksomhedsskatteordningen skal den erhvervsdrivende kun beskattes efter hvad der er hævet i virksomheden vil reguleringer af hævningerne kunne give skattebesparelser. Disse reguleringer kan foretages på 2 måder enten ved at opspare overskud i virksomheden eller ved at hensætte til senere faktisk hævninger, ved opsparing af overskud giver man mulighed for at udskyde skatten og først betale den i et senere indkomst år og ved en hensættelse til senere faktisk hævning giver man mulighed for at beskatte hævningen i indkomståret men først hæve beløbet senere. Derfor er fundamentet i virksomhedsskatteordningen årets hævninger som skal følge hæverækkefølgen. Hæverækkefølgen er lavet for at sikre at hævninger i virksomheden vil blive beskattet korrekt, det vil sige at hele virksomheden resultat skal beskattes før der kan ske hævninger fra indskudskontoen som består af allerede beskattede midler. Elementerne som indgår i hæverækkefølgen giver mulighed for at optimere den skat der skal betales, som regel vil der skatte optimeres så den personlige indkomst kun lige kommer op til topskattegrænsen, da dette giver muligheden for den største hævning til den mindste beskatning og derfor vil være mest fordelagtig for den selvstændige erhvervsdrivende. Hæves der så meget i et indkomstår at der skal hæves fra indskudskontoen og den bliver negativ, vil dette anses som et lån i virksomheden og der vil skulle beregnes rentekorrektion. Beregninger af kapitalafkast og rentekorrektion er med til at gøre virksomhedsskatteloven selvregulerende når der er tale om renter, disse beregninger skal sikre at

76 76 investeringer i egen virksomhed vil blive tilgodeset og hvis der indskydes private lån i virksomheden at der ikke kan fås fradrag for private renter. Virksomhedsskatteordningen vedrøre kun erhvervsmæssige virksomheder og der kan derfor kun indgå erhvervsmæssige aktiver i ordningen og eftersom virksomhedsskatteordningen skal indeholde hele virksomheden skal alle erhvervsmæssige aktiver og så være medtaget i ordningen. Hvis der er tvivl om hvorvidt aktivet er erhvervsmæssigt eller privat er det op til den erhvervsdrivende at vælge om aktivet skal indgå i ordningen. Der vil ofte kunne komme tvivl med henhold til finansielle aktiver og derfor har virksomhedsskatteordningen listet nogle eksempler op for nogle finansielle aktiver som kan indgå og nogle som ikke kan. Yderligere har vi også det som kaldes blandet benyttede aktiver, disse kan som hovedregel ikke indgå i ordningen der er dog undtagelser for ejendomme, biler og multimedier, hvor der gælder specielle regler hvis de ønskes medtaget. Der gælder de samme regler for passiver som ved aktiver at det kun er den erhvervsmæssige del som skal medtages og hele den erhvervsmæssige del. Der er dog alligevel mulighed for at medtage privat gæld, dette kan gøres ved indtrædelse i virksomhedsskatteordningen så længe indskuds kontoen er positiv. Yderligere kan den private gæld indskydes senere, dog vil det ofte have den konsekvens at der skal beregnes rentekorrektion hvis indskudskontoen bliver negativ. Vælges der at overføre aktiver fra virksomheden til den erhvervsdrivende vil dette anses som en hævning i virksomheden, hvor en overførsel af et passiv til privaten vil anses som et indskud. Hvis der foretages hævninger eller indskydninger i virksomheden, skal disse bogføres særskilt for hver enkelt overførsel og skal bogføres med overførslens dato. Der er dog en undtagelse for blandet benyttede aktiver disse skal bogføres i starten af et indkomstår, og for finansielle aktiver og passiver skal bogføres i slutningen af et indkomstår. Disse regler er lavet så den selvstændige ikke kan lave skattemæssige spekulationer. Yderligere vil en overførsel af et blandet benyttet aktiv også blive anset som et salg og der skal derfor laves en avanceberegning heraf, aktivet anses som solgt til handelsværdien ved overførslen hvis der forekommer en avance ved et sådan salg skal avancen tages med i virksomhedsregnskab og vil blive beskattet her. Samtidig vil handelsværdien af aktivet anses som hævet og skal beskattes i den personlige indkomst, derfor er det

