STATSAUTORISERET REVISIONSAKTIESELSKAB

Transkript

1 Aktuel Skat 1. halvår 2009 Personbeskatning Erhvervsbeskatning Aktionærbeskatning Selskabsbeskatning International beskatning Moms og lønsum Told og afgifter Anden tilhørende lovgivning Oversigt, genoptagelsesadgang Oversigt, skattelove og lovforslag STATSAUTORISERET REVISIONSAKTIESELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - en verdensomspændende organisation af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

2 OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 1. HALVÅR 2009 Første halvår af 2009 har naturligvis været præget af Skattereformen, der får virkning fra 1. januar Det var ventet, at lovgivningsarbejdet ville være fokuseret på skatteomlægningerne, hvorfor der ikke er sket meget andet. Hovedformålet med Skattereformen var som bekendt at få reduceret beskatning af løn mv., herunder reducere skatten af den sidst tjente krone. Det blev i praksis gennemført ved at reducere bundskatten med 1,5%, afskaffe mellemskatten på 6%, og samtidig øge grænsen for topskatten med DKK (til DKK ). Topskatten fastholdes derfor på 15%. Ændringerne medfører, at marginalskatterne for løn mv. nedsættes til ca. 41% hhv. ca. 56% (over/under topskattegrænsen) fra 1. januar Historisk set er der tale om en markant nedsættelse, og det må forventes, at ændringen får en positiv effekt på dansk økonomi. International set er det ikke tilstrækkeligt til at styrke konkurrenceevnen i ønsket omfang eller at sikre, at udenlandsk højtkvalificeret arbejdskraft vil finde Danmark væsentlig mere attraktiv. Vores konkurrenter i andre europæiske lande m.fl. har oplevet tilsvarende nedsættelser af beskatningsniveauet, hvorfor virkningen af den danske Skattereform skal ses i forhold hertil. Det er dog et skridt i den rigtige retning. Beskatningen af personers aktieindkomst nedsættes til 42% (mod aktuelt 45%), dvs. at der fra 1. januar 2010 vil være en beskatning af aktieindkomst under DKK på 28% (27% fra 2012), og 42% derover. Der indføres krav om, at aktier på regulerede markeder skal være indberettet ved køb, for at der er adgang til fradrag for evt. tab. Nedsættelsen af skatten på indkomst har medført tilsvarende forhøjelser på andre områder Skattereformen ender med at være selvfinansierende efter et par år. Således reduceres fradragsværdien af renter og ligningsmæssige fradrag (for visse personer helt ned til 25%), fradrag for indskud på pensionsordninger begrænses til DKK årligt (pristalsreguleres), der indføres bl.a. en multimediebeskatning for ansatte, der har telefon, computer eller internetforbindelse til rådighed. Der indfases også en række afgiftsforhøjelser for erhvervsvirksomheder. Erhvervsvirksomheder får også reduceret en række skattemæssige fradrag, eksempelvis bortfald af fradrag for udgifter ved aktivitetsudvidelser mv. (8I og 8J), bortfald af omkostningsgodtgørelse for selskaber og fonde vedr. skattesager, bortfald af 10%-nedslag ved salg af fast ejendom. Særligt har omlægningen af selskabers m.fl. aktieavancebeskatning givet anledning til kritik. Fra og med indkomståret 2010 ændres aktieavancebeskatningen således, at den eksisterende 3-års regel bortfalder, og afløses af en generel skattefrihed for datterselskabsaktier og koncernaktier (ejerandel på min. 10% hhv. over 50% i form af kontrol). Ejertiden får derfor ikke længere betydning. Øvrige aktier mv., dvs. såkaldte porteføljeaktier, skal beskattes fuldt ud uanset ejertid (det nuværende 34%-nedslag bortfalder også). Beskatningen af portefølgeaktier skal som udgangspunkt ske løbende, dvs. efter et lagerprincip, men der er mulighed for at lade unoterede aktier mv. beskatte efter realisationsprincippet, dvs. ved salg. Valget skal træffes samlet, og der er indført særlige regler for fonde som følge af deres særlige fradragsforhold. Der er indført en særlig overgangsordning. Ved begyndelsen af indkomståret 2010 skal der opgøres en tabssaldo for de porteføljeaktier, der er i behold ved overgangen. En eventuel tabssaldo kan fremføres til modregning i senere gevinster på aktier mv. Der er p.t. visse muligheder for at disponere aktier inden overgangen. Reglerne for skattefri omstrukturering uden tilladelse er lempet væsentligt. De tidligere gældende særlige betingelser/vilkår for at gennemføre en skattefri omstrukturering er stort set ophævet og afløst af en generel betingelse om, at aktierne skal beholdes i tre år. Det hilses velkomment, at reglerne nu er langt mere håndterbare, idet den iboende risiko i de tidligere gældende regler, eksempelvis vedrørende praktiseringen af udbyttebegrænsningsreglerne, gav anledning til unødig usikkerhed og dermed risiko for selskaberne og deres ejere. På afgiftsområdet indfases en række ændringer over en årrække. De væsentlige ændringer indføres fra 2011, hvor eksempelvis den gældende momsfritagelse for salg af fast ejendom, administration af fast ejendom og rejsebureauvirksomhed ophører. Der henvises til publikationen for en nærmere omtale af de samlede ændringer. Endelig indførte regeringen to lovpakker vedr. udskydelse af betalingsfrister for A-skat og moms. Det har været en væsentlig hjælp til virksomhederne, men udfasning sker frem til årsskiftet. August 2009 Skatteafdelingen 2

3 1. Personbeskatning 6 Lovgivning 6 Skattereform 6 Ændring af fradragsværdi 6 Øget indkomstgrundlag 8 Pensionsfradrag 10 Kursgevinster mv. 14 Arbejdsmarkedsbidrag 14 Praksis 16 Fuld skattepligt - fraflytning 16 Ejendomsavancebeskatningsloven 16 Fri bolig gave ved overdragelse 20 Fikseret leje 20 Udenlandske sommerhuse - værdi 21 Sommerhusudlejning opgørelse af udgifter 21 Fri bil - kørebog 22 Kørselsgodtgørelse ingen aflønning 22 Skattepligt af rabat vedr. kapitalforsikring 22 Optioner - differenceafregning 23 7H-aktier - retserhvervelse 23 Medarbejderobligationer tilgodehavende på spærrede konti 25 Gaver fra arbejdsgiver 25 Private solvarmeanlægs leverancer til og fra varmeværker 26 Gaver mellem ikke-samboende kærester 26 Rejseudgifter 27 Sømand færge rutefart ej fradrag for rejseudgifter 28 Lån i andelsboligforening 28 Pokerspil Erhvervsbeskatning 30 Lovgivning 30 Kapitalafkastsatsen 30 Revisor- og advokatudgifter 30 Salg af fast ejendom mv. 30 Praksisændring reduktion af anskaffelsessum med tabsfradrag ved salg af fast ejendom 31 Virksomhedsskatteordning værdi af fast ejendom ved overgang 31 Virksomhedsomdannelse opsparet overskud 31 Projekthonorar kommanditselskaber mv. 32 Praksis 33 Fri bil - sammenfald mellem virksomhedens og HOA's private adresse 33 Honorar - retserhvervelse 33 Provision - fradragstidspunkt 33 Bonus salg af selskab ej fradrag i selskabet 34 Virksomhedsordning 34 Underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed 35 Sommerhusudlejning ikke erhvervsmæssig drift 36 Stutteri erhvervsmæssig drift 36 Landbrug erhvervsmæssig drift 37 Interval afskrivninger på blandede bygninger 38 Genanbringelse kontrollerende parter 38 Interessentskaber 39 Virksomhedsophør negativ driftsmiddelsaldo 39 Fordeling af opsparet overskud ved delvis virksomhedsomdannelse Aktionærbeskatning 41 Lovgivning 41 Investeringsselskaber ( 19) 41 Praksis 43 Fri bil 43 Gaver til almennyttige formål mv. fra selskab 43 Maskeret udlodning af vin 43 Fikseret rente 44 Rentefrihed 45 Feriebolig - feriefond 45 Aktiesalg - garantier 46 Kursgevinst på fordringer - udbytte 46 Betingede aftaler - købstidspunkt 47 Roskilde bank aktier - suspension 47 EBH-aktier - suspension 47 3

4 Nordea - tegningsretter 48 Garantbeviser mv. 48 Skattesalg - investeringsforeningsbeviser Selskabsbeskatning 52 Lovgivning 52 Skattefri omstrukturering af selskaber 52 Selskabers aktieavancer 54 Selskabers/fondes skattesager 57 Selskaber og kursgevinster 57 Fonde og kursgevinster 58 Selskabers overtagelse af nødlidende fordringer mv. 58 Tonnageskat 58 Praksis 59 Selskabs gave til forening 59 Aktier og næring 59 Kontrollerede parter 60 Sambeskatning - delårsopgørelse 62 Sambeskatning valg af international sambeskatning 62 Tynd kapitalisering 63 Kapitalforhøjelse og senere udlodning model for salg 63 Bonus til direktører i forbindelse med salg af selskab 64 Tilførsel fra partnerselskab 65 Omstrukturering tilbagekaldelse af tilladelse 66 Omstrukturering uden tilladelse - udbyttebegrænsning 67 Henstand og afkald på renter og mellemregningskonto International beskatning 70 Lovgivning 70 Fraflytningsskat for personer 70 Kapitalfondspartnere 70 Selskabers begrænsning af nettofinansieringsudgifter 70 Praksis 72 48E-beskatning 72 Dansk ansættelsesaftale 73 Sign-on fee 73 Frankrig Moms og lønsum 75 Lovgivning 75 Skattereformen 75 Delvis fradragsret 77 Udskydelse af betalingsfrister for A-skat og moms 77 Yderligere fristforlængelse for indbetaling af moms og A-skat 79 Lønsumsafgift - Opholdssteder 79 Lønsumsafgift 80 Beregning af delvis fradragsret salg af udleasede investeringsgoder 80 Ingen moms på godtgjort registreringsafgift ved eksport af brugte biler 80 Moms politiske og tværpolitiske formål anses som velgørende eller almennyttigt formål 81 Boligorganisationer lønsumsafgift/-moms retur 81 Genoptagelse af afgiftstilsvar 82 Lønsumsafgift - praksisændring 83 Praksis 85 Leasingkoncept - finansiering af brændstof 85 Fond vurdering og momsfritagelse 85 Sponsorater momspligtige ydelser 85 Kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer 85 Skattemæssigt fradrag ikke tilbagebetalt moms i udlandet 87 Momsfradrag leje af udenlandsk arbejdskraft 87 Momsfradrag ved leasing af personbiler 88 Moms afløftet i forbindelse med opførelse af feriecenter 88 Pas på med momsreguleringsforpligtelsen ved salg af ejendomme 88 Offentlige trafikselskaber er omfattet af lønsumsafgiftspligt 88 Momsmæssig behandling af hotellejligheder 88 Moms formidling af realkreditlån 89 Udlejning af feriebolig - momsfritagelse 89 Administrative bøder 89 Momsfritagelse vedr. køb/salg af virksomheder 90 Moms af tilskud 90 Brancheforening ej momsfritaget 90 4

5 Varebiler - specialindrettet køretøj 90 Ingen momsfradrag for rådgiverudgifter i forbindelse med salg af aktier Told og afgifter 91 Lovgivning 91 Skattereformen 91 Praksis 94 Principielle afgørelser vedrørende godtgørelse af elafgift 94 Registreringsafgift brugte biler Anden tilhørende lovgivning 95 Lovgivning 95 Grøn check 95 Andre ændringer i øvrigt 95 Praksis 96 Styresignaler ny retskilde 96 Gaver aktiers værdi 96 Aktindsigt - medinteressent 97 Omkostningsgodtgørelse Oversigt over genoptagelsesadgang halvår Oversigt over skattelove og lovforslag halvår Bilag

6 Personbeskatning 1. PERSONBESKATNING Lovgivning Skattereform Lov nr. 459 af Bundskatten nedsættes med 1,5%-enheder fra 5,26% til 3,76% fra Mellemskatten afskaffes fra Topskattegrænsen forhøjes med DKK i 2010 og yderligere med DKK i Inkl. fastholdelsen af den gældende topskattegrænse fra 2009 til 2010 udgør den nye topskattegrænse i 2010-niveau DKK i 2010 og DKK fra og med Skatteloftet sænkes i 2010 parallelt med nedsættelsen af skattesatserne fra 59% til 51,5% samt 5. Der indføres fra 2010 et bundfradrag på DKK for positiv nettokapitalindkomst i topskattegrundlaget (DKK for ægtepar). 6. Skattesatserne for aktieindkomstskatten nedsættes fra 28% til 27% og fra henholdsvis 43 og 45% til 42% Den progressive sats på 45% ophæves. Nedsættelsen af den lave skattesats fra 28% til 27% sker fra Nedsættelsen af satsen på 43% til 42% og ophævelsen af satsen på 45% sker fra Da satsen efter personskatteloven for beskatning af aktieindkomst forslås nedsat, vil også satserne i dødsboskatteloven blive ændret tilsvarende. Nedsættelsen af procentsatsen for udbytteudloddende selskabers indeholdelse af udbytteskat fra 28% til 27% tillægges virkning fra og med den 1. januar Det vil sige, at selskaber skal indeholde 27% udbytteskat af udbytter, der fastsættes (deklareres) på selskabets generalforsamling den 1. januar 2012 eller senere. 7. Sundhedsbidraget ophæves, og bundskatten forhøjes med 8%-enheder. Omlægningen sker gradvist med 1%-enhed om året fra 2012 til Skatteværdien af negativ nettokapitalindkomst (rentefradraget) og ligningsmæssige fradrag reduceres hermed over perioden med 8%-enheder. Beløbsgrænserne, der reguleres efter personskattelovens 20, reguleres ikke i Fra 2011 genoptages de årlige pristalsreguleringer som hidtil. Dette har i sig selv en finansieringsvirkning på 5 mia. DKK. Særregler for udbytter Da nedsættelsen af procenten for indeholdelse af udbytte sker med virkning fra 1. januar 2012, jf. nr. 6 ovenfor, mens ændringerne af aktieindkomstskatten (bundgrænsen) har virkning fra og med indkomståret 2012, kan personer, hvis indkomstår ikke følger kalenderåret, og som modtager udbytte, komme i den situation, at den indeholdte udbytteskat ikke svarer til den endelige skat af aktieindkomst under DKK (2010-niveau). Personer m.fl. med forskudt indkomstår skal derfor håndteres særskilt. Det foreslås derfor, at den endelige skat af udbytte vil svare til den indeholdte udbytteskat. Reglerne omtales ikke nærmere her. Tilsvarende skal gælde, at udbytter og afståelsessummer omfattet af ligningslovens 16 B, stk. 1, erhvervet i denne periode, i størst muligt omfang anses for at udgøre den del af aktieindkomsten for indkomståret 2012, hvoraf der beregnes endelig skat. Denne regel har betydning, hvis aktieindkomsten overstiger progressionsgrænsen. Ændring af fradragsværdi Der gennemføres en række ændringer som følge af ændringer i fradragenes skatteværdi. Beskæftigelsesfradrag Beskæftigelsesfradraget forhøjes fra 2012 til 2019 gradvist fra 4,25%, maksimalt DKK til 5,6%, maksimalt DKK Herved fastholdes skatteværdien af fradraget, selv om sundhedsbidraget bortfalder. Overgangsregler for negativ kapitalindkomst For den del af den negative nettokapitalindkomst (rentefradraget), som er under DKK for ugifte og DKK for ægtepar, fastholdes uændret fradragsværdi på ca. 33,5% (gennemsnitskommune). Beløbsgrænsen på DKK / er i 2012-niveau og reguleres ikke efter For ægtefæller opgøres nettokapitalindkomsten samlet, således at eventuel positiv nettokapitalindkomst hos den ene ægtefælle modregnes ved opgørelsen af den anden ægtefælles eventuelle negative nettokapitalindkomst. Har en person eksempelvis negativ nettokapitalindkomst på DKK , mens dennes ægtefælle har positiv nettokapitalindkomst på DKK , beregnes nedslaget efter den foreslåede bestemmelse på grundlag af ægteparrets samlede nettokapitalindkomst, der udgør negativ nettokapitalindkomst på DKK Kompensationsordning Der indføres fra og med 2012 en kompensationsordning for tab, så personer med særligt store fradrag (inkl. ligningsmæssige fradrag) ikke kan miste mere som følge af reduktionen af fradragenes værdi, end de får i indkomstskattelettelser (bortset fra den grønne check, som kompenserer for skattereformforslagenes afgiftsforhøjelser). Kompensationsordningen består af følgende elementer. Kompensationen for eventuelle skattetab opgøres for hvert indkomstår som forskellen mellem: 6

7 Personbeskatning 1. Skattenedsættelsen i det givne år som følge af bundskattenedsættelsen, forhøjelsen af beskæftigelsesfradraget, mellem- og topskattelettelsen samt nedsættelsen af aktieindkomstskatten samt nedsættelse af skatteforhøjelsen som følge af nulreguleringen af personfradraget i 2010, og 2. Skatteskærpelsen i det givne indkomstår vedrørende negativ nettokapitalindkomst over DKK (DKK for enlige) og ligningsmæssige fradrag som følge af nedsættelsen af værdien af fradragene. Er forskelsbeløbet negativt (skatteskærpelsen er større end skattenedsættelsen), gives der et nedslag i skatten i det givne indkomstår svarende til det beregnede forskelsbeløb. Kompensationsbeløbet udmåles på grundlag af det aktuelle års indkomster, fradrag og negativ nettokapitalindkomst. Der ydes således også kompensation for negativ nettokapitalindkomst, der kan henføres til f.eks. boligkøb i nuværende og fremtidige år. Ordningen betyder i praksis, at skatteværdien af rentefradrag mv. højst kan svare til værdien i dag. 4. Fra 2012 ophæves bundgrænserne for fradrag for gaver til almenvelgørende foreninger. Herefter gives der fradrag for den fulde donation. Dog maksimalt DKK (2010-niveau). Det er fortsat en forudsætning for at få fradrag, at donationen indberettes af den modtagende organisation. 5. Den lavere fradragsværdi af standardfradraget for dagplejere kompenseres ved en forhøjelse af fradragsprocenten fra Standardfradraget forhøjes gradvist fra de nuværende 46% af vederlaget til 60% af vederlaget i Fradraget for rejseudgifter og dobbelt husførelse begrænses fra 2010 til maksimalt DKK om året (2010-niveau)., jf. nedenfor. Som anført ovenfor i punkt 6 lægges et loft på DKK (2010-niveau) over en lønmodtagers mulighed for at fratrække udgifter til rejser og dobbelt husførelse ved indkomstopgørelsen. Loftet gælder både for fradrag med standardsatserne og med de faktiske udgifter. Ægtefæller behandles hver for sig. For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, foretages dog en samlet beregning af forskelsbeløbet. Der skal ske overførsel af en negativ nettokapitalindkomst mv. ved beregning af udligningsbeløb. Kompensationsordningen løber fra indkomståret 2012 og frem til indkomståret Herefter skal der tages stilling til en eventuel videreførelse. Ordningen medfører ikke administrativt besvær for den skattepligtige, da fradraget automatisk vil blive indregnet i årsopgørelsen. Andre ændringer Der gennemføres følgende øvrige ændringer vedr. fradrag, jf. lov nr. 519 af : 1. Den lavere værdi af befordringsfradraget fra 2012 kompenseres for lavtlønnede gennem en forhøjelse af det særlige tillæg til befordringsfradraget. Satsen på 25% øges til 64%, og det maksimale tillæg øges fra DKK til DKK Øgningen sker gradvist over perioden 2012 til Forhøjelse af kilometergrænsen for daglig befordring mellem hjem og arbejde, hvor der gives befordringsfradrag med normalsatsen, fra 100 km til 120 km fra For daglig transport ud over 120 km udgør satsen 50% af normalsatsen. 3. Den midlertidige ordning vedr. forhøjet befordringsfradrag i udkantskommuner forlænges med 5 år fra 2013 til Loftet berører ikke arbejdsgiverens muligheder for at udbetale skattefri godtgørelse eller at betale lønmodtagerens udgifter efter regning eller at give den pågældende fri kost og logi. Loftet gælder også for de selvstændigt erhvervsdrivende, som efter gældende regler har mulighed for at foretage fradrag med standardsatserne efter samme regler som lønmodtagere. Hermed gøres der ikke forskel på selvstændige og lønmodtagere, hvilket var en begrundelse, da de selvstændiges mulighed for fradrag med standardsatserne blev indført. Normalt vil en selvstændigt erhvervsdrivende på rejse dog fratrække de faktiske udgifter som driftsudgifter, og dette sker der ingen ændring i. Det nye loft svarer til rejseudgifter med standardsatser i ca. 3½ måned afhængig af, om der er mulighed for overnatning hjemme i weekender. Efter en vis periode må lønmodtageren forventes at kunne indrette sig efter forholdene og dermed begrænse sine rejseudgifter. Med det foreslåede loft vil der stadig være et incitament til at søge arbejde over større afstande, men statens udgifter hertil begrænses, således at provenuet kan bidrage til gennemførelse af en generelt lavere beskatning af arbejde. Vedrørende rejseudgifter er der gennemført yderligere ændringer. Der kan alene påbegyndes en ny 12-7

