S K ATTEINFORMATION j ANu AR 2013

Transkript

1 S K ATTEINFORMATION j ANu AR 2013 Hostrupsvej Holstebro. T Torvegade Struer. T Harbogade Ulfborg. T Medlem af RevisorGruppen Danmark

2 Forord Salget af fødevarer med et højt fedtindhold faldt i 3. kvartal 2012 efter indførelsen af fedtafgiften 1. juli. Fedtafgiften virkede! Fedtafgiften er nu afskaffet! Udviklingen i det sidste års tid har igen bekræftet, at skattereglernes indhold og sammensætning har betydelig indflydelse på borgernes og virksomhedernes adfærd. Konsekvensen heraf er, at skattepolitik er et betydningsfyldt politikområde. Den nye regering havde da også som et centralt element i regeringsgrundlaget en skattereform, blandt andet med skattelettelser for arbejdsindkomst. Skattereformen blev da også under nogen politisk tumult gennemført. I finansloven for 2013 indgår også en række skattepolitiske initiativer. I den forbindelse falder det mest i øjnene, at man fortrød fedtafgiften, forhøjelsen af sukkerafgiften og afskaffelsen af de lempelige skatteregler for udstationerede medarbejdere og rullede retstilstanden tilbage til tiden før skattereformen. Det kan man selvfølgelig more sig over, men man kan også tage det som udtryk for, at borgere og virksomheder er meget følsomme over for ændringer i skattereglerne på et tidspunkt, hvor der endnu ikke rigtigt er kommet gang i hjulene, og hvor mange virksomheder fortsat er sårbare over for de mindste konjunkturændringer. Overordnet set går de skattepolitiske initiativer ud på at forhindre eller mindske sort arbejde og social dumping. I publikationen vil de seneste initiativer blive gennemgået sammen med de øvrige nyheder. Vi vil i særlig grad sætte fokus på de nye regler om beskatning af aktionærlån. Set i lyset af praksis på området er de vel uundgåelige og forståelige. I forbindelse med selskabets sikkerhedsstillelse for hovedaktionærens gæld er man dog nok gået videre end nødvendigt, og en koordinering til de selskabsretlige regler havde været hensigtsmæssig. Skatteinformation indeholder også et udsnit af de mere principielle domme og afgørelser. Vi er på verdensplan kendte og beundrede for arkitektur og design, især møbeldesign. Vi håber, læserne vil nyde billedkavalkaden over dansk design. Rigtig god fornøjelse og godt nytår. Redaktionen er afsluttet den 19. december Hostrupsvej Holstebro. T Torvegade Struer. T Harbogade Ulfborg. T Medlem af RevisorGruppen Danmark

3 Skatteinformation Januar 2013 Den originale Fritz Hansen Ice, designet af Kasper Salto

4

5 Indhold 3 Selvangivelsen Selvangivelse og årsopgørelse... 4 Servicefradrag... 4 Afskrivning på solcelleanlæg... 6 Restskat... 6 Overskydende skat... 6 Gaveanmeldelse... 6 Beskatning af aktionærlån... 7 Det selskabsretlige forbud... 7 Det skatteretlige forbud... 8 Tilbagebetaling af renter og lån og hvad så? Nemmere regler for udenlandsk arbejdskraft men dyrere! Udvidelse af begrebet arbejdsudleje Outsourcing Eksempler på arbejdsudleje Indberetning og betaling af arbejdsudlejeskat Eksempler på ikke-arbejdsudleje Den arbejdsudlejede Hvornår gælder arbejdsudlejereglerne ikke? Hvem skal nu betale? Kildeskat Begrebet nulstilling Erstatning Nulstilling af udbytteskat Aktionærlån Nye fakturaregler Forenklede fakturaer Afregningsbilag Salg til andre EU-lande Elektronisk fakturering Udlejning af fast ejendom frivillig momsregistrering Fast ejendom Udlejning af fast ejendom i momslovens forstand Frivillig registrering Nye love Loft over rejsefradrag Skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse Beskatning af fri bil Gulpladebiler dagsbeviser Begrænset skattepligt udenlandsk arbejdsgiver Afskaffelse og genindførelse af ligningslovens 33 A Kapitalpension Alderspension Topskat, beskæftigelsesfradrag, bundskat og personfradrag Afskrivning på vindmøller Solcelleanlæg Betalingskorrektion Beskatning af aktionærer ved bortfald af gæld Skattefri porteføljeaktier Værnsregel mod omgåelse af udbyttebeskatning Beskatning af udbytte fra gennemstrømningsselskab Landsretsdomme Parcelhusreglen og to boliger Hovedaktionær og fri bil Gulpladebil ejet af selskab og anvendt i privat virksomhed Byretsdomme Selskabs udlejning af lejlighed til hovedaktionærens barn Selskabs udlejning af lejlighed til hovedaktionærens fraskilte ægtefælle Administrative afgørelser Beløbsgrænse for skattefrit dødsbo Nedslag for udskudt skat ved virksomhedsoverdragelse Fradrag for erstatning til lejere ved salg af ejendom Arbejdsgiverbetalt kontingent til ledelsesnetværk Opsparingsordning for it-udstyr Ophør af dansk skattepligt ved flytning til udlandet Genanbragt ejendomsavance og dansk skattepligt Skattepligt ved ferieophold i Danmark... 48

6 4 Selvangivelsen 2012 Endnu et år er gået, og det betyder, at der snart skal gøres status over det forgangne års skattepligtige indkomster og fradrag. For de fleste lønmodtagere og andre personer med relativt simple indkomstforhold kender SKAT allerede de fleste oplysninger. Det er endnu ikke kommet så vidt, at SKAT også kender det skattepligtige resultat for selvstændigt erhvervsdrivende, så derfor skal der fortsat opgøres en skattepligtig virksomhedsindkomst. Selvangivelse og årsopgørelse Primo marts 2013 kan mange lønmodtagere og andre personer med relativt simple indkomstforhold se deres årsopgørelse i Skattemappen via TastSelv på SKATs hjemmeside. Skattepligtige indkomster og fradrag, der ikke allerede er indberettet af arbejdsgiver, pengeinstitutter mfl., kan indberettes frem til medio marts Der er ikke pligt til at foretage indberetning allerede på dette tidlige tidspunkt, men fordelen ved den tidlige indberetning er, at den årsopgørelse, der kan ses i Skattemappen fra omkring medio marts 2013, så måske er den endelige opgørelse af mellemværendet med SKAT for det forgangne år. En række indkomster og nogle af de fradrag, der er indberettet af arbejdsgivere, pensionsinstitutter mfl., kan ikke ændres (feltet er låst). Er en indberettet oplysning forkert, eller er der ikke sket indberetning, skal man rette henvendelse til den, der har foretaget indberetningen, og en sådan henvendelse kan også ske via TastSelv. Man har pligt til at kontrollere, at årsopgørelsens oplysninger om indkomster og fradrag er korrekte. Manglende oplysninger og rettelser til årsopgørelsen skal være SKAT i hænde senest den 1. maj Selvstændigt erhvervsdrivende mfl. Selvstændigt erhvervsdrivende og andre personer med lidt mere komplicerede skatteforhold skal indsende en selvangivelse. Hovedreglen er, at hvis man er registreret for moms eller lønsumsafgift, skal der selvangives digitalt, men der gælder dog en række undtagelser. Har man pligt til at selvangive digitalt, modtager man ikke en papirselvangivelse. Senest den 1. juli 2013 skal selvangivelsen sendes digitalt eller være modtaget hos SKAT. Udenlandsk indkomst Udenlandsk indkomst skal selvangives, uanset om der er betalt skat i udlandet eller ej. Selvangivelsespligten omfattet også lønindkomst, hvor man reelt ikke skal betale dansk skat, hvis der skal gives fuld eksemptionslempelse efter ligningslovens 33 A. Ejer man fast ejendom i udlandet, skal lejeindtægter og/eller oplysninger til brug for beregning af ejendomsværdiskat også selvangives. Der findes særlige blanketter/indtastningsfelter, der skal anvendes ved selvangivelse af udenlandsk indkomst. Indskud på etablerings- og iværksætterkonto Indskud på etablerings- og iværksætterkonto skal ske senest den 15. maj 2013 for at opnå fradrag på selvangivelsen for Indskud på kontoen kan dog helt eller delvist undlades, hvis der er anskaffet afskrivningsberettigede aktiver mv. senest den 15. maj 2013, der berettiger til fradrag. Er der foretaget indskud for tidligere år, skal disse midler dog anvendes først. Indskud på ophørspension Ved salg af virksomhed kan fortjenesten ved salget i visse tilfælde helt eller delvis indskydes på en såkaldt ophørspension (ratepension, ophørende eller livsvarig livrente). Det maksimale indskud på ophørspensionen udgør kr., og fradrag i indkomsten for 2012 forudsætter, at beløbet er indbetalt senest den 1. juli Servicefradrag I 2012 har det været muligt at få visse arbejdsopgaver udført på den private bopæl, som giver et fradrag på selvangivelsen for Fradraget omfatter kun lønudgifter til bestemte former for arbejde, eksempelvis

7 Selvangivelsen maling af huset eller rengøring. Arbejdet skal være udført inden den 1. januar Hvis leverandøren af det fradragsberettigede arbejde er en virksomhed, skal arbejdsløn fremgå særskilt af fakturaen. Hvis leverandøren er en privatperson, udfyldes en serviceerklæring (blanket ), som findes på SKATs hjemmeside. Fradraget udgør maksimalt kr. pr. person i husstanden, der er fyldt 18 år inden udgangen af Flere personer i en husstand kan få fradrag for den del af udgiften, som de hver især har betalt. Ægtefæller og samlevere med fælles økonomi kan vælge at få fradrag for den del af regningen, som de har lyst til, selv om den ene part har betalt hele regningen. Hvis børn over 18 år er berettiget til fradrag, skal barnet selv elektronisk have betalt regningen enten til håndværkeren mfl. eller til forældrene. Fradrag i 2012 er betinget af, at betalingen er sket elektronisk senest den 28. februar Ved senere betaling mistes retten til fradrag, da ordningen er ophørt med udgangen af Fradrag skal indtastes via TastSelv i Indberet servicefradrag. Fradraget overføres herefter til årsopgørelsen, men anvendes den udvidede selvangivelse, skal beløbet tillige anføres i rubrik 460. Dokumentation for det udførte arbejde skal gemmes indtil udgangen af 2015, hvis SKAT ønsker at se, hvilket arbejde der er udført. Stelton, designet af Erik Magnussen

8 6 Selvangivelsen 2012 Afskrivning på solcelleanlæg Mange parcelhusejere har i 2012 købt et solcelleanlæg på maksimalt 6 kw, der tilsluttes et kollektivt forsyningsnet. For de personer, der ønsker regnskabsmæssig opgørelse af det skattepligtige resultat af solcelleanlæggets drift, gælder nogle regler om anskaffelsestidspunkt mv., da mulighederne for regnskabsmæssig opgørelse er afskaffet. Den regnskabsmæssige opgørelse kan anvendes, hvis følgende tre betingelser alle er opfyldt: Bindende aftale om køb af solcelleanlægget er indgået senest den 19. november Netselskabet har senest den 20. december 2012 modtaget Energinet.dk s stamdatablanket i udfyldt stand fra installatøren. Solcelleanlægget er nettilsluttet senest den 31. december Den regnskabsmæssige opgørelse omfatter skattemæssige afskrivninger på solcelleanlægget, men det er en betingelse for afskrivning på anlægget i 2012, at anlægget er leveret og taget i brug senest den 31. december Er anlægget købt så sent i 2012, at det endnu ikke er leveret og taget i brug, kan der ikke afskrives i Restskat Restskat og overskydende skat udgør summen af skyldig eller tilgodehavende skat og AM-bidrag. Frivillig indbetaling Der kan foretages frivillig indbetaling af restskat for indkomståret 2012 i perioden 1. januar juli Der kan uden begrænsning frivilligt indbetales restskat, og der skal betales en dag til dag-rente på 2,7 % p.a. Jo før der sker indbetaling, jo mindre bliver renten. Renten kan ikke skattemæssigt fratrækkes. Viser det sig senere, at restskatten er større, og vil man derfor foretage yderligere indbetaling, kan dette ske frem til og med den 1. juli Der skal betales dag til dag-rente på 2,7 % p.a., men renten er mindre end det tillæg, der skal betales, hvis restskatten først betales senere. Opkrævning Er restskatten for indkomståret 2012 ikke indbetalt senest den 1. juli 2013, skal der betales et fast procenttillæg på 4,7 %. Procenttillægget kan ikke skattemæssigt fratrækkes. Da der er tale om et fast procenttillæg, opnås der ingen besparelse ved at indbetale restskatten før det tidspunkt, hvor skatten opkræves af SKAT. Restskat indtil kr. tillagt 4,7 % indregnes i forskudsskatten for Restskat ud over kr. tillagt 4,7 % skal betales i tre rater henholdsvis den 20. september, 21. oktober og 20. november Overskydende skat Overskydende skat udgør summen af tilgodehavende skat og AM-bidrag. Den for meget betalte skat udbetales sammen med et skattefrit procenttillæg på 0,5 %. Der opnås ikke procenttillæg til overskydende skat, der skyldes frivillig indbetaling af restskat. Ved udbetaling af overskydende skat, hvor der er betalt en dag til dag-rente af beløbet, vil der sammen med udbetalingen af den overskydende skat ske tilbagebetaling af den betalte dag til dag-rente. Mange vil allerede den 26. marts 2013 få udbetalt overskydende skat. For selvstændigt erhvervsdrivende mfl., der anvender den udvidede selvangivelse, kommer udbetalingen dog først senere. Gaveanmeldelse For afgiftspligtige gaver givet i kalenderåret 2012 skal gaveanmeldelse indgives til SKAT senest den 1. maj Gaveafgiften forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Af gaver til børn, børnebørn mfl. skal der betales en gaveafgift på 15 % af den del af årets gave fra den enkelte gavegiver, der overstiger et skattefrit bundfradrag på kr. Ægtefæller betragtes som selvstændige gavegivere, hvilket betyder, at et barn fra forældrene afgiftsfrit kan modtage 2 x kr., hvis gaven gives af hver ægtefælle.

9 Beskatning af aktionærlån 7 Selskabsretligt er der et forbud mod aktionærlån. Skatteretligt er der ikke umiddelbart et forbud mod aktionærlån. De seneste års praksis har dog vist, at et låneprovenu til hovedaktionæren er blevet beskattet som yderligere løn eller maskeret udbytte, hvis hovedaktionærens økonomiske forhold gjorde, at han ikke var i stand til at tilbagebetale lånet. I august 2012 blev der imidlertid lovgivet på skatteområdet, hvilket betyder, at aktionærlån normalt beskattes på det tidspunkt, hvor lånet ydes. Det selskabsretlige forbud Hovedreglen i selskabsloven er, at der er et forbud mod kapitalejerlån populært kaldet aktionærlån eller ulovlig selvfinansiering. Reglerne er en del af selskabslovens kapitalbeskyttelsesregler, der har til formål at hindre, at der trækkes penge ud af selskabet til skade for kreditorer og minoritetsaktionærer. Forbuddet mod aktionærlån omfatter følgende dispositioner: Lån Sikkerhedsstillelse Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed. Forbuddet omfatter følgende personer: Aktionærer eller ledelsen i selskabet Aktionærer eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder, der har bestemmende indflydelse over selskabet Nærtstående til disse personer (ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller personer, der på anden måde står den pågældende person særligt nær). Der er dog undtagelser til det generelle forbud mod aktionærlån, der skematisk kan sammenfattes således: Undtagelser Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner Lovlig selvfinansiering Medarbejderlån til erhvervelse af kapitalandele Kapitalejerlån til danske og visse udenlandske moderselskaber Pengeinstitutter Skyldforhold, der opstår som følge af kreditgivning i almindelige forretningsmellemværender, er ikke et aktionærlån, når såvel transaktionen som vilkårene (betalingsbetingelser, sikkerhedsstillelse osv.) svarer til handler med tredjemand. Udgangspunktet er, at selvfinansiering ikke er lovlig, men der gælder undtagelser, eksempelvis ved tredjemands erhvervelse af aktier i selskabet, når en række betingelser er opfyldt. Der er i et vist omfang mulighed for at yde lån eller stille sikkerhed for medarbejdere med henblik på erhvervelse af kapitalandele (generel medarbejderaktieordning). Lån til moderselskaber (bestemmende indflydelse), der er et A/S eller ApS (eller tilsvarende udenlandsk selskab), hjemmehørende inden for EU/EØS og visse andre lande er under visse betingelser tilladt. Forbuddet mod aktionærlån gælder ikke for pengeinstitutter.