77 77 nødvendigvis en god ide at lave overførsler af blandet benyttede aktiver, eftersom det kan få nogle skattemæssige konsekvenser. Er der kørt virksomhed i virksomhedsskatteordningen i en årrække og ønskes der udtrædelse eller ophør af erhvervsvirksomhed, er der nogle faktorer som den erhvervsdrivende skal være opmærksom på. Konto for opsparet overskud er nok en af de vigtigste faktorer at overvejer inden en eventuel udtrædelse fra virksomhedsskatteordningen, eftersom den kun er blevet betalt aconto skat af det opsparede overskud. Ved en udtrædelse eller ophør af virksomhedsskatteordningen vil hele det opsparede overskud komme til en endelig beskatning. Beskatningen sker ved at hele kontoen for opsparet overskud anses som hævet og vil blive tillagt den personlige indkomst og bliver beskattet her, der vil dog være et fradrag i slut skatten for den allerede betalte aconto skat. Hvis virksomheden sælges kan salgssummen for virksomheden indgå i virksomhedsskatteordningen hvis private og virksomhedsøkonomien bliver holdt adskilt i hele perioden og der ikke er ophør med brug af virksomhedsskatteordningen. Hvis der kun er et delvist salg af erhvervsvirksomhed vil salgssummen også kunne indgå i virksomhedsskatteordningen, da virksomhedsskatteordningen stadig benyttes, men det opsparede overskud vil ikke anses som hævet og skal derfor heller ikke til beskatning, det kan vælges frivilligt at lade den forholdsmæssige andel af det opsparede overskud komme til beskatning. Hvis den erhvervsdrivende ønsker at undgå at blive beskattet af det opsparede overskud, ved en afståelse eller ophør af erhvervsvirksomhed, skal der senest opstartes eller købes en ny virksomhed, som kan bruge virksomhedsskatteordningen i det efterfølgende indkomstår. Sker ophøret med virksomhedsskatteordningen i stedet i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse kan det opsparede overskud indgå i omdannelsen og nedsætte anskaffelsessummen på aktierne i det nystiftede selskab, hvis dette vælges vil aconto beskatningen af det opsparede overskud blive endeligt. Er det kun en del af virksomheden som om skal indgå i den skattemæssige omdannelse kan den forholdsmæssige andel af det opsparede overskud vælges at medtages til at nedsætte anskaffelsessummen på aktierne eller blive beskattet i den personlige indkomst, dog skal en eventuel negativ indskudskonto altid udlignes først. Når det vælges at drive selvstændig erhvervsvirksomhed er der flere andre muligheder end virksomhedsskatteordningen at få beskattet sin virksomhed efter. I virksomhedsskatteloven finder

78 78 vi også mulighed for at benytte kapitalafkastordningen. Kapitalafkastordningen er en mere simpel og mindre administrativ udgave af virksomhedsskatteordningen, for eksempel er mange af de indledende krav som er i virksomhedsskatteordningen ikke i kapitalafkastordningen. Kapitalafkastordningen kræver kun opgørelse af kapitalafkastgrundlaget og giver derfor noget mindre administrativt arbejde. Kapitalafkastordningen opgøres efter personskatteloven, hvilket betyder at indtægter og udgifter indgår i den personlige indkomst og både personlige og virksomhedsrenter indgår i kapitalindkomsten, dette betyder der ikke er fradrag for erhvervsmæssige renter i den personlige indkomst som ved virksomhedsskatteordningen. for at kompensere for dette beregnes der et kapitalafkast, som kan fratrækkes den personlige indkomst og skal tillægges kapitalindkomsten. Kapitalafkastet beregnes på baggrund af et grundlag, som skal opgøres ved starten af indkomståret. Grundlaget opgøres til alle de erhvervsmæssige aktiver og en forholdsmæssige andel af de blandet benyttede aktiver og værdiansættes efter samme metode som ved kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsskatteordningen. Der kan forekomme situationer hvor kapitalafkastet ikke kan dække alle de erhvervsmæssige renter, som er i virksomheden, i disse situationer vil kapitalafkastordningen ikke være den mest fordelagtige. Kapitalafkastordningen har ligesom virksomhedsskatteordningen også en mulighed for opsparing eller indkomstudligning, denne er dog mere begrænset og er likviditets krævende. Kapitalafkastordningen bør vælges i de tilfælde hvor der er en stor aktivmasse som kan danne grundlag for et stort kapitalafkast og når kapitalafkastet er større end nettovirksomhedsrenteudgifterne eller hvis der er et positivt virksomhedsresultat som mindre end årets hævninger. Det kan også vælges af den erhvervsdrivende at blive beskattet efter personskatteloven, dette vil være fordelagtigt når der kun er få eller ingen netto virksomhedsrenter. Det kan også være fordelagtigt at benytte personskatteloven hvis virksomhedens resultat er konstant under topskattegrænsen så der ikke er nogen fordel ved at opspare overskud. Kort sagt er det fordel at vælge personskatteloven når der er et begrænset kapitalafkast og der ikke er nogen ide i at opspare overskud. Yderligere kan det også vælges at stifte et selskab at drive virksomheden i. Der er ikke de store skattemæssige fordele ved at drive virksomhed i selskabsform i forhold til