8 Personbeskatning måneders-periode, når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der er mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted. Det vil således ikke længere være tilstrækkeligt at skifte arbejdsgiver eller projekt som efter de gældende regler. Det gælder endvidere, at der ved tilbagevenden til samme midlertidige arbejdsplads skal være forløbet en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage for, at der kan påbegyndes en ny 12-måneders-periode. I dag er reglen 20 arbejdsdage. I den mellemliggende periode på mindst 40 arbejdsdage kan der udbetales godtgørelse eller foretages fradrag med standardsatsen for kost, småfornødenheder og logi efter reglerne i 9A, hvis der i den mellemliggende periode arbejdes på et andet midlertidigt arbejdssted, og betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Øget indkomstgrundlag Der gennemføres en række ændringer med henblik på at reducere omfanget af skattebegunstigede frynsegoder. Multimedieskat Der indføres fra 2010 en ensartet multimediebeskatning. Personer skal medregne DKK (2010-niveau) i indkomsten, hvis de har computer, internetadgang eller fri telefon, der er stillet til rådighed af virksomheden og kan benyttes privat. Hvis de pågældende goder ikke er stillet til rådighed for privat benyttelse, men alene benyttes erhvervsmæssigt, vil de ikke være omfattet af multimediebeskatningen. Det gælder eksempelvis en lærer, der i ny og næ tager en af skolens computere med hjem for at rette opgaver mv. Det er således en videreførelse af de gældende rådighedsregler, der forudsætter, at arbejdsgiver udøver kontrol. Udviklingen i praksis må vise, hvornår der kan ske friholdelse for beskatning. Multimediebeskatningen omfatter følgende goder: Telefon det vil sige en almindelig fastnettelefon eller en mobiltelefon, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse. Telefon dækker både oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter ved telefonen samt sædvanlige telefonserviceydelser såsom telefonvækning, telefonsvarerfunktion, vis nummer funktion og andre sædvanlige ydelser, der er en del abonnementet, men derimod ikke for eksempel indsamlingsbidrag, der opkræves over telefonregningen. Sædvanlige telefonserviceydelser er et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Herudover omfattes selve telefonapparatet hvad enten det drejer sig om en fastnettelefon eller en mobiltelefon, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse. Formodningen for, at eksempelvis en telefon er til rådighed for privat benyttelse, kan afkræftes ved indgåelse af en tro og love erklæring mellem arbejdsgiver og arbejdstager om, at telefonen udelukkende må anvendes erhvervsmæssigt, og telefonen også faktisk kun bruges erhvervsmæssigt. Arbejdsgiver skal føre kontrol med anvendelsen, eksempelvis ved kontrol af opkaldslister. Computer med sædvanligt tilbehør det vil sige computer inkl. sædvanligt tilbehør, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse. Ved sædvanligt tilbehør forstås almindeligt forekommende tilbehør til en computer såsom computerskærm, printer, softwareprogrammer mv. af almindelig størrelse og standard. Eksempelvis vil en 50 tommer fladskærm med indbygget tvtuner eller en avanceret fotoprinter ikke blive anset for sædvanligt tilbehør. Sædvanligt tilbehør er et fleksibelt begreb, der ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Denne afgrænsning svarer til de gældende regler om privat benyttelse af computer med tilbehør til brug ved arbejdet. Datakommunikation via en internetforbindelse det vil sige en adgang til brug af internet, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse - eksempelvis en ISDN- en ADSL-forbindelse eller andre bredbåndsforbindelser. Endvidere omfattes engangsudgiften til etablering af internetforbindelsen. Multimediebeskatningen forudsætter alene, at arbejdstageren har privat rådighed over ét af de pågældende goder. Rådighedsbegrebet indebærer, at det ikke er afgørende, om arbejdstageren faktisk benytter ét af de omfattede personalegoder privat. Det forhold, at arbejdstageren konkret har mulighed for at bruge personalegodet privat, er nok til at udløse beskatningen. Samme rådighedsbegreb kendes blandt andet fra beskatningen af fri bil. I praksis vil rådighedsbegrebet betyde, at hvis en arbejdstager én gang tager et af de pågældende goder med hjem, er godet bragt ind i den private sfære, og der er formodning for, at der er privat rådighed over personalegodet. Denne formodning kan kun vanskeligt afkræftes og kun ved meget sikre beviser for, at telefonen eller computeren kun er brugt erhvervsmæssigt. En arbejdsgiverbetalt fastnettelefon eller installation af bredbåndsforbindelse på arbejdstagerens bopæl vil altid udløse beskatning. Det forhold, at en arbejdstager har en bærbar computer på arbejdspladsen og har mulighed for at tage computeren med hjem, udløser ikke i sig selv beskatning, men tages computeren med hjem er der - som ovenfor anført - en stærk formodning for, at der er privat rådighed over computeren. Som eksempel på tilfælde, hvor formodningen for privat rådighed over et multimedie kan afkræftes, selvom det tages med hjem på bopælen, kan nævnes den situation, hvor en person er på tjenesterejse og har et arbejdsbetinget behov for at få stillet et eller flere multimedier til rådighed, som kun må anvendes erhvervsmæssigt og faktisk kun anvendes erhvervsmæssigt, og hvor vedkommende ikke uden unødigt besvær har mulighed for at aflevere multimediet på arbejdspladsen. De nye regler betyder, at har en arbejdstager rådighed over et multimedie, medregnes et beløb på DKK (2010-niveau) i arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Med skattereformens nedsættelse af indkomstskatten betyder det, at de fleste arbejdstagere vil skulle betale DKK i skat (med en marginalskat på 40,9%), og en arbejdstager, der betaler topskat, vil skulle betale ca. DKK i skat (med højeste marginalskattesats på ca. 56%). 8

9 Personbeskatning Har arbejdstageren kun privat rådighed over goder af den omhandlede art en del af året, eksempelvis fordi arbejdstageren tiltræder et job midt i året og får computer og bredbåndsopkobling, foreslås det, at arbejdstageren kun bliver beskattet af et forholdsmæssigt beløb svarende til det antal måneder, vedkommende har rådighed over et eller flere af goderne. Hvis arbejdstageren har blot ét gode til rådighed hele året, beskattes vedkommende af det årlige beløb på DKK (2010-niveau), uanset der kun er rådighed over flere goder en del af året. Multimediebeskatningen foreslås at gælde for den enkelte arbejdstager, hvis vedkommende har rådighed over et eller flere af de omfattede goder. Det betyder også, at hvis begge ægtefæller i en husstand, af hver deres arbejdsgiver, har fået stillet et eller flere af de pågældende goder til rådighed af, bliver begge ægtefæller hver især beskattet af DKK (2010-niveau). Den skattepligtige værdi nedsættes ikke med den skattepligtiges eventuelle egenbetaling til arbejdsgiveren mv. for råderetten. Efter de gældende regler om beskatning af fri telefon kan husstandens privat afholdte udgifter til telefon fratrækkes i den skattepligtige værdi. Dette princip videreføres ikke. Frivillige ulønnede medhjælpere m.fl. er generelt fritaget for beskatning, når multimediet stilles til rådighed i forbindelse med varetagelse af foreningsarbejde. Herudover gælder det, at selvstændigt erhvervsdrivende også bliver omfattet af multimediebeskatningen. Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har computer, telefon eller adgang til internettet, som indgår i den erhvervsmæssige virksomhed, til rådighed for privat anvendelse, foreslås det således, at den selvstændigt erhvervsdrivende bliver beskattet af DKK årligt (2010-niveau). Virksomheden vil have fradrag for udgifterne til de pågældende multimedier efter statsskattelovens 6, litra a, da der er tale om driftsudgifter i relation til driftsmidler med blandet privat og erhvervsmæssig benyttelse. Såfremt den selvstændigt erhvervsdrivende driver sin virksomhed i virksomhedsskatteordningen, kan de pågældende multimedier på lige fod med eksempelvis biler indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den selvstændigt erhvervsdrivende beskattes af den private rådighed over multimedierne, som om de var stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Fri computer undtagelse/overgangsordning For computere med tilbehør, hvor der inden den 22. april 2009 er indgået aftale, hvorefter arbejdstagen skal betale arbejdsgiveren for at stille de pågældende goder til rådighed, og arbejdsgiveren skal afholde minimum 25% af udgifterne ved at stille computeren med tilbehør til rådighed (hjemmepc-ordningen i ligningslovens 16, stk. 12, 3.-5 pkt.), foreslås det, at reglerne om multimediebeskatning først har virkning fra og med indkomst-året Baggrunden er, at sådanne ordninger typisk løber over 3 år, og at det ikke findes rimeligt, hvis arbejdstageren skal multimediebeskattes, når vedkommende betaler hovedparten af udgifterne med beskattede midler, og er bundet af ordningen. Har arbejdstageren ud over en hjemmepc-ordning også privat rådighed over et andet multimedie, stillet til rådighed af arbejdsgiveren, vil vedkommende dog blive omfattet af multimediebeskatningen fra og med indkomståret Beløbet indgår ikke i forskudsregistreringen for 2010, men der vil blive taget højde for ændringen ved slutopgørelsen for Skatteyderne skal således selv ændre forskudsregistreringen efter de nye regler, hvis de vil undgå restskat. Medarbejderobligationer og 15%-regel afskaffes Fra 2010 fjernes skattefordelen ved medarbejderobligationer. Tilsvarende ophæves adgangen til uden beskatning i tildelingsåret at modtage købe- eller tegningsretter, hvor udnyttelseskursen maksimalt er 15% lavere end markedskursen på de aktier, som de modtagne retter giver ret til at erhverve eller tegne. Ændringen har virkning for købe- og tegningsretter og obligationer, der tildeles den ansatte den 1. januar 2010 eller senere (retserhvervelse skal have fundet sted). Der er en overgangsregel, der giver mulighed for udlodning i 2010 efter gældende skatteregler. Det forudsætter: At der er indgået aftale inden den 22. april 2009 om udlodning af medarbejderobligationer. At aftalen ikke rækker ud over kalenderåret Er aftalen indgået efter 22. april 2009, eller rækker den ud over 12 måneder, er den omfattet af de nye regler. For køberetter til aktier og tegningsretter til aktier og obligationer, der er tildelt og retserhvervet før den 1. januar 2010, finder de hidtil gældende regler i ligningslovens 7 A og 7 H fortsat anvendelse. Som udgangspunkt vil tildelingstidspunktet være lig med retserhvervelsestidspunktet. Er der til tildelingen knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt, hvor de suspensive betingelser er opfyldt. Ved tildelingstidspunktet forstås som udgangspunkt tidspunktet for generalforsamlingens beslutning, medmindre bestyrelsen er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles obligationer, køberetter eller tegningsretter. Det er således ikke tilstrækkeligt til, at der foreligger en tildeling, at det af ansættelsesaftalen eller lignende fremgår, at der (efter generalforsamlingens eller bestyrelsens nærmere beslutning) på nærmere angivne betingelser kan tildeles købe- eller tegningsretter eller obligationer til den ansatte. Der skal som anført foreligge en beslutning fra bestyrelsen eller generalforsamlingen. 9

10 Personbeskatning For så vidt angår obligationer, der tildeles af personligt drevne virksomheder, forstås der ved tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor virksomhedens ledelse træffer beslutning om tildeling af medarbejderobligationer. Tildeling er som udgangspunkt sammenfaldende med det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt, men tidspunktet for tildelingen kan også ligge forud for den skattemæssige retserhvervelse. Hvis der er knyttet suspensive betingelser til tildelingen, er retserhvervelsen udskudt, indtil betingelserne opfyldes, og dermed indtræder beskatningen først, når betingelserne er opfyldt. Ved tildeling forstås således ikke den faktiske udlodning eller overdragelse af købe- eller tegningsretten til den ansatte. Det betyder eksempelvis, at hvis der i en aftale om købeog tegningsretter indgået i 2009, og som løber i perioden 1. oktober september 2010, er aftalt uden betingelser, at der skal udloddes køberetter mv. i 3 portioner til den ansatte vil alle tre portioner af køberetter mv. til den ansatte være omfattet af gældende regler, idet retserhvervelsen må antages at ske i Hvis der derimod er betingelser knyttet til udlodningen eller til udnyttelsen af en købe- og tegningsret, eksempelvis: 1. At nærmere fastsatte økonomiske mål nås, 2. At den ansatte er i live på de relevante tidspunkter, peger det i retning af, at retserhvervelsen er suspensiv og dermed er tidspunktet for tildelingen tilsvarende udskudt. Pensionsfradrag Lov nr. 412 af Der foretages væsentlige ændringer indenfor pensionsbeskatningen fradragssiden. Kapitalpension Aldersgrænsen for hævning af kapitalpensioner forhøjes med 5 år. Herefter skal kapitalpensioner hæves senest 15 år efter, at pensionsopspareren når efterlønsalderen mod 10 år i dag. Ændringen indebærer, at den periode, inden for hvilken kapitalpensionsordninger skal udbetales, forhøjes fra 10 år til 15 år, dvs. fra det fyldte 62. år til det fyldte 77. år for en person med efterlønsalder 62. Tilsvarende forhøjes den periode, inden for hvilken kapitalpensionsordninger for en person med efterlønsalder 60 skal udbetales, med 5 år således, at kapitalpensionen skal udbetales i perioden mellem det fyldte 60. år og det fyldte 75. år. Forhøjelsen af aldersgrænsen for, hvornår kapitalordninger senest skal være udbetalt, får virkning for ordninger, der dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende ikke er afgiftsberigtiget. Det betyder, at for sådanne ordninger er kravet om afgiftsberigtigelse senest 15 år efter, at kontohaveren eller den forsikrede når efterlønsalderen mod 10 år efter gældende regler. Samtidig afskaffes reglen om, at kapitalpensionsindskud skal kunne rummes i personlig indkomst. Endvidere afskaffes reglen om, at der ikke kan foretages fradragsberettigede indbetalinger på en kapitalpensionsordning, efter at udbetalingen af en kapitalpensionsordning er påbegyndt. For ordninger, der er ikke blev opsagt i perioden fra 1. marts 13. marts 2009 uanset aldersgrænsen for udbetaling var nået (baseret på meddelelse fra Skatteministeriet om udskydelse af fristen), og som derfor afgiftsberigtiges tvangsmæssigt, er der fastsat en særlig regel vedrørende værditabet i perioden (godskrives afgiften). Afgift på pensionsudbetalinger Der indføres en afgift på store pensionsudbetalinger. Vilkår fremgår dog fortsat ikke. Det forventes at der indgås politisk aftale i efteråret herom. Vær dog generelt opmærksom på at alle betingelser skal være opfyldte, herunder også at der maksimalt kan tildeles op til 10% af årslønnen. Fri bil - miljøtillæg Fra 2010 indføres et miljøtillæg ved beskatningen af fri bil til rådighed (firmabiler). Miljøtillægget svarer til den årlige ejerafgift for firmabilen og lægges til den skattepligtige værdi af fri bil. Etablering af ratepension - frister Efter de gældende regler skal en rateforsikring være oprettet inden det tidspunkt, pensionsopspareren når efterlønsalderen. Endvidere kan der ikke indbetales mere end halvdelen af ordningens værdi og aftalte indbetalinger efter dette tidspunkt. Disse regler ophæves med virkning fra 1. juli Det seneste tidspunkt for oprettelse er herefter styret af reglen om, at udbetalingsperioden skal være mindst 10 år og skal være afsluttet ved 75. år (15 år efter den aktuelle efterlønsalder). Maksimumsindbetaling på ratepension mv. Fra 2010 indføres der et loft over indbetalinger til ratepensioner og rateforsikringer samt ophørende livrenter (med og uden garantiperioden) på DKK (

11 Personbeskatning niveau). Loftet skal reguleres årligt efter reguleringstallet i 20 i personskatteloven. Indbetalinger til ophørende livrenter skal medregnes under loftet på DKK , idet disse pensionsordninger har lighedstræk med ratepensionsordninger. Hvis livrenten derimod har karakter af en livsvarig alderspension, skal indbetalingerne ikke medregnes under loftet. Beløbsgrænsen omfatter pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. En arbejdstager kan således ved siden af en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning mv. oprette en privattegnet ratepensionsordning mv., hvor forskelsbeløbet (mellem DKK og den del, der indbetales via den arbejdsgiveradministrerede ordning) kan indbetales. Er arbejdsgiverbidraget eksempelvis DKK (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der højst opnås fradrag for DKK ved indskud på en privat tegnet ordning. Er arbejdsgiverbidraget DKK (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privattegnet ordning. Hvis skatteyderens arbejdsgiver i et indkomstår anvender beløb, der overstiger beløbsgrænsen på DKK , til en arbejdsgiveradministreret ophørende livrente eller en ratepensionsordning for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst. Det nye loft vil derfor få samme virkning som de gældende regler om kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed. Det vil sige, at indbetalinger udover beløbsgrænsen på DKK ikke giver fradrags- eller bortseelsesret. Fradragsfordelingsreglerne ophæves for så vidt angår ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed. Fradragsfordelingsreglerne videreføres dog uændret for pensionsordninger med løbende udbetalinger, idet der fortsat kan indskydes på disse ordninger uden begrænsninger (1/10-fradraget mv.) Hvis skatteyderen i et indkomstår anvender et beløb, der overstiger beløbsgrænsen på DKK , er der ikke fradragsret for det overskydende beløb i indkomståret. I disse situationer har skatteyderen tre muligheder. For det første kan det overskydende beløb tilbagebetales. For det andet kan det overskydende beløb overføres til en anden pensionsordning, bortset fra en ophørende livrente, omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven. For det tredje kan det overskydende beløb blive stående på ordningen. Virkningen af at lade det overskydende beløb stå på ordningen er, at det ikke kan fradrages eller ses bort fra ved indkomstopgørelsen. Modsat beskattes beløb, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, heller ikke ved udbetalingen efter et krone-til-krone princip. Det er en forudsætning for tilbagebetaling eller overførsel til en anden ordning, at pensionsaftalen giver mulighed herfor. Den foreslåede skattemæssige behandling er således ikke en selvstændig hjemmel for tilbagebetaling eller overførsel for skatteyderen. Overførsel til en anden pensionsordning kan enten ske til en eksisterende ordning eller en nyoprettet ordning. Der er ikke tale om overførsel i den forstand, som dette begreb er defineret i pensionsbeskatningsloven 41. Fradraget opnås i det indkomstår, hvor præmien er forfalden, for så vidt angår ophørende livrenter og rateforsikring i pensionsøjemed. For rateopsparing i pensionsøjemed opnås fradraget i indbetalingsåret. Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privattegnet ordning, beløbsgrænsen på DKK , reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og DKK Pensionsinstitutterne skal som noget nyt foretage indberetning til SKAT om indbetalinger til ophørende livrenter. Det skyldes, at det kun er SKAT, der kan opgøre, om en pensionsopsparer foretager årlige indbetalinger til en rateordning og en ophørende livrente, der samlet overstiger loftet på DKK , idet en pensionsopsparer kan have flere rateordninger eller ophørende livrenteordninger. Med ikrafttræden af loftet for fradragsberettigede indbetalinger fra og med indkomståret 2010, vil forskudsregistreringen for 2010 ikke være opdateret med gældende lovgivning, og resultatet kan derfor blive en restskat på opgørelsen for Pensionsopspareren vil selv skulle foretage indberetning efter de nye regler, hvis vedkommende vil undgå restskat. Dele af målgruppen, men ikke alle, vil SKAT dog orientere herom via et brev. Ikrafttræden Ændringerne har virkning fra og med indkomståret Det vil sige, at loven har virkning for præmier og bidrag til en ophørende livrente og rateforsikring i pensionsøjemed, der forfalder den 1. januar 2010 eller senere. Tilsvarende har ændringerne virkning for indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed, der indbetales den 1. januar 2010 eller senere. Overgangsregler for ratepension mv. Der er indført en række overgangsordninger for eksisterende pensionsaftaler, således at der er mulighed for at indrette sig efter de nye fradragsbegrænsningsregler. 1. Aftalt præmieperiode over 10 år oprettet før lovforslagets offentliggørelse den 22. april 2009 For pensionsopsparere, der før lovforslagets offentliggørelse har oprettet ophørende livrenter og ratepensionsordninger med en aftalt præmie- eller bidragsperiode på mere end 10 år, og altså har oprettet dem uden eksakt viden om både skærpelser (loftet) og nogen viden om lempelser (bortfald af fradragsfordelingsregler og ef- 11

12 Personbeskatning terbeskatningsregler), vil gælde, at de som første mulighed kan vælge at nedsætte indbetalingerne til ratepensionen eller den ophørende livrente i 2010 og fremover til DKK (eller mindre), uden at blive omfattet af efter beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens 18 A, der foreslås ophævet for så vidt angår ratepensioner og ophørende livrenter. De pågældende pensionsopsparere kan som anden mulighed også opdele den ophørende livrente eller ratepensionsordningen således, at præmier og bidrag, der overstiger grænsen på DKK , kan indsættes på en livsvarig livrente med fradragsret. Herved opnås det, at den skattemæssige begunstigelse af allerede indgåede aftaler, der har en præmie- eller bidragsperiode på mere end 10 år, ikke rammes af det foreslåede loft på DKK , hvis pensionsopspareren vælger at indskyde det overskydende beløb på en livsvarig livrente. Som en tredje mulighed kan pensionsopspareren fortsætte med at betale det aftalte beløb i de kommende år. Virkningen er, at der ikke opnås fradragsret for det overskydende beløb, men beløbet vil heller ikke blive beskattet ved udbetaling. 2. Aftalt præmieperiode over 10 år oprettet efter lovforslagets offentliggørelse den 22. april 2009 Også pensionsopsparere, der efter lovforslagets offentliggørelse og resten af 2009 opretter ophørende livrenter eller ratepensioner med en aftalt indbetalingsperiode på mere end 10 år, vil have mulighed for at opdele ordningen således, at præmier og bidrag, der overstiger grænsen på DKK , kan indsættes på en livsvarig livrente med fradragsret. Tilsvarende kan de vælge at fortsætte indbetalingerne men uden fradragsret for det overskydende beløb, som tilsvarende til være skattefrit ved udbetalingen til sin tid. Det vil dog ikke være muligt at nedsætte indbetalingerne til under DKK i 2010 og frem uden efterbeskatning efter den gældende pensionsbeskatningslovens 18 A, som foreslås fortsat at finde anvendelse i denne situation. Ellers ville det med henblik på at opnå fuldt fradrag i 2009 for et engangsindskud være muligt at aftale en indbetalingsperiode på mere end 10 år, vel vidende at efterbeskatningsreglerne i 18 A, som netop værner mod sådan spekulation, vil blive ophævet for ophørende livrenter og ratepensioner med virkning fra Det bemærkes, at det er en forudsætning for nedsættelse og tilbagebetaling, at pensionsaftalen giver mulighed herfor. 3. Kapitalindskud indbetalt før indkomståret 2010 Der indsættes en overgangsregel for bl.a. kapitalindskud, der er foretaget på ratepensionsordninger mv. i indkomståret 2010 eller tidligere, og hvor indskuddet er omfattet af fradragsfordelingsreglerne. For rateordninger mv., hvor der før forslagets fremsættelse den 22. april 2009 er foretaget kapitalindskud, er der indført en overgangsordning med henblik på, at pensionsopspareren får fradragsret for det fulde fradragsfordelingsbeløb for 2010 og følgende indkomstår. Fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår kan fradrages som oprindeligt forudsat ved den foretagne fradragsfordeling, uanset at de enkelte års fradrag overstiger beløbsgrænsen på DKK ud fra et princip om, at ikke fratrukne indbetalinger før 2010 på ratepensioner og ophørende livrenter vil kunne fremføres til senere år. En pensionsopsparer indskød eksempelvis i 2005 i alt 2 mio. DKK på en rateopsparing i pensionsøjemed. Kapitalindskuddet er efter gældende regler blevet fordelt over 2005 og de efterfølgende 9 år med DKK årligt. Pensionsopspareren har således i indkomstårene fradraget DKK årligt. I indkomstårene kan pensionsopspareren fortsat fratrække DKK hvert år. Den pågældende vil dog ikke kunne opnå yderligere fradrag for indskud på ratepension mv. før efter Aftalt præmiebidragsperiode under 10 år Personer, der har oprettet ophørende livrenter eller ratepensionsordninger, og hvor præmie- eller bidragsperioden er mindre end 10 år, har efter gældende regler fået fordelt fradragsretten for det beløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over 10 år, jf. afsnit 3 ovenfor. Der er indsat en overgangsregel vedrørende kapitalindskud mv. på ratepensionsordninger mv., der foretages den 22. april 2009 eller senere. Det er et almindeligt princip knyttet til den foreslåede kroners-regel, at overskydende indskud ikke kan fremføres til fradrag i følgende indkomstår. Der kan alene opnås fradrag for indskud op til DKK , og et eventuelt overskydende beløb kan ikke fradrages, hverken i indskudsåret eller følgende år. Dette princip finder anvendelse for kapitalindskud og pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år, der er aftalt den 22. april 2009 eller senere. Fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår knyttet til forfaldne præmier og bidrag for 2009 vil dermed bortfalde, medmindre et beløb svarende til dette beløb overføres til en livsvarig livrente. Overførsel skal ske senest den 30. december