10 8 Beskatning af aktionærlån De selskabsretlige konsekvenser af et ulovligt aktionærlån er, at lånet skal forrentes og tilbagebetales. Revisor skal i revisionspåtegningen give oplysning om et ulovligt aktionærlån. Oplysningen skal gives, uanset om det ulovlige forhold er berigtiget eller ej inden statusdagen. Selv om lånet er indfriet i årets løb, eller debitor har solgt sine aktier, har revisor således pligt til at oplyse om det ulovlige forhold. Det skatteretlige forbud Der gælder fortsat ikke noget skatteretligt forbud mod aktionærlån. Men der er indført beskatning af visse ak- Holmegaard, Karen Blixen, designet af Anja Kjær

11 Beskatning af aktionærlån 9 tionærlån, der ydes fra og med den 14. august Det må næsten betragtes som et egentligt forbud. Baggrunden for den nye regel om beskatning af aktionærlån er, at det ikke skal være muligt for aktionæren at finansiere sit privatforbrug ved at låne penge i selskabet i stedet for at hæve løn eller udbytte. Lån er noget, man optager i pengeinstitutter. Men det skatteretlige forbud er ikke nær så vidtrækkende som det selskabsretlige forbud. Den nye regel om beskatning af aktionærlån gælder kun, når: låntager er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Hvilke personer er omfattet? Alle aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab (eller datterselskab mv.), er omfattet. Ved bestemmende indflydelse forstås: Ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Ved afgørelsen af, om personen har bestemmende indflydelse i selskabet, medregnes aktier, som ejes af koncernforbundne selskaber og nærtstående personer (ægtefælle, forældre, børn, børnebørn mfl.). Det betyder eksempelvis, at de nye regler om beskatning af aktionærlån også gælder, hvor et selskab ejes af en far (eneaktionær), når selskabet udlåner penge til eneaktionærens søn. Det er uden betydning, om der er tale om et dansk eller udenlandsk selskab, hvis den personlige aktionær er bosiddende i Danmark. Reglen gælder også for en person, der er bosiddende i udlandet, og som har bestemmende indflydelse i et dansk selskab. Hvilke lån er omfattet? Ikke kun lån medfører beskatning. Hvis selskabet stiller sikkerhed eller stiller midler til rådighed, vil det også udløse beskatning. Beskatningsreglerne omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær, eksempelvis hvor selskabet overtager en fordring mod en aktionær eller køber et pantebrev udstedt af en aktionær. Aktionærens køb af en af selskabet ejet bil vil også være omfattet af reglerne, hvis betalingen for bilen ikke sker som ved et salg til tredjemand. Undtaget fra beskatning er: Lån, der ydes som led i en almindelig forretningsmæssig disposition Lån til lovlig selvfinansiering (tredjemands køb af selskabets egne aktier som led i generationsskifte) Sædvanlige lån fra pengeinstitutter. Det er kun de tre nævnte typer af lån, der ikke skal beskattes. Hvis en aktionær bosiddende i Danmark eksempelvis er eneejer af et udenlandsk selskab, vil et forbrugslån fra dette selskab medføre dansk skattepligt. Det gælder, uanset om lånet efter udenlandske regler er tilladt eller ikke. Konsekvenser for låntager og långiver Er der tale om et lån omfattet af de nye regler, behandles låneforholdet i skattemæssig henseende efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Sagt på godt dansk: Skattemæssigt er der ikke tale om et lån, men et skattepligtigt beløb. Lånet skal beskattes enten som løn eller udbytte. Beskatningen indtræder på det tidspunkt, hvor pengene hæves i selskabet. Hvis der er tale om en ansat aktionær, og vederlaget inklusive lånet ikke overstiger en rimelig aflønning, vil lånet blive anset for løn, som er fradragsberettiget i selskabet. I andre tilfælde vil lånet være at betragte som udbytte til aktionæren, og selskabet har derfor ikke fradragsret for beløbet. Selskabet skal foretage indberetning til SKAT og afregne skat af aktionærlånet. Dette skal ske på det tidspunkt, hvor lånet udbetales, og efter de samme regler, som gælder ved normal udbetaling af løn eller udbytte. SKAT har ikke anvist den praktiske fremgangsmåde til håndtering heraf. Skal der: foretages en omregning af lånets størrelse, således at der er plads til indeholdelse af skat?

12 10 Beskatning af aktionærlån som ved beskatning af fri bil foretages indeholdelse ved senere udbetaling af løn i samme kalenderår (aktionæren bliver ikke godskrevet nogen skat, hvis der ikke har kunnet foretages indeholdelse)? ske nulstilling, se publikationens artikel Hvem skal nu betale? Tilbagebetaling af renter og lån og hvad så? Et aktionærlån er civilretligt en gæld til selskabet. Selv om der civilretligt er tale om et ulovligt aktionærlån, der skal forrentes og tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af lånet ikke medføre, at aktionæren undgår beskatning. Renter, som aktionæren skal betale på lånet, kan aktionæren ikke skattemæssigt fratrække, men selskabet er skattepligtigt af renterne. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet, skal skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet. Tilskuddet er dog skattefrit for selskabet. Moralen er, at aktionærlån bør undgås. Den manglende koordinering mellem de selskabsretlige og skatteretlige regler er uhensigtsmæssig og vil medføre store udfordringer! Ekspeditionsfejl og omgørelse Det fremgår af et ministersvar, at hvis der sker en ren ekspeditionsfejl i selskabet (eksempelvis at selskabet fejlagtigt betaler aktionærens regning), kan fejlen rettes, uden at der bliver tale om beskatning som et aktionærlån. Herudover gælder de almindelige regler om omgørelse (tilbageføring af dispositionen). Men det vil absolut være en undtagelse, at der kan opnås tilladelse til omgørelse. Gamle aktionærlån Aktionærlån, optaget før den 14. august 2012, er ikke omfattet af de nye regler. Det betyder imidlertid ikke, at et aktionærlån, der er optaget før den 14. august 2012 ikke kan blive udsat for beskatning. Efter gældende domstolspraksis kan et aktionærlån beskattes, hvis aktionæren ikke er i stand til at tilbagebetale lånet eller stille betryggende sikkerhed. Bedømmelsen af hovedaktionærens solvens skal ske ud fra forholdene på lånetidspunktet. Fra praksis kan nævnes en sag, hvor Vestre Landsret i november 2012 statuerede, at en aktionær skulle beskattes af et lån opstået ved, at han købte selskabets Porsche Cayenne. Der var tale om et hovedanpartsselskab, der havde købt en Porsche. Porschen blev kort tid efter overdraget til hovedanpartshaveren for 1,1 mio. kr. Hovedanpartshaverens betaling for bilen skete ved at bogføre købesummen på mellemregningskontoen. Da hovedanpartshaveren havde et tilgodehavende i selskabet på kr., betød købet af bilen, at han havde en gæld til selskabet på kr. SKAT havde beskattet hovedanpartshaveren af gælden på de kr., idet man var af den opfattelse, at hovedanpartshaveren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet. Med til faktum hører, at bilen kort tid efter købet blev stjålet og totalskadet, og der blev ikke udbetalt erstatning fra forsikringsselskabet. SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, gik videre til en byret, og den endelige dom ligger nu fra Vestre Landsret. Efter en samlet vurdering af hovedanpartshaverens økonomiske forhold på tidspunktet, hvor hævningen/bogføringen på mellemregningskontoen skete, blev det af Vestre Landsret lagt til grund, at han ikke ville være i stand til at tilbagebetale lånet på almindelige vilkår. Dommens resultat blev derfor, at hovedanpartshaveren blev beskattet af lånet. Det kan forventes, at SKAT vil have øget fokus på gamle aktionærlån i den kommende tid. Renter, der tilskrives den 14. august 2012 eller senere, er ikke omfattet af de nye regler (ikke et nyt lån), hvilket fremgår af et ministersvar. I et andet svar er der dog tilføjet: hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår. Også ændring af lånevilkår kan betyde, at der er tale om et nyt lån, og dermed kan lånet blive omfattet af de nye regler om beskatning, herunder beskatning ved bortfald af gæld.

13 Nemmere regler for udenlandsk arbejdskraft men dyrere! 11 Danske virksomheder har i de senere år i vidt omfang indgået entreprisekontrakter med udenlandske virksomheder, hvor ansatte i de udenlandske virksomheder har skullet udføre arbejde i Danmark. Fordelen ved entreprisekontrakter har været, at den danske virksomhed ikke skulle indeholde skat i lønnen til de udenlandske medarbejdere. De såkaldte regler om arbejdsudleje er ændret, hvilket betyder, at mange virksomheder fremover skal indeholde skat i den løn, som de enkelte medarbejdere får, selv om lønnen udbetales af den udenlandske virksomhed. Udvidelse af begrebet arbejdsudleje Danske virksomheders anvendelse af udenlandsk arbejdskraft er ikke altid uproblematisk. På skatteområdet har der i de senere år været en række sager, hvor striden mellem virksomheden og SKAT har været, om den indgåede aftale med den udenlandske virksomhed var en entreprisekontrakt, eller forholdet skulle bedømmes som arbejdsudleje. Var der tale om en entreprisekontrakt, var forholdet til SKAT uproblematisk, idet der ikke var nogen arbejdsgiverforpligtelser for den danske virksomhed, som derfor ikke skulle afregne A-skat mv. for de udenlandske personer, der udførte arbejdet. Mange aftaler mellem danske og udenlandske virksomheder har af navn været entreprisekontrakter, men ikke til gavn for den danske virksomhed. En nøjere granskning af de faktiske forhold har nemlig ofte vist, at der reelt var tale om leje af arbejdskraft, idet den danske virksomhed var den, der instruerede medarbejderen osv. En sådan tilsidesættelse af en entreprisekontrakt har haft alvorlige økonomiske følger for danske virksomheder. Et stykke arbejde med en aftalt pris på kr. medfører en dansk skattebetaling kr. (arbejdsudlejeskat). Da der normalt fuldt ud er afregnet med den udenlandske virksomhed, betyder det alt andet lige en meromkostning for den danske virksomhed, da SKAT kan opkræve skatten hos denne. I nogle tilfælde har den danske virksomhed foruden skatten også skullet betale en bøde. I hvert fald på et område inden for skatteretten er livet blevet nemmere fra og med den 20. september Sondringen mellem entreprisekontrakt og arbejdsudleje er ikke længere relevant, når det arbejde, der skal udføres, udgør en integreret del af den danske virksomhed. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontakt med en udenlandsk virksomhed, vil de udenlandske medarbejdere, der skal arbejde i Danmark, være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed. Arbejdet kan være en del af virksomhedens kerneydelser, eller det kan være en naturlig del af virksomhedens drift, for eksempel bogholderi, rengøring eller kantinedrift. Det er uden betydning, om en kontrakt benævnes som en arbejdsudlejekontrakt eller som en entreprisekontrakt. Indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomheds aktivitet, er der tale om arbejdsudleje. Udvidelsen af begrebet arbejdsudleje gælder for aftaler, der indgås eller ændres fra og med den 20. september For entreprisekontrakter, der er indgået før den 20. september 2012, gælder de nye regler først fra den 1. oktober Hvornår er arbejdet en integreret del? Den skatteretlige bedømmelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan eksempelvis ikke aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt, vil der alligevel skattemæssigt være tale om arbejdsudleje Det tillægges ikke betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, er der skattemæssigt tale om arbejdsudleje.

14 12 Nemmere regler for udenlandsk arbejdskraft men dyrere! Outsourcing Der er ikke tale om arbejdsudleje, når en dansk virksomhed på mere permanent basis har outsourcet opgaven til en udenlandsk virksomhed. Et eksempel herpå kunne være, at en dansk produktionsvirksomhed sælger sine lastbiler, fyrer sine chauffører og ophører med selv at levere sine varer til kunderne. Opgaven bliver outsourcet til en udenlandsk vognmand, der selv styrer udbringningen og medarbejderne. Der vil selvsagt opstå en række afgrænsningsproblemer, når det skal afgøres, om opgaven er outsourcet på en sådan måde, at der ikke er tale om arbejdsudleje. Der må foretages en konkret bedømmelse i det enkelte tilfælde, hvor følgende forhold kan inddrages: Hvem har retten til at instruere personen om, hvordan arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for arbejdspladsen? Hvem leverer arbejdsredskaber og materiel? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Det kan i disse tilfælde også have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Eksempler på arbejdsudleje Et dansk gartneri indgår en aftale med en udenlandsk virksomhed, der skal beskære roser. Rosenbeskæring er en integreret del af gartneriets virksomhed. Et dansk værft køber skibsmaling fra et udenlandsk selskab, der også udfører malerarbejdet i værftets dok med egne udenlandske ansatte. At male skibe er en integreret del af værftets virksomhed. Et dansk murerfirma inden for nybyggeri får kontrakt på at mure et hus op, men grundet tidspres hyres et udenlandsk murerfirma til arbejdet. Efter fire måneder er arbejdet udført, men betalingen til det udenlandske murerfirma sker først, når bygherren har godkendt arbejdet. At mure huse er en integreret del af murerfirmaets arbejde. Et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, får i fem måneder tilført en receptionist fra et engelsk hotel i kæden. Receptionistens arbejde er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for denne serviceydelse være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i fire måneder til et bestemt byggeprojekt. Ingeniørens arbejde vil være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. En dansk virksomhed lejer en it-medarbejder af et dansk vikarbureau, som videreformidler ham fra hans udenlandske arbejdsgiver i Indien. Han arbejder med at supportere virksomhedens it-systemer. It er et nødvendigt led i virksomhedens almindelige drift, så arbejdet er en integreret del af den danske virksomheds aktiviteter. Et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i fem måneder til et bestemt byggeprojekt. Ingeniørens serviceydelser er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvis ingeniørens ydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde.