79 79 virksomhedsskatteordningen. Dette skyldes at virksomhedsskatteordningen blev dannet for at give nogle af de samme fordele som ved at drive virksomhed i selskabsform. Derfor skal fordelene ved at drive et selskab findes andre steder som begrænset hæftelse og en mindre kompleks skatteopgørelse. Der er dog også nogle ulemper som skal overvejes før denne løsning vælges, ved dannelse af et selskab er der også pligt til at lave regnskab til erhvervs og selskabsstyrelsen og der kan forekomme revisionspligt, yderligere er der også kapitalkrav til dannelsen af et selskab og har man først stiftet et selskab er den et mere permanent valg sammenlignet med de andre løsninger. De andre løsninger kan vælges fra år til år i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen for indkomståret som der vælges for. Det vil sige den erhvervsdrivende har frem til den 1. juli i det efterfølgende indkomstår til at vælge hvilken løsning der ønskes at bruge, yderligere er der en fortrydelses frist frem til den 30. juni i det andet år efter indkomståret som der er valgt for. Dette giver den erhvervsdrivende 1½ år til at tage sin endelige beslutning af beskatningen af virksomheden. Som det kan ses er der både fordele og ulemper ved de forskellige beskatningsformer og derfor vil det mest fordelagtige valg afhænge af den enkelte virksomhed forhold og ejeres ønsker. Der kan derfor ikke opstilles en general betragtning som der kan rådgives ud fra. Der skal derfor tages tid til at gennemgå den enkelte virksomheds forhold og lytte til ejerens personlige ønske. Der kan dog udledes nogle forhold som kan gøre at en løsning er mere fordelagtig en den anden og påvirke valget.

80 80 8 Litteratur og kildeliste 8.1 Hjemmesider Nyeste kapitalafkastsats Skattesatser fra forårspakken Skattesatser fra andbrug_ophoerspension.xml Krav til ophørs pension Værd at vide tidsskrift fra BDO om Kapital krav til selskaber Bøger Titel: Grundlæggende skatteret 2011 Forfatter: Henrik Dam, Henrik Gam, Kjeld Hemmingsen og Jacob Graff Nielsen Forlag: Magnus Informatik A/S Udgave: 4. udgave, 1.oplag 2011 Titel: Virksomhedsskatteordningen sådan planlægger du din skat Forfatter: Søren Revsbæk Forlag: Inloco Regnskab Udgave: 2. Udgave 2007

81 Love Lovene, som er brugt i dette afgangsprojekt, er trykt i denne samling: Titel: Skattelovsamling for studerende Forfatter: redigeret af Tine Harboe Forlag: Magnus Informatik A/S Udgave: 22. udgave, 1 oplag 8.4 Vejledninger Ligningsvejledningen: Domme og afgørelser SKM VLR SKM HR SKM ØLR LSRM LSR SKM BR SKM LSR