13 Personbeskatning For pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år gælder endvidere, at fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår knyttet til præmier og bidrag for 2010 og senere bortfalder, medmindre den pågældende pensionsopsparer opdeler den årlige indbetaling, således at der på ratepensionen eller den ophørende livrente højst indbetales et beløb svarende til beløbsgrænsen på DKK Har den pågældende ret til fradrag mv. knyttet til indskud på ratepension eller ophørende livrenter enten på grund af nye indbetalinger i 2010 og fremover eller på grund af andre overgangsregler, fragår disse beløb dog i det beløb, det vil være muligt at indskyde på ratepensionen eller den ophørende livrente efter overgangsreglen i stk. 12. Den gældende regel i pensionsbeskatningslovens 18 A om efterbeskatning finder fortsat anvendelse på de nævnte pensionsordninger, ligesom det ikke vil være muligt at anvende reglen om tilbagebetaling mv. af ikkefradragsberettigede indskud på ratepensionsordninger og ophørende livrenter. 5. Eksisterende ordninger med fradragsfordelingsbeløb under den nye grænse på t.dkk 100 En person, der før indkomståret 2010 har oprettet ophørende livrenter eller ratepensionsordninger og hvor præmie- eller bidragsperioden er mindre end 10 år, eller som har foretaget kapitalindskud på sådanne ordninger, har efter gældende regler fået fordelt fradragsretten for det beløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over 10 år. Udgør det årlige fradragsfordelingsbeløb mindre end DKK (2010-beløb), foreslås det, at endnu ikke fradragne fradragsfordelingsbeløb i 2010 og senere fradrages efter de gældende fradragsfordelingsregler, dvs. med 1/10 om året, eller med DKK (2010-beløb) efter den pågældendes valg, det såkaldte opfyldningsfradrag. Valget mellem tiendedelsfradraget og opfyldningsfradraget er efter gældende ret bindende for den pågældende i hele fradragsperioden. Den pågældende kan i stedet for fradragsfordelingsbeløbet eller opfyldningsfradraget på DKK årligt fradrage DKK indtil samtlige præmier og indskud er bragt til fradrag. Dermed vil den pågældende efter behov kunne fremrykke de endnu ikke foretagne fradrag under anvendelse af kroners-reglen. Da det ikke er givet, at den pågældende er interesseret i en sådan fremrykning, foreslås det for det første, at anvendelsen af fremrykningsreglen er frivillig, og for det andet, at valget ikke er bindende for resten af fradragsperioden. Det bemærkes, at foretager den pågældende i 2010 og fremover yderligere indskud på ratepension eller ophørende livrenter, indgår disse indbetalinger i opgørelsen af det maksimale fradrag. Der kan således maksimalt fradrages DKK i alt. Undtagelser vedr. ratepension mv. Der gælder to undtagelser fra maksimumsindbetaling på t.dkk 100. Overenskomster Der er i en overgangsperiode fuld bortseelsesret for arbejdsgivers indbetalinger til arbejdsmarkedspensionsordninger, der er omfattet af en kollektiv overenskomst, uanset at indbetalingerne herved overstiger den foreslåede beløbsgrænse på DKK Dette gælder dog kun obligatoriske bidrag i henhold til den indgåede overenskomst. Det er en betingelse, at den kollektive overenskomst er indgået inden den 22. april Undtagelsen fra kroners-loftet gælder kun så længe, overenskomsten indgået før den nævnte dato løber. En forlængelse, herunder også en uændret forlængelse af en kollektiv overenskomst efter den 22. april 2009 betragtes i den forbindelse som indgåelse af en ny kollektiv overenskomst, hvor overgangsbestemmelsen ikke finder anvendelse. De kollektive overenskomster på arbejdsmarkedet er typisk 2-årige eller 3-årige således, at den foreslåede undtagelse fra kroners-loftet kun vil få betydning i et forholdsvist begrænset tidsrum. Selvstændigt erhvervsdrivende Selvstændigt erhvervsdrivende har ikke adgang til fleksibiliteten i forbindelse med arbejdsgiveradministrerede indbetalinger til private pensionsordninger og har derfor indtil 2004 kun haft adgang til løbende ratepensionsindbetalinger med fuldt fradrag i indbetalingsåret, hvis indbetalingerne er baseret på 10-årige aftaler med pensionsinstitutter. Med virkning fra 2004 har selvstændigt erhvervsdrivende haft adgang til at foretage fradragsberettigede indbetalinger til pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensioner svarende til op til 30% af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed. Eftersom disse mere fleksible regler for selvstændiges fradrag for indbetalinger til livrenter og ratepensioner kun har været gældende fra 2004, er det bestemt, at loftet for fradrag for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter først med virkning fra 2015 omfatter selvstændigt erhvervsdrivende. Uanset loftet kan der til og med indkomståret 2014 derfor foretages et fradrag for præmier og bidrag svarende til 30% af overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed på ratepension og ophørende livrente. I dette beløb fragår dog fradrag for præmier og bidrag til livsvarige livrenter, der foretages med hjemmel i 30% s-reglen, der foreslås fortsat at finde anvendelse for indskud på livsvarige livrenter. Indtil 2014 vil selvstændigt erhvervsdrivende dermed fortsat i alt kunne foretage fradrag for præmier og bidrag svarende til 30% af overskuddet på ratepensioner, og ophørende såvel som livsvarige livrenter. Det er endvidere tilsigtet, at de pågældende personer ved siden af de 30% kan foretage et bortseelsesberettiget indskud på en arbejdsgiveradministreret ratepension eller ophørende livrente på op til DKK Ellers ville de pågældende blive stillet dårligere end de er i dag, hvor der ikke tages hensyn til bortseelsesberettigede indbetalinger på arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger ved anvendelsen af 30 %s-reglen. 13

14 Personbeskatning Bemærk at de gældende regler for indbetaling til en ophørspension for selvstændige ikke ændres. Disse regler vil derfor fortsat være gældende. Kursgevinster mv. Personer er i visse tilfælde skattepligtige af kursgevinster, og kan i den forbindelse vælge mellem realisationsog lagerprincippet. Den gældende bestemmelse i kursgevinstloven omfatter: a) Børsnoterede obligationer i danske kroner (såvel kreditor - som debitorsiden). b) Børsnoterede obligationer i fremmed valuta (såvel kreditor - som debitorsiden), både fsva. børskursændringer og valutakursændringer. c) Ikke-børsnoterede fordringer og gæld i fremmed valuta, fsva. valutakursændringer. Efter lovændringen vil kun de tilfælde, der er nævnt i a) og b) fremover være omfattet af bestemmelsen. Både obligationer i danske kroner og obligationer i fremmed valuta omfattes således. For obligationer i fremmed valuta omfatter bestemmelsen, dvs. valg af lagerprincippet, både gevinst og tab som følge af børskursændringer og valutakursændringer. Endvidere er kun obligationer set fra kreditorsiden omfattet af bestemmelsen. Dette beror på, at personer typisk ikke udsteder obligationer optaget til handel på et reguleret marked. Når muligheden for at vælge lagerprincippet kun afskaffes for valutakursændringer på ikke-børsnoterede fordringer og gæld, er begrundelsen, at valutakursændringer reelt ikke kan isoleres fra værdien af den bagvedliggende fordring eller gæld. Værdiændringer på sidstnævnte, f.eks. som følge af en delvis eftergivelse af gæld, har betydning for opgørelse af gevinst og tab som følge af ændringer i valutakursen. Arbejdsmarkedsbidrag Lov nr. 471 og 521 af Som opfølgning på aftalen om lavere skat på arbejde fra 2007 forenkles grundlaget for og opkrævning af arbejdsmarkedsbidraget, så det integreres i reglerne for opkrævning og beregning af indkomstskatten. Der skal fremover betales arbejdsmarkedsbidrag af såvel dansk som udenlandsk arbejdsindkomst og indkomst ved selvstændig virksomhed, uanset om den pågældende er socialt sikret i Danmark eller i udlandet ganske som en sådan person skal betale sine øvrige danske indkomstskatter. Dette vil således også skulle gælde for indkomst, som kan beskattes på Færøerne eller i Grønland, og indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder i udlandet og fast ejendom beliggende i udlandet. Arbejdsmarkedsbidraget vil ganske som øvrige skatter dog kun kunne opkræves, når dette er muligt efter indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, ligesom arbejdsmarkedsbidraget vil indgå i de skatter, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsternes lempelsesbestemmelser. Bidragsgrundlaget udstrækkes også til forskellige honorarindkomster mv., som i dag er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, men som ikke er omfattet af bidragspligten for andre. Der vil gælde en række undtagelser fra loven. Det drejer sig om følgende: Vederlag omfattet af 5 i lov om beskatning af søfolk 5 i lov om beskatning af søfolk omhandler de særlige DIS-skatteregler. Søfolk, som arbejder om bord på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), aflønnes som nævnt under de almindelige bemærkninger med en nettohyre, som efter sømandsbeskatningslovens bestemmelser skal være fastsat under en forudsætning om, at den ikke beskattes. Dette gælder for arbejdsmarkedsbidraget såvel som for andre skatter. Ydelser i henhold til lov om biblioteksafgift Der er tale om en videreførelse af den eksisterende ordning, hvorefter der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af biblioteksafgift udbetalt til forfattere. Vederlag som nævnt i AM-bidragslovens 2, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, i det omfang at sådanne vederlag ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst Der eksisterer forskellige vederlag og godtgørelser, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Følgelig skal de heller ikke indgå i grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag. Aktuelt drejer det sig inden for visse begrænsninger om vederlag til reservebedster (ligningslovens 7 Æ) og om godtgørelse i visse særlige tilfælde i forbindelse med fejlagtig udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse (ligningslovens 7 Ø). Der foreligger også den mulighed, at vederlag, som ikke er skattepligtige, indbetales på en pensionsordning. I så fald skal der heller ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af et sådant indskud. Fritagelsen gælder også for det særlige fradrag, der i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster gives til gæstestuderende fra visse lande det som man tidligere kaldte Færø-fradraget. Efter disse bestemmelser skal Danmark fritage gæstestuderende fra de pågældende lande for skat af indkomst ved arbejde i Danmark i det omfang, at indkomsten er nødvendig for den studerendes underhold. Videre skal det nævnes, at der gælder særlige regler for beskatning af jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser mv. Sådanne ydelser beskattes kun for så vidt angår den del, der overstiger DKK 8.000, jf. ligningslovens 7 U. For visse gaver og legatbeløb og andre indkomster som nævnt i ligningslovens 7 O gælder, at indkomsterne kun medregnes til den skattepligtige indkomst med 85% af det beløb, der overstiger et grundbeløb på DKK (2010-niveau). I sådanne tilfælde er det kun det beløb, der indgår i den skattepligtige indkomst, der vil indgå i grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag. 14

15 Personbeskatning De eksisterende fritagelsesbestemmelser, som har deres begrundelse i arbejdsmarkedsbidragets tidligere karakter af et socialt bidrag, og som kun lader sig forklare på denne baggrund, videreføres ikke. Dette gælder fritagelsen for personer, som er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet. Det gælder videre indkomst, som Færøerne eller Grønland kan beskatte, indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet, indkomst fra faste driftssteder i udlandet og indkomst af fast ejendom i udlandet. Det gælder endvidere visse honorarindkomster. Arbejdsmarkedsbidraget vil fortsat skulle opkræves af hele bidragsgrundlaget uden fradrag, ligesom bidraget også fortsat vil skulle fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens regler. Ændringerne vil få virkning fra indkomståret

16 Personbeskatning Praksis Fuld skattepligt - fraflytning SKM BR Byretten har fremhævet vigtigheden af, at kunne bevise, hvor en persons centrum for livsinteresser er i forbindelse med ophør af den fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens 1. Sagen omhandler en person, der i 1990 køber en landejendom i Danmark. Denne ejendom sælger han pr. 1. januar 1998 i forbindelse med, at han samtidig afhænder sin landbrugsvirksomhed. Personen har i den forbindelse et anseeligt opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen. Efter salget af virksomheden har han undersøgt mulighederne for at drive landbrug i USA. For at holde live i virksomhedsskatteordningen og undgå beskatning af det opsparrede overskud, har han derfra købt en udlejningsejendom i Danmark. Den 30. juni 1999 flytter han ind hos et familiemedlem i Danmark, hvor han lejer et værelse. Den 3. maj 2000 flytter han folkeregisteradresse til dette lejemål. Han opretholder denne adresse frem til den 8. marts I denne periode er det ikke dokumenteret, at der er betalt husleje. Samtidig har familiemedlemmet ikke selvangivet nogen lejeindtægt. Han køber den 31. juli 2000 en farm i USA, som er underskudsgivende frem til marts 2001, hvorfor det var hensigtsmæssigt at have et opsparet overskud at kunne modregne underskuddet i og dermed spare skat (fraflytterskat) i Danmark. Byretten konkluderede på baggrund af de faktiske omstændigheder, at han var flyttet til USA i forbindelse med, at han havde undersøgt mulighederne for at drive virksomhed der. Der blev lagt afgørende vægt på, at han ikke havde dokumenteret realiteterne i lejemålet. Vores bemærkninger Det kan konkluderes af ovennævnte sag, at bevisbyrden i forbindelse med, hvornår den fulde skattepligt til Danmark ophører eller starter, er meget vigtig, da det kan have store økonomiske konsekvenser at hæve opsparet overskud i utide. fysisk opdelt i 2 selvstændige lejligheder. Klageren havde anvendt sin lejlighed til ferie og lignende, imens broderen og dennes ægtefælle have anvendt deres lejlighed til helårsbolig. Byretten konkluderede, at hele ejendommen var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1, og ikke samtidig stk. 1 og stk. 2 (respektivt for de to ejere), hvorfor avance ved klagerens salg var skattepligtigt. Klageren og medejerne havde anskaffet ejendommen med overtagelse pr. 1. november Ejendommen var fysisk opdelt i 2 lejligheder, med hver deres indgang, køkken og badeværelse. Broderen til klageren havde været tilmeldt folkeregistreret på adressen og denne del af boligen havde tjent til bolig for ham og hans familie. Klageren havde alene anvendt sin del af ejendommen til weekend- og ferieophold, hvilket svarede til mellem 30 og 40 overnatninger pr. år. Klagerens påstand var, at han ene og alene havde anskaffet sin andel af den fællesejede ejendom, med henblik på anvendelse som sommerbolig, samtidig med, at han alene havde anvendt sin andel af ejendommen som sommerbolig. Byretten bestred, at den samme ejendom kunne være omfattet af både ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1 (parcelhusreglen) og stk. 2 (sommerhusreglen). I den konkrete situation var der alene tale om ét matrikelnummer, dvs. én ejendom. Det var desuden uomtvisteligt, at ejendommen havde været anvendt som helårsbolig, af medejeren i ejertiden, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2 ikke kunne anvendes. Vores bemærkninger Hvis man køber et sommerhus (vurderingsmæssig status) og anvender det som sommerhus, vil det kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Det betyder, at man alene skal have benyttet ejendommen som sommerhus. Hvis man derimod anskaffer et parcelhus eller ejerlejlighed med henblik på brug som sommerbolig og alene har anvendt den pågældende ejendom som sommerbolig, vil denne ligeledes kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Personen kunne, hvis denne havde formået at løfte bevisbyrden, modregne det amerikanske underskud i det i virksomhedskatteordningen opsparede overskud under forudsætning af, at den fulde skattepligt til Danmark var bevaret i samme periode. Det er derfor vigtigt at påpege, at hvis ens interesser flytter til et andet land, så skal man fortsat være i stand til at dokumentere, at man har en reel bopæl i Danmark. Ejendomsavancebeskatningsloven Ejendom anvendt til bolig og sommerbolig af ejerne SKM BR Klageren havde sammen med hans bror og dennes ægtefælle anskaffet en ejendom i lige sameje. Ejendommen var Hvis ejendommen har været anvendt til bolig i en del af ejertiden (eksempelvis af en lejer), vil den være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1. Boligen 16

17 Personbeskatning skal i så fald have tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i ejerperioden. I den konkrete afgørelse fra Byretten var der tale om et sameje af en ejendom, der var vurderet som et parcelhus med 2 lejligheder. Når en sådan ejendom anskaffes, køber man en ideel andel af den samlede ejendom. Derfor ejede klageren og dennes broder en ideel andel af begge lejligheder. Derfor havde begge lejligheder været anvendt både som sommerbolig og helårsbolig. Som følge heraf kunne klageren ikke godtgøre, at hans andel af ejendommen var anskaffet som sommerbolig og alene havde været anvendt som sommerbolig. Hvis de derimod havde købt et dobbelthus, med 2 matrikelnumre, og de havde ejet hvert deres matrikelnummer med 100%, ville hvert matrikelnummer kunne sælges uafhængigt af hinanden. Derfor ville den ene lejlighed kunne sælges som en helårsbolig og den anden som en sommerbolig. Derfor er det en korrekt afgørelse, der bliver truffet af Byretten. Ikke dokumenteret blandet anvendelse af sommerhus SKM BR Byretten konkluderede, at det ikke var godtgjort af ejeren, at et sommerhus også var anvendt privat, hvorfor det ikke kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Ejeren af en række sommerhuse blev beskattet i forbindelse med salget af ét af disse sommerhuse, da det ikke var godtgjort, at ejeren og dennes husstand havde anvendt sommerhuset privat. Ejeren havde flere sommerhuse, der geografisk var beliggende i det samme område. Han havde udlejet flere sommerhuse erhvervsmæssigt og i den forbindelse bl.a. anvendt virksomhedsskatteordningen. Fra og med indkomståret 1998 havde ejeren imidlertid ladet sig beskatte efter 40% s-reglen i ligningslovens 15O. Ejeren havde i størstedelen af ejertiden af sommerhuset ernæret sig ved sommerhusudlejning. Byretten tillagde det afgørende betydning, at der ikke havde været en væsentlig nedgang i lejeindtægten for det pågældende sommerhus i perioden fra, at det var overgået fra beskatning efter virksomhedsskattelovens regler, til beskatning efter ligningslovens regler. Det blev desuden ikke tillagt afgørende betydning, at der var en skønnet privatandel af el, af der havde været ledige uger i sommerhuset, og at der havde været fremlagt private feriefotografier fra sommerhuset. Vores bemærkninger Ifølge praksis er det meget vanskeligt at få anerkendt, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning, når det drejer sig om sommerhuse. Man skal som minimum have fraskrevet sig rådigheden over eget sommerhus, hvis det skal kunne anerkendes som værende udelukkende erhvervsmæssigt anvendt. Hvis sommerhuset er udelukkende erhvervsmæssigt anvendt, kan virksomhedsskatteordningen anvendes. Hvis det derimod ikke kan godtgøres, at sommerhuset udelukkende er erhvervsmæssigt anvendt, er man som ejer nødsaget til at anvende ligningslovens 15O. Dvs. enten en regnskabsmæssig metode eller 40% s-reglen. I den konkrete afgørelse kan det være noget overraskende, at ejeren ikke kan sælge sommerhuset skattefrit, når det er reglerne i ligningslovens 15O, der anvendes, i og med at disse indikerer, at sommerhuset er til rådighed for privat anvendelse. De skærpende omstændigheder i denne konkrete situation er, at ejeren har yderligere nogle sommerhuse i det samme område, der er beliggende inden for bare 1 km. Ydermere har der været en sådan intensitet i udlejningen, hvorfor ejeren har ernæret sig ved sommerhusudlejning. Derfor kan det være vanskeligt for ejeren at godtgøre, hvilket/hvilke sommerhuse der har været anvendt privat og i hvilket omfang. Det kan dog undre, at SKAT i den konkrete situation ikke har underrettet Skov- og Naturstyrelsen angående den erhvervsmæssige udlejning, da denne har pågået fra 1986 til og med Ovenstående er et element, som man skal være opmærksom på, når man ejer flere sommerhuse i det samme område. Det er dog imidlertid vores vurdering, at 2 sommerhuse normalt ikke bør give skattemæssige problemer, når bare det ene sommerhus ikke er udlejet hele året. Men flere end 2 sommerhuse må forventes at medføre skærpede krav til dokumentation af privat anvendelse af alle sommerhusene. Fortolkning af begrebet husstand efter ejendomsavancebeskatningsloven SKM LSR To mindreårige børn, der skiftede ophold mellem moders og faders bopæl, som følge af fælles forældremyndighed, ansås for at være en del af husstanden hos begge forældrene. Derfor kunne moderen sælge hendes andel af en ejendom skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, selvom hun ikke havde beboet denne ejendom i ejertiden. Et ægtepar havde købt en ejendom i lige sameje i maj 2005, med overtagelse i februar Parret ophævede imidlertid samlivet inden overtagelse af ejendommen. Han flyttede ind i den nye ejendom, hvorimod hun aldrig nåede at flytte ind i ejendommen. Parret havde 2 mindreårige børn, med fælles forældremyndighed. Der blev i forbindelse med ophævelse af samlivet indgået en samkvemsaftale, hvorefter børnene opholdt sig 7 dage på skift ved forældrene. Landsskatteretten konkluderede, at moderen kunne sælge hendes andel af ejendommen skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1, selvom hun ikke selv havde haft bolig i ejendommen. Det var tilstrækkeligt, at hendes børn (som ansås for en del af hendes husstand), havde haft bolig i ejendommen. I den forbindelse konkluderende Landsskatteretten, at ophold i 7 dage hver 14. dag ikke kunne sidestilles med besøg eller kortvarige ophold, hvorfor børnene havde haft reel bolig i ejendom- 17