15 Nemmere regler for udenlandsk arbejdskraft men dyrere! 13 Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise. Indberetning og betaling af arbejdsudlejeskat Den danske virksomhed, der indgår en aftale om leje af udenlandsk arbejdskraft, herunder en entreprisekontrakt, der efter de nye regler skal kvalificeres som arbejdsudleje, skal indeholde AM-bidrag og A-skat på 30 % i bruttolønnen til den enkelte medarbejder. Det betyder, at den udenlandske leverandør skal oplyse den danske virksomhed om størrelsen af lønnen til den enkelte medarbejder. Hvis dette ikke sker, skal den danske virksomhed indeholde AM-bidrag og bruttoskat på 30 % i det samlede vederlag ifølge entreprisekontrakten. Angivelse og betaling af AM-bidrag og A-skat skal ske til Skattecenter Esbjerg, og blanket nr kan anvendes. Beregningsgrundlaget for AM-bidrag og bruttoskat er personens bruttoløn, hvilket vil sige den kontante løn, fri kost og logi samt skattefrie godtgørelser mv. Løn og skat skal være i danske kroner, og ved valuta- Eksempler på ikke-arbejdsudleje Et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken. Der er ikke tale om arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener. Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelte. En medarbejder i et af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i tre måneder med at supportere det danske selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. En produktionsvirksomhed indgår en kontrakt med et udenlandsk it-firma om undervisning i brugen af nyt avanceret software. Undervisningen foregår i det danske firma. It-undervisning er ikke et integreret led i produktionsvirksomhedens aktiviteter. Et dansk selskab producerer sodavand i en højt specialiseret produktion med få driftsteknikere ansat. Selskabets markedsstrategi for en ny vare sættes i gang af en medarbejder fra et udenlandsk søsterselskab, som er ansvarlig for hele koncernens markedsføring. Det danske produktionsselskab har ikke viden om markedsføring, hvorfor arbejdet ikke er et integreret led i den danske virksomheds aktiviteter. Et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed. Serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, er ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

16 14 Nemmere regler for udenlandsk arbejdskraft men dyrere! omregning skal dagskursen på det tidspunkt, hvor skatten og bidragene er tilbageholdt, anvendes. Skatten skal betales senest den 10. i måneden, der følger efter den måned, hvor fakturaen betales til den udenlandske virksomhed. Store virksomheder, der er omfattet af fremrykket afregning, skal betale skatten senest den sidste bankdag i den måned, hvor skatten er tilbageholdt. Sker der fejlagtigt ikke indeholdelse af AM-bidrag og bruttoskat, hæfter den danske virksomhed for disse skatter, selv om det samlede vederlag i kontrakten er afregnet til den udenlandske leverandør. Den arbejdsudlejede Begrænset skattepligtige personer, der arbejder i Danmark under en arbejdsudlejeaftale, kan vælge mellem: AM-bidrag og en bruttoskat på 30 % Beskatning efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige. Bruttoskat Den indeholdte arbejdsudlejeskat (AM-bidrag på 8 % og A-skat på 30 %) er en endelig skat, og der skal derfor ikke indgives dansk selvangivelse. Der skal betales AM-bidrag, selv om personen ikke er omfattet af dansk social sikring. Almindelige regler Ved beskatning efter de almindelige regler skal der indgives selvangivelse. Hvis en person har fået trukket AM-bidrag og A- skat på 30 %, men i stedet ønsker at anvende de almindelige regler, skal selvangivelse indgives inden for den normale tidsfrist (den 1. maj i året efter). Hvornår gælder arbejdsudlejereglerne ikke? Reglerne om arbejdsudleje gælder fortsat kun, hvis personen ikke er fuld skattepligtig til Danmark. Fuld skattepligt ved et arbejdsophold i Danmark vil normalt indtræde, når der er en helårsbolig til rådighed, eller personen i øvrigt opholder sig i Danmark i en sammenhængende periode på mindst seks måneder, inklusive kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Det er imidlertid ikke den danske virksomheds problem at tage stilling til, om personen er omfattet af fuld dansk skattepligt, eller om der kun er tale om begrænset skattepligt. Når forholdet kan bedømmes som arbejdsudleje, skal den danske virksomhed sørge for, at der indeholdes AM-bidrag og skat enten efter arbejdsudlejereglerne eller et skattekort, og så må SKAT tage sig af bedømmelsen af personens skattepligt. Endvidere gælder arbejdsudlejereglerne ikke: Kunstnere, musikere, artister og sportsudøvere. En selvstændig erhvervsdrivende, der stiller sin egen arbejdskraft til rådighed for en dansk virksomhed. Selv om personen er registreret som selvstændig erhvervsdrivende i hjemlandet, kan han meget vel blive bedømt som lønmodtager efter de danske regler. I så fald har den danske virksomhed pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat. Når lønnen udbetales af en dansk virksomhed, som er befuldmægtiget af den udenlandske arbejdsgiver. Den befuldmægtigede skal indeholde AM-bidrag og A-skat efter de almindelige regler. Når den udenlandske virksomhed har fast driftssted i Danmark, og arbejdstageren er ansat der. En virksomhed med fast driftssted i Danmark skal på normal vis indeholde AM-bidrag og A-skat i forbindelse med lønudbetalingen. Selv om der således er nogle undtagelsesbestemmelser, eksempelvis hvis den udenlandske virksomhed har fast driftssted i Danmark, er det en god ide, at den danske virksomhed forsøger at sikre sig, at lønnen til medarbejderne bliver beskattet i Danmark for at undgå hæftelse for skat.

17 Nemmere regler for udenlandsk arbejdskraft men dyrere! 15 Arne Jacobsen, vægure

18 16 Hvem skal nu betale? Hvem skal nu betale skatten, når arbejdsgiveren eksempelvis går konkurs og ikke har afregnet A-skat og AM-bidrag? For lønmodtagere gælder generelt, at de på årsopgørelsen bliver godskrevet den skat, som arbejdsgiveren har indeholdt via lønsedlen. Dette gælder, selv om arbejdsgiveren ikke får skatten indbetalt til SKAT. Men specielt for hovedanpartshavere og hovedaktionærer kan der ske nulstilling, hvilket betyder, at de ikke får godskrevet den skat, som selskabet ikke har afregnet til SKAT. Kildeskat Kildeskat indebærer som bekendt, at arbejdsgiveren ved udbetaling af løn til de ansatte indeholder skatten heraf efter nogle særlige trækregler. Formålet er, at den foreløbige skat, så vidt som det er muligt, svarer til den endelige skat. De af arbejdsgiveren indeholdte skatter skal senere afregnes til SKAT. De foreløbige skattebeløb, som er indeholdt i A-indkomsten, godskrives den ansatte i forbindelse med årsopgørelsen, hvor slutskatten beregnes. Som en konsekvens af dette system, hvor skatten indeholdes ved indkomstkilden, er det den indeholdelsespligtige, det vil sige arbejdsgiveren, der alene hæfter for skatten. Hvis de indeholdte beløb ikke afregnes, må SKAT søge dem inddrevet hos arbejdsgiveren og arbejdsgiveren alene. Beløbene har ikke passeret den ansattes økonomi, og den ansatte har ingen indflydelse på, om de indeholdte skatter rent faktisk betales. Der er dog undtagelser fra denne hovedregel. SKAT kan i særlige situationer undlade at godskrive direktører mfl. den indeholdte, men ikke afregnede skat (AM-bidrag og A-skat). Dette betegnes nulstilling. Endvidere kan erstatningsretlige synspunkter føre til, at hovedreglen ikke følges. Begrebet nulstilling Ved begrebet nulstilling forstås, at en insolvent indeholdelsespligtig, der ikke til SKAT har afregnet de indeholdte skatter, får tilsidesat de regnskabsmæssige posteringer posteringerne nulstilles. Dette betyder, at den ikke afregnede skat ikke godskrives lønmodtageren ved skatteberegningen. SKAT ser altså bort fra, at der er bogført AM-bidrag og A-skat. Med andre ord retter SKAT i modsætning til den i indledningen beskrevne hovedregel skattekravet mod den ansatte i stedet for mod den indeholdelsespligtige. Praksis vedrørende nulstilling af A-skat er dannet på grundlag af en højesteretsdom fra Ved denne dom blev det anerkendt som gældende ret, at SKAT under visse betingelser kan undlade at modregne A- skat i den ansattes slutskat, når arbejdsgiveren ikke har betalt den indeholdte A-skat. Denne praksis gælder også for AM-bidrag. Betingelser for nulstilling Betingelserne for, at SKAT kan foretage nulstilling er i hovedtræk følgende: Lønnen skal være udbetalt af en virksomhed med begrænset ansvar (virksomhedskravet). Virksomheden skal være konstateret insolvent (insolvenskravet). Den indeholdelsespligtige skal have restancer for den aktuelle periode (restancekravet). Lønnen er udbetalt til en hovedaktionær mfl. (personkravet). Hovedaktionæren mfl. har handlet culpøst (culpakravet). Virksomhedskravet Reglerne om nulstilling gælder kun, når der er tale om en virksomhed med begrænset ansvar, eksempelvis og typisk et anpartsselskab eller et aktieselskab. Når den indeholdelsespligtige ikke er et selskab med begrænset ansvar, er der ikke behov for nulstilling, da virksomheden/ejeren personlig hæfter for den indeholdte A-skat. Insolvenskravet Nulstilling forudsætter, at der er konstateret et endeligt økonomisk tab, hvilket betyder, at selskabets insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende.

19 Hvem skal nu betale? 17 Restancekravet Nulstilling kan kun finde sted for de perioder, hvor selskabet stadig har restance med indeholdt A-skat og AM-bidrag. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende. Betaling af enkelte måneders tilsvar udelukker ikke nulstilling for tidligere måneders tilsvar. Det er en forudsætning, at der i de skyldige skattetilsvar for de enkelte perioder indgår bogførte A-skatter og AM-bidrag for personer omfattet af personkredsen. En direktør kan ikke undgå nulstilling ved at påstå, at en delvis betaling af A-skat fortrinsvis skal dække A-skatten af hans egen løn. Personkravet Den personkreds, der kan nulstilles overfor, er primært personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender. Det vil normalt dreje sig om personer, hvor de selv eller deres nærtstående direkte eller indirekte ejer en væsentlig del af selskabets kapital, typisk hovedaktionærer. Det er dog ikke afgørende, at personen helt eller delvist ejer selskabets kapital. Vestre Landsret har eksempelvis nulstillet direktørens samlevers skatter med baggrund i, at de havde fælles husholdning, og samleveren vidste, at selskabet ikke havde penge til at afregne A-skatter. For så vidt angår personer uden for kredsen af en virksomheds egentlige ledelse og ledelsens nærtstående, kan nulstilling kun ske i helt særlige tilfælde. Det kræver, at vedkommende har haft en særstilling i virksomheden med hensyn til løn- og arbejdsvilkår eller en væsentlig økonomisk interesse i virksomhedens drift. Culpakravet Retsstillingen for nulstilling bunder i de almindelige regler om erstatningsansvar, der sammenfattes under betegnelsen culpareglen. Hovedindholdet heri er, at en skadevolder hæfter for de tab, han forvolder ved handlinger og undladelser, der afviger fra almindelig anerkendt handlemåde, og som kan bebrejdes den pågældende som forsætlig eller uagtsom. Det er samtidig en betingelse, at tabet er en påregnelig følge af handlemåden. SKAT har bevisbyrden for, at ledelsen ved mislykkede økonomiske dispositioner har afstedkommet selskabets økonomiske sammenbrud, således at der er opstået et tab ved de manglende indbetalinger af AM-bidrag og A-skat. Typisk vil de skadegørende handlinger ikke bestå i, at virksomheden kollapser, men at ledelsen fortsætter driften, efter at det er klart, at selskabets økonomiske sammenbrud er forestående. Nulstilling forudsætter, at de pågældende personer i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser af A-skat og AM-bidrag. Det vil være tilfældet, hvis personen, som er omfattet af personkredsen, kan bebrejdes, at udbetaling af løn og godskrivning af skatter til ham selv eller hans nærtstående er fortsat på et tidspunkt, hvor han vidste eller burde have vidst, at selskabet ikke havde økonomisk evne til at indbetale de indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Der vil også være culpa, hvis han fortsætter lønudbetalingerne til sig selv på et tidspunkt, hvor han vidste eller burde have vidst, at der var en væsentlig risiko for, at beløbene ikke kunne betales til forfaldstid. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvis en direktør fortsat udbetaler løn til sig selv uden at afregne A-skat og AM-bidrag i situationer, hvor der er opstået økonomiske problemer på grund af en stor debitors uventede konkurs, eller hvor en vigtig handelspartner ikke længere ønsker at aftage selskabets produkter. Det kan også være tilfældet, hvis selskabets ledelse vidste eller burde have haft en bestyrket formodning om, at en samhandelspartner eller debitor ikke ville kunne opfylde sine forpligtelser over for selskabet, idet den erhvervsmæssige risiko for tab i disse situationer skal bæres af den omhandlede personkreds og ikke af staten. Praksis på området giver dog selskabets ledelse et spillerum for at forsøge at redde virksomheden, hvorfor der ikke kan foretages nulstilling for fortsat drift, så længe der er udsigt til, at virksomheden kan reddes.

20 18 Hvem skal nu betale? Først fra det tidspunkt, hvor det må stå klart, at dette ikke er muligt, ifaldes personligt ansvar. Erstatning Nulstilling består i, at SKAT nægter at anerkende indeholdelsen af A-skat og AM-bidrag i ledelsens eget lønvederlag, og ansvaret resulterer dermed i, at der ikke finder den personlige frigørelse sted, der normalt gives ledelsen i kraft af dens lønmodtagerstatus. Ansvaret kan imidlertid også udstrækkes til at omfatte undladte indbetalinger af indeholdte skatter for selskabets øvrige ansatte. Det er i bund og grund de samme erstatningsretlige synspunkter som ved nulstilling, det vil sige culpareglen. Højesteret har i flere tilfælde statueret personligt erstatningsansvar for et selskabs ikke afregnede A- skatter, hvor den erstatningspligtige ved sin handlemåde har påført det offentlige tab. Den erstatningspligtige har typisk været en leder af et aktie- eller anpartsselskab. Højesteret har også pålagt bestyrelsen for et aktieselskab erstatningsansvar for tab ved fortsat drift af selskabet, efter at bestyrelsen burde have indset, at selskabet ikke kunne videreføres uden yderligere tab. Nulstilling forekommer dog i praksis klart i videre omfang end sager om erstatning for ikke afregnede skatter for selskabets ansatte generelt. Dette beror nok på, at det er lettere for SKAT at gennemføre en nulstilling, der sker ved at nægte at anerkende posteringerne af A-skat og AM-bidrag for ledelsen, end ved at anlægge en egentlig retssag om erstatningsansvar. En grund mere er, at beløbene ikke sjældent er uerholdelige. Og endelig er det vanskeligere at sandsynliggøre, at alt håb for virksomheden var ude på et bestemt tidspunkt, når virksomheden fortsat udbetaler løn til de ansatte, som ikke tilhører ledelsen eller har kapitalinteresser i selskabet. Nulstilling er især anvendelig i hovedaktionærselskaber, der drives af ejerne og ejernes familie eller andre nærtstående. Erstatningsreglerne har et noget bredere anvendelsesområde, men anvendes i praksis ikke særligt ofte. Nulstilling af udbytteskat Spørgsmålet er, om praksis om nulstilling af A-skat også kan anvendes, når selskabet ikke har afregnet udbytteskat af udbytte udloddet til eksempelvis hovedaktionæren. Der verserer en sag om denne problematik ved Højesteret. Kort fortalt var der tale om et selskab, der havde udloddet udbytte til eneanpartshaveren. Selskabet gik konkurs, og der var ikke afregnet udbytteskat for de seneste to regnskabsår. SKAT nulstillede udbytteskatten, hvorved eneanpartshaveren ved årsopgørelserne for de respektive år ikke blev godskrevet den udbytteskat, som selskabet ikke havde afregnet. Hovedanpartshaveren indbragte sagen for Landsskatteretten med påstand om, at der ikke kunne ske nulstilling af udbytteskatten. Landsskatteretten var enig i påstanden, og anførte som begrundelse, at der ikke var grundlag for at udvide anvendelsesområdet for nulstilling til også at omfatte udbytteskat. Skatteministeriet indbragte sagen for en byret med anmodning om henvisning til landsretten, da sagen var af principiel karakter. Vestre Landsret afsagde i foråret 2011 dom i sagen. Dommens resultat var, at der kunne ske nulstilling af udbytteskatten. Så nu venter vi spændt på dommen fra Højesteret. Aktionærlån Som beskrevet i publikationens artikel Beskatning af aktionærlån skal en aktionær, der har bestemmende indflydelse, beskattes af aktionærlån, der ydes fra og med den 14. august Beskatning skal ske på tidspunktet for låneoptagelsen. Lånet skal enten beskattes som løn eller udbytte, og selskabet har pligt til at indeholde enten AM-bidrag og A-skat eller udbytteskat. Dette kan dog i praksis give visse udfordringer, og det kan vel næppe udelukkes, at SKAT vil anvende reglerne om nulstilling, hvis selskabet ikke har afregnet skatten. Hvis dette måtte blive tilfældet, bliver det meget interessant at se, om Højesteret finder, at praksis om nulstilling af A- skat også gælder udbytteskat.

21 Nye fakturaregler 19 Et af hovedprincipperne i momslovens regnskabsbestemmelser er en generel pligt for virksomheder til at udstede fakturaer over salg af momspligtige varer og ydelser. Dette gælder, uanset om kunden er en anden virksomhed eller en privatperson. Med virkning fra den 1. januar 2013 er der indført en række nye regler vedrørende virksomheders udstedelse, indhold og opbevaring af fakturaer mv. Forenklede fakturaer Under visse betingelser har virksomheder mulighed for at udstede en forenklet faktura i stedet for en fuld faktura. En forenklet faktura indeholder færre oplysninger end en fuld faktura. Ved salg til andre virksomheder kan der udstedes en forenklet faktura, når salgsbeløbet er under kr. inklusive moms mod de nuværende 750 kr. inklusive moms. Endvidere kan virksomheder, der udelukkende eller overvejende sælger til private, også udstede en forenklet faktura eller benytte et salgsregistreringssystem (kasseapparat), der kan udskrive en kassebon til køberen. En momsregistreret køber kan dog altid anmode om at få en fuld faktura. Virksomheder, der overvejende sælger til andre virksomheder, kan ligeledes vælge at udstede en forenklet faktura, når de sælger til private. Som noget nyt kan en forenklet faktura udstedes elektronisk. En forenklet faktura skal, uanset om den er i papirformat eller elektronisk, indeholde følgende oplysninger: 1) Fakturadato 2) Fortløbende nummer 3) Sælgers CVR-nr., navn og adresse 4) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget eller arten af de leverede ydelser. 5) Det samlede omsætningsbeløb samt det betalingspligtige momsbeløb eller de nødvendige oplysninger til beregning af momsbeløbet 6) Specifik og utvetydig henvisning til den oprindelige faktura og de specifikke oplysninger, der ændres, hvis der udstedes kreditnota. Afregningsbilag Faktureringspligten kan på visse betingelser anses for opfyldt, hvor det er en momsregistreret køber, der på sælgers vegne udsteder en faktura et afregningsbilag. Den originale Fritz Hansen PK25, designet af Poul Kjærholm

22 20 Nye fakturaregler Det er dog en forudsætning, at der foreligger en forud indgået aftale mellem de to parter, samt at der er fastlagt en fremgangsmåde, hvorefter sælger godkender hver enkelt faktura (afregningsbilag). Afregningsbilag, der vedrører salg, hvoraf der skal beregnes moms, kan kun udstedes, hvis begge parter er momsregistrerede. Udstederen af afregningsbilaget har pligt til at sikre sig, at sælger er momsregistreret. Ved levering af varer og ydelser, hvor der benyttes afregningsbilag, skal afregningsbilaget opfylde de almindelige krav til en faktura. Herudover skal teksten selvfakturering eller self-billing fremgå af afregningsbilaget, ligesom købers CVR-nr. skal anføres på afregningsbilaget. Salg til andre EU-lande Ved momsfrit salg af varer til virksomheder i andre EU-lande og salg af ydelser uden moms til virksomheder i andre i EU-lande efter reglerne om omvendt betalingspligt, skal der udstedes en fuld faktura. Udover det almindelige indhold skal fakturaen også forsynes med blandt andet køberens momsnummer, i det omfang køberen er momsregistreret. Følgende indhold kan dog undlades: Momsgrundlaget, pris pr. enhed uden moms, eventuelle prisnedslag, bonus, rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed Gældende momssats Det momsbeløb, der skal betales. Det er dog en betingelse, at momsgrundlaget for de solgte varer eller ydelser i stedet for angives under henvisning til: Varernes mængde eller omfang Ydelserne samt deres art. Elektronisk fakturering Virksomheder har mulighed for at anvende elektroniske fakturaer i stedet for almindelige papirfakturaer. Ved en elektronisk faktura forstås en faktura, der opfylder de almindelige indholdskrav, og er udstedt og modtaget i et hvilket som helst elektronisk format. Siden 2010 har en vedhæftet pdf-fil i en almindelig været anset for en elektronisk faktura ved handel mellem to danske virksomheder. Der har ikke været noget krav om elektronisk signatur eller EDI. For internationale handler har ægtheden af fakturaens oprindelse og integritet derimod hidtil skullet sikres ved enten elektronisk signatur, EDI eller en metode, der er godkendt af den danske og den udenlandske myndighed. Disse særlige krav til elektroniske fakturaer ved internationale handler gælder ikke længere. Dermed kan danske virksomheder også udstede og fremsende en faktura i pdf-format i en til udenlandske kunder. De gældende regler for opbevaring af elektroniske fakturaer er udbygget således, at hvis en momsregistreret virksomhed i Danmark eller i et andet EU-land elektronisk opbevarer fakturaer i Danmark eller i udlandet, og fakturaerne angår transaktioner med varer og ydelser, der er momspligtige i Danmark, har SKAT af hensyn til kontrol ret til at få elektronisk onlineadgang samt adgang til at downloade og anvende disse fakturaer. Der er endvidere indført en ny regel om, at hvis en momsregistreret virksomhed elektronisk opbevarer fakturaer i Danmark eller i udlandet, og fakturaerne angår transaktioner med varer og ydelser, der er momspligtige i et andet EU-land, har skattemyndighederne i dette andet EU-land af hensyn til kontrol ret til at få elektronisk onlineadgang samt adgang til at downloade og anvende disse fakturaer. Det primære anvendelsesområde vil være tilfælde, hvor en virksomhed med hovedsæde i Danmark har etableret sig i et andet EUland med en filial eller et fast forretningssted, og hvor der på det faste forretningssted mv. foretages elektronisk opbevaring af fakturaer over transaktioner med varer og ydelser, som er momspligtige i dette andet EU-land. En udenlandsk skattemyndigheds adgang til kontrol hos en dansk virksomhed vil dog også kunne omfatte tilfælde, hvor fakturaer opbevares elektronisk i Danmark, og disse fakturaer angår transaktioner med varer og ydelser, som er momspligtige i et andet EU-land.

23 Nye fakturaregler 21 Erik Jørgensen, EJ 5 Corona, designet af Poul M. Volther

24 22 Udlejning af fast ejendom frivillig momsregistrering Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget. Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse samt erhvervsejendomme. Som konsekvens heraf har udlejer ikke fradragsret for momsen af de udgifter, der knytter sig til lejemålet. Den momsfritagne aktivitet kan dog gøres momspligtig, hvis udlejer ønsker det. Fast ejendom Med fast ejendom forstås i momsmæssig henseende både hele bygninger og enkelte lokaler samt grundstykker, herunder træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det forefindes på grunden eller i bygningen. Broer, tunneler, havneanlæg, sports- og idrætsanlæg og lignende anses også for at være fast ejendom. I grænsetilfælde er der fast momspraksis for at anvende reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven. Eksempelvis medgår installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, til den faste ejendom, hvorimod installationer til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen, anses for at være løsøre. Udlejning af fast ejendom i momslovens forstand Når det skal afgøres, om der er tale om udlejning i momslovens forstand og tilmed momsfritaget udlejning, skal følgende tre betingelser være opfyldt: Der skal mellem udlejer og lejer være aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom. Udlejer kan ikke sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum. Aftalen skal omfatte hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom. Får en lejer således tildelt en eksklusiv brugsret (ret til at indbyde eller udelukke andre) til et klart afgrænset og identificerbart område, og lejeperioden ikke er af kortvarig karakter, er der tale om udlejning af fast ejendom i momslovens forstand. Frivillig registrering Virksomheder, der udlejer eller bortforpagter fast ejendom mv., kan på visse betingelser indhente en frivillig momsregistrering og opkræve moms af lejen. En frivillig momsregistrering er en speciel registrering, hvorfor det ikke er tilstrækkeligt kun at have en almindelig momsregistrering. Der kan kun gives tilladelse til erhvervsmæssig udlejning, og tilladelse til frivillig registrering kan ikke gives vedrørende udlejning til boligformål. Enfamiliehuse, sommerhuse, feriehuse, lejligheder mv., kan således ikke blive omfattet af en frivillig momsregistrering. Bliver en ejendom, et lokale, en hesteboks mv. frivilligt registreret, skal der opkræves moms af og betales moms af: Almindelige lejebeløb Forudbetalt leje, herunder beløb til regulering af forudbetalt leje ved lejeforhøjelser Deposita Andre beløb, opkrævet som betingelse for udlejningen. Til gengæld betyder en frivillig registrering, at der er fradrag for momsen på følgende udgifter, når udgifterne vedrører de bygninger eller lokaler, der er omfattet af den frivillige registrering: Opførelse, ombygning og modernisering af den faste ejendom mv. Løbende reparation og vedligeholdelsesarbejder Drift og administration. Den frivillige registrering af udlejning/bortforpagtning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst to kalenderår. Overvejelser Sker der erhvervsmæssig udlejning, og lejemålet ikke anvendes til boligformål, kan det være en fordel at indhente en frivillig momsregistrering og opkræve

25 Udlejning af fast ejendom frivillig momsregistrering 23 moms af lejebeløbet. Fordelen ved at lade ejendommen blive omfattet af en frivillig registrering er, at der kan opnås fuldt momsfradrag af omkostninger, der knytter sig til lejemålet, herunder fuld eller delvis fradragsret på øvrige omkostninger. Det er dog vigtigt, at man som udlejer er frivillig momsregistreret, og udsteder en forskriftsmæssig faktura, når der opkræves lejebetalinger mv. Opkræver udlejer moms uden en frivillig momsregistrering, kan SKAT nægte momsfradragsret hos lejer, og tilsvarende gør sig gældende ved mangelfuld fakturering ved opkrævning af lejeindtægter. Bang & Olufsen-design

26 24 Nye love Loft over rejsefradrag Ved rejse forstås normalt, at personen på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er en forudsætning for rejsefradraget, at personen ikke har udlejet sin sædvanlige bolig. Fra og med indkomståret 2010 blev der indført et loft på kr. for fradrag efter rejsereglerne. Loftet er fra og med indkomståret 2013 nedsat til maksimalt kr. om året. Loftet gælder såvel for fradrag efter standardsatserne, faktiske udgifter og reglerne om dobbelt husførelse. Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag, der dog ikke skal reduceres med bundfradraget på kr. (2013) for øvrige lønmodtagerudgifter. Fradragsloftet gælder for lønmodtagere, bestyrelsesmedlemmer mfl. For selvstændigt erhvervsdrivende gælder fradragsloftet kun ved fradrag efter standardsatserne, hvorimod der fortsat er fradrag for de faktiske udgifter, når der er tale om driftsomkostninger. Der gælder fortsat ikke noget årligt loft over, hvor meget arbejdsgiveren kan udbetale i skattefri rejsegodtgørelse til medarbejdere på rejse. Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (L 195) blev vedtaget den 13. september Skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse En arbejdsgiver kan vælge at dække en medarbejders rejseudgifter med de af Skatterådet fastsatte standardsatser, der udgør 455 kr. pr. døgn (2013) for kost og 195 kr. pr. overnatning (2013) til logi. Ved erhvervsmæssig kørsel i egen bil kan arbejdsgiveren udbetale kørselsgodtgørelse til medarbejderne med op til 3,82 kr. (2013) pr. kilometer. Hvis medarbejderens erhvervsmæssige kørsel pr. år for den enkelte arbejdsgiver overstiger kilometer, kan der dog kun udbetales 2,13 kr. (2013) for de kilometer, der ligger ud over denne grænse. Godtgørelser, der ikke overstiger de nævnte satser er skattefrie, hvis arbejdsgiveren betaler dem oveni medarbejderens normale løn. Til og med 19. september 2012 kunne arbejdsgiveren og medarbejderen dog aftale en generel lønnedgang (udregnet på baggrund af årets gennemsnitlige rejse- og kørselsudgifter) og udbetaling af skattefri godtgørelse efter de herom gældende regler. For aftaler, der indgås eller ændres fra og med den 20. september 2012, er det en betingelse for skattefrihed, at medarbejderen ikke har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelsen. Der er tale om en kompensation (lønomlægning), hvis det eksempelvis aftales, at medarbejderen får skattefri godtgørelse mod at: gå ned i løn, herunder en generel lønnedgang udvise løntilbageholdenhed aftale en lavere løn ved ansættelsen. Foretages en sådan lønomlægning, vil godtgørelsen være skattepligtig for medarbejderen, og arbejdsgiveren har derfor pligt til at indeholde skat i godtgørelsen ved udbetaling af beløbet. Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (L 195) blev vedtaget den 13. september Beskatning af fri bil Beskatningsgrundlaget for fri bil opgøres som 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger kr. (dog minimum kr.), og 20 % af værdien ud over kr. Det beregnede beløb forhøjes med et miljøtillæg. Sådan har det været i en del år. På to punkter er der sket ændring af reglerne fra og med den 1. januar 2013: Miljøtillægget, der tillægges beskatningsgrundlaget for fri bil, forhøjes med 50 %. Udgør den årlige ejerafgift eksempelvis kr., forhøjes det årlige beskatningsgrundlag for fri bil med kr. Ved køb af en bil, der er højst tre år gammel på købstidspunktet, skal nyvognsprisen anvendes som beregningsgrundlag i 36 måneder regnet fra 1. indregistrering. Ændringerne gælder også for allerede indregistrerede biler. En medarbejder, der har en firmabil, der blev

27 Nye love 25 indregistreret 1. gang i december 2010, vil derfor ikke få nedsat beregningsgrundlaget til 75 % fra den 1. januar 2013, men først fra december Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (L 195) blev vedtaget den 13. september Gulpladebiler dagsbeviser Gulpladebiler må som altovervejende hovedregel kun anvendes til erhvervsmæssig kørsel, når der ikke er betalt privatbenyttelsesafgift. Der er fra og med den 1. januar 2013 indført de såkaldte dagsbeviser, der gør det muligt i et vist omfang at bruge en gulpladebil til privat kørsel. Et dagsbevis kan maksimalt udstedes for 20 dage pr. kalenderår pr. bil. Dagsafgiften udgør 185 kr. pr. dag. For biler op til 3 ton, skal der betales en yderligere afgift på 40 kr. pr. dag (moms). For biler mellem 3 ton og 4 ton skal der ikke betales den yderligere afgift på 40 kr. (moms), da momsbetalingen sker via virksomhedens fradragsret for moms (skøn mellem privat og erhvervsmæssig kørsel). Dagsafgiften betyder, at biler op til 3 ton i afgiftsmæssig henseende fortsat er 100 % erhvervsmæssig, og der skal derfor heller ikke betales privatbenyttelsesafgift. Uanset bilens vægt betyder dagsafgiften, at der ikke skal ske beskatning af fri bil. En medarbejder eller virksomhedsejer kan således låne en gulpladebil til privat kørsel, uden at der skal ske beskatning af fri bil. Betaler arbejdsgiveren dagsafgiften, er medarbejderen skattepligtig af beløbet, og der skal indeholdes AM-bidrag samt A-skat. Der udstedes et bevis for betaling af dagsafgiften, og beviset skal medbringes under den private kørsel den pågældende dag. Benyttes en varevogn til privat kørsel, uden at der er betalt dagsafgift, skal der ske beskatning efter de almindelige regler for fri bil. Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love (L 52) blev vedtaget den 14. december Georg Jensen, Bloom, designet af Helle Damkjær