18 Personbeskatning men og derfor var en del af husstanden hos begge forældrene. Vores bemærkninger Ifølge praksis og ligningsvejledningens afsnit E.J skal begrebet husstanden forstås snævert, i tilknytning til parcelhusreglen, således at den kun omfatter ægtefælle og/eller mindreårige børn. Det indebærer derfor, at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene (eks. forældrelejligheder), ikke er omfattet af husstanden. Det betyder desuden, at børn, der er blevet gift, og dermed har etableret egen husstand, ligeledes ikke indgår i forældrenes husstand. Endeligt kan opbevaring af indbo i eks. en ejerlejlighed, hvor ejeren ikke har taget bolig, ikke anses for at have tjent til bolig for ejeren, og som følge deraf ikke sælges skattefrit. Landsskatterettens afgørelse er meget konkret, forstået således, at det er vanskeligt at anvende den til skatteplanlægning i forbindelse med et salg af en ejendom. Desuden går denne afgørelse imod en tidligere Østre Landsretsdom (SKM ØLR). Forskellen i de 2 situationer var imidlertid, at i Østre Landsrets dommen havde børnene alene haft bolig hos den ene ægtefælle og ikke hos begge ægtefæller, som i Landsskatterets afgørelsen. Derfor var børnene ikke en del af husstanden hos begge forældrene. Derfor kunne en ejendom, der var anskaffet af faderen til moderen og børnene ikke sælges skattefrit, da børnene ikke havde været en del af faderens husstand efter samlivsophævelsen og efter købet af ejendommen til moderen. Derfor er der væsentlig forskel på Landsskatterets afgørelse og Østre Landsrets dommen. Afgørelsen og dommen definerer imidlertid, at det er en betingelse, at børnene har bolig hos begge forældrene, for at de kan indgå i husstanden hos begge forældrene. Det bliver anerkendt, at hver anden uge kan sidestilles med bolig og ikke er besøg og/eller kortere ophold. Derimod er det uvist, om det er tilstrækkeligt, at børnene alene opholder sig hos den ene forælder hver anden weekend eller eks. 1 uge om måneden. Det er dog helt sikkert, at ferier og højtider ikke er tilstrækkeligt, da dette alene vil blive anset for besøg og lignende ophold. Ovenstående afgørelse skal ses som en yderligere præcisering af begrebet husstanden i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens regler. Fastsættelse af udstykningstidspunktet SKM VLR Vestre Landsret konkluderede, at det er approbationsdatoen, der er afgørende for, hvornår der er sket udstykning fra en grund. Klageren ejede et sommerhus med en grund på over kvm. Han anmodede om en erklæring fra teknisk forvaltning og fik bekræftet, at sommerhuset kunne sælges skattefrit efter udstykning. Denne erklæring fra teknisk forvaltning forelå den 2. september Den 8. september 2003 sendte klageren en ansøgning til kort- og matrikelstyrelsen. Sommerhuset blev solgt ved skøde pr. 17. september 2003, med overtagelse den 1. oktober Kort- og matrikelstyrelsen godkendte den 28. oktober 2003 den endelige udstykning (approbationsdagen). Ejendommen var solgt betinget af købesummens betaling. På baggrund af ovenstående forløb, konkluderede Vestre Landsret, at ejendommen var blevet solgt før, der var sket udstykning (approbationsdagen). Derfor kunne der på salgstidspunktet ske udstykning til særskilt bebyggelse, og et salg af sommerhuset ville derfor ikke være fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Vores bemærkninger Hvis man har en ejendom, hvis areal overstiger kvm, og der kan ske udstykning til særskilt bebyggelse, så skal salget planlægges nøje. Dette sker ved, at der frastykkes en del af matriklen, hvorefter den del, hvorpå ejendommen er beliggende, vil kunne sælges skattefrit. Dermed er beskatning minimeret til den avance, der måtte være på den frastykkede del. Hvis køber eller sælger ikke kan vente på, at en sådan frastykning godkendes af kort- og matrikelstyrelsen, kan man indgå en suspensivt betinget overdragelsesaftale. Dvs. at der i overdragelsesaftalen (eller allonge hertil) aftales, at salget er betinget af frastykning, og at restejendommen kan sælges skattefrit. I den konkrete sag afventede man ikke kort- og matrikelstyrelsens svar, og der var ikke indgået en suspensivt betinget aftale. Derfor blev ejendommen solgt på et tidspunkt, hvor det var muligt at udstykke til særskilt bebyggelse fra den pågældende matrikel. Avancen ved salget var derfor skattepligtig for hele ejendommen. Derfor er det overordentligt vigtigt, at der foreligger enten en godkendelse fra kort- og matrikelstyrelsen, eller der er indgået en suspensivt betinget aftale. At der er indsendt en ansøgning, og behandlingen heraf evt. alene anses som en formalitet, har ikke tilstrækkelig opsættende virkning (derfor ikke suspensiv betingelse). Ekspropriationserstatning for jord beliggende i 2 forskellige kommuner SKM SR Skatterådet konkluderede, at salget af 3 lodsejeres jordlodder til en golfbane, alene kunne behandles efter reglerne om skattefrihed for ekspropriationserstatninger, for den del der var beliggende i den ene af to kommuner. Der var vedtaget lokalplan for et område, der var beliggende i 2 nabokommuner, med henblik på etablering af en golfbane. Nabokommunerne var enige om lokalplanen, som var vedtaget den 11. maj Anlægning af golfbanen skulle ikke foretages af kommunerne selv. Spørger har den 2. april 2007 indgået en betinget aftale om overdragelse af et jordareal på 18,6 ha. Det er en betingelse ifølge skødet, at overdragelsen sker på ekspropriationslignende vilkår, jf. følgende udtalelser fra de 2 nabokommuner. Den 1. kommune har den 8. september 2006 tilskrevet køberen således, at der er mulighed for køb på ekspropria- 18

19 Personbeskatning tionslignende vilkår, når bare arealet er beliggende inden for området omfattet af lokalplanen. Denne udtalelse er underskrevet af kommunens borgmester og kommunaldirektøren. Den 2. kommune har den 7. september 2006 tilskrevet køberen således, at der er mulighed for køb på ekspropriationslignende vilkår, når bare arealet er beliggende inden for området omfattet af lokalplanen. Der henvises til Byrådets beslutning af 12. december Denne udtalelse er underskrevet af kommunaldirektøren. forhold til skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens 11. Det er derfor underordnet, at der foreligger ekspropriationsrealitet i form af en vilje til at ekspropriere og en mulighed for at ekspropriere (godkendt lokalplan). Afgørelsen viser derfor, at det er vigtigt, at man har de formelle betingelser på plads, i særdeleshed når der ikke foreligger en egentlig ekspropriation, men alene et salg på ekspropriationslignende vilkår. Ydermere har det den konsekvens i den konkrete situation, at handlen skal gå tilbage, da aftalen er betinget af, at handlen sker på ekspropriationslignende vilkår (risiko for køb og salg og ikke en nullitet). Indfrielse af gæld ved køb af ejendom anset for gave SKM BR Byretten konkluderede, at en købers indfrielse af henholdsvis et lån og en kautionsforpligtigelse med i alt DKK , i forbindelse med køb af en ejendom, ikke skulle anses for et tillæg til købesummen. Beløbet skulle i stedet betragtes som en gave til sælgers svigermor. Lovregler I afgørelsen opremses herefter nogle betingelser, der skal være opfyldt, hvis et salg af jord skal kunne ske på ekspropriationslignende vilkår, og dermed være skattefrit som en ekspropriationserstatning: a) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. b) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil blive gennemført i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere (ekspropriationsrealitet). I henhold til planlovens 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Vores bemærkninger Ovenstående afgørelse er et klokkeklart eksempel på, at bare en lille fodfejl kan have fatale skattemæssige konsekvenser. I og med at den ene af de 2 kommuner ikke har overholdt reglerne efter planlovens 47 og Indenrigsministeriets forskrift nr. 167 af juli 1974, vil denne del af jorden ikke kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 11. Det er ene og alene Byrådet, der er den kompetente myndighed til at træffe beslutning om ekspropriation. Denne kompetence kan ikke uddelegeres til eks. borgmesteren og/eller kommunaldirektøren. Derfor har udtalelsen for den ene kommune ingen retsvirkning i Klageren havde købt en landbrugsejendom af sin svigermor for DKK iflg. skødet. Umiddelbart efter købet af ejendommen blev det aftalt mellem sælger og klager, at klager skulle indfri et lån og en kautionsforpligtigelse med DKK Ved det efterfølgende salg af ejendommen havde klageren tillagt dette beløb til anskaffelsessummen, hvorved der var fremkommet et tab på DKK efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. SKAT var imidlertid af den opfattelse, at der var tale om en gave og ikke en del af overdragelsessummen, hvorfor der i stedet kunne beregnes en skattepligtig avance på DKK Byretten konkluderer, at beløbet på DKK ikke kunne betragtes som værende en del af købesummen, men derimod en gave til sælger, da overdragelsessummen iflg. skødet udgjorde DKK Det var ligeledes dette beløb, hvoraf der var betalt stempelafgift. Vores bemærkninger Ejendommen var købt ved skøde den 24. juli 1998, og det var aftalt den 3. august 1998, at der skulle ske indfrielse af lånet og kautionsforpligtigelsen. Problemet i den konkrete situation var, at parterne havde til hensigt at sælger skulle opnå et nettoprovenu på DKK Derfor blev der betalt yderligere DKK til sælger til indfrielse af gæld mv. på ejendommen. Beløb blev ikke medtaget i skødet, og der blev ligeledes ikke beregnet stempelafgift (evt. for at sparre denne udgift). Derfor er det efter vores opfattelse korrekt, at beløbet ikke kan anses som en del af overdragelsessummen. Der er derfor i stedet tale om en ikke-fradragsberettiget gave ydet til sælgeren. 19

20 Personbeskatning Reelt er der betalt DKK for ejendommen, men anskaffelsessummen bliver alene opgjort til DKK Der er ikke oplyst, hvorvidt der er foretaget afskrivninger på ejendommen, som evt. ligeledes skal tilbagereguleres og genbeskattes, samtidig med at klageren bliver beskattet af en yderligere ejendomsavance, som ikke er realiseret (som følge af reduceret anskaffelsessum). Det er en meget uheldig situation at bringe sig selv i, hvis der bliver betalt et beløb for en ejendom, der ikke kan anvendes ved avanceopgørelsen. Fri bolig gave ved overdragelse SKM HR Højesteret konkluderede, at en løbende udnyttelse af en uopsigelig ret til en fribolig ikke var en gave, der skulle behandles efter boafgiftsloven, men derimod en skattepligtig almindelig indkomst efter statsskatteloven. En ejendom var blevet overdraget fra moderen til sønnen. Sønnen havde i den forbindelse ydet sin moder fribolig i den pågældende ejendom. Der blev i den forbindelse udarbejdet en lejekontrakt, i henhold til hvilken moderen skulle betale en husleje på DKK 1 p.a. Herudover blev der udarbejdet en erklæring om ydelse af fribolig. Iflg. erklæringen forpligtigede sønnen sig til at yde moderen vederlagsfrit ophold, så længe hun måtte ønske det. Sønnen havde forpligtiget sig til at afholde alle driftsudgifter. Det lægges til grund i dommen, at der er ydet en uopsigelig ret til en fri bolig, der er skattepligtig i henhold til statsskattelovens 4, stk. 1, litra b vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, eller statsskattelovens 4, stk. 1, litra c aftægt og deslige. Var der derimod ydet en indtil videre ret til friboligen, ville beskatningen alene ske efter boafgiftslovens 24 (afgiftsfrie gaver). Vores bemærkninger Denne dom giver anledning til, at det skal overvejes nøje, hvorledes man stiller en bolig vederlagsfrit til rådighed for nærtbeslægtede. Vi ser det oftest, som i denne situation, hvor børn overtager forældrenes ejendom mod, at der bliver stillet fribolig til rådighed. Det forekommer desuden i situationer med forældrelejligheder. Det skal dog præciseres, at ovenstående dom alene kan komme på tale i de situationer, hvor der ikke er ydet en løbende ydelse efter Ligningslovens 12B. Det er alene i de situationer, hvor der er tale om en ensidig forpligtigelse, at dommen kan have betydning. I forbindelse med, at der er stillet en fribolig til rådighed for nærtbeslægtede, skal det vurderes, om denne boligret er uopsigelig, eller om der er tale om en indtil videre boligret. Indtil videre boligretten forekommer oftest i de situationer, hvor forældre anskaffer en forældrelejlighed, som stilles helt eller delvist vederlagsfrit til rådighed for et barn. Disse situationer har været behandlet som en indtil videre boligret. Derfor er der ikke tidligere sket indkomstbeskatning hos barnet af en ikke betalt leje. Reelt set har der også alene været tale om en indtil videre boligret, da barnet oftest fraflytter efter endt studie, eller alternativt overtager lejligheden efter nogle få år. Bliver en tilsvarende bolig derimod stillet helt eller delvist vederlagsfrit til rådighed for forældre, kunne der være en formodning for, at der er tale om en uopsigelig boligret dvs. at de kan blive boende der resten af livet. I så fald vil der skulle ske indkomstbeskatning af denne uopsigelige boligret, jf. ovenstående dom. Det gælder dog kun, når der er tale om en ensidig forpligtigelse (undtaget LL 12B). Ovenstående dom kan resultere i, at der fra SKATs side vil være en vis interesse for lejemål blandt nærtbeslægtede. Derfor anbefales - til imødegåelse af utilsigtet beskatning - at der laves en lejeaftale med opsigelsesvarsler. Dette gælder uanset, om der er tale om udlejning til forældre eller børn. Fikseret leje SKM SKAT Der skal ske beskatning af den løbende udnyttelse af en lejefordel, hvor der ikke betales markedsleje, når udlejer har indrømmet lejeren en uopsigelig ret til hel eller delvis fribolig. Hvor den fri bolig alene har været stillet til rådighed indtil videre, skal de fordele, som opnås herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og der skal betales gaveafgift, hvis parterne tilhører kredsen af gaveafgiftspligtig, og det årlige afgiftsfri bundbeløb overskrides. Der skal ske beskatning af udlejeren af den objektive udlejningsværdi, og udlejeren skal medtage markedslejen for friboligen ved indkomstopgørelsen - også selvom der ikke betales fuld leje. I Ligningsvejledningen var der om udlejning mellem nærtstående personer i afsnit E.K.1.3. angivet følgende: SL 4b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Forskelsbeløbet kan endvidere anses som en gave til lejeren. På baggrund af afgørelsen SKM ØLR ændrede SKAT angivelsen i ligningsvejledningen , gældende fra til: SL 4b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Udnyttelsen af den løbende fordel ved den lave leje (forskelsbeløbet) er en brugsnydelsesret, som lejeren årligt skal beskattes af efter SL 4C, jfr. SKM ØLR. Med støtte i afgørelsen fra Østre Landsret og på baggrund af den gældende lejelovgivnings vidtgående beskyttelsesregler for lejerne mod vilkårlig opsigelse fandt SKAT, at lejerens udnyttelse af den løbende fordel ved at betale en lavere leje end markedslejen skulle beskattes i medfør af SL 4C. 20

21 Personbeskatning I højesterets afgørelse SKM HR anføres følgende i præmisserne: Et forpligtende tilsagn om en uopsigelig ret til fri bolig indebærer, dels at der foreligger en gave i form af en brugsnydelse, som i sig selv er afgiftsfri efter boafgiftslovens 24, dels at gavens løbende afkast er indkomstskattepligtigt i medfør af statsskattelovens 4, litra b om "vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods", eller 4, litra c om "aftægt og deslige". Har fri bolig derimod alene været stillet til rådighed indtil videre, må de fordele, som er opnået herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i boafgiftslovens afsnit 11, følger det herefter af statsskattelovens 5, litra b, at gaverne ikke er undergivet indkomstskattepligt. SKAT har på baggrund af dommens præmisser fundet, at det tidligere af SKAT indtagne standpunkt om beskatning af den løbende udnyttelse af lejefordelen, hvor der ikke betales markedsleje, ikke kan opretholdes i almindelige lejeaftaler omfattet af lejeloven. Selvom der ydes en betydelig beskyttelse mod opsigelse efter lejelovens regelsæt, kan forholdet ikke sidestilles med situationer, hvor udlejeren, som fremhævet i Højesteretsafgørelsen, giver lejeren en uopsigelig ret til en fribolig. Der skal som hidtil ske beskatning hos lejeren efter statsskatteloven 4 af den løbende udnyttelse af en lejefordel, hvor der ikke betales markedsleje, når udlejer har indrømmet lejeren en uopsigelig ret til hel eller delvis fribolig. For lejemål mellem nærtstående personer, hvor der ydes uopsigelighed i mindst 10 år, og hvor der ikke betales fuld markedsleje, gælder ligeledes, at der skal ske beskatning hos lejeren efter statsskattelovens 4 af den løbende udnyttelse af lejefordele. I tilfælde hvor den fri bolig alene har været stillet til rådighed indtil videre, f. eks. ved en almindelig lejekontrakt på opsigelsesvilkår, skal de fordele, som opnås herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i boafgiftslovens afsnit 11, skal der ikke svares indkomstskat, men gaveafgift, hvis det årlige afgiftsfri bundbeløb overskrides. I alle tilfælde skal der ske beskatning af udlejeren af den objektive udlejningsværdi, og udlejeren skal således som hidtil medtage markedslejen for friboligen ved indkomstopgørelsen - også selvom der ikke betales fuld leje. Hvis betingelserne i ligningslovens 12, stk. 4 er opfyldt, har udlejeren fradragsret for den løbende friboligydelse. Udenlandske sommerhuse - værdi SKM SKAT SKATs meddelelse indeholder ajourførte oplysninger om salg af fast ejendom i de enkelte lande, der kan anvendes ved opgørelsen af ejendomsværdiskattegrundlaget for udenlandske ejendomme i Det drejer sig om det svenske indeks for fritidshuse, indekstal fra OECD, Danmarks Statistiks prisindeks for sommerhuse samt afstandsprocenten for Efter 2 i ejendomsværdiskatteloven betaler personer, der er hjemmehørende i Danmark, ejendomsværdiskat af ejerboliger (herunder fritidshuse), som er beliggende i Danmark eller udlandet, herunder Færøerne og Grønland. Ejendomsværdiskatten for udenlandske ejendomme opkræves med samme procent som ejendomsværdiskatten for danske ejendomme. Derimod gælder der særregler for opgørelsen af beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten for udenlandske ejendomme. EF-domstolen (Theodor Jäger, C-256/06) har i 2008 truffet afgørelse om, at en medlemsstat ikke kan beskatte en i udlandet beliggende ejendom højere end en i hjemlandet beliggende ejendom. En sådan beskatning er i strid med forbuddet mod restriktioner over for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne. Dommen har givet anledning til, at den eksisterende beskatning af ejerboliger i udlandet for fuldt skattepligtige danskere er ændret i overensstemmelse med dommen. Ved lov nr af 19/ er beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten for udenlandske ejendomme derfor ændret med virkning fra og med indkomståret Beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten for 2008 for udenlandske ejendomme fremgår derimod af SKATs meddelelse, offentliggjort som SKM SKAT. De retningslinjer for fastsættelsen af beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten, der fremgår af denne meddelelse, svarer til de regler, som nu er vedtaget ved lovændringen. Der henvises til meddelelsen for satser mv. Sommerhusudlejning opgørelse af udgifter SKM BR Ved opgørelse af fradragsberettigede udgifter til sommerhus efter den regnskabsmæssige metode i henhold til ligningslovens 15 O, stk. 2, beregnes fradraget for vedligeholdelsesudgifter efter forholdet mellem antallet af udlejede uger og kalenderåret. Ifølge ligningslovens 15 O, stk. 2, kan resultatet ved udlejning af fritids- eller sommerhuse fradrages med de faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, skattemæssige afskrivninger og ejendomsskatter. Fradrag kan foretages med så stor en del af de afholdte udgifter, som svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Bestemmelsens henvisning til "året" må efter en ordlydsfortolkning relatere sig til kalenderåret, og "den del af året" skal derfor forstås som den udlejede del af kalenderåret. Der er ikke i forarbejderne eller i ordlyden støtte for en anden fortolkning af bestemmelsen. Heller ikke andre hensyn kan føre til et andet resultat. Bestemmelsen må fortolkes således, at de fradragsberettigede udgifter skal opgøres som forholdet mellem antallet af udlejede uger og kalenderåret. 21