28 26 Nye love Den originale Fritz Hansen Alphabet sofa, Ægget og Svanen

29 Nye love 27 Begrænset skattepligt udenlandsk arbejdsgiver Personer, der ikke er fuld skattepligtige til Danmark, er begrænset skattepligtige af løn for arbejde udført i Danmark. Hidtil har det været en forudsætning, at personen arbejdede for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark. Der er indført intern hjemmel til at beskatte begrænset skattepligtige af løn for arbejde udført i Danmark for en udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark, hvis lønmodtageren opholder sig i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Overstiger opholdet de 183 dage, er personen skattepligtig fra den første dag og ikke kun af løn fra og med den 184. dag. Den udvidede hjemmel til beskatning gælder fra og med den 20. september Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (L 195) blev vedtaget den 13. september Afskaffelse og genindførelse af ligningslovens 33 A Personer, der er fuld skattepligtige og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skal selvangive deres globalindkomst. Det betyder blandt andet, at løn for arbejde udført i udlandet også skal medtages på den danske selvangivelse. Dette er dog ikke ensbetydende med, at der skal betales fuld dansk skat af den udenlandske lønindkomst. Har Danmark indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor arbejdet udføres, og er beskatningsretten til lønnen tillagt arbejdslandet, er Danmark forpligtet til at give et nedslag i den danske skat. I de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster er det aftalt, at Danmark skal give kreditlempelse. Ved kreditlempelse gives der nedslag i den danske skat med det mindste af følgende to beløb: 1. Betalt udenlandsk skat 2. Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. I nogle overenskomster har Danmark indgået aftale om, at der skal gives lempelse efter metoden eksemption med progressionsforbehold. Efter denne metode udgør nedslaget den del af den samlede beregnede danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Den udenlandske løn bliver derfor reelt ikke beskattet i Danmark. Lønnen skal imidlertid selvangives i Danmark med den konsekvens, at den danske skat af anden positiv indkomst bliver større blandt andet på grund af de progressive statsskatter. Denne attraktive lempelsesmetode gælder også efter interne danske regler, nemlig ligningslovens 33 A. Det betyder, at hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst kun giver ret til kreditlempelse, kan personen vælge at anvende ligningslovens 33 A, hvis betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt. Der skal blandt andet være tale om et ophold uden for Danmark i mindst seks måneder, der må under udlandsopholdet ikke arbejdes i Danmark, og ferie- og fridage i Danmark må højst udgøre 42 dage inden for enhver 6-måneders-periode. Reglen om eksemptionslempelse efter ligningslovens 33 A for lønindkomst ved arbejde i udlandet blev ophævet med virkning fra og med den 20. september Der blev dog fastsat en overgangsregel for personer, der allerede på dette tidspunkt havde påbegyndt lønarbejde i udlandet. Folketinget fortrød imidlertid denne ophævelse af frygt for at miste arbejdspladser. Ligningslovens 33 A blev genindført med tilbagevirkende kraft, nemlig fra og med den 20. september Genindførelsen betyder, at reglen reelt aldrig har været ophævet, så personer, der har påbegyndt arbejde i udlandet efter den 19. september 2012, men inden genindførelsen, kan også anvende reglen i ligningslovens 33 A. Indholdet af ligningslovens 33 A er uændret, det vil blandt andet sige, at der fortsat kun opnås halv lempelse i den danske skat, hvis arbejdet er udført i et land, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og overenskomsten tillægger Danmark beskatningsretten til lønnen.

30 28 Nye love Der er for tiden en del sager, hvor SKAT er meget interesseret i, om 42-dages-reglen er overholdt. Udstationerede personer rådes derfor til at have dokumentation for, at opholdsdage i Danmark højst har udgjort 42 dage inden for enhver 6-måneders-periode. Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (L 195) blev vedtaget den 13. september Lov om ophævelse af fedtafgiftsloven og om ændring af lov om afgift af elektricitet, ligningsloven, personskatteloven med flere love (L 82) blev vedtaget den 19. december Kapitalpension Fradragsretten for indbetaling på kapitalpensioner er afskaffet. Endvidere er der givet mulighed for overførsel af kapitalpensionen til en alderspension. Afskaffelse af fradragsretten Fra og med indkomståret 2013 er der ikke længere fradragsret eller bortseelsesret (arbejdsgiverordninger) for indbetalinger på kapitalpensioner, herunder supplerende engangsydelser fra pensionskasser. Ved bagudforskudt indkomstår har reglen dog først virkning fra og med indkomståret For obligatoriske indbetalinger ifølge en kollektiv overenskomst indgået inden den 31. december 2012 gælder bortseelsesretten til og med det indkomstår, hvor ny overenskomst indgås, dog ikke senere end indkomståret Afgiftssatser Ved normal udbetaling af en kapitalpension i 2013 skal der betales afgift på 37,3 %. Fra og med 2014 udgør afgiften 40 %. Ved ophævelse af en kapitalpension i utide skal der i 2013 betales en afgift på 49,84 %. Fra og med 2014 udgør afgiften 52 %. Der gælder særlige afgiftssatser for en værdi af kontoen/policen pr. 31. december Overførsel til en alderspension Personer med en kapitalpension (og supplerende engangsydelser fra en pensionskasse) kan i 2013 vælge at betale en afgift på 37,3 % og herefter overføre restbeløbet til en alderspension, se i det følgende om de nye alderspensioner. Sker overførslen først i 2014 eller senere, skal der betales en afgift på 40 %. Der er tale om en frivillig ordning, hvilket betyder, at man kan vælge at bibeholde kapitalpensionen og først betale afgiften ved udbetaling. Der gælder særlige afgiftssatser for en værdi af kontoen/policen pr. 31. december Såfremt der er negativt PAL-afkast i den eksisterende kapitalpension, overføres dette til alderspensionen, og kan derfor udnyttes i fremtidigt positivt afkast. Der er fastsat særlige regler for modregning i efterløn, der skal sikre, at en fremrykning af beskatningen af en kapitalpension ikke ændrer på beregningsgrundlaget for modregning af pensioner i efterløn mv. Er det en fordel at overføre kapitalpensionen? Umiddelbart er det bedre at få afkast af det fulde indestående på en kapitalpension i stedet for det mindre indestående på alderspensionen som følge af afgiftsbetalingen ved overførslen. Det løbende afkast på begge ordninger beskattes med PAL-skat på 15,3 %, men ved normal udbetaling af kapitalpensionen skal der tillige betales afgift på 40 %, hvilket betyder, at den reelle beskatning af det fremtidige afkast på kapitalpensionen bliver højere beskattet end afkastet på alderspension. Denne højere beskatning af afkastet på kapitalpensionen kan ikke opvejes af, at der er et større indestående, der giver afkast. Det gælder, uanset om pensionen udbetales ved pensionsalderen, eller pensionen ophæves i utide. Skattebesparelsen bliver dog størst, hvis overførslen sker i 2013, da afgiften i 2013 er 2,7 % mindre end ved overførsel i 2014 eller senere. Dette er et bevidst valg fra Folketingets side, da der så kommer afgiftspenge i kassen på et tidligere tidspunkt. Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og andre love (L 196 A) blev vedtaget den 13. september 2012.

31 Nye love 29 Forudsætninger Indestående på kapitalpension kr. Afgift ved overførsel i 2013 udgør 37,3 % kr. PAL-skat af værditilvækst 15,3 % Forventet årligt afkast på 3,54191 % reduceret med PAL-skat 3,0 % Afgift ved normal udbetaling af kapitalpension 40,0 % Normal udbetaling af kapitalpension kontra alderspension Kapitalpension Alderspension Merprovenu Indestående Udbetaling efter afgift på 40 % Udbetaling Ophævelse i utide af kapitalpension kontra alderspension Kapitalpension Alderspension Merprovenu Indestående Udbetaling efter af gift på 52 % Indestående Udbetaling efter afgift på 20 %

32 30 Nye love Alderspension Fra og med 2013 kan man indbetale på en såkaldt alderspension, og reglerne for en sådan ordning er følgende: Den årlige indbetaling kan maksimalt udgøre kr. (reguleres årligt fra og med 2014). Der er ikke fradragsret eller bortseelsesret for årets indbetaling. Værditilvæksten i opsparingsperioden beskattes med 15,3 % (PAL-skat). Udbetaling ved pensionsalderen er skatte- og afgiftsfri. Ved udbetaling i utide (før pensionsalderen) skal der betales en afgift på 20 %. Arbejdsgiverindbetalinger Oprettes en alderspension i et ansættelsesforhold, er hovedreglen, at indbetalingen skattemæssigt skal behandles som løn, hvilket betyder, at arbejdsgiveren skal afregne AM-bidrag og A-skat af beløbet. Men indgår en alderspension i kombination med en skattebegunstiget pensionsordning, skal arbejdsgiveren ikke indeholde AM-bidrag og A-skat af pensionsindbetalingen, selv om den del, der vedrører alderspensionen, principielt er skattepligtig. Pensionsinstituttet skal i disse tilfælde afregne AM-bidraget og oplyse det skattepligtige beløb til SKAT som B-indkomst. Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love (L 196 A) blev vedtaget den 13. september Topskat, beskæftigelsesfradrag, bundskat og personfradrag Resultatet af målsætningen om lavere skat på arbejde blev først en forhøjelse af topskattegrænsen og større beskæftigelsesfradrag. Senere fulgte en forhøjelse af bundskatten og en nedsættelse af personfradraget. Topskat Indkomstgrænsen for betaling af topskat forhøjes med kr. Forhøjelsen af grænsen sker gradvist frem til og med 2022, hvor grænsen vil udgøre kr. (2013-niveau før AM-bidrag). I 2013 skal der betales topskat af den del af lønindkomsten mv., der overstiger kr. (før AM-bidrag). Beskæftigelsesfradrag Beskæftigelsesfradraget forhøjes fra 5,6 %, dog maksimalt kr. til 10,65 %, dog maksimalt kr. (2013-niveau). Forhøjelsen sker over en årrække frem til og med Ekstra fradrag til enlige forsørgere For enlige forsørgere er der fra og med 2014 indført et ekstra beskæftigelsesfradrag. Fradraget vil i 2014 udgøre 2,6 % af beregningsgrundlaget, dog maksimalt kr. (2013-niveau). Såvel procentsatsen som det maksimale årlige fradrag stiger frem til og med Bundskat Bundskatten er fra og med indkomståret 2013 forhøjet med 0,19 %, hvilket vil sige, at bundskatten i 2013 udgør 5,83 %. Skatteloftet for personlig indkomst er forhøjet fra 51,5 % til 51,7 % ligeledes fra og med indkomståret Personfradrag Personfradraget for personer, der er fyldt 18 år, er nedsat med 900 kr., hvilket vil sige, at fradraget i 2013 udgør kr. Personfradraget for unge under 18 år er nedsat med 700 kr., hvilket vil sige, at fradraget i 2013 udgør kr. Lov om ændring af ligningsloven, lov om børne- og ungeydelse, personskatteloven mv. (L 194) blev vedtaget den 13. september Lov om ophævelse af fedtafgiftsloven og om ændring af lov om afgift af elektricitet, ligningsloven, personskatteloven med flere love (L 82) blev vedtaget den 19. december 2012.

33 Nye love 31 Afskrivning på vindmøller Vindmøller er skattemæssigt et driftsmiddel. Driftsmidler afskrives efter saldometoden, og hovedreglen er, at der maksimalt kan afskrives med 25 % om året. Med virkning fra og med indkomståret 2008 blev afskrivningssatsen på 25 % nedsat til 15 % (dog med en overgangsperiode) for blandt andet faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW. Men der blev indsat en undtagelsesbestemmelse, der gjorde, at den nedsatte afskrivningssats på sådanne større anlæg ikke skulle gælde vindmøller. Folketinget har vedtaget at ophæve undtagelsesbestemmelsen for vindmøller. Det betyder, at vindmøller med en kapacitet på over 1 MW maksimalt kan afskrives med 15 % om året. Den nedsatte afskrivningssats gælder for vindmøller, der anskaffes i indkomstår, der begynder den 1. januar 2013 eller senere, og gælder, uanset om der anskaffes en ny eller en brugt vindmølle. Vindmøller, der er anskaffet inden dette tidspunkt, kan fortsat afskrives med 25 %. Vindmøller med en kapacitet op til 1 MW kan fortsat afskrives med 25 %, uanset hvornår de er anskaffet. Efter gældende regler kan fabriksnye vindmøller afskrives på et grundlag svarende til 115 % af anskaffelsessummen, hvis vindmøllen er anskaffet i perioden fra den 30. maj december Dette gælder fortsat. Det betyder, at selv om en vindmølle med en kapacitet på over 1 MW anskaffes i kalenderåret 2013 og derfor kun kan afskrives med 15 %, vil afskrivningsgrundlaget alligevel udgøre 115 % af anskaffelsessummen. Lov om ændring af selskabsskatteloven, lov om afgift af lønsum mv., afskrivningsloven og forskellige andre love (L 81) blev vedtaget den 19. december Koglen, designet af Poul Henningsen

34 32 Nye love Solcelleanlæg Skatte- og afgiftsreglerne har været en medvirkende årsag til, at mange parcelhusejere har fået installeret solcelleanlæg (maksimalt 6 kw) på den private bolig med tilslutning til et kollektivt forsyningsnet. Produktion af strøm på disse solcelleanlæg er skattepligtig. Den personlige ejer kan vælge mellem to forskellige fremgangsmåder ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst: Skematisk opgørelse Regnskabsmæssig opgørelse, herunder skattemæssige afskrivninger. De fleste har valgt den regnskabsmæssige opgørelse, hvor den producerede el skal indtægtsføres, men da anlægget fuldt ud betragtes som erhvervsmæssigt, kan der afskrives på anskaffelsessummen. Hvis anlægget er købt den 30. maj 2012 eller senere, udgør afskrivningsgrundlaget 115 % af anskaffelsessummen. Adgangen til at anvende den regnskabsmæssige opgørelse er ophævet. De hidtidige regler gælder dog for anlæg, når følgende tre betingelser alle er opfyldt: Bindende aftale om køb af solcelleanlægget er indgået senest den 19. november Netselskabet senest den 20. december 2012 har modtaget Energinet.dk s stamdatablanket i udfyldt stand fra installatøren. Solcelleanlægget er nettilsluttet senest den 31. december Også den gældende afgiftsfritagelse for el gælder frem til og med 19. november 2032, når ovenstående tre betingelser er opfyldt. Det betyder, at el fortsat skal Rosendahl, Grand Cru, designet af Erik Bagger

35 Nye love 33 indtægtsføres med 60 øre/kwh de første 10 år og 40 øre/kwh de næste 10 år. Har man én gang valgt den regnskabsmæssige opgørelse, vil det ikke senere være muligt at gå over til den skematiske metode. Lov om ændring af lov om fremme af vedvarende energi, lov om elforsyning, lov om afgift af elektricitet og ligningsloven (L 86) blev vedtaget den 19. december Betalingskorrektion Ved transaktioner mellem interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner) er der mulighed for betalingskorrektion, hvis SKAT ændrer den af parterne anvendte pris mv. Parterne kan undgå følgeændringer (de såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til at betale i overensstemmelse med de priser og vilkår, som SKAT anser for markedspriser og -vilkår (betalingskorrektion). Der har hidtil kun været tale om en betalingsforpligtelse uden nærmere krav om betalingstidspunkt og andre vilkår for betalingen. Der er sket en stramning af reglerne om betalingskorrektion, som gælder for betalingsforpligtelser, der påtages fra og med den 14. august Krav om markedsvilkår Det er nu en forudsætning for anvendelse af reglen om betalingskorrektion, at betalingsforpligtelsen indgås på markedsvilkår, herunder betaling inden for rimelig tid og betaling af sædvanlig rente, eller der stilles pant, hvis dette er normalt, eksempelvis ved handel med fast ejendom, eller hvis der er begrundet tvivl om betalingsevnen. Betalingstiden vurderes efter, hvad uafhængige parter ville aftale, og en rimelig betalingstid, når eksempelvis eneaktionæren har solgt et aktiv til selskabet til overpris, vil normalt være straks. En afviklingsperiode på 1-3 måneder vil dog formentlig kunne accepteres. Hovedaktionæren kan dog afvente udfaldet af en eventuel klagesag, før der skal ske betaling. Konsekvensen af ikke at betale til tiden vil alt andet lige være, at der er tale om et aktionærlån, hvorfor beløbet bliver skattepligtigt efter de nye regler om beskatning af aktionærlån, når den, der skylder pengene, er en person, der har bestemmende indflydelse i det selskab, som har pengene til gode. Størrelsen af betalingskorrektion Der er ligeledes indføjet en bestemmelse om, at der ikke kan ske betalingskorrektion, hvis den påtagne forpligtelse er omfattet af de nye regler om beskatning af aktionærlån. Det betyder, at der kun kan ske betalingskorrektion, hvis den under- eller overpris, der er handlet til, ligger inden for den normale skønsusikkerhed for værdiansættelse. Hvis en eneaktionær køber en ejendom af det af ham ejede selskab til 4,0 mio. kr., og det fastslås, at markedsprisen er 4,3 mio. kr., kan der ske betalingskorrektion, da en sådan mindre difference ligger inden for skønsområdet. Er der derimod klart handlet til en væsentlig underpris, vil der ikke være adgang til betalingskorrektion, og differencen anses derfor som skattepligtig for hovedaktionæren efter de nye regler om beskatning af aktionærlån. Lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (L 199 A) blev vedtaget den 13. september Beskatning af aktionærer ved bortfald af gæld Efter gældende regler skal kursgevinster på gæld for fysiske personer alene beskattes i det omfang, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet. Der er nu indført en undtagelsesbestemmelse, hvorefter skattefriheden ikke gælder, når der er tale om en aktionærs gæld. Personer (debitor) skal beskattes af gevinst på gæld ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion, når debitor eller debitors nærtstående (ægtefælle, børn, forældre mfl.), direkte eller indirekte ejer eller har ejet aktier i kreditorselskabet. Beskatning skal ske, uanset om gælden er værdiløs for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet, og det har ingen betydning, at gælden

36 34 Nye love bortfalder som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering. Den nye regel om beskatning gælder også gevinst på gæld, der tidligere har været gæld til et selskab, hvori debitor eller dennes nærtstående er eller har været aktionær. Reglen skal forhindre, at debitor bliver skattefri af gevinst på gæld, fordi den værdiløse fordring er overdraget til en anden kreditor. Der skal kun ske beskatning, hvis personen var insolvent, da fordringen blev overdraget til den nye kreditor. Beskatningen gælder for gæld, der påtages fra og med den 14. august Der skal dog ikke ske beskatning, hvis gælden/lånet allerede er beskattet efter de nye regler om beskatning af aktionærlån. Lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (L 199 A) blev vedtaget den 13. september Skattefri porteføljeaktier Selskabers beskatning af aktier og udbytte blev radikalt ændret fra og med indkomståret Disse regler betød, at fortjeneste og tab på porteføljeaktier (ejerandel under 10 %), såvel unoterede som noterede, skulle medregnes i selskabets skattepligtige indkomst, ligesom udbytte af sådanne aktier var skattepligtigt. Beskatningen af avancer på selskabers unoterede porteføljeaktier blev kritiseret for at hæmme tilførslen af risikovillig kapital til vækstvirksomheder og har derfor fået tilnavnet iværksætterskatten. Denne kritik betød, at Folketinget i 2011 vedtog en såkaldt iværksætteraktieordning med skattefrihed for avancer og udbytte på unoterede porteføljeaktier, når en lang række betingelser var opfyldt. Ordningen er aldrig trådt i kraft. Folketinget har nu ophævet den særlige iværksætteraktieordning. I stedet er der indført skattefrihed for selskabers fortjeneste på unoterede porteføljeaktier. Børsnoterede porteføljeaktier er fortsat skattepligtige. Skattefri unoterede porteføljeaktier Hovedreglen er, at selskaber fra og med den 1. januar 2013 er skattefri af avancer og ej har fradrag for tab, når der afstås unoterede porteføljeaktier. Skattefriheden gælder uanset ejertid. Det er en betingelse for skattefriheden, at: porteføljeselskabet er et A/S eller ApS eller et tilsvarende udenlandsk selskab. værdien af porteføljeselskabets beholdning af børsnoterede aktier ikke overstiger 85 % af porteføljeselskabets egenkapital. Skattefriheden for porteføljeaktier gælder ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer. Udbytte af porteføljeaktier er fortsat skattepligtigt. Værnsregler Der er indført værnsregler, der skal forhindre, at skattepligtigt udbytte konverteres til skattefri aktieavance. Det ville være nemt at omgå reglerne ved at sælge aktierne inden en udbytteudlodning for derefter at tilbagekøbe dem. Den ene af værnsreglerne skal dæmme op for denne omgåelsesmulighed. Såfremt et selskab afstår skattefri porteføljeaktier og køber porteføljeaktier i samme selskab inden for seks måneder, skal differencen mellem afståelsessummen pr. aktie og den nye anskaffelsessum beskattes som udbytte, hvis afståelsessummen er højere end den nye anskaffelsessum, og der er udloddet udbytte i perioden mellem afståelsen og købet. Der er indsat flere værnsregler som skal forhindre omgåelse af udbyttebeskatning. Eksempler herpå er likvidation af porteføljeselskabet, visse koncerninterne salg og skattefri omstrukturering, når nogle betingelser er opfyldt. Ikrafttræden Ændringerne har virkning fra og med den 1. januar Et selskabs beholdning af unoterede porteføljeaktier, der opfylder betingelserne for skattefrihed efter det nye regelsæt, skifter dermed skattemæssig status den 1. januar For selskaber, der anvender realisationsprincippet for unoterede porteføljeaktier, får statusskiftet ingen

37 Nye love 35 skattemæssig betydning (aktierne anses ikke for solgt den 1. januar 2013). For selskaber, der anvender lagerprincippet, betyder statusskiftet, at der pr. 31. december 2012 skal indtægtsføres lagerbeskatning. Er selskabets regnskabsår lig kalenderåret, vil der være tale om en normal lagerbeskatning. For selskaber med forskudt indkomstår fremrykkes lagerbeskatningen, idet der skal opgøres lagerbeskatning frem til og med 31. december Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven, lønsumsafgiftsloven og forskellige andre love (L 49) blev vedtaget den 14. december Værnsregel mod omgåelse af udbyttebeskatning Der er indført en værnsregel, der skal dæmme op for, at koncerninterne aktiesalg anvendes til at undgå udbyttebeskatning. Værnsreglen gælder også ved en skattefri aktieombytning, hvor der indgår en kontant udligningssum. Værnsreglen betyder, at vederlaget (kontant eller en fordring) for aktierne beskattes som udbytte, når følgende betingelser er opfyldt: Aktiesalget sker til et koncernforbundet selskab omfattet af ligningslovens 2, uanset om sælger er en person eller et selskab. Aktiesælger (person) er hjemmehørende i et land uden for EU/EØS eller et land, hvor Danmark ikke har nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst. Selv om Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med bopælslandet, er det samtidig et krav, at der er en aftale om udveksling af oplysninger. Aktiesælger (selskab) er skattepligtig af udbytte fra det danske selskab (kan ikke modtage skattefrit udbytte efter interne danske skatteregler). Beskatning skal ske for aktieafståelser, der sker den 3. oktober 2012 eller senere. Værnsreglen skal hovedsageligt dæmme op for udenlandske aktionærers salg af aktier, men omfatter dog også danske selskabers koncerninterne salg af aktier, hvis det sælgende selskab er skattepligtigt af udbytte, hvilket vil sige udbytte af porteføljeaktier. Lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (L 10) blev vedtaget den 14. december Eksempel Et selskab beliggende i Monaco ejer 100 % af aktierne i et dansk selskab. Ved udlodning af udbytte fra det danske datterselskab til moderselskabet i Monaco, vil udbyttet efter gældende regler blive beskattet med 27 %. Hvis moderselskabet stifter et dansk selskab (Mellemholding A/S) og sælger aktierne i datterselskabet til Mellemholding A/S, er en avance ved salg af aktierne skattefri i Danmark, da der ikke eksisterer intern hjemmel til beskatning. Moderselskabet i Monaco får en fordring på Mellemholding A/S svarende til købesummen for aktierne. Aktieudbytte fra datterselskabet til Mellemholding A/S er skattefrit. Det skattefrie udbytte kan Mellemholding A/S herefter anvende til afdrag på aktiegælden til moderselskabet i Monaco. Så i stedet for at modtage skattepligtigt udbytte fra det danske datterselskab får moderselskabet de samme penge i form af skattefri afdrag på gæld. Men den nye regel betyder, at salgssummen for aktierne skal beskattes som udbytte straks, og ikke først i takt med, at gælden afvikles. Beskatning af udbytte fra gennemstrømningsselskab Der eksisterer i Danmark en del holdingselskaber, der alene er oprettet med det formål at få udbytte kanaliseret videre til så lav en beskatning som muligt. Sådanne selskaber omtales også som gennemstrømningssel-

38 36 Nye love skaber, idet selskabet reelt ikke er den retmæssige ejer af udbyttet udbyttet skal blot kanaliseres videre. Efter de interne danske skatteregler er udbytte fra udlandet normalt skattefrit, når der er tale om udbytte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier. Udbytte fra et dansk selskab til et udenlandsk selskab beskattes ikke i Danmark, når der er tale om datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, og det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende inden for EU/EØS eller et land, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, der omfatter beskatning af udbytte. Danmark bruges derfor som et skattely, idet det i mange tilfælde er muligt, at udbytte fra udenlandske selskaber er skattefrit, og at en videreudlodning af udbyttet til et andet udenlandsk selskab ligeledes ikke beskattes i Danmark. Pengene strømmer gennem det danske selskab, uden at der sker beskatning. Formålet med gennemstrømningsselskabet er at undgå den beskatning, der ellers ville være sket, hvis udbyttet var udloddet direkte fra det udenlandske datterselskab til moderselskabet i et andet land. Der er derfor indført en værnsregel, der betyder, at videreudlodning af udbytte fra danske gennemstrømningsselskaber skal beskattes i Danmark med 27 %, dog nedsat til den sats, der følger af en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende (den retmæssige ejer). Værnsreglen gælder for udbytte, der udloddes den 1. januar 2013 eller senere. Lov ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (L 10) blev vedtaget den 14. december Den originale Fritz Hansen Myren, designet af Arne Jacobsen

39 Landsretsdomme 37 Parcelhusreglen og to boliger Efter parcelhusreglen er der skattefrihed af fortjeneste ved salg af et enfamiliehus, et tofamiliehus og en ejerlejlighed, hvis ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller ejerens husstand i hele eller en del af ejerperioden. Ud over kravet om beboelse er det endvidere normalt en forudsætning for skattefrihed, at ejendommens samlede areal er mindre end m2. Men kan en husstand eje to helårsboliger, som begge kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen? En sådan sag har været indbragt for Østre Landsret. Sagen omhandlede en familie, som ejede to helårsboliger, hvor den ene bolig blev anvendt i sommerperioden, og den anden bolig blev anvendt den resterende del af året. Spørgsmålet var, om den bolig, der udelukkende blev anvendt i sommerperioden (2-3 måneder om året), kunne sælges skattefrit. Familien havde anvendt sommerboligen i adskillige år, hvilket skete af helbredsmæssige årsager. Der var fremlagt lægeerklæring, der bekræftede nødvendigheden af ophold i sommerboligen. Skatteministeriet tog ved Østre Landsret bekræftende til genmæle over for påstanden om, at fortjenesten ved salget af ejendommen var skattefri efter parcelhusreglen. Forliget er offentliggjort i SKM Kommentarer SKAT har udsendt et styresignal, hvoraf fremgår, at en supplerende helårsbolig vil kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen, hvis boligen i ejerperioden har været anvendt til varig beboelse af ejeren eller dennes husstand af helbredsmæssige årsager. Det er et krav, at der er tale om et længerevarende ophold, og dette sker af helbredsmæssige årsager, der er lægeligt begrundet. På tilsvarende vis kan en supplerende helårsbolig, der har været anvendt af ejeren eller dennes husstand sælges skattefrit, når boligen har været anvendt af arbejdsmæssige årsager. Skattefrihed er betinget af, at den arbejdsmæssige anvendelse af boligen har haft en sådan varighed, at ejendommen kan anses for at have tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand. Der skal være tale om et længe- revarende ophold eller regelmæssigt tilbagevendende ophold som eksempelvis én til to overnatninger i hver uge. I en sag for Vestre Landsret, hvor en ejerlejlighed i København havde været anvendt i forbindelse med forskningsprojekter, var betingelsen for skattefrihed ikke opfyldt, idet landsretten fandt, at forskningsprojekterne ikke nødvendiggjorde et regelmæssigt ophold i Købehavn. Hovedaktionær og fri bil Østre Landsret har taget stilling til, om en hovedaktionær skulle beskattes af fri bil (personbil) ud fra en rådighedsbetragtning, selv om der var udarbejdet en skriftlig aftale om, at ingen af medarbejderne måtte anvende bilen til privat kørsel. Selskabet drev virksomhed fra samme adresse som hovedaktionærens private bopæl, og bilen stod parkeret her. Selskabet havde kun én bil, som blandt andet blev anvendt af hovedaktionæren og salgschefen til forretningsture i Danmark og udlandet. Hovedaktionæren ejede privat en bil. SKAT anså hovedaktionæren for skattepligtig af værdi af fri bil ud fra en rådighedsbetragtning. Denne afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten. Hovedaktionæren indbragte herefter sagen for en byret. Byretten var af den opfattelse, at hovedaktionæren ikke skulle beskattes af fri bil ud fra en rådighedsbetragtning henset til, at: der var indgået en fraskrivelseserklæring angående privat anvendelse selskabet kun ejede én bil, der blev anvendt af såvel salgschefen som hovedaktionæren til erhvervsmæssig kørsel i Danmark og udlandet kørslen i den private bil havde et væsentligt omfang. Skatteministeriet valgte at indbringe sagen for Østre Landsret. Landsretten udtalte, at der er en formodning for, at bilen også er til rådighed for hovedaktionæren for privat kørsel, når den er parkeret på den private bopæl. Den kendsgerning, at der var indgået en fraskrivelses-

40 38 Landsretsdomme erklæring om privat anvendelse, og det private ejerskab af en bil, kunne ikke afkræfte denne formodning. Landsretten konkluderede, at hovedaktionæren med rette var blevet beskattet af fri bil, da der ikke var ført kørselsregnskab. Dommen er offentliggjort i SKM Kommentarer Det er ikke nemt at være hovedaktionær og samtidig undgå beskatning af fri bil. Hvis selskabets adresse og hovedaktionærens private bopæl er sammenfaldende, skal der føres kørebog for at undgå beskatning af fri bil. Det samme gælder, hvis en firmabil af og til er parkeret ved den private bopæl. Er der ikke ført kørebog, viser praksis, at hovedaktionæren beskattes ud fra en rådighedsbetragtning. For gulpladebiler, hvor der ikke er betalt privatbenyttelsesafgift, gælder særlige regler. Er selskabets bil derimod parkeret på selskabets adresse uden for arbejdstid, og selskabets adresse ikke er sammenfaldende med den private bopæl, er hovedreglen, at det ikke er nødvendigt for hovedaktionæren at føre en kørebog for at undgå beskatning af fri bil. Men når selskabet anskaffer luksusbiler, som ofte kun må anvendes af hovedaktionæren, kan det alligevel være svært at undgå beskatning, i hvert fald når der er en relativ kort afstand mellem selskabets adresse og den private bopæl. Nogle dyre biler bruges måske kun om sommeren, men heller ikke dette er altid tilstrækkeligt til at undgå beskatning af bilen for hele året. Vælger hovedaktionæren at sætte bilens forsikring ud af kraft (stilstandsforsikring) i vinterhalvåret, hvor bilens nummerplader bliver afmonteret og afleveret til forsikringsselskabet med den konsekvens, at der hverken skal betales lovpligtig ansvarsforsikring eller kaskoforsikring, vil hovedaktionæren efter praksis fortsat blive beskattet af fri bil for hele året. Dette til trods for, at bilen måske parkeres i en aflåst parkeringskælder, og det dokumenteres, at bilen ikke er benyttet i stilstandsperioden. For at undgå beskatning af fri bil eksempelvis i vinterhalvåret skal nummerpladerne afleveres på motorkontoret. Når bilen således ikke er indregistreret, skal der ikke ske beskatning af fri bil ud fra en rådighedsbetragtning. Gulpladebil ejet af selskab og anvendt i privat virksomhed Vestre Landsret har taget stilling til, hvorvidt en hovedaktionær skal beskattes af fri bil, når bilen er anvendt erhvervsmæssigt i en af ham personligt drevet virksomhed. Hovedaktionærselskabet havde leaset en gulpladebil, der ikke var specialindrettet. Hovedaktionæren anvendte bilen til erhvervsmæssig kørsel for selskabet. Hovedaktionæren drev endvidere virksomhed i personligt regi. Den af selskabet leasede bil var i mindre omfang også blevet anvendt i den personlige virksomhed, og der var betalt leje til selskabet for denne anvendelse. SKAT havde forhøjet hovedaktionærens indkomst med værdi af fri bil med den begrundelse, at kørsel for den private virksomhed var selskabet uvedkommende og derfor måtte betragtes som privat kørsel. Vestre Landsret udtalte, at anvendelse af selskabets bil i den personligt drevne virksomhed var selskabet uvedkommende, selv om der var betalt leje herfor. Landsretten fandt derfor, at bilen var stillet til rådighed for hovedaktionærens private benyttelse, og det var derfor med rette, at der var sket beskatning af fri bil. Den skattepligtige værdi af fri bil skulle dog nedsættes med den betalte leje. Dommen er offentliggjort i SKM Kommentarer Da selskabet havde leaset den omhandlede bil, havde det været mere hensigtsmæssigt, at der var indgået en såkaldt aftale om splitleasing med leasingselskabet, således at hovedaktionæren havde undgået beskatning af fri bil. Splitleasing anvendes i et vist omfang, hvor en arbejdsgiver vælger at lease den bil, som medarbejderen skal anvende. Splitleasing er en ordning, hvor arbejdsgiveren og medarbejderen indgår aftaler med et leasingselskab om at lease den samme bil. For at medarbejderen kan undgå beskatning af fri bil, skal følgende krav være opfyldt: Der skal indgås skriftlige, separate leasingaftaler mellem henholdsvis leasingselskab og arbejdsgiver samt leasingselskab og medarbejder.