22 Personbeskatning Fri bil - kørebog SKM BR Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren med rette var blevet beskattet af værdien af fri bil i indkomstårene i medfør af ligningslovens 16, stk. 4. Sagsøgeren var ikke i stand til at fremlægge en løbende ført kørebog, idet kørebogen efter det oplyste var bortkommet ved tyveri. Den i sagen omtvistede bil var en almindelig personbil på hvide plader, der dagligt holdt parkeret på sagsøgerens bopæl, som var sammenfaldende med virksomhedsadressen. Retten fandt, at der under disse omstændigheder kunne opstilles en formodning om privat kørsel i firmabilen, og at sagsøgeren ikke havde afkræftet denne formodning. Retten lagde navnlig vægt på, at sagsøgeren ikke havde været i stand til at fremlægge den oprindelige og løbende førte kørebog og lagde herved vægt på, at risikoen for kørebogens bortkomst påhvilede sagsøgeren, uanset at bortkomsten skyldtes tyveri. Retten fandt heller ikke, at et efterfølgende udarbejdet kørselsregnskab, som var udarbejdet på baggrund af kalenderoplysninger, brændstofsudgifter og diverse bilag kunne afkræfte formodningen om privat kørsel, og retten lagde herunder vægt på, at der end ikke ved udarbejdelsen af et efterfølgende regnskab kunne redegøres for samtlige kørte kilometer, og at kørselsregnskabet ikke var bilagt underliggende dokumentation eller anden objektiv dokumentation for det faktiske antal kilometer. Retten fandt herefter, at sagsøgeren ikke havde afkræftet formodningen om, at bilen også havde været benyttet privat. Kørselsgodtgørelse ingen aflønning SKM HR Skatteyderen var bestyrelsesformand og hovedaktionær i et aktieselskab, der udførte recycling af glykoler. Skatteyderen modtog ikke vederlag for sit arbejde. Selskabet havde udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for den kørsel, der var foretaget i skatteyderens privatbil i indkomståret 2001 i medfør af ligningslovens dagældende 9B, stk. 4, jf. stk. 3, som omhandler befordringsgodtgørelse, der udbetales bl.a. til bestyrelsesmedlemmer. Ministeriet anerkendte, at en beskeden del af kørslen vedrørte bestyrelsesarbejde. Højesteret tiltrådte, at ligningslovens dagældende 9B, stk. 4, (nu stk. 5) må forstås således, at den alene omfatter befordringsgodtgørelse til bestyrelsesmedlemmer for kørsel vedrørende opgaver, som står i naturlig forbindelse med hvervet som medlem af bestyrelsen. Appellanten gjorde gældende, at han var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for den del af kørslen, der vedrørte bestyrelsesarbejde, og at godtgørelsen således ikke i det hele blev skattepligtig. Højesterets flertal udtalte, at skattefrihed efter ligningslovens 9B, jf. SKM HR, er betinget af, at det selskab, som udbetaler kørselsgodtgørelse, kontrollerer, at grundlaget er til stede, og at selskabet ved udbetaling til et bestyrelsesmedlem derfor skal kontrollere, at der kun udbetales godtgørelse for kørsel til udførelse af opgaver, som står i naturlig forbindelse med hvervet som medlem af bestyrelsen. Flertallet udtalte endvidere, at selskabets kontrol med appellantens kørsel alene havde været gennemført som en kontrol af, om der havde været tale om erhvervsmæssig kørsel for selskabet, og at appellanten for skattemyndighederne alene fremlagde materiale til dokumentation heraf. At appellanten under behandlingen for domstolene var fremkommet med oplysninger, hvorefter 755 kilometer kan anses for kørt til deltagelse i 4 bestyrelsesmøder kunne herefter ikke opfylde kravet til forudgående kontrol. Appellanten kunne derfor ikke i medfør af ligningslovens 9B, stk. 4, undlade at medregne kørselsgodtgørelse i indkomstopgørelsen. Vores bemærkninger Dommen er på linje med gældende praksis og viser vigtigheden af, at alle formalia skal være overholdt ved udbetaling af skattefri godtgørelse. Skattepligt af rabat vedr. kapitalforsikring SKM SR Spørger yder pensionsrådgivning og forsikringsmægling. De pågældende forsikringer er attraktive for kunderne, fordi de sikrer et garanteret løbende afkast, der er højere end, hvad der kan opnås ved bankindskud o.l. Ved tegningen af forsikringen modtager spørger fra X Pension en tegningsprovision, f.eks. 4% af indskuddet, altså DKK for en forsikring med et indskud på 1 mio. DKK. Af konkurrencemæssige hensyn overvejer spørger at tilbyde sine kunder et beløb som "rabat" i forbindelse med tegningen af forsikringen. Dette vil ske ved, at der, efter at kunden har tegnet forsikringen, er blevet godkendt af forsikringsselskabet og har indbetalt præmien, bliver udbetalt en procentdel af den indbetalte præmie, f.eks. 1-2% fra spørger. Den pågældende provision til kunden aftales ved indgåelse af aftalen med kunden på grundlag af spørgers provisionsafregninger fra forsikringsselskabet. Den pågældende provision er udelukkende et forhold mellem spørger og kunden, og forsikringsselskabet har ikke del i aftalen. Forsikringsselskabet beregner sig ved forsikringens etablering en stiftelsesprovision, der fragår i depotet det første år. Denne stiftelsesprovision er et led i forsikringsaftalen og beregnet til at dække forsikringsselskabets omkostninger ved etablering af forsikringen, men der er ingen direkte sammenhæng mellem stiftelsesprovisionen for forsikringen og den udbetalte provision til spørger. Således kan spørgers provision overstige stiftelsesprovisionen for forsikringen. Der spørges, om SKAT kan bekræfte, at privatpersoner ikke er skattepligtige af et beløb, de modtager fra spørger i tilknytning til tegning af kapitalforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens 53A. Ud fra ovenstående oplysninger vurderer SKAT, at der er tale om 3 aftaler: 22

23 Personbeskatning 1. Der indgås en aftale mellem spørger og X Pension 2. Der indgås en aftale mellem X Pension og forsikringstager 3. Der indgås en aftale mellem spørger og forsikringstager. Ved tegning af forsikringen modtager spørger fra X pension en tegningsprovision, f.eks. 4% af indskuddet, altså DKK for en forsikring med et indskud på 1 mio. DKK. Spørger vil nu tilbyde forsikringstagere et beløb som "rabat" i forbindelse med tegningen af forsikringen. Dette vil ske ved, at der, efter at forsikringstager har tegnet forsikringen, er blevet godkendt af forsikringsselskabet og indbetalt præmien, få udbetalt en procentdel af den indbetalte præmie, f.eks. 1-2% fra spørger. Spørgers repræsentant vurderer, at den pågældende provision udelukkende er et forhold mellem spørger og forsikringstager, og at X Pension ikke har del i aftalen. Det er dog SKATs opfattelse, at den 3. aftale ikke kan stå alene. SKAT har ved vurderingen specielt henset til, hvorledes forsikringstager vil blive beskattet det første år. Ifølge 53A i pensionsbeskatningsloven beskattes forsikringstager af det løbende afkast af forsikringen. Dette sker ved, at forsikringsselskabet beregner den årlige tilvækst på det depot, der vedrører forsikringen. Første år beregnes tilvæksten som værdien af depotet ultimo året fratrukket den indbetalte præmie. Det første år er depotet belastet af stiftelsesprovisionen for forsikringen - det er nettotilvæksten, som beskattes. År 1 - kunne se således ud, der ses bort fra renter, øvrige indbetalinger og udbetalinger: DKK Indskud Stiftelsesprovision Primo år I dette tilfælde får forsikringstager et fradrag på DKK Såfremt forsikringstager modtager en "rabat" på f.eks. DKK vil forsikringstager ud fra de indsendte oplysninger både få DKK i fradrag, da det er en aftale mellem forsikringstager og X Pension og samtidig få DKK skattefrit fra spørger. Ifølge det indsendte er det spørgers repræsentants opfattelse, at den udbetalte provision er at sidestille med en negativ formueforvaltningsudgift jf. LL 17C. LL 17C omhandler fradrag, det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om et fradrag, hvis forsikringstager modtager en "rabat" fra spørger. Derimod er det SKATs opfattelse, at der er tale om en indtægt, som skal beskattes efter reglerne i SL 4. Optioner - differenceafregning SKM SR En klager havde modtaget aktieoptioner som led i et ansættelsesforhold. Optionerne blev udnyttet den 17. februar 2006, og samme dag blev de erhvervede aktier solgt. Retten fandt, at der var sket afvikling ved differenceafregning uden levering af de underliggende aktier, hvorfor avancen skulle opgøres efter kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter. Ifølge kursgevinstlovens 30 anvendes lovens 29 om finansielle kontrakter efter bestemmelsens stk. 1, nr. 5 ikke på aftaler om køb og salg af aktier. Efter kursgevinstlovens 30, stk. 3 er det en betingelse i stk. 1, nr. 5, at aftalen kun kan opfyldes ved levering, ligesom det er en betingelse, at aftalen ikke afstås. Opfyldes optionen ved differenceafregning, anses kravet om levering ikke for opfyldt. Det er oplyst, at klageren i overensstemmelse med optionsaftalens vilkår har afstået G1-aktierne samtidig med udnyttelsen af optionerne. Købet/salget er ikke registreret udover Citigroup SmidthBarney's notering på bankens hjemmeside under klagerens personlige oplysninger. Som dokumentation for levering af aktier er henvist til Confirmation og af 16. april 2008 fra G1 mv. Landskatteretten finder det ikke dokumenteret, at der er sket levering af aktier. Citigroup SmithBarney's notering på bankens hjemmeside, Confirmation, eller af 16. april 2008 mv. anses således ikke i sig selv for at indeholde sådan dokumentation. Retten er herefter enig med SKAT i, at der er sket afvikling ved differenceafregning uden levering af de underliggende aktier. Avancen ved salg mv. skal herefter opgøres efter kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter. Rigtigheden af den opgjorte aktieavance efter aktieavancebeskatningsloven kan derfor ikke bekræftes. Det bemærkes, at hverken afgørelserne offentliggjort i SKM SR eller SKM HR, der indeholder andre omstændigheder end i nærværende sag, kan føre til andet resultat. 7H-aktier - retserhvervelse SKM SR Skatterådet er ikke enig i, at de tildelte aktier skal beskattes på modningstidspunktet, det vil sige efter udløbet af den 2-årige restriktionsperiode. Skatterådet mener derimod, at beskatningstidspunktet er tidspunktet, hvor aktierne rent faktisk retserhverves, hvilket er tidspunktet, hvor aktierne lægges i depot. Spøgsmålet omhandler, hvornår man som medarbejder skal beskattes af modtagne betingede aktier, jf. statsskattelovens 4 og ligningslovens 16. Betingede aktier bliver også kaldt Restricted Stock Units (RSU). For at fastslå beskatningstidspunktet er det nødvendigt at fastslå retserhvervelsestidspunktet. 23

24 Personbeskatning Det er SKATs opfattelse, at betingede aktier er omfattet af aktieoptionsloven. Det følger således af bemærkningerne til loven (L ), at "Lovforslaget omfatter anvendelsen af finansielle instrumenter i ansættelsesforhold. De finansielle instrumenter, der omfattes af lovforslaget er herefter (...) og betingede aktier (restricted stocks), hvor der er tale om rettigheder med henblik på en senere erhvervelse eller tildeling af aktier eller anparter.". I denne sag består incitamentsprogrammet af en portion aktier og en kontant sum. Som det følger af anmodningen, vil den del af belønningen, som vedrører aktier, blive overført til en konto oprettet i medarbejderens navn. Denne overførsel sker imidlertid først tidligst 12 måneder efter den dato, hvor medarbejderen fik besked om årets belønning. Samtidig skriver rådgiver, at medarbejderen, ifølge programmet, vil have aktionærrettigheder fra den dag, hvor aktierne overføres til kontoen. Skatterådet udtaler i SKM SR, at en bonusaftale om erhvervelse af aktier, forudsat at nærmere aftalte resultater opnås i selskabet, samt betinget af fortsat ansættelse i 2 år efter tildelingen, skal betragtes som en resolutiv betinget aftale. Det er således ikke Skatterådets opfattelse, at beskatningen udskydes til udløbet af 2-års-perioden. Det er SKATs opfattelse, at de tildelte aktier skal betragtes som erhvervet på tidspunktet, hvor aktierne bliver lagt i depot, og retserhvervelsen rent faktisk sker. På baggrund af besvarelsen i spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at de tildelte aktier skal betragtes som erhvervet på tidspunktet, hvor aktierne bliver lagt i depot - efter rådgivers oplysninger tidligst 12 måneder efter den dato, hvor medarbejderen får besked om årets belønning. Spørgsmålet vedrører, hvorvidt beskatningen af de tildelte aktier kan ske efter ligningslovens 7H. Ligningslovens 7H lyder "Personer, som led i et ansættelsesforhold, modtager vederlag i form af aktier (...), skal ikke medregne værdien heraf ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt betingelserne i stk. 2 er opfyldt." Betingelserne i stk. 2 er blandt andet 1) at arbejdsgiver og medarbejder har aftalt, at ligningslovens 7H finder anvendelse, at vederlaget er entydigt identificeret samt 2a) at den ansatte i samme år modtager aktier, hvor værdien af de modtagne aktier ikke overstiger 10% af den ansattes årsløn. Det er således klart, at fra lønmodtageren får oplysning om modtagelse til faktisk modtagelse går der i hvert fald 12 måneder. Aktierne kan ikke sælges eller overføres i en periode på to år, fra optjeningsperioden slutter. Denne restriktionsperiode/omsættelighedsbegrænsning gælder også øvrige potentielle aktier, der er modtaget i henhold til programmet. Senior management skal desuden bevare aktier, som enten modsvarer værdien af minimum deres årlige bruttoløn eller halvdelen af deres aktier modtaget i henhold til programmet. Denne betingelse gælder, så længe medarbejderen er ansat. Samtidig er tildelingen af aktier begrænset af, at medarbejderen skal være ansat, når optjeningsperioden slutter. Tilsvarende er medarbejderen forpligtet til at tilbagelevere de modtagne aktier uden kompensation, hvis medarbejderen ophører sit arbejdsforhold inden udløbet af den 2-årige restriktionsperiode. Førtidspension eller død har dog ikke nogen betydning for de modtagne aktier. I høringssvarene til L 56 ( ), som vedrørte justering af reglerne for medarbejderaktier, udtalte Skatteministeren, at under forudsætning af, at betingede aktier er betinget af fortsat ansættelse, og erhvervelsen ikke sker efter de almindelige retserhvervelsesprincipper, men først sker ved en senere aktieoverdragelse, vil sådanne aktier kunne tildeles efter reglerne i ligningslovens 7H, stk. 2, nr. 2, litra a. Det fremgår ligeledes af anmodningen, at hvis selskabet når de resultater, som er forudsat i incitamentsaftalen, vil medarbejderen modtage stk. aktier i A Plc. Det er således SKATs opfattelse, at vederlaget er entydigt identificeret. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at incitamentsordningen kan omfattes af ligningslovens 7H, stk. 2, nr. 1. SKATs forudsætter således i sit svar, at betingelserne i ligningslovens 7H, stk. 2, nr. 3-7 også overholdes. For så vidt angår betingelsen i ligningslovens 7H, stk. 2, nr. 2, litra a, følger det, at "Vurderingen af, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs i henhold til (...) den faktiske købskurs for ydede aktier foreligger, dog senest på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie(...)." Det er oplyst af rådgiver, at medarbejderen tilbydes gratisaktier. Det betyder samtidig, at kursen for aktierne er kendt på aftaletidspunktet. SKAT betragter aftaletidspunkter, som tidspunktet hvor begge parter har skrevet under på aftalen. Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at incitamentsprogrammet kan omfattes af ligningslovens 24

25 Personbeskatning 7H, og at tidspunktet for bedømmelse af grænsen, i ligningslovens 7H, stk. 2, nr. 2, litra a, er aftaletidspunktet. Medarbejderobligationer tilgodehavende på spærrede konti SKM SR Et pengeinstitut ønskede at tilbyde deres ansatte en medarbejderobligationsordning omfattet af ligningslovens 7A, stk. 1, nr. 3. Pengeinstituttet ønskede, at administrationen af ordningen ikke skulle medføre en fysisk udstedelse af obligationer, men i stedet administreres således, at den pålydende værdi af obligationen blev indsat på en spærret konto i den ansattes navn, som efterfølgende blev båndlagt i 5 år. I praksis vil obligationens pålydende værdi blive indsat på en spærret medarbejderkonto i pengeinstituttet. Den sidste bankdag i december indsættes medarbejderens akkumulerede lønreduktion for det pågældende år, minus afgiften, på kontoen som oprettes med spærring i 5 år i medarbejderens navn. Pengeinstituttet fremhæver, at medarbejderen har et ensidigt og ubetinget krav mod pengeinstituttet, da pengeinstituttet har retten over det indestående beløb samt de påløbende renter, hvilket har karakteristika som et egentligt gældsbrev. SKAT finder ovennævnte ordning i uoverensstemmelse med bestemmelsens formulering, idet der skal udstedes en obligation af virksomheden. SKAT fremhæver, at en obligation er et gældsbrev, et værdipapir for rentebærende gæld af længere varighed, hvilket pengeinstituttets ordning ikke kan karakteriseres som. Lejlighedsgaver, dvs. gaver af begrænset værdi, der gives i særlige anledninger inden for familie- og bekendtskabskredsen, beskattes efter praksis ikke. Det fremgår af ligningsvejledningen, at samme praksis efter omstændighederne også finder anvendelse på tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. Der skal ved overvejelserne om mulig beskatning af gaver fra arbejdsgiveren henses til, om gaven overstiger det niveau, der er det naturlige for en sådan lejlighedsgave. Der er således ikke opstillet faste grænser for den maksimale værdi af skattefri lejlighedsgaver, men de kommunale skattemyndigheder kan hense til praksis vedrørende årlige gaver i anledning af jul eller nytår. Gaverne skulle købes hos en leverandør på nettet, og gaverne skulle enten kunne vælges af medarbejderne blandt nærmere specificerede genstande udvalgt af klager eller vælges af klager før bortgivelsen. I begge tilfælde mente SKAT, at gaverne ville være indkomstskattefri for medarbejderne. SKAT havde tidligere svaret, at gaverne skulle anses for skattepligtige hos medarbejderen som løn. SKAT mente, at der konkret var tale om gaver, som ikke opfyldte praksis for skattefrie naturalieydelser. Landsskatteretten lagde til grund, at medarbejderen havde adgang til at vælge mellem et nærmere bestemt antal gaver, som på forhånd var betalt og udvalgt af arbejdsgiveren, og at dette ikke ændrede ved, at der var tale om, at medarbejderen modtager en naturaliegave. Herunder lagde man vægt på, at - Udvalget af gaver er bestemt af arbejdsgiveren - Gavebeviset ikke kan ombyttes eller refunderes - Konceptet ikke adskiller sig væsentligt fra den situation, hvor arbejdsgiveren forud for indkøbet af gaven tilbyder medarbejderen en tilsvarende valgmulighed mellem et nærmere antal gaver. Vores bemærkninger Afgørelsen er naturligvis korrekt. Den konkrete ordning er en administrativt praktisk løsning, som opfylder kravene om båndlæggelse og om omsættelighed. Skatterådet henholder sig naturligvis til bestemmelsens ordlyd, der siger, at virksomheder skal udstede en obligation. Gaver fra arbejdsgiver SKM LSR Landsskatteretten har afgjort, at lejlighedsgaver valgt på en ekstern hjemmeside kunne anses for at være indkomstskattefrie for medarbejderne (SKAT havde imidlertid tidligere afgivet det modsatte svar på spørgers anmodning om bindende svar). En arbejdsgiver agtede at give medarbejderne lejlighedsgaver til en værdi af ikke over DKK 700. Begrebet lejlighedsgaver er ikke defineret i lovgivningen, men i praksis har man henset til grænserne for skattefrie julegaver. Det fremgår af et svar fra skatteministeren i 1995: Vores bemærkninger Der er praksis for, at en arbejdsgiver kan give lejlighedsgaver i forbindelse med jul og nytår til medarbejdere uden beskatning, hvis markedsværdien ikke overstiger DKK 700. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud. I denne sag var det et ikke-indløseligt gavebevis på et givet beløb (ikke over DKK 700), som den enkelte medarbejder kunne vælge gaver for, opdelt i tre priskategorier. Rent praktisk skete dette via en ekstern hjemmeside. 25

26 Personbeskatning Ejeren af hjemmesiden (gavegrossisten) sørgede for at levere gaven direkte til medarbejderne i indpakket tilstand. Det er tilfredsstillende, at Landsskatteretten med denne kendelse er med til at udvide mulighederne for den praktiske afvikling af eksempelvis årets julegaver til medarbejdere. Særligt er det tilfredsstillende, at der med denne offentliggjorte kendelse sker en afgrænsning af, hvor bredt SKAT kan tolke på begreberne gavekort samt naturaliegaver. Private solvarmeanlægs leverancer til og fra varmeværker SKM SR Skatterådet bekræftede, at overskudsvarme leveret fra private solvarmeanlæg til et fjernvarmeværk ikke skulle beskattes hos forbrugerne, når den samme overskudsvarme blev leveret retur til forbrugerne fra varmeværket. Et lokalt fjernvarmeselskab ville tilskynde til vedvarende energi, ved at forbrugerne kunne installere et solvarmeanlæg for egen regning, med mulighed for opmagasinering af overskudsvarme hos varmeværket. Varmen, der blev opsamlet via solvarmeanlæg, kunne forbrugeren anvende i egen husstand, og evt. overskydende varme kunne overdrages til varmeværket. Her blev den overskydende produktion af varme oplageret, indtil forbrugerne ikke længere kunne opvarme boligen med solvarme alene. Hvis forbrugerne ikke kunne forbruge hele den opsparede varme, ville den overskydende del være tabt for den enkelte forbruger. Skatterådet konkluderede, at der ikke skulle ske beskatning, når bare forbrugerne udelukkende kunne bruge den opsparede overskudsvarme til at nedbringe den pågældende husstands private udgifter. Der kunne ikke ske udbetaling af overskydende varmeleverancer. Vores bemærkninger Hvis man har en vindmølle, gælder der nogle regler for indtjening ved en sådan. Fysiske personer kan i den forbindelse vælge at anvende ligningslovens 8P. Herefter er indtægter på indtil DKK skattefrie og herefter medregnes alene 60% til den resterende indkomst. Der gives ikke samtidigt fradrag for driftsudgifter. Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse for solvarmeanlæg, hvorfor det er statsskattelovens almindelige principper, der finder anvendelse. Ifølge statsskattelovens 4 skal man medregne årets samlede indtægter, hvad enten de hidrører fra Danmark eller udlandet, og uanset om der er tale om penge eller naturalier, til den skattepligtige indkomst. Derfor vil en leverance fra et varmeværk af varme, som udgangspunkt være skattepligtig for modtageren. Vi mener dog imidlertid, at svaret er korrekt, da der foretages en måling af, hvor meget den enkelte husstand har opsparet af overskudsvarme hos varmeværket, og det alene er den pågældende husstands overskudsvarme, der kan returneres. Det er derfor udelukkende tale om opmagasinering af husstandens egen produktion af varme. Derfor er der ikke tilgået husstanden en yderligere indkomst. Desuden er det en fornuftig konklusion, set ud fra de politiske intentioner om en mere grøn skattepolitik i Danmark. Ovenstående svar gælder alene privat installerede solvarmeanlæg. Gaver mellem ikke-samboende kærester Boafgiftsloven indeholder reglerne for hvilke gaver, der er underlagt gaveafgift. Lovens regler er udtømmende på dette punkt. Gaver mellem ugifte samlevende er belagt med 15% gaveafgift for beløb over DKK (2009), forudsat gavemodtager har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år forud for modtagelsen af gaven. Opfyldes denne betingelse om fælles bopæl ikke, er gaver mellem ugifte samlevende skattepligtig som personlig indkomst. Boafgiftsloven indeholder endvidere i 24 en særlig bestemmelse om afgiftsfrihed for underhold i givers hjem. For de ugifte samlevende betyder dette, at den enes underhold af den anden i et fælles hjem er afgiftsfri, forudsat de har haft fælles bopæl i mere end 2 år. SKM BR Der er for nylig offentliggjort en byretsdom omhandlende et ugift samlevende par, der så at sige faldt ned mellem ovenstående regler. Dommen er indbragt for Østre Landsret. Faktum i sagen var kort fortalt følgende: En dansk kvinde blev i 1998 kæreste med en norsk pilot, men parret flyttede først sammen i I 1999 besluttede parret at købe hus i København, men grundet mandens verserende skilsmissesag besluttede de, at huset skulle købes i kvindens navn. De var dog enige om, at de var fælles om at eje huset, selvom alene kvinden var tinglyst som ejer af dette. Ved en låneomlægning i 2002 blev det nye lån optaget, således at kvinden hæftede for 50% og manden for de andre 50%. Kvinden og parrets fælles barn boede i huset, mens manden boede dels i Sverige og dels i Norge. I 2006 flyttede manden til København, og parret flyttede sammen i huset og blev senere gift. Parret havde fra starten etableret fælles økonomi, blandt andet i form af oprettelse af en budgetkonto, hvortil de begge hver måned overførte et beløb, kvinden DKK og manden DKK Budgetkontoen var oprettet i kvindens navn, men både hun og manden var bemyndiget til at hæve på kontoen. Fra denne konto blev parternes respektive udgifter betalt, herunder udgifterne vedrørende huset og et fælles billån. 26

27 Personbeskatning Sagen vedrørte indkomstårene 2002 og 2003, hvor kvinden blev beskattet (som personlig indkomst) af det beløb, manden løbende havde overført til (hendes) budgetkontoen, dog nedsat til DKK pr. år, da det resterende beløb ansås for at være børnebidrag til det fælles barn. Byretten begrundede afgørelsen med: At det ikke var godtgjort, at ejendommen, trods tingbogens udvisende, var ejet af parterne i lige sameje, At parret ubestridt ikke var samlevende (der menes vel samboende) i de pågældende indkomstår, At der i et gavemiljø som det foreliggende er en formodning for, at de overførte beløb er gave, og At kvinden ved at disponere over de indsatte beløb erhvervede endelig ret til disse. Vores bemærkninger Da parret ikke var samboende i de respektive indkomstår, er det efter vores opfattelse (teoretisk) korrekt, at gaver mellem dem er skattepligtig indkomst. De ovenfor beskrevne regler i boafgiftsloven om afgiftsfrihed eller 15% boafgift kan derfor ikke finde anvendelse. Beskatningen kræver dog grundlæggende, at der er givet en gave, altså konkret at manden har haft til hensigt at begunstige kvinden ved de omhandlede overførsler til kontoen i hendes navn. Bevisbyrden for denne gavehensigt eller mangel på samme kan selvsagt være tung at løfte, når beløbene er udvekslet mellem nærtstående parter, hvor der som anført af Byretten utvivlsomt er et gavemiljø. Selvom afgørelsen er teoretisk korrekt, forekommer den streng i forhold til hidtidig praksis, eller måske snarere mangel på praksis, idet der er meget få offentliggjorte afgørelser, der omhandler problemstillingen; gaver mellem ugifte samlevende. Parrets hovedproblem var givetvis, at de ikke boede sammen. Havde de haft fælles bopæl, var sagen næppe opstået blandt andet henset til at begge parter havde fornuftige lønninger, så de hver især kunne forsørge sig selv. Dernæst har det antageligt også haft betydning, at der var tale om overførsel af kontanter fra mandens konto til kvindens konto, hvorfra hun principielt kunne bruge pengene til hvad som helst. Havde manden i stedet betalt en del af prioritetsydelserne direkte til långiver/kreditforeningen, var sagen måske heller ikke opstået. Dommen er som nævnt indbragt for Landsretten, men det må under alle omstændigheder anbefales at være opmærksom på problematikken i relation til ugifte samlevende. De regler, der gælder for ægtefæller i relation til eksempelvis afgiftsfrihed for gaver og generel skatteog afgiftsfrihed for underhold, grundet den gensidige forsørgerpligt i ægteskabet, gælder ikke eller kun under visse betingelser for samlevende. Et ugift samliv bliver aldrig ligestillet med et ægteskab i skatte- og afgiftsmæssig henseende, uanset varigheden. Her er det kun vielsesattesten, der hjælper. Rejseudgifter SKM HR Flertallet statuerede, at der i forbindelse med en midlertidig udsendelse til et andet arbejdssted end det sædvanlige, skal vurderes muligheden for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Der skal ikke alene foretages en konkret vurdering af afstanden og transporttiden. Den enkelte lønmodtagers samlede situation skal vurderes, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte. Ved vurderingen af afstanden og transporttiden kan der ikke opstilles en generel regel om, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, hvis denne fører til den korteste transporttid. Højesterets flertal udtalte endvidere, at en afstand mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt ansættelsessted kan være så kort, at dette i sig selv indebærer, at betingelserne om, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen, ikke er opfyldt, medmindre der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted (arbejdsgivers instruktion). Højesteret fandt, at A pga. afstanden fra bopælen, 86 km, 98 km og 105 km, sammenholdt med togforbindelsen til tre arbejdssteder i forhold til et mødetidspunkt kl , at A ikke havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. For B lagde Højesterets flertal vægt på afstanden fra bopælen til arbejdsstederne, 71 km og 118 km, sammenholdt med togforbindelsen til arbejdsstederne i forhold til et mødetidspunkt kl , og fandt herefter, at B ikke havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i forbindelse med udsendelsen til arbejdsstederne. Ad Skoleophold og uddannelse Skatterådet har i to bindende svar truffet afgørelse om fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens 9A under skoleophold, jf. SKM SR og SKM SR. SKAT er blevet spurgt om rækkevidden af afgørelserne og skal udtale følgende, jf. SKM SKAT: Skatterådets afgørelser Begge sager drejede sig om, hvorvidt skoleophold kan betragtes som et midlertidigt arbejdssted i relation til ligningslovens 9A. Skatterådet fandt, at uddannelserne som henholdsvis tandtekniker og elektriker kunne sidestilles med andre uddannelser, hvor der er indrømmet fradrag. Skatterådet udtaler endvidere, at indrømmelse af fradrag i de konkrete sager stemmer overens med praksis. Sagerne vedrører to grunduddannelsesforløb som henholdsvis tandtekniker og elektriker. Begge uddannelser er erhvervsuddannelser under erhvervsuddannelsesloven. Uddannelserne består af både skoleophold og ophold i en praktikvirksomhed. Eleverne er ansat i praktikvirksomhederne, der er forpligtet til at betale eleven løn i hele uddannelsesperioden, uanset om eleven er på virksomheden eller på skoleophold. Praktikvirksomheden er endvidere forpligtet til at give eleven fri fra arbejde til de enkelte skoleophold. 27

28 Personbeskatning Afgørelsernes betydning for praksis Det er en forudsætning for anvendelse af 9A i ligningsloven, at der er tale om ophold på et midlertidigt arbejdssted. Et uddannelsessted kan som udgangspunkt betragtes som en arbejdsplads, hvis der er tale om efteruddannelse, der modtages som led i arbejdet. Der har imidlertid udviklet sig en praksis, hvorefter også et grunduddannelsessted kan betragtes som et arbejdssted, såfremt der modtages undervisning, der er en integreret del af ansættelsesforholdet. Dette gælder uanset, om der er tale om en offentlig grunduddannelse, eller om eleven under skoleopholdet udfører arbejde eller står til rådighed for arbejdsgiveren. Det er en forudsætning for at anse uddannelsesstedet for et arbejdssted, at den pågældende elev har en uddannelsesaftale med et praktiksted og derved er i et ansættelsesforhold. Skoleopholdet skal endvidere være en mindre del af uddannelsen, og praktikken hos arbejdsgiveren skal være den primære del. Da arbejdspladsbegrebet er det samme i LL 9A, 9B og 9C kan der også tages befordringsfradrag under skoleopholdet. Genoptagelse Det er SKATs opfattelse, at de to skatterådssager ikke giver anledning til genoptagelse af tidligere indkomstår. Skatterådets afgørelser ligger i forlængelse af den eksisterende praksis og inden for lovens rammer. Videreuddannelse Skatterådets afgørelser får ikke betydning for fradrag for rejseudgifter i forbindelse med videreuddannelse, jf. Vestre Landsrets dom af 3. januar 2008, SKM VLR, som vedrørte en kaptajn i forsvaret, der tog en ingeniøruddannelse på et universitet med fuld løn fra forsvaret. Landsretten fandt, at ingeniøruddannelsen var en videreuddannelse, og universitetet var ikke omfattet af begrebet arbejdsplads i ligningslovens 9C. Sømand færge rutefart ej fradrag for rejseudgifter SKM HR Højesteret har i en sag anset en skibsfører/navigatør for ikke at kunne tage fradrag for rejseudgifter. Højesteret lagde vægt på, at han var fastansat på en færgerute med fast mødested på færgen, og hvor hans arbejde sluttede samme sted. Han blev dermed anset for at have fast arbejdssted tilknyttet færgehavnen og var allerede af den grund ikke berettiget til fradrag for rejseudgifter. I henhold til ligningslovens 9A, stk. 1 er det en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse/fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse. En lønmodtager anses for at være på rejse, når: Lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, eller Lønmodtageren af arbejdsgiveren er midlertidigt udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er endvidere en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer. Der kan kun indrømmes standardfradrag, hvis arbejdsstedet er midlertidigt. Der må herved ske en vurdering af arbejdets og fagets karakter. Som hovedregel kan et arbejdssted højst være midlertidigt i 12 måneder. Det fremgår af ligningsvejledningen, at lønmodtagere, der arbejder om bord på skibe under sejlads, anses for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, idet arbejdspladsen hele tiden bevæger sig fra sted til sted. Af bemærkningerne til lovforslag om rejsegodtgørelse efter ligningslovens 9A fremgår det, at hensigten med standardsatserne er at give arbejdsgiveren mulighed for uden skattemæssig virkning for lønmodtageren at dække de typiske merudgifter til kost og småfornødenheder, som følger med opholdet på et nyt sted, hvor lønmodtageren ikke kender de nærmere forhold inkl. indkøbs- og besparelsesmuligheder. Vestre Landsret har således i dom af 16. februar 2006 fastslået, at rejsefradrag for en fisker skulle beregnes således, at rejserne startede, når båden forlod en af de 3 havne, som fiskeren var fast tilknyttet. På baggrund heraf skal hvile- og liggetiden i havn om natten og turen/transporten mellem bopælen og påmønstringssted ikke medregnes til rejsetiden, idet færgen har fast tilknytning til de havne, som færgeruten betjener. Det er først, når en af disse havne forlades, at der kan være tale om, at rejsen påbegyndes, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted. Rejsen afbrydes, når skibet igen er i havn. Ud fra en konkret vurdering har arbejde på en færge, som sejler i fast rutefart mellem 2 eller flere havne, ikke karakter af at være en midlertidig arbejdsplads, idet nødvendig overnatning uden for hjemmet til stadighed finder sted på samme lokalitet. Lån i andelsboligforening SKM SR Skatterådet har bekræftet, at en andelsboligforening kan optage lån i den faste ejendom hos kreditforeningen, hvorefter provenuet udlånes på samme vilkår til medlemmerne. Det blev forespurgt, om det var muligt for en andelsboligforening at optage lån hos kreditforeningen, som videre udlånes til medlemmerne på et gældsbrev med sikkerhed i andelsbeviset. Dermed opnår medlemmerne en lavere og fast rente sammenlignet med optagelse af tilsvarende lån i banken til finansiering af andelsbeviset. Det var andelsforeningens opfattelse, at alle andelshaverne skulle have mulighed for at optage lån, men der kunne ikke lånes udover værdien på andelsbeviset. Herudover var der ikke nogen bindinger på, hvad låneprovenuet kunne anvendes til. 28

29 Personbeskatning Skatterådet fulgte SKATs indstilling, hvor det blev konkluderet, at der ikke ville ske omkonvertering af driftsudgifter til renteudgifter, og der ikke ville være tale om udlodning til medlemmerne. Derfor kunne ordningen anerkendes skattemæssigt. Vores bemærkninger Hermed er der indirekte blevet åbnet op for, at andelshaverne kan få finansieret et andelsbevis eller forbrugslån gennem kreditforeningen til en lavere og fast rente. Der er dog nogle formelle forhold, der skal være opfyldt: Der skal været tale om et reelt lån på markedsvilkår. Der må ikke ske omkonvertering af driftsudgifter til renter (U H). Der opkræves boligafgift sideløbende hermed. Der er ikke tale om udlodning efter ligningslovens 16A. Det er underordnet, hvad låneprovenuet anvendes til. Det er ikke et krav, at alle andelshavere deltager. Det er vores opfattelse, at vi vil komme til at se mange af disse situationer i fremtiden. Det skal præciseres, at der skal oprettes egentlige låneaftaler mellem andelsforeningen og andelshaverne (vær dog opmærksom på eventuel kursgevinst på gældsbrevet). Optagelsen af lånet må ikke anvendes til at sætte boligafgiften ned. Lånet skal udbetales til andelshaveren, som efterfølgende har fuld råderet herover. Baggrunden for, at lånet ikke kan anvendes til nedsættelse af boligafgiften, er Højesterets dom i U Pokerspil SKM LSR Indtægt fra pokerspil ansås for skattefri, i det omfang det kunne godtgøres, at indtægterne stammede fra spil med licens i et andet EU/EØS-land. med EF-traktatens art. 12 om forbud mod forskelsbehandling på grund af nationalitet. Endelig fandt Landsretten, at loven ikke er i strid med EF-traktatens art. 86, jf. art. 82 om offentlige foretagender. I SKM DEP har Skattedepartementet på baggrund af Lindman-sagen (C-42/02) meddelt, at gevinst vundet i et spil eller lotteri, som er godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i et andet EU eller EØS-land og opfylder betingelserne mv. i spillelovgivningen i det pågældende medlemsland, fritages for indkomstbeskatning. Det er en betingelse, at et tilsvarende spil lovligt udbydes her i landet, uden at gevinsterne indkomstbeskattes. Fritagelsen for indkomstskat forudsætter, at den pågældende kan fremlægge den fornødne dokumentation. Er ovennævnte betingelser ikke opfyldte, skal gevinsten indkomstbeskattes. Det er oplyst, at klageren har spillet poker via internettet på G1's hjemmeside, som er internet- og telefonspilleafdelingen af G1, hjemmehørende i England, og at selskabets kasino- og pokerafdeling, før der blev erhvervet licens på Gibraltar, var administreret af G3, hjemmehørende på De Nederlandske Antiller. Som dokumentation herfor er henvist til udskrift af 22. maj 2007 fra G1's hjemmeside, hvoraf fremgår, at kasino- og pokerspillet begge administreres af G3. Endvidere er henvist til udskrift fra marts 2008, dvs. efter erhvervelsen af licens på Gibraltar, med slutbrugeraftalen for kasinoaktiviteten, hvoraf fremgår, at G3 er hjemmehørende på De Nederlandske Antiller. Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at pokerspillet er udbudt i et EU- eller EØS-land eller et hermed sammenligneligt land. Der er lagt vægt på, at det af indholdet på de nævnte hjemmesider ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan fastslås, hvorfra pokerspillet udbydes. Selvom det lægges til grund, at spillet udbydes fra De Nederlandske Antiller, kan dette ikke medføre andet resultatet. Der er herved lagt vægt på, at landet er omfattet af TEF art. 299, stk. 3 og dermed ikke omfattet af traktatens bestemmelser, jf. mail af 3. april 2008 fra Ministry of Finance, Netherlands, ligesom GATS-aftalen henset til de klare danske regler i lotteriafgiftsloven ikke kan statuere ret for klageren. Gevinst vundet ved lotterispil samt andet spil og væddemål er skattepligtige, jf. statsskattelovens 4f, medmindre gevinsten er omfattet af lotteriafgiftsloven. Dette gælder som udgangspunkt, hvad enten gevinsten hidrører her fra landet eller ikke (globalindkomstprincippet). I SKM ØLR fandt Landsretten ikke, at lotteriafgiftsloven og dens praktisering er i strid med EFtraktatens art. 43 og 49 om etableringsfrihed og fri udveksling af tjenesteydelser. Loven er endvidere ikke i strid 29

30 Erhvervsbeskatning 2. ERHVERVSBESKATNING Lovgivning Kapitalafkastsatsen SKAT har udmeldt en kapitalafkastsats på 4% for indkomståret Revisor- og advokatudgifter Lov nr. 462 af Efter de gældende regler i ligningslovens 8 I og 8 J er der fradrag for udgifter til advokater og revisorer og udgifter til undersøgelser af nye markeder i forbindelse med etablering eller udvidelse af erhvervsmæssig virksomhed. Bestemmelserne kan også anvendes, når etableringen eller udvidelsen sker via aktiekøb. Disse regler afskaffes fra og med indkomståret Der er fradrag for de udgifter, som er afholdt inden indkomståret 2010, men hvor etableringen eller udvidelsen af den erhvervsvirksomhed, som udgifterne vedrører, først finder sted i indkomståret Udgifterne fradrages i givet fald i indkomståret 2010, hvor etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden finder sted. Derved tvinges virksomheder ikke til at forcere etableringen eller udvidelsen af virksomheden, så den finder sted i Salg af fast ejendom mv. Lov nr. 462 af Efter gældende regelsæt medregner fysiske personer kun 90% af genvundne afskrivninger på bygninger og driftsmidler ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Denne regel afskaffes fra og med indkomståret Beskatning af gevinst ved salg af en erhvervsejendom kan i dag udskydes ved at genanbringe gevinsten i en ny erhvervsejendom. Der kan dog ikke genanbringes gevinst i fast ejendom, der udlejes. Undtagelsen vedrørende udlejning gælder ikke for fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug. Det er således muligt at genanbringe i landbrugsejendomme mv. Det er ligeledes muligt at genanbringe i en udlejningsejendom, der er beliggende på en landbrugsejendom, og som ikke indgår i en landbrugsmæssig virksomhed, blot den samlede ejendom ikke ændrer karakter fra landbrug. Der vil eks. kunne genanbringes i en lade, der ombygges til kontorer eller ferielejligheder og efterfølgende udlejes. Gevinst ved salg af en erhvervsejendom kan genanbringes i Danmark såvel som i udlandet. Genanbringelsesreglerne af gevinst ved salg af fast ejendom strammes således, at der ikke kan ske genanbringelse i en udlejet landbrugsejendom mv. Der er dog indført to undtagelser: 1. Der kan ske genanbringes i en fast ejendom, der udlejes til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50% af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50% af stemmerne. Det er også en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt ligesom de andre ejendomme, som fortjeneste kan genanbringes i. Reglen omfatter alle former for erhvervsmæssig virksomhed, og er således ikke kun begrænset til landbrugsvirksomhed. 2. Køber ejeren en ejendom, der på tidspunktet for erhvervelsen er bortforpagtet af sælgeren, vil det efter forslaget alligevel være muligt at genanbringe en fortjeneste i ejendommen, hvis bortforpagtningen bringes til ophør inden udløbet af fristerne for genanbringelse af en fortjeneste ved salg af en fast ejendom. Bringes forpagtningen først til ophør, efter fristerne er udløbet, er det ikke muligt at genanbringe fortjenesten i den pågældende ejendom. Der kan efter lovændrings ikrafttræden kun se genanbringelse inden for Danmark, Færøerne, Grønland og i lande, der er medlem af EU eller EØS og som udveksler oplysninger med Danmark. Ændringen har virkning fra fremsættelsen af lovforslaget, dvs. 22. april Desuden er der foretaget en række mindre justeringer i ejendomsavancebeskatningsloven. Det drejer sig om: En mindre lempelse af parcelhusreglen for personer der flytter på plejehjem og som ejer en større ejendom, hvor der er indledt en udstykningssag men sagen ikke er afsluttet inden de flytter i beskyttet bolig mv. Ændringen medfører, at de ikke behøver blive boende indtil udstykningssagen er afsluttet for, at boligen (inkl. et grundareal på maks m2) kan sælges skattefrit. En ophævelse af muligheden for, at ejere af fredede bygninger, der har valgt at anvende Ligningsrådets anvisning om forfald pr. år, ikke i enkelte særlige tilfælde kan opnå et dobbelt fradrag for forbedringsudgifter. En præcisering af, at det alene er mælkekvoter omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, der skal indgå i fordelingen af afståelsessummen af en landbrugsejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven. Disse ændringer har virkning fra og med indkomståret

31 Erhvervsbeskatning Praksisændring reduktion af anskaffelsessum med tabsfradrag ved salg af fast ejendom SKM SKAT Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle vedrørende fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, nr. 3 reduktion af anskaffelsessummen med tabsfradrag efter afskrivningslovens 21. I SKM LSR konkluderede Landsskatteretten, at uanset om et tabsfradrag opgjort efter afskrivningslovens 21, var fratrukket ved indkomstopgørelsen eller ej, så skulle det modregnes i anskaffelsessummen opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, nr. 3. I den konkrete afgørelse var der sket overdragelse af nogle ejendomme mellem interesseforbundne parter. I den forbindelse var der beregnet et tabsfradrag, der ikke var fradragsberettiget på baggrund af værnsreglen i afskrivningslovens 21, stk. 5. Ifølge denne værnsregel kan tabsfradrag opgjort efter afskrivningslovens 21 ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, når der er tale om handel mellem interesseforbundne parter. Landsskatteretten tolkede afskrivningslovens 21 således, at det ikke havde nogen betydning, hvorvidt et tabsfradrag opgjort efter denne bestemmelse var eller kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Der skulle derfor ske reduktion i anskaffelsessummen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, når der kunne beregnes et tabsfradrag efter afskrivningslovens 21. Nu har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle, hvorefter det præciseres, at der alene skal ske reduktion af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, nr. 3 med tabsfradrag, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Samtidig mener Skatteministeriet, at denne praksis kan udstrækkes til alle tabsfradrag opgjort efter afskrivningslovens 21. Genoptagelse Muligheden for genoptagelse er til stede, når der er sket reduktion af anskaffelsessummen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, på baggrund af ovenstående tidligere praksis. Der kan iht. skatteforvaltningslovens 27 foretages ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2000 i 6 mdr., løbende fra den 19. marts Herudover gælder den ordinære genoptagelsesfrist for ikke-forældede indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens 26. Vores bemærkninger Afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven blev ændret i 1998/99 således, at det ikke længere skulle være muligt at opnå et fradrag efter den ene lov, som ikke havde konsekvensændringer i den anden lov (undgå eks. dobbeltfradrag). Med afgørelsen i SKM LSR har Landsskatteretten derimod anlagt en betragtning om dobbeltbeskatning. Der gælder en værnsregel mht. tabsfradrag efter afskrivningslovens 21, stk. 5 for interesseforbundne parter, hvorfor der ikke kan foretages fradrag for et sådan beregnet tab. Samtidig skal der efter Landsskatterettens vurdering ske reduktion i anskaffelsessummen med dette ikke-fradragsberettiget tab (dobbelt beskatning). Derfor er det helt i tråd med hensigten, da afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven blev ændret, at der ikke skal ske reduktion med ikke-fratrukne tabsfradrag. Det er vigtigt at være opmærksom på, at denne bestemmelse gælder alle fradrag efter afskrivningslovens 21, som ikke er fratukket ved indkomstopgørelsen. Dermed er der ligeledes symmetri i forhold til de øvrige afskrivninger, der skal reducere anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, da der i alle punkter. i denne bestemmelse er anført de foretagne afskrivninger og ikke de beregnede afskrivninger. Virksomhedsskatteordning værdi af fast ejendom ved overgang SKM SKAT SKAT har med udsendelsen af Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende , ændret praksis, således at fast ejendom, der overføres fra virksomhedsordningen til skatteyderens privatøkonomi, ikke længere værdiansættes til handelsværdien, men i stedet til den værdi, der kan opgøres efter reglerne i virksomhedsskattelovens 3, stk. 4. Herved bringes retstilstanden tilbage til, hvad der var gældende forud for udsendelsen af Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende Skatteydere, der har fulgt den nu ophævede praksis, kan få genoptaget deres ansættelse efter retningslinjerne i denne meddelelse. Efter udsendelsen af dette styresignal har der vist sig behov for at præcisere, at der ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien skal anvendes samme værdi, som den skattepligtige anvendte ved sin opgørelse af indskudskontoen. SKAT har i den forbindelse fundet anledning til også at beskrive, hvilken værdi der skal anvendes ved overførsel af en ejendom, der ikke blev medtaget ved den oprindelige opgørelse af indskudskontoen, samt hvorledes der skal forholdes ved overførsel af en ejendom, hvorpå der er foretaget om- eller tilbygninger. Der henvises til SKM SKAT for nærmere omtale. Virksomhedsomdannelse opsparet overskud SKM SKAT Landsskatteretten afsagde den 3. december 2008 kendelsen SKM LSR, der ændrer praksis for skattefri delomdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen. Kendelsen indebærer, at den skattepligtige frit kan vælge, i hvilken rækkefølge opsparede overskud anvendes til nedsættelse af aktiernes anskaffelsessum efter virksomhedsskattelovens 16a, stk. 3. Skattepligtige, der har fulgt den nu ophævede praksis, hvorefter de tidligst opsparede overskud skulle anvendes først, kan få genoptaget deres skatteansættelse efter retningslinjerne i dette styresignal. 31

32 Erhvervsbeskatning Det følger af virksomhedsskattelovens 10, stk. 5, at de tidligst opsparede overskud skal anses for anvendt først, når der efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 3, sker overførsel af beløb fra konto for opsparet overskud til den skattepligtige. Delvis skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen er omfattet af virksomhedsskattelovens 16a. Den skattepligtige kan efter virksomhedsskattelovens 16a, stk. 3, 1. og 2. punktum, vælge at nedsætte aktiernes anskaffelsessum med en andel af indeståendet på konto for opsparet overskud. Hverken i 1. eller 2. punktum i bestemmelsen henvises der til virksomhedsskattelovens 10, stk. 3. Derfor gælder princippet i virksomhedsskattelovens 10, stk. 5, om, at de tidligst opsparede overskud skal anses for anvendt først, ikke ved skattefri delomdannelse. I denne situation kan den skattepligtige således frit vælge, i hvilken rækkefølge konti for opsparet overskud skal benyttes til at nedsætte aktiernes anskaffelsessum. Derimod gælder princippet i virksomhedsskattelovens 10, stk. 5, for så vidt angår: - Delafståelse af en virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens 15, stk. 3, jf. 15a, stk. 1 og 2, - Delophør af en virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens 15, stk. 3, jf. 15a, stk. 1 og 2, jf. 15a, stk. 3, - Ophør af skattepligt af en virksomhed i udlandet, jf. virksomhedsskattelovens 15c, stk. 1, da der i disse bestemmelser er henvist til virksomhedsskattelovens 10, stk. 3. I de nævnte situationer skal de tidligst opsparede overskud derfor anvendes først. Projekthonorar kommanditselskaber mv. SKM SKAT Styresignalet beskriver på baggrund af de seneste afgørelser SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvorledes investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag. Det fremgår bl.a. af styresignalet, at praksis vedrørende "brugte anparter" ændres med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal. Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen reelt dækker over, således at den del, der vedrører udbyderhonorar mv., også for så vidt angår "brugte anparter", anses for ikkefradragsberettigede etableringsudgifter. Styresignalet supplerer SKAT-meddelelsen SKM SKAT, der blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. april Vores bemærkninger Efter Højesterets dom er praksis klar der er ikke fradrag for honorar til udbyder mv., ligesom der ikke kan afskrives på beløbet. Der verserer fortsat en sag, som afgøres til efteråret. Derfor er vi ikke enige i ovenstående redegørelse, for så vidt angår afsnittet om handel med brugte anparter praksis må fastlægges, når Højesteret har afsagt dommen. 32

33 Erhvervsbeskatning Praksis Fri bil - sammenfald mellem virksomhedens og HOA's private adresse SKM ØLR Hvis der er sammenfald mellem virksomhedsadressen og privatadressen, er kørsel mellem denne adresse og et eller flere andre arbejdssteder ikke erhvervsmæssig kørsel mellem skiftende arbejdssteder. Dette kørselsmønster kan dog efter forholdene være omfattet af 60-dagesreglen og dermed blive anset for erhvervsmæssig kørsel. Dette er der lang retspraksis for. Østre Landsret har afsagt dom i en sådan sag. Hovedanpartshaveren havde haft rådighed over først en Mercedes Benz og senere en Audi, der tilhørte hovedanpartshaverens selskab. Bilen havde dagligt holdt ved bopælen, der samtidig var selskabets adresse, og hvor der var indrettet kontor. Selskabet drev 3 frisørsaloner, som hver dag blev tilset af hovedanpartshaveren. Han kørte således i selskabets bil fra hjemmet til frisørsalonerne. Landsretten anførte, at afgrænsningen mellem erhvervsmæssig- og privatbefordring i relation til reglerne om fri bilbeskatning, ligningslovens 16, stk. 4, må fastlægges svarende til 60-dages-reglen i ligningslovens 9B. Landsretten fandt - modsat Byretten - at da hovedanpartshaveren dagligt havde kørt fra bopælen til frisørsalonerne, havde han kørt mere end 60 gange direkte mellem selskabets adresse og de respektive frisørsaloner, og derfor havde indstævnte overskredet 60-dages-reglen, hvorfor han havde benyttet bilen privat. Hovedanpartshaveren skulle derfor beskattes af værdi af fri bil, jf. ligningslovens 16, stk. 4. Landsretten anførte i den forbindelse, at det forhold, at der på bopælen var indrettet særligt kontor til brug for virksomheden, ikke medførte, at bopælen skulle anses som arbejdsplads i relation til ligningslovens 16, stk. 4. Honorar - retserhvervelse SKM BR Efter en samlet bedømmelse af de i sagen foreliggende omstændigheder fandt retten, at der havde været en sådan reel usikkerhed om, hvorvidt sagsøgeren kunne få et honorar udbetalt, at han i skattemæssig henseende først erhvervede ret til honoraret i 1999, 2000 og Den regnskabsmæssige behandling af honorarkravet i sagsøgerens egne regnskaber eller i debitorselskabet, som sagsøgeren dominerede, kunne ikke med nogen særlig bevisvægt indgå i vurderingen. Det lægges efter aftalen mellem kommunen og projektgruppen til grund, at sagsøgers projekthonorar ikke indgik i det lån, som kommunen ydede til projektgruppen, og at de forpligtelser og det økonomiske ansvar, som projektgruppen (senere kommanditselskabet) ved aftalen påtog sig, var af almindelig, forretningsmæssig karakter. Dette støttes af, at sagsøger senere, som kommanditist med en ejerandel på 70%, måtte lade sit honorarkrav indestå i kommanditselskabet til delvis finansiering af anlægsudgifter mv. som betingelse for at opnå lånetilsagn fra BRFkredit i maj Det er endvidere dokumenteret, at kommanditselskabet i 1991, 1992, 1993 og 1998 havde underskud, hvorefter det havde overskud. Efter en samlet vurdering af disse omstændigheder må der antages - fra 1991 og indtil at have været en sådan reel usikkerhed om, hvorvidt sagsøger kunne få det forudsatte honorar udbetalt, at han i skattemæssig henseende først erhvervede endelig ret til honoraret i 1999, 2000 og 2001, hvor der må antages for første gang siden 1991 at have været overskud i kommanditselskabet til at udbetale det - i rater, og at beløbene derfor korrekt er beskattet i udbetalingsårene, jf. statsskattelovens 4. Det bemærkes hertil, at den regnskabsmæssige behandling af honorarkravet i sagsøgers egne regnskaber/- opgørelser eller i regnskaberne for kommanditselskabet, som sagsøger dominerede, ikke i sig selv kan indgå med nogen særlig bevisvægt i vurderingen af sagsøgers sikkerhed for, at honoraret ville blive udbetalt. De sparsomme oplysninger, der foreligger om den kommunale skatteforvaltnings indkaldelse af og gennemgang af materiale for årene 1996 og 1997 giver intet grundlag for at antage, at sagsøgers skattemæssige dispositioner er blevet påvirket heraf, eller at sagsøger i øvrigt er bibragt en retsbeskyttet forventning om, at han ikke ville blive beskattet af honoraret i Provision - fradragstidspunkt SKM ØLR Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til fradrag for provisionsudgifter til en italiensk agent. Spørgsmålet var, om der forelå en retlig forpligtelse for agenturgiver til at betale provionsbeløbet i Under sagen anerkendte ministeriet, at sagsøgeren var berettiget til fradrag for ca. DKK ud af det omtvistede beløb på ca. DKK Det fremgår af statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Efter den praksis, der har udviklet sig med hensyn til perioden, hvor en indtægt eller udgift skal placeres, forudsætter fradrag, at der i indkomståret er opnået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb. 33

34 Erhvervsbeskatning Grundlaget for agenten PMs erhvervelse af provision fra datterselskabet H2 ApS i 1999 er den mellem PM og H2 ApS indgåede agenturaftale. Efter aftalens 10 er det afgørende for agentens erhvervelse af provision, hvornår en handel anses for gennemført. Således som agenturaftalens 10 må forstås i sin helhed, er en handel først gennemført, når der i henhold til en faktura er sket en leverance, og kunden har betalt for leverancen. PM har således ikke endeligt opnået krav på provision allerede ved fakturaudstedelsen eller varernes levering. Den af parterne fulgte fremgangsmåde ændrer ikke herved. Herefter nedsættes selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 med DKK Bonus salg af selskab ej fradrag i selskabet SKM HR Højesteret har i en dom afgjort, at en bonus - udbetalt til to direktører efter et velgennemført salg af selskabet - IKKE kunne anses for løn, hvorved selskabet ikke kunne fradrage udgiften i den skattepligtige indkomst. Højesteret fandt, at den udbetalte bonus ikke kunne anses for en fradragsberettiget driftsomkostning. Aftalen om bonus havde til formål at vederlægge de to direktører for at udføre arbejde i forbindelse med salgsbestræbelserne og at sikre, at de forblev ansat, indtil endeligt salg var aftalt, begge dele for at opnå den højest mulige salgspris for selskaberne. Den udbetalte bonus havde således ikke den tilknytning til selskabernes drift erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten der må kræves, for at udgiften kan anses som en driftsomkostning, jf. statsskattelovens 6, stk. 1, litra a. Vores bemærkninger Det kan give anledning til en del administrativt arbejde, hvis SKAT begynder at anvende dommen i videre omfang end helt snævert i forhold til bonusser til direktører. Højesteret lægger konkret vægt på opgavetyperne og ikke stillingskategorierne. Virksomhedsordning Obligation uforrentet fordring i fremmed valuta SKM SR Skatterådet kunne bekræfte, at en obligation, hvis rente og kurs blev fastsat på baggrund af en række valutaer, skulle behandles som en fordring i fremmed valuta iht. kursgevinstloven og ikke et struktureret produkt. Obligationen blev udstedt i DKK til kurs pari og med en rente på 0. Obligationen blev reguleret i forhold til en kurv af fremmede valutaer fra G10-landene. Vægtningen af de forskellige valutaer blev opgjort pr. uge, hvor kursen samtidig blev fastsat for obligationen. Vores bemærkninger Gevinst og tab på fordringer betragtes som finansielle instrumenter (strukturerede produkter), medmindre de er undtaget fra begrebet finansielle instrumenter i kursgevinstlovens 29, stk. 3. Dette gælder eks. fordringer i fremmed valuta omfattet af kursgevinstlovens 16. Der er i den konkrete situation tale om en fordring i DKK, der bliver reguleret i forhold til en eller flere fremmede valutaer. Dette bliver ifølge praksis sidestillet med en fordring i fremmed valuta. Derfor er man ikke tvunget til at anvende lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens 33, stk. 1. Dette gælder uanset, at der ifølge produktbeskrivelsen sker en regulering hver uge af kursen på baggrund af de fremmede valutaer. I og med at obligationen er omfattet af kursgevinstlovens 16, sker der beskatning efter realisationsprincippet i kursgevinstlovens 25, stk. 1 med mulighed for valg af lagerprincippet (valutakursændringerne). Der vil imidlertid ikke være nogen valutakursændringer, da obligationen er i DKK. Vi er enige i svaret fra Skatterådet, da det positivt er nævnt i kursgevinstlovens 29, stk. 3, at fordringer omfattet af kursgevinstlovens 16 er undtaget fra begrebet finansielle kontrakter. En finansiel kontrakt kunne indgå i VSO en SKM SR Skatterådet kunne bekræfte, at overskudslikviditet i en virksomhedsordning kan investeres i en finansiel kontrakt, hvor indfrielseskursen var reguleret i forhold til udviklingen i værdipapirer inden for el- og energivirksomheder, jf. kursgevinstlovens 29. Produktet var en 3-årig struktureret obligation (garanteret hovedstol) med en pålydende garanteret rente på 0,50% af hovedstolen (sortstemplet og børsnoteret), der blev udstedt til kurs 104,00. 87% af de investerede midler investeredes i 3-årige børsnoterede AAA eller AA rated obligationer, f.eks. obligationer udstedt af store internationale banker i EUR. Disse 87% ville efter 3 år med rente blive til 100%. Obligationen udbetaltes ved udløb efter de 3 år til kurs 100. De resterende 13% placeredes på non-recourse basis til investering i el derivater og på det øvrige energimarked. Kapitalen - de 13% - kunne på non-recourse basis belånes/geares op til ca. 10 gange. Disse 13% til investering i el derivater, mv. og afkastet heraf udbetaltes efter 3 år ved udløb af obligationen sammen med hovedstolen. SKAT indstillede, at finansielle kontrakter kunne indgå i virksomhedsskatteordningen, når bare der var tale om et erhvervsmæssigt aktiv. Obligationen betragtedes som en indekseret fordring og var derfor omfattet af reglerne for finansielle kontrakter. Derfor bekræftes det, at aktivet kunne indgå i virksomhedsskatteordningen. Vores bemærkninger Det vanskelige i disse situationer er oftest at få defineret, hvad der reelt er tale om. Er det aktier, obligationer eller finansielle kontrakter? Når der er tale om en finansiel kontrakt, kan denne ifølge virksomhedsskattelovens 1, stk. 2 indgå i virksomhedsskatteordningen. Det er en betingelse, at der er tale om et erhvervsmæssigt aktiv. 34

35 Erhvervsbeskatning At et aktiv kan indgå er ikke det samme som, at det skal indgå. Derfor er der en risiko for, at hvis aktivet bliver anset for værende privat, at beløbet på trods af, at det kan indgå i virksomhedsskatteordningen, alligevel skal anses for værende en hævning. I dette tilfælde var det et spørgsmål, om overskudslikviditet i en virksomhedsordning kunne placeres i en struktureret obligation. Det blev bekræftet, forudsat at værdipapiret omfattes af kursgevinstlovens 29 om strukturerede produkter (lagerbeskattes). Renteswap erhvervsmæssig tilknytning SKM SR Ved udarbejdelsen af indstillingen er de af repræsentanten anførte oplysninger om de faktiske forhold lagt til grund. Således er indstillingen betinget af, at swappen ikke omfatter privat gæld. Kassekredittens nuværende maksimum er på ca. 4,7 mio.dkk. Kassekreditten indgår i virksomhedsordningen og anses derfor for erhvervsmæssig. Renteswappens hovedstol vil have et loft i størrelsesordenen 4 mio.dkk. Det betyder, at renteswappen i sin helhed er afgrænset til sikring af de eksisterende erhvervsmæssige rammer, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at anse renteswappen for etableret med henblik på valutaspekulation. Derfor kan det lægges til grund, at kassekredittens maksimum ikke overstiger, hvad der kan sidestilles med sædvanlig realkreditbelåning af selskabets ejendomme, og at kassekreditten derfor har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Der henvises i øvrigt til SKM SR, SR og SKM SR. SKM Den refererede praksis retter sig ikke præcist mod den situation, hvor der er tale om en renteswap til sikring af en kassekredit, men alene situationer, hvor man har ønsket at rentesikre andre former for gæld, typisk realkreditlån. Såfremt det stillede spørgsmål havde rettet sig mod en situation, hvor man ønskede at sikre et realkreditlån i stedet for en kassekredit, havde besvarelsen - alt andet lige - måttet være bekræftende, jf. allerede SKM SR. I stedet spørges der til sikring af en kassekredit med samme klare tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, som de vanligt skitserede realkreditlån, jf. ovenfor. Derfor er det afgørende spørgsmål herefter alene, om det gør nogen forskel, at der ønskes sikring af en kassekredit og ikke et realkreditlån. Kursgevinstloven opererer med et separationsprincip, hvorefter et finansielt instrument (her renteswappen) og det underliggende gældsforhold beskattes separat. Gevinst og tab på den til kassekreditten hørende gæld beskattes efter reglerne i kursgevinstlovens kapitler 3 og 4. Finansielle instrumenter beskattes efter reglerne i kapitel 6, jf. nedenfor. Derfor udtrykket separationsprincip. Kursgevinstlovens 29, stk. 1 er styrende for, hvilke finansielle instrumenter der er omfattet af lovens kapitel 6 og dermed beskattes efter reglerne heri, dvs Gevinst og tab på finansielle instrumenter (her renteswappen) opgøres således efter kursgevinstlovens 33 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i 31 (for selskaber) og 32 (for personer). Det afgørende spørgsmål er herefter alene, om den pågældende renteswap er omfattet af kursgevinstlovens 29, stk. 1. Det vil sige, at uanset om det underliggende gældsforhold er et realkreditlån eller en kassekredit, så beskattes swappen efter de her anførte regler. Efter en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder findes den pågældende renteswap at være et finansielt instrument omfattet af kursgevinstlovens 29, stk. 1, jf. SKM SR. Der er herved lagt vægt på, at den pågældende kassekredit indgår i virksomhedsordningen, at kassekredittens maksimum ikke overstiger, hvad der kan sidestilles med sædvanlig realkreditbelåning af selskabets ejendomme, og at kassekreditten derfor har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM SR. Underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed SKM ØLR Østre Landsret kunne ikke anerkende et autoværksted som værende erhvervsmæssig virksomhed. Autoværkstedet havde gennem en årrække haft en beskeden omsætning (DKK DKK ) samtidig med, at der var realiseret et underskud i samme årrække (DKK DKK ). Der var dog et år, hvor der var et mindre overskud. Dette overskud kunne forklares med, at der var modtaget stort tilskud fra det offentlige til aktivering af bistandsklienter i virksomheden. Virksomhedens ejer deltog ikke selv i driften af autoværkstedet, som blev drevet af sønnen og indehaverens ægtefælle. Østre Landsret konkluderede, henset til manglende intensitet, tilskud fra det offentlige og underskud i en årrække, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed. Derfor kunne der ikke gives fradrag for underskud. Herudover blev det præciseret, at hvis der var udbetalt en sædvanlig løn til sønnen og indehaverens ægtefælle, ville virksomhed i alle årene have givet underskud. Vores bemærkninger Ved vurdering af, hvorvidt en virksomhed anses for værende erhvervsmæssig drevet eller ej, lægges der vægt på, at virksomheden har en vis intensitet, og at den over en årrække giver overskud. Når det skal vurderes, om en virksomhed har givet overskud, er der en langvarig praksis for, at der tages udgangspunkt i årets resultat før renter, men efter driftsøkonomiske afskrivninger (hvis der alene foreligger et skattemæssigt regnskab, skal der 35

36 Erhvervsbeskatning foretages omregning af afskrivningerne), jf. bl.a. SKM ØLR. Hvis dette resultat er positivt, vil der være tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Derfor er det overraskende i den konkrete dom, at der ligeledes er anført en præmis om manglende udbetaling af løn til sønnen og indehaverens ægtefælle. Dette kan ved første øjekast tyde på en praksisændring. Ifølge kildeskattelovens 25A, stk. 1 medregnes overskud af virksomhed hos den ægtefælle, der driver virksomheden i overvejende grad. Derfor er der ikke hjemmel/grundlag for, at der skal medregnes en løn til en ægtefælle ved opgørelse af virksomhedens resultat. Af den grund er det vores vurdering, at dommen ikke giver grundlag for, at der skal fikseres en løn til ejerens ægtefælle, men at det blot er et yderligere forhold, som man har fundet var vigtigt at fremføre. Skatteyderen erhvervede den 30. juni 1987 og 31. december 1988 tre ejerlejligheder beliggende i et feriecenter. Som led i ejerskabet af ferielejlighederne var skatteyderen samtidig interessent i det interessentskab, der forestod driften af fællesfaciliteterne i feriecentret. I forbindelse med skatteyderens erhvervelse af ferielejlighederne havde skattemyndighederne pålagt ejerne af lejligheder i feriecentret at opkræve moms, idet udlejningen af ferielejlighederne blev anset for momspligtig hotelvirksomhed. Ejeren havde siden 1994 selv forestået udlejningen, og skattemyndighederne havde for indkomståret 2000 og 2001 nægtet sagsøgeren fradrag, da skattemyndighederne ikke anså udlejningsvirksomheden for erhvervsmæssig. Retten fandt, at sagsøgerens udlejning af ferielejlighederne ikke var erhvervsmæssig, da sagsøgeren ikke effektivt havde fraskrevet sig rådigheden over lejlighederne til privat benyttelse. Den omstændighed, at der i lokalplanen for området var forbud mod at anvende ferieboligerne til privat brug, kunne efter rettens opfattelse ikke sidestilles med en effektiv rådighedsberøvelse. Heller ikke ejerforeningens vedtægter, der pålagde ejerne at stille lejlighederne til rådighed for udlejning i feriecentret, kunne sidestilles med effektiv rådighedsberøvelse allerede fordi, skatteyderen selv havde forestået udlejningen. Den omstændighed, at skattemyndighederne anså udlejningsvirksomheden for momspligtig, kunne heller ikke føre til, at udlejningsvirksomheden i skattemæssig henseende kunne anses for erhvervsmæssig. Stutteri erhvervsmæssig drift SKM BR Byretten lagde til grund, at sagsøgeren havde fået fradrag for underskud fra virksomhedens etablering i 1970 til og med indkomståret Retten lagde endvidere til grund, at sagsøgeren og hendes ægtefælle havde været fagligt meget kompetente til at drive stutterivirksomhed. Vi er dog fortsat af den opfattelse, at der ikke umiddelbart er hjemmel hertil, i og med at ægtefæller kan fordele resultatet mellem sig. Mht. løn til sønnen er børn ikke omfattet af kildeskattelovens 25A, stk. 1. Det fremgår desuden af kildeskattelovens 5, at børn ansættes selvstændigt til skat. Det er derfor vores vurdering, at der kan være grundlag for, at der bliver fikseret en løn til sønnen, som skal medtages i overvejelserne om, hvorvidt virksomheden giver overskud eller ej (lønsomhedsbetragtningen). Landsrettens dom kan derfor indikere en strengere vurdering af, om en virksomhed er erhvervsmæssig drevet. Sommerhusudlejning ikke erhvervsmæssig drift SKM BR Der havde været udmeldt syn og skøn i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen, og i skønsrapporten blev det udtalt, at ejendommen i 1997 ikke ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt, og at stutterivirksomheden med den valgte driftsform ikke kunne give et overskud på eller omkring DKK 0 henholdsvis før eller efter afskrivninger. Retten fandt det imidlertid driftsmæssigt forsvarligt, at sagsøgeren havde neddroslet driften på grund af en verserende ekspropriationssag, og at det ikke var sandsynliggjort, at sagsøgeren kunne have lejet de omfattende driftsbygninger ud som foreslået af syn- og skønsmanden. På den baggrund fandt retten, at stutteriet i 1997 blev drevet på en i situationen sædvanlig og forsvarlig måde, og at der ikke havde været grund til at antage, at virksomheden ikke på ny ville blive overskudsgivende, når den efter ekspropriationssagens afslutning var blevet lagt i nye rammer. På den baggrund tog retten sagsøgerens påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst til følge. Vores bemærkninger Det er en venlig afgørelse i forhold til sædvanlig praksis for stutterier mv. De helt særlige forhold i denne sag førte til, at den erhvervsmæssige drift blev anerkendt i andre tilsvarende tilfælde er det ikke sket. Det er således et vist lotterispil, om man lykkes at få medhold i disse sager, også selvom der foreligger en positiv syn- og skønserklæring. 36

37 Erhvervsbeskatning Landbrug erhvervsmæssig drift SKM HR Det var ubestridt, at appellantens landbrugsvirksomhed ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse havde været drevet sædvanligt og forsvarligt, og Højesteret lagde til grund, at appellanten havde tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. Afgørende for, om driften kunne anses for erhvervsmæssig i indkomståret 2000, var herefter, om skattemyndighederne havde grundlag for at fastslå, at driften ikke, selv efter en længere årrække, ville kunne blive overskudsgivende før renter. Ved vurdering af landbrugsvirksomhedens driftsresultat før renter kunne der ikke ses bort fra den forpagtningsafgift, som appellanten havde betalt efter overdragelsen af ejendommen til sin søn i 1998, idet der var tale om en nødvendig driftsomkostning ved den valgte driftsform. Driften havde herefter været underskudsgivende før renter i alle årene fra Dette gjaldt, bortset fra 1995 og 1997, selv om de foretagne afskrivninger blev nedsat til det niveau på ca. DKK 3.000, som ifølge appellanten havde været det rigtige, hvis afskrivningerne alene var driftsmæssigt begrundet. Heroverfor kunne der ikke lægges afgørende vægt på, at driftsresultatet havde været positivt i et enkelt af årene efter 2000, nemlig i Højesteret bemærkede, at der ikke var fremlagt oplysninger om driftsresultatet i 2006, og at der ikke kunne lægges afgørende vægt på, at skønsmanden - på baggrund af driftsresultatet i havde ændret sin tidligere opfattelse, hvorefter landbrugsvirksomheden med den i år 2000 valgte driftsform ikke ville kunne give et overskud på eller omkring DKK 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. SKAT har i tilknytning til denne dom udsendt SKM SKAT, der lyder således: I SKM HR afsagde Højesteret dom i en sag om, hvorvidt et landbrug kunne anses for at være erhvervsmæssigt drevet eller måtte anses for at være hobbyvirksomhed. I dommen tages der stilling til: - om udgifter til helforpagtning skal fradrages som en driftsomkostning ved opgørelsen af driftsresultatet efter driftsmæssige afskrivninger - om enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger medfører, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet. SKAT, Juridisk Center, finder anledning til at knytte nedenstående kommentarer til dommen. Landsrettens dom i sagen er tidligere offentliggjort i SKM ØLR. Ifølge Højesterets dom, skal udgifter til helforpagtning trækkes fra som en almindelig driftsomkostning, når det skal vurderes, om en egentlig landbrugsejendom har udsigt til fremtidige driftsoverskud på eller over DKK 0 efter driftsmæssige afskrivninger. Det er uden betydning, om der er tale om helforpagtning eller delforpagtning af jord og bygninger. Ved helforpagtning forstås i denne sammenhæng forpagtning af både bygninger og jord. Efter dommen medfører enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke nødvendigvis, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Det må afhænge af en konkret vurdering af, om der også fremadrettet er udsigt til, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende. I denne vurdering kan bl.a. indgå følgende (ikke udtømmende): Om landbrugsvirksomheden er startet op inden for få år, således at de underskudsgivende år må forventes at være forbigående i opstartsfasen. Om der er sket omlægning af produktionen, således at de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind. Om der er sket større salg end normalt af eksempelvis dyr, som følge af forestående ophør med dyrehold i/omkring det overskudsgivende år. Dette vil eventuelt kunne påvirke driftsresultatet positivt i enkeltstående år, men er ikke nødvendigvis udtryk for en varig forbedring af resultatet. Om der omkring det overskudsgivende år er startet supplerende virksomhed, som ikke skal medregnes ved opgørelsen af landbrugets driftsresultat. Eksempelvis gårdbutik, stutteri, skovbrug, udlejning af bygninger eller lignende. Om der er udmeldt syn og skøn (i klagesager), således at sagkyndige har foretaget en vurdering af spørgsmålet. I SKM HR valgte Højesteret dog at tilsidesætte skønsmandens (ændrede) opfattelse, som det ses af spørgsmål 8 i dommen. Praksis Praksis for, hvornår et deltidslandbrug normalt må anses for erhvervsmæssigt drevet, kan sammenfattes således: at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig at det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende at virksomhedens omsætning ikke er af ganske underordnet omfang. Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende. De to første betingelser fremgår af TfS 1994, 364 H, og den sidste fremgår af SKM HR. 37

38 Erhvervsbeskatning Interval afskrivninger på blandede bygninger SKM LSR Ifølge afskrivningslovens 19, stk. 1, kan der for bygninger med blandet anvendelse afskrives forholdsmæssigt på den del af den samlede bygning, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål. Hvis fordelingen mellem den del af bygningen, hvorpå der kan afskrives, og den del af bygningen, hvorpå der ikke kan afskrives, ændrer sig, skal der foretages en justering af afskrivningsgrundlaget (interval afskrivninger). Landsskatteretten har konkluderet, at en ny tilbygning ikke har indflydelse på afskrivningsgrundlaget opgjort efter afskrivningslovens 19, stk. 1, i og med, at dette er et nyt selvstændigt afskrivningsgrundlag. I den konkrete afgørelse blev der på en eksisterende ejendom, der udelukkende havde været anvendt til afskrivningsberettigede formål, tilføjet en 1. sal, der skulle anvendes til bolig for ejeren. Den oprindelige bygning var på 372 m2, og der blev opført yderligere 163 m2, hvorefter det samlede areal var på 535 m2. I stedet for afskrivning på 100% af det oprindelige afskrivningsgrundlag var SKAT af den opfattelse, at det oprindelige afskrivningsgrundlag skulle reduceres til 372/535 eller 69,5%. SKAT konkluderede derfor, at der var tale om en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bygning omfattet af afskrivningsloven 14, 15 og 17, som blev til en blandet benyttet bygning omfattet af afskrivningslovens 19, stk. 1. Landsskatteretten anså imidlertid bygningen/ombygningen, som en selvstændig bygning, der skulle afskrives særskilt efter bestemmelserne for 100% erhvervsmæssigt anvendte ejendomme, eller blandede benyttede ejendom, hvis der måtte forekomme en blandet anvendelse. Derfor havde tilbygningen/ombygningen ikke nogen effekt på det oprindelige afskrivningsgrundlag ifølge Landsskatteretten, som alene skulle reguleres, hvis anvendelse af denne bygning ændredes efterfølgende. Vores bemærkninger Ifølge afskrivningslovens 19, stk. 2, skal det konkret vurderes, om udgiften til ombygning eller forbedring knytter sig til den afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet ejendom, eller den ikke afskrivningsberettigede del. Hvis udgiften knytter sig både til den afskrivningsberettigede del og den ikke afskrivningsberettigede del, skal det nye selvstændige afskrivningsgrundlag for ombygningen eller forbedringen fordeles forholdsmæssigt iht. kvm. Under alle omstændigheder opstår der et nyt selvstændigt afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens 18, stk.1. Derfor har dette afskrivningsgrundlag ikke indflydelse på det oprindelige afskrivningsgrundlag, som fortsætter uændret med udgangspunkt i den afskrivningsberettigede anvendelse. Dette synes også mest rimeligt, da en tilbygning eller ombygning i modsat fald vil have en udhulende effekt på det oprindelige afskrivningsgrundlag. Hvis en tilbygning skulle behandles efter de principper, som SKAT anfører, vil afskrivningerne blive reduceret, selvom den afskrivningsberettigede del af ejendommen er uændret (areal størrelse). Den konkrete afgørelse er specielt rettet mod de situationer, hvor arealet på en ejendom bliver forøget, og denne forøgelse af arealet ikke er afskrivningsberettiget eller alene er delvist afskrivningsberettiget. Forbedringsudgifter skal fortsat afskrives særskilt i forhold til hvilken del af bygningen forbedringen knytter sig til. Genanbringelse kontrollerende parter SKM SR Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Efter EBL 6A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom. Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed. Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom som udgør boligdelen, anses ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Det samme er tilfældet med de friarealer og driftsbygninger, som ikke indgår i den etablerede erhvervsmæssige aktivitet. Det fremgår af EBL 6A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at spørger enten erhverver fast ejendom i indkomståret forud for det indkomstår, hvori spørger har afstået den faste ejendom, i samme indkomstår eller senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret. 38

39 Erhvervsbeskatning Det er endvidere en betingelse, at spørger senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, jf. EBL 6A, stk. 2. I det foreliggende bindende svar spørges der til, om en koncernforbunden juridisk persons køb af den pågældende ejendom kan ses omfattet af EBL 6A. Der ses ikke at være noget til hinder for en sådan konstruktion, såfremt de øvrige ovenfor nævnte betingelser for at genanbringe avancen er opfyldt. Køberen af ejendommen, X ApS eller andet selskab med samme ejerkreds, vil isoleret set være at anse som en selvstændig juridisk person. Det bemærkes i denne forbindelse, at en sådan transaktion vil være omfattet af ligningslovens 2, der fastslår, at købe/salgssummen skal opgøres på markedsmæssige vilkår, dvs. beløbet skal udgøre et beløb, der kunne være opnået, hvis transaktionen var foretaget mellem uafhængige parter. Interessentskaber SKM BR Sagen vedrører tidspunktet for ophøret af en interessents hæftelse over for ToldSkat som følge af hendes deltagelse i et interessentskab. Skattemyndighederne havde registreret sagsøgeren som udtrådt af interessentskabet med virkning fra den 2. maj 2005, men sagsøgeren gjorde gældende, at hun var udtrådt af interessentskabet med tilbagevirkende kraft fra den 1. oktober Det fremgik af en aftale underskrevet af sagsøgeren og medinteressenten den 2. maj 2005, at parterne pr. 1. oktober 2001 havde aftalt, at sagsøgeren var udtrådt af interessentskabet. Byretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren hæfter for de forpligtelser, som interessentskabet har stiftet i forhold til tredjemand frem til den 2. maj Retten lagde navnlig vægt på, at interessentskabet frem til 2005 havde drevet virksomhed under et firmanavn sammensat af de to interessenters personnavne, at interessentskabet i den forbindelse frem til 2004 havde gennemført registrering af et betydeligt antal biler med interessentskabet som ejer og bruger, og at sagsøgeren ifølge sin forklaring for retten havde været bekendt med, at den erhvervsmæssige drift i interessentskabet forsatte i årene frem til 2005, ligesom sagsøgeren havde været vidende om, at hun frem til dette tidspunkt udadtil formelt fremstod som interessent. Retten fandt ikke, at det forhold, at interessenterne indbyrdes har aftalt, at sagsøgeren er udtrådt af interessentskabet med tilbagevirkende kraft fra den 1. oktober 2001, gør nogen forskel herved. Retten fandt heller ikke, at ToldSkat har bibragt sagsøgeren en berettiget forventning om at være frigjort fra sin hæftelse for interessentskabets forpligtelser over for skattemyndighederne. Virksomhedsophør negativ driftsmiddelsaldo SKM BR Byretten fandt det godtgjort, på baggrund af de afgivne forklaringer og ud fra en samlet konkret vurdering, at der fortsat var drift i en virksomhed. Byretten konkluderede desuden, at der var tale om en deloverdragelse. Der skulle derfor ikke ske beskatning af en negativ driftsmiddelsaldo, som var opstået i forbindelse med overdragelse af en del af virksomheden. Ved virksomhedsoverdragelse den 9. juni 2005, blev et autoophug overdraget til 3. mand. Overdragelsen omfattede hele virksomheden med tilhørende navn, telefonnumre, domænenavn, adresse, hjemmesider, kundekartotek samt brochuremateriale. Klageren bibeholdte i den forbindelse en række aktiver. Det omfattede værksted med bogholderi, kontor og mandskabsfaciliteter med kantine, bad, toiletter samt dertil hørende driftsmidler og inventar. Disse aktiver knyttede sig ifølge klageren til udlejning af lokaler til autoophugdelen og et autoværksted, som klageren beholdte med henblik på at drive videre. I forbindelse med overdragelse af autoophugdelen var der en negativ driftsmiddelsaldo på DKK i virksomheden. Som følge af private omstændigheder i den nærmeste familie, havde klageren ikke haft nogen aktivitet i autoværkstedet i 2005 og alene en omsætning på DKK i Derfor havde SKAT vurderet, at der var sket overdragelse af hele virksomheden. Der var i den forbindelse bl.a. henset til, at der i forbindelse med overdragelse af virksomheden var indgået en konkurrenceklausul med køber, i henhold til hvilken sælger ikke kunne udøve virksomhed inden for samme branche i en tidsubegrænset periode efter overdragelsen. Endeligt var det SKATs vurdering, at der var overdraget en så væsentlig del af virksomheden, at den måtte anses for ophørt, med deraf følgende beskatning af den negative driftsmiddelsaldo. Det blev desuden påpeget, at der ikke havde været aktivitet i den tilbageværende del af virksomheden, der alene ansås for ubetydelig. Byretten konkluderede ud fra en samlet konkret vurdering, at der var tale om et autoværksted og et autoophug, hvor det ene og alene var autoophugget, der var blevet overdraget. Det havde fortsat været hensigten, at der skulle drives virksomhed. At private omstændigheder i den nærmeste familie havde umuliggjort dette blev ikke tillagt afgørende betydning. Vores bemærkninger Når der er tale om henholdsvis beskatning af negativ driftsmiddelsaldo og fradrag for positiv driftsmiddelsaldo i forbindelse med ophør af virksomhed, så er der altid en bestemt dom, der spøger (TfS VLR). I denne Vestre Landsrets dom blev der ikke godkendt fradrag for en positiv driftsmiddelsaldo, da virksomheden ikke ansås for værende afhændet. Virksomheden havde ikke afhændet en mobiltelefon, hvorfor virksomheden ikke kunne anses for værende afhændet, da der fortsat var et driftsmiddel i behold, hvorfor ikke en saldo på DKK kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Der skal dog i 39

40 Erhvervsbeskatning den forbindelse gøres opmærksom på, at telefonen havde været anvendt erhvervsmæssigt. I den konkrete situation der vender modsat skulle der ske beskatning af en negativ driftsmiddelsaldo, da virksomheden blev anset for overdraget, og der efter SKATs vurdering ikke var yderligere aktivitet i selskabet. Ifølge afskrivningslovens 5, stk. 1. skal der føres en særskilt driftsmiddelsaldo pr. virksomhed. Dette element kan imidlertid ikke stå alene i vurdering af, om der er tale om en eller flere virksomheder. Der ses ligeledes ofte på, om der har været fælles regnskabsføring, fælles administration, fælles indkøb mv., jf. ligningsvejledningens afsnit E.I Byretten konkluderer, at der har været tale om en virksomhed kombineret af henholdsvis et autoværksted og et autoophug. Der er en væsentlig driftsmæssig sammenhæng mellem disse virksomhedstyper, som dog sagtens kan drives alene, hvorfor der efter vores opfattelse godt kan argumenteres for, at der er tale om én virksomhed og ikke to selvstændige virksomheder. I og med der er tale om én virksomhed, føres der alene en driftsmiddelsaldo. Når Byretten vurderer de faktiske omstændigheder således, er det derfor en korrekt afgørelse. SKAT har desuden procederet, at der ikke måtte eller var drevet virksomhed, dels på grund af konkurrenceklausulen, samt at der ikke havde været aktivitet i virksomheden efter overdragelsen. Byretten påpeger i den forbindelse, at konkurrenceklausulen alene omhandler drift af autoophug og ikke autoværksted, hvorfor denne ikke kan tillægges afgørende betydning for, hvorvidt der er drevet virksomhed. Desuden anerkender Byretten, at der har været private omstændigheder, der har umuliggjort drift af autoværkstedet. Derfor anerkendes det, at der er tale om en virksomhed, hvorfor det er muligt at videreføre den negative driftsmiddelsaldo, da der havde været en intention om videredrift af den tilbageværende del af virksomheden. At det er tilstrækkeligt med en intention om videredrift af virksomheden er lidt overraskende, men skal ses som et element i den samlede vurdering. I den forbindelse er det desuden vigtigt, at der kom drift i virksomheden fra 2008, hvor der havde været et varekøb på over DKK Derfor kan intentionen om videre drift ikke anvendes som en kreditregel, forstået på den måde at det er hensigten at drive virksomheden, men efter eks. 2 år konstaterer man, at det ikke bliver til noget alligevel. Fordeling af opsparet overskud ved delvis virksomhedsomdannelse SKM LSR Landsskatteretten konkluderede, at ved skattefri virksomhedsomdannelse af en af flere virksomheder, skulle anparternes anskaffelsessum reduceres med en forholdsmæssig andel af de enkelte års opsparede overskud. deltagelse i et I/S. Der var i alt opsparet DKK i virksomhedsskatteordningen. Virksomheden havde ved omdannelsen anvendt den forholdsmæssige andel af de opsparede overskud, iht. en fordeling af kapitalafkastgrundlaget fordelt på de 3 virksomheder, forud for virksomhedsomdannelsen. Denne forholdsmæssige andel udgjorde de senest opsparede overskud, som var blevet anvendt til reduktion af anparternes anskaffelsessum. Dermed ville klageren bliver godskrevet mest mulig virksomhedsskat ved hævning af de opsparede overskud for de to ikke omdannende virksomheder. Skatteankenævnet var af den modsatte holdning, da det iflg. virksomhedsskattelovens 10, stk. 5 skal ske hævning af de først opsparede overskud. Derved blev den udskudte skat på de opsparede overskud større. Landsskatteretten konkluderede, at der ikke i virksomhedsskatteloven eller i bemærkningerne hertil findes en nærmere konkretisering af, hvorledes opsparede overskud skal fordeles i tilfælde af en delvis skattefri virksomhedsomdannelse. I forbindelse med indførelse af reglerne om succession i virksomhedsskatteordning ved Lov nr. 34 af 4. oktober 2000, er det dog anført, at foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Derfor tilsluttede Landsskatteretten, at der skete reduktion i anparternes anskaffelsessum med en forholdsmæssig del af de forskellige konti for opsparede overskud. Vores bemærkninger Det er med glæde, at ovenstående afgørelse nu foreligger. Vi har tidligere (uformelt) drøftet situationen med SKAT og i den forbindelse konkluderet, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling af de opsparede overskud med forskellige indeholdte virksomhedsskatter, der skal anvendes til reduktion af anskaffelsessummen for anparterne eller aktierne, når der sker en delvis skattefri virksomhedsomdannelse. Dermed opnås der ikke nogen fordele i forhold til de indeholdte virksomhedsskatte, ved efterfølgende hævning i virksomhedsskatteordningen for den eller de ikke omdannede virksomheder. Endvidere er kapitalafkastgrundlaget specificeret på de enkelte virksomhedsgrene, det bedste grundlag for en retfærdig fordeling. Derfor er ovenstående afgørelsen meget fair. SKAT har i SKM SKAT kommenteret denne afgørelse (se Erhvervsbeskatning lovgivning). I den forbindelse viderefortolker SKAT afgørelsen således, at ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse, kan omdanneren selv vælge, hvis opsparede overskud der skal reducere anparternes/aktiernes anskaffelsessum. Klageren drev indtil 2004 tre former for selvstændig virksomhed; en lægepraksis, udlejning af en ejendom og 40

41 Aktionærbeskatning 