41 Landsretsdomme 39 Leasingydelsen skal fordeles proportionalt på grundlag af den faktiske erhvervsmæssige kørsel og den faktiske private kørsel opgjort efter kilometer. Hver part skal betale leasingydelsen direkte til leasingselskabet, og de hæfter hver især for deres egen betaling. Der skal løbende føres et detaljeret kørselsregnskab. Vestre Landsrets dom er indbragt for Højesteret. I administrativ praksis har det været godkendt, at en medarbejder, der kørte for arbejdsgiveren, men hvor bilen også blev anvendt erhvervsmæssigt af et andet selskab, ikke skulle beskattes af fri bil, da man antog, at der var sket betaling af markedslejen mellem de to selskaber. Holmegaard, Mixed Double, designet af Michael Bang

42 40 Byretsdomme Selskabs udlejning af lejlighed til hovedaktionærens barn Transaktioner mellem en hovedaktionær og det af ham ejede selskab skal som hovedregel ske på markedsvilkår. Denne hovedregel fraviges, når en hovedaktionær bor i en ejendom, som ejes af selskabet, idet værdi af fri bolig skal fastsættes efter objektive regler (en procentdel af den offentlige ejendomsvurdering/ejendommens anskaffelsessum). Selskabet skal beskattes af markedslejen. Hovedaktionæren skal beskattes efter de objektive regler, og den beregnede leje efter disse regler er som oftest større end markedslejen. Det betyder, at selv om hovedaktionæren har betalt markedslejen for at leje ejendommen af selskabet, skal han beskattes af differencen mellem lejen efter de objektive regler og markedslejen. Efter praksis på området gælder reglerne om objektiv fastsættelse af husleje også, når et hovedaktionærselskab lejer en ejendom ud til hovedaktionærens barn, hvilket blandt andet er fastslået af Vestre Landsret. En byret har nu igen behandlet spørgsmålet om udlejning af en ejerlejlighed til hovedaktionærens datter. Der var tale om et selskab, hvis aktivitet bestod i udlejning af fast ejendom og investering i værdipapirer. Påstanden for byretten var, at de objektive regler om lejefastsættelse ikke skulle anvendes, henset til den øvrige aktivitet i selskabet. Ejendomsaktiviteten i selskabet var følgende: 1978 Køb af en udlejningsejendom, der blev solgt efter lejers fraflytning 1985 Køb af en ejerlejlighed, der blev solgt efter lejers fraflytning 1992 Køb af en erhvervsejendom 1997 Køb af en ejerlejlighed, der blev udlejet til datteren. Lejligheden blev solgt i Køb af en erhvervsejendom, der blev solgt samme år 2005 Køb af en ejerlejlighed, der blev udlejet til datteren. Byretten skulle tage stilling til, om hovedaktionærselskabet havde haft en selvstændig økonomisk interesse i købet af lejligheden i 2005 og udlejning til hovedaktionærens datter. Byretten udtalte, at det følger af forarbejderne til lovbestemmelsen, at bevisbyrden for, at dispositionen er af selvstændig økonomisk interesse for selskabet, påhviler hovedaktionæren. Henset til den beskedne ejendomsaktivitet i selskabet over en lang årrække, og at de seneste to ejendomskøb var sket med henblik på udlejning til datteren, var det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at selskabet havde haft en selvstændig økonomisk interesse i udlejningen af ejerlejligheden til datteren. Beskatning af hovedaktionæren af differencen mellem lejen efter de objektive regler og markedslejen var derfor sket med rette. Dommen er offentliggjort i SKM Kommentarer Hovedaktionærens børn er ikke skattepligtige eller gaveafgiftspligtige af forskellen mellem lejen efter de objektive regler og markedslejen. Selskabets indkomst skal heller ikke forhøjes med differencen, hvis beløbet kan anses for yderligere løn til hovedaktionæren. Hvis differencen derimod skattemæssigt kvalificeres som maskeret udbytte, skal beløbet indtægtsføres i selskabet. Der findes ingen offentliggjorte domme, hvor hovedaktionæren ikke er blevet beskattet ud fra de objektive regler, når ejendommen har været udlejet til børn. Der er næppe tvivl om, at hvis et hovedaktionærselskab eksempelvis ejer et større boligkompleks og udlejer en af disse lejligheder til et barn på markedsvilkår, kan de objektive regler om lejefastsættelse ikke anvendes. Spørgsmålet er imidlertid, hvor stor udlejningsaktiviteten i selskabet skal være, før reglerne ikke skal anvendes. Byretsdommen er indbragt for Vestre Landsret, der skal tage stilling til spørgsmålet i den refererede sag. Selskabs udlejning af lejlighed til hovedaktionærens fraskilte ægtefælle Værdi af fri bolig til hovedaktionærer fastsættes efter objektive regler, når boligen ejes af selskabet. Det samme gælder for direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. De objektive regler

43 Byretsdomme 41 for lejefastsættelse fører ofte til en højere værdi af fri bolig end markedslejen. Byretten har nu afsagt en dom, hvorefter de objektive regler også gælder, når et selskab udlejer en ejendom til hovedaktionærens fraskilte ægtefælle. I sagen for byretten var der tale om et hovedaktionærselskab, der havde erhvervet en villa tilhørende hovedaktionæren og dennes ægtefælle. Straks efter selskabets køb af ejendommen skete der udlejning til ægtefællen, idet parterne blev skilt. Der blev indgået en tidsbegrænset lejekontrakt på 20 år med en årlig leje på kr. SKAT forhøjede selskabet med kr. pr. år, idet markedslejen blev fastsat til kr. Hovedaktionærens indkomst blev forhøjet med kr. pr. år, nemlig differencen mellem den fastsatte leje på kr. og markedslejen på kr. med tillæg af differencen mellem lejen efter de objektive regler på kr. og markedslejen på kr. Hovedaktionæren var enig i, at han var skattepligtig af kr. om året (differencen mellem markedslejen og den fastsatte leje). Hovedaktionæren påstand for byretten var, at han ikke skulle beskattes af differencen mellem lejen efter de objektive regler og markedslejen. Byretten var af den opfattelse, at selskabet ikke havde haft selvstændig interesse i at stille villaen til rådighed for den fraskilte ægtefælle, hvorfor boligen måtte anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. Det betød, at det var med rette, at SKAT havde anset hovedaktionæren for skattepligtig af forskellen mellem lejen efter de objektive regler og markedslejen. Dommen er offentliggjort i SKM Den originale Fritz Hansen Kinastolen, designet af Hans J. Wegner Kommentarer Beskatning efter de objektive regler gælder for hovedaktionærer og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det synes umiddelbart vidtrækkende, at hovedaktionærreglerne også skal anvendes på en fraskilt ægtefælle. Bestemmelsens rækkevidde får landsretten lov at tage stilling til, da byretsdommen er anket.

44 42 Administrative afgørelser Beløbsgrænse for skattefrit dødsbo Det afgørende for, om et dødsbo er skattefrit eller skattepligtigt, er handelsværdien af boets aktiver og dets nettoformue på skæringsdagen i boopgørelsen. Hvis såvel boets aktiver som nettoformue maksimalt udgør kr. (2012), er boet skattefrit. Landsskatteretten har taget stilling til, om beløbsgrænsen skal opgøres på grundlag af ægtefællers samlede fællesbo eller alene afdødes andel af fællesboet. Sagen drejede sig om et ægtepar, der havde formuefællesskab, og hvor hustruen var afgået ved døden. Boet blev skiftet i forbindelse med dødsfaldet. Boet var anset for skattepligtigt, da fællesformuen oversteg beløbsgrænsen. Sagen blev påklaget til Landsskatteretten med påstand om skattefrihed for boet, da afdødes andel af fællesboet (boslod) var mindre end beløbsgrænsen. Landsskatteretten udtalte, at der ikke er hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod ved opgørelsen af, om boets aktiver og nettoformue overstiger beløbsgrænsen. Da afdødes aktiver henholdsvis nettoformue var under beløbsgrænsen, var dødsboet fritaget for beskatning. Kendelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer Administrativ praksis har i mange året været, at afgørelsen af boets skattepligt skete ud fra ikke kun afdødes boslod, men hele fællesboet. Der kan ske genoptagelse af boer, hvor ægtefællen er død i 2009 eller senere. Anmodning om genoptagelse skal være indgivet til SKAT senest den 10. juni 2013 vedlagt skifterettens tilladelse til genoptagelse af boet. Nedslag for udskudt skat ved virksomhedsoverdragelse Overdragelse af en virksomhed beskattes som salg, uanset om virksomheden overdrages ved gave eller mod vederlag, og den hidtidige ejer vil blive beskattet af avancer og genvundne afskrivninger. Beskatning kan dog undgås, hvis virksomheden overdrages med succession. Successionsreglerne kan kun anvendes ved overdragelse til den nære familie eller til nære medarbejdere. Ved succession overtager den nye ejer den hidtidige ejers skatteforpligtelse på de erhvervede aktiver. Landsskatteretten har taget stilling til, i hvilket omfang der kan ske kompensation for den overtagne skatteforpligtelse. Der var tale om en fader, der overdrog en landbrugsejendom til sønnen, og overdragelsen skete med succession. Påstanden for Landsskatteretten var, at handelsværdien af landbrugsejendommen kunne nedsættes med kursværdien af den overtagne skatteforpligtelse, og endvidere kunne en gave ydet i forbindelse med overdragelsen nedsættes med en lovbestemt passivpost. Landsskatteretten udtalte, at der ikke er mulighed for at få reduktion for en udskudt skat både i form af et nedslag i overdragelsessummen og en nedsættelse af gaveafgiftsgrundlaget med den lovbestemte passivpost. Der er valgfrihed mellem de to former for nedslag, men der kan ikke opnås nedslag efter begge regelsæt samtidig. Kendelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer Den lovbestemte passivpost udgør 30 % af den skattepligtige fortjeneste, der ville være fremkommet, hvis den hidtidige ejer havde solgt aktiverne uden succession. Passivposten er dog kun 22 % ved overdragelse af aktier. Passivposten udgør således cirka halvdelen af den skat, der ville være blevet udløst, hvis overdragelsen var sket uden succession. I stedet for den lovbestemte passivpost, der beregnes med faste procenter, kan parterne kursfastsætte den skatteforpligtelse (udskudte skat), der overtages af den nye ejer. Kursfastsættelsen skal fremgå af overdragelsesaftalen, idet den bliver en del af berigtigelsen af købesummen. Der gælder ikke særlige regler for denne kursfastsættelse, men den kan ikke fastsættes til pari, da den udskudte skat alt andet lige ikke er en aktuel skat på overdragelsestidspunktet. Kursfastsættelsen kan ændres af SKAT, hvis kursen afviger fra handelsværdien.

45 Administrative afgørelser 43 Fradrag for erstatning til lejere ved salg af ejendom Et selskab havde indgået en aftale om salg af en ejendom, der var udlejet. I salgsaftalen var anført, at køber overtager ejendommen fri for lejemål. Selskabet afholdt udgifter til advokat, der forhandlede med lejerne om fraflytning. Lejerne indvilligede i at flytte mod at få en erstatning. Udgifterne til advokaten udgjorde kr., og erstatningen til de fire lejere udgjorde i alt kr. Selskabet havde anmodet SKAT om bindende svar på, hvorvidt disse udgifter på i alt kr. kunne fratrækkes som en salgsomkostning ved opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved salget af ejendommen. SKATs svar var, at beløbet ikke kunne anses som en fradragsberettiget salgsomkostning. Sagen blev indbragt for Landsskatteretten. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en fradragsberettiget salgsomkostning, da aftalen var betinget af, at ejendommen ved købers overtagelse var fri for lejemål. Kendelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer Landsskatterettens kendelse er i overensstemmelse med praksis på området, hvorfor det kan undre, at SKAT kom til det modsatte resultat. Kay Bojesen, træfigurer

46 44 Administrative afgørelser Arbejdsgiverbetalt kontingent til ledelsesnetværk Skatterådet har taget stilling til, om et arbejdsgiverbetalt kontingent til et ledelsesnetværk var skattefrit for medarbejderen. Der var tale om kontingent til en forening bestående af erhvervsledere (VL-gruppe). VL-gruppens formål var at styrke netværket og udveksling af erfaringer og viden mellem erhvervsledere i området. Til bedømmelsen havde VL-gruppen forelagt Skatterådet et årsprogram for 2011/2012. VL-gruppen afholdt normalt seks årlige møder med virksomhedsbesøg og faglige indlæg af foredragsholdere. Det ene af møderne var en Nytårskur, hvor der udover de faglige indlæg ville være spisning og musik. Årets generalforsamling foregik i Riga, men turen, der varede tre dage, var stramt besat med erhvervsmæssige tiltag. Årligt kontingent udgjorde kr. pr. medlem, og VL-gruppens anvendelse af kontingentbetalingen havde været følgende: 45 % til betaling af foredragsholdere 35 % til bespisning mv. 10 % til administration 10 % til øvrige omkostninger. Det var oplyst, at andelen til foredragsholdere reelt var større, men flere foredragsholdere havde ikke ønsket betaling. Der var ikke opkrævet ekstrabetaling i forbindelse med turen til Riga, og dette gjaldt generelt for samtlige foreningens møder. Ægtefæller deltog aldrig i VL-gruppens møder og aktiviteter. Efter en konkret vurdering fandt Skatterådet, at foreningens aktiviteter i året 2011/2012 havde haft en sådan erhvervsmæssig karakter, at medlemmerne ikke var skattepligtige af arbejdsgiverbetalt kontingent. Afgørelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer Medlemskaber af foreninger er som udgangspunkt et privatanliggende, og arbejdsgiverens betaling af kontingentet er dermed skattepligtigt. Efter praksis på området er arbejdsgiverbetalte kontingenter til foreninger med rene netværksaktiviteter et skattepligtigt personalegode (A-ind- Den originale Fritz Hansen PK24, designet af Poul Kjærholm

47 Administrative afgørelser 45 komst), uanset at disse aktiviteter har en repræsentativ værdi for virksomheden. Skatterådet fremhæver i sin begrundelse for skattefrihed i den pågældende sag, at: en udgiftsandel på 45 % til foredragsholdere umiddelbart er en for beskeden andel, men den manglende betaling til nogle af foredragsholderne og de omkostningsfrie virksomhedsbesøg gjorde, at den reelle andel reelt var større det turistmæssige islæt af turen til Riga var af underordnet betydning (erhvervsmæssigt program hele dagen) et årligt arrangement (nytårskuren), der har mere social end rent erhvervsmæssig karakter, kan accepteres. Det skal fremhæves, at der er tale om en konkret afgørelse, men den kan dog give et fingerpeg om, hvornår arbejdsgiverbetalt kontingent er skattefrit for medarbejderen. Opsparingsordning for it-udstyr En virksomhed ønskede at etablere en it-ordning for virksomhedens medarbejdere. Ordningen går i hovedtræk ud på følgende: Medarbejdere med et arbejdsmæssigt behov for itudstyr (computer, ipad, printer og skærm), kan indkøbe udstyr til brug derhjemme for maksimalt kr. Medarbejderen vælger selv udstyret, der indkøbes af arbejdsgiveren. Efter to år er medarbejderen forpligtet til at købe udstyret af arbejdsgiveren til markedsprisen på dette tidspunkt. Der etableres en opsparingsordning hos arbejdsgiveren, hvor medarbejderen månedligt opsparer et beløb, der over perioden på de to år svarer til 50 % af arbejdsgiverens købspris for udstyret. Opsparingsbeløbet trækkes på lønsedlen i løn efter skat. Ved købet af udstyret fastsættes markedsværdien, og beløbet afregnes via opsparingsordningen. Skatterådet kunne godkende it-ordningen, og medarbejderen skulle derfor ikke beskattes af arbejdsgiverbetalt pc-udstyr. Afgørelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer Arbejdsgiverbetalt computer og sædvanligt tilbehør, der er stillet til rådighed for medarbejderen af hensyn til arbejdet, medfører ingen beskatning, selv om udstyret også bruges privat. Fra og med den 1. januar 2012 er det reelt ikke længere muligt at indgå aftaler om, at en computer helt eller delvis skal finansieres ved en lønomlægning. Ved lønomlægning forstås lønnedgang, løntilbageholdenhed og eksempelvis, at en nyansat medarbejder vælger at få en lavere løn mod til gengæld at få en computer stillet til rådighed. Indgås en aftale om lønomlægning, skal medarbejderen hvert år beskattes af 50 % af udstyrets købspris, så længe arbejdsgiveren er ejer af udstyret, og medarbejderen har rådighed herover. Ophør af dansk skattepligt ved flytning til udlandet Landsskatteretten har taget stilling til, hvorvidt den fulde danske skattepligt var ophørt på udrejsetidspunktet for en person, der flyttede til Cypern i sommeren Efter fraflytningen rådede manden fortsat over en dansk helårsbolig, idet hustruen og parrets yngste søn på 17 år fortsat boede i familiens bolig i Danmark. Efter det oplyste havde det hele tiden været hensigten, at hustruen ligeledes skulle flytte til Cypern, men af hensyn til sønnen forblev hun i Danmark og fortsatte i sit ansættelsesforhold. Ejendommen blev solgt i december 2006 med overtagelsesdag den 1. januar 2007, og hustruen flyttede til Cypern medio december Påstanden for Landsskatteretten var, at mandens fulde danske skattepligt ophørte ved udrejsen i sommeren Som begrundelse var der henvist til praksis på området, hvorefter den fulde danske skattepligt kan ophøre allerede på det tidspunkt, hvor den ene ægtefælle flytter til udlandet, når den anden ægtefælles forbliven i Danmark skyldes forhold af midlertidig karakter.

48 46 Administrative afgørelser Landsskatteretten anså ikke mandens fulde danske skattepligt for ophørt på udrejsetidspunktet i sommeren 2005, da bevarelsen af den danske helårsbolig og hustruens forbliven i Danmark ikke kunne betegnes som værende af midlertidig karakter. Kendelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer I en skattepligtssag skal enhver sten vendes, og på baggrund af faktum foretages der en konkret vurdering. Derfor er det ikke muligt at opstille et skema for, hvad der skal være opfyldt for at bringe den fulde danske skattepligt til ophør. Den altovervejende hovedregel er, at så længe der kan disponeres over en dansk helårsbolig, består den fulde danske skattepligt. Hvis den ene ægtefælle flytter til udlandet, og den anden ægtefælle forbliver boende, så må man påregne, at den fulde danske skattepligt også opretholdes for den fraflyttede ægtefælle. Men hvis eksempelvis manden har fået ansættelse i udlandet, og hustruen forbliver i Danmark i en kortere periode for at færdiggøre sit arbejde og afvente skoleårets slutning for mindreårige børn, så viser praksis, at mandens fulde danske skattepligt normalt anses for ophørt på udrejsetidspunktet. Et eksempel herpå er en landsskatteretskendelse fra ultimo 2011, hvor hustruen og datteren forblev i Danmark i syv måneder. Et andet eksempel er en dom afsagt af Østre Landsret i 1986, hvor hustruen og børnene forblev i Danmark i seks år, men hvor landsretten alligevel fandt, at den fulde danske skattepligt for manden ophørte på udrejsetidspunktet, da ægtefællens forbliven i Danmark var af midlertidig karakter. Denne dom er det dog ikke tilrådeligt at planlægge skattepligtsophør efter. I den refererede Cypern-sag forblev ægtefællen i Danmark i 17 måneder, og den fulde danske skattepligt for den først fraflyttede ophørte ikke på udrejsetidspunkt. I en byretsdom fra sommeren 2012 var der 13 måneder fra første fraflytning til sidste fraflytning. Her ophørte den fulde danske skattepligt heller ikke på udrejsetidspunktet. Det kunne være fristende at konkludere, at tidshorisonten mellem de respektive ægtefællers flytning godt må være syv måneder, men ikke 13 måneder. Så nemt er det imidlertid ikke, da der vil være tale om en konkret vurdering i den enkelte sag. Genanbragt ejendomsavance og dansk skattepligt Skatterådet har taget stilling til skattepligt, herunder en genanbragt ejendomsavance i et fransk landbrug. Der var tale om et ægtepar med fire børn, der var bosiddende og fuld skattepligtige til Danmark. Manden ejede en dansk landbrugsejendom, der blev solgt med en skattepligtig avance. Ægteparret købte i lige sameje en fransk landbrugsejendom. Avancen på den danske ejendom blev ikke beskattet, men genanbragt i den franske ejendom (anskaffelsessummen for den franske ejendom blev nedsat med den skattepligtige fortjeneste på den danske ejendom). Familien flyttede til Frankrig, men bibeholdt en helårsbolig i Danmark. SKAT anså den fulde danske skattepligt for ophørt på udrejsetidspunktet, hvorfor skatten af den genanbragte fortjeneste i den franske ejendom principielt forfaldt til betaling, men der kunne opnås henstand, indtil den franske ejendom måtte blive solgt. Efter 1½ år i Frankrig flyttede hustruen og de fire børn tilbage til Danmark og bosatte sig i den ejendom, som familien havde beholdt i forbindelse med udrejsen. Der indtrådte fuld skattepligt for hustruen og de fire børn. Ægteparret blev separeret med henblik på skilsmisse. Parterne var enige om, at manden skulle overtage hustruens halvdel af den franske ejendom. Det var denne kendsgerning, der udløste en del skattemæssige komplikationer. Det første spørgsmål var, om den skattehenstand på den genanbragte avance i den franske ejendom, der blev givet ved skattepligtsophøret, var en henstand, der var givet til manden, da det var ham, der var eneejer af den danske ejendom, hvorpå fortjenesten var blevet konstateret. Skatterådets svar herpå var, at henstanden var givet til såvel manden som hustruen, da de ejede den franske ejendom i lige sameje. Dette svar udløste derfor flere spørgsmål, idet en overdragelse af hustruens halvdel af den franske landbrugsejendom til

49 Administrative afgørelser 47 Den originale Fritz Hansen Ægget, designet af Arne Jacobsen

50 48 Administrative afgørelser manden således alt andet lige ville udløse halvdelen af skatten. Overdragelse af aktiver mellem ægtefæller også i forbindelse med en bodeling udløser ikke skat (der sker succession). Succession er imidlertid kun mulig, når begge ægtefæller er fuld skattepligtige til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende her. Manden agtede umiddelbart ikke at bosætte sig i Danmark, men ønskede at blive fuld skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende her, således at han kunne succedere i hustruens halvpart i den franske ejendom. Spørgsmålet var derfor, om han blev fuld skattepligtig til Danmark, hvis han opholdt sig i Danmark og arbejdede her otte timer om dagen i ti dage inden for en 14-dages-periode. Skatterådets svar var, at han ville blive fuld skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende her, da Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig. Med svaret om, at han blev fuld skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, var problemet om succession løst. Hustruen kunne således overdrage sin halvdel af den franske ejendom til manden, uden at der blev udløst skat. Afgørelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer Den altovervejende hovedregel er, at den fulde danske skattepligt ikke ophører, så længe der rådes over en dansk helårsbolig. Skatterådet begrundede skattepligtsophøret med, at familien havde haft til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet. Dette er normalt ikke den praksis, som SKAT anvender i forbindelse med skattepligtsophør, men det skal dog tilføjes, at ejendommen ønskedes solgt og stort set var tømt for bohave. Med hensyn til indtræden af fuld dansk skattepligt for manden, er afgørelsen i overensstemmelse med praksis på området. Når man råder over en dansk helårsbolig, er hovedreglen, at der indtræder fuld dansk skattepligt, når der udføres arbejde i Danmark. Manden var alt andet lige heldig med, at Danmark på det pågældende tidspunkt ikke havde nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig, der skulle fastlægge det skattemæssige hjemsted (krav om skattemæssigt hjemsted i Danmark, for at der kunne ske succession), idet oplysningerne i sagen tydede på, at han kun ville arbejde i Danmark i de 14 dage og derefter vende tilbage til Frankrig. Skattepligt ved ferieophold i Danmark Skatterådet har taget stilling til, om et ferieophold i Danmark på næsten fire måneder, dog afbrudt af en kortvarig rejse til udlandet, ville medføre, at der indtrådte fuld dansk skattepligt. Der var tale om et ægtepar, som havde været bosiddende i Spanien de sidste 10 år. I forbindelse med fraflytningen købte hustruen et sommerhus i Danmark, der skulle anvendes til ferier. Efter 10 års ejertid måtte sommerhuset nu anvendes til helårsbrug. For personer, der ejer en helårsbolig, herunder et sommerhus, der må anvendes hele året, indtræder der først fuld dansk skattepligt, når man tager ophold i Danmark. Ægteparret påtænkte at holde ferie i Danmark fra 1. maj til 27. juli. Derefter ville de tage på en ferierejse til udlandet (ikke Spanien) med en varighed af 8-14 dage. Fra denne ferierejse ville de returnere til sommerhuset i Danmark og være her på ferie i én måned og derefter tage hjem til Spanien. Skatterådet svarede, at efter gældende praksis indtræder der først fuld dansk skattepligt ved et uafbrudt ferieophold i Danmark på mere end tre måneder. Der ville derfor ikke indtræde fuld dansk skattepligt, da 3-måneders-perioden blev afbrudt på grund af ferieopholdet i udlandet. Afgørelsen er offentliggjort i SKM Kommentarer Sideløbende med 3-måneders-reglen gælder 180-dagesreglen, der betyder, at man højst må opholde sig på ferie i Danmark i 180 dage inden for en rullende 12-månedersperiode. Er der tale om arbejdsophold selv af meget begrænset omfang er hovedreglen, at der indtræder fuld dansk skattepligt ved påbegyndelsen af arbejdet, når der er rådighed over en helårsbolig.

51

52 AP, Busch-Sørensen, Statsautoriserede Statsautoriseret Revisorer, Farum revisionspartnerselskab, / København / Århus Århus / Skanderborg Baagøe Christensen Schou, Kjærulff, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Frederiksberg København BRANDT, Grønlands Statsautoriseret Revisionskontor Revisionspartnerselskab, A/S, Statsautoriserede revisorer, Fjerritslev Nuuk / Fredericia / Hanstholm / Hurup / Kolding / Nykøbing Mors / Skive / Thisted / Aarhus Gyrn Lops Brandt, Statsautoriserede revisorer A/S, Køge / København CENSUS, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Odense SP/F Grannskoðaravirkið INPACT, statsautoriserede revisorer, Tórshavn Christensen Kjærulff, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, København Krøyer Pedersen, Statsautoriserede revisorer I/S, Holstebro / Struer Grant Thornton, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, København Kvist & Jensen, Statsautoriserede revisorer A/S, Grenaa / Hadsten / Hammel / Mariagerfjord / Randers Grønlands Revisionskontor A/S, Statsautoriserede revisorer, Nuuk Martinsen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Esbjerg / Grindsted / Kolding / København / Tørring / Varde / Vejen / Vejle GLB Revision, Statsautoriserede revisorer A/S, Køge / København Nielsen & Christensen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Aalborg / København / Aars Kovsted & Skovgaard, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Ebeltoft / Rønde / Århus Partner Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Brande / Herning / Ikast / Jelling / Ringkøbing / Silkeborg / Skjern / Tarm Krøyer Pedersen, Statsautoriserede revisorer I/S, Holstebro / Struer / Ulfborg PKF Kresten Foged, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, København Kvist & Jensen, Statsautoriserede revisorer A/S, Grenaa / Hadsten / Hadsund / Hammel / Mariagerfjord / Randers PKF Munkebo Jensen Vindelev, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Glostrup Martinsen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Esbjerg / Grindsted / Kolding / København / Tørring / Varde / Vejen / Vejle Qurios, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Horsens Nejstgaard & Vetlov, Statsautoríseret Revisionsaktieselskab, Allerød / Hvidovre Revision Syd, Statsautoriserede revisorer I/S, Nykøbing F Nielsen & Christensen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Aalborg / København / Sæby / Aars rgd revision, statsautoriseret revisionspartnerselskab, Århus / Åbyhøj / Hobro Partner Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Brande / Give / Herning / Ikast / Ringkøbing / Silkeborg / Skjern / RIR Revision, Statsautoriserede revisorer I/S, Roskilde / Holbæk Tarm / Ejer af: MR Revision Ølgod Signum Revision A/S, Statsautoriserede Revisorer, Frederiksberg PKF Munkebo Vindelev, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Glostrup Sønderjyllands Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Aabenraa / Padborg / Sønderborg Revision Syd, Statsautoriserede revisorer I/S, Nykøbing F Ullits & Winther, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Viborg rgd Revision, statsautoriseret revisionspartnerselskab, Århus / Hobro Vestjysk Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Lemvig Thyborøn RIR Revision, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Roskilde / Holbæk SP/F Grannskoðaravirkið INPACT, statsautoriserede revisorer, Tórshavn Sønderjyllands Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Aabenraa / Padborg / Sønderborg Tranberg, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Svendborg / Rudkøbing Ullits & Winther, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Viborg Vestjysk Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Lemvig / Thyborøn Skatteinformation januar 2013 Revitax A/S [email protected] Redaktion: Dorte Borup Madsen (ansv.), Ebbe Melchior, Jens Staugaard og Jacob Stagaard Larsen. Eftertryk af uddrag af materialet med kildeangivelse tilladt. RevisorGruppen Danmark er en videnbaseret sammenslutning af selvstændige, statsautoriserede revisionsfirmaer. Grafisk tilrettelæggelse og tryk: CoolGray A/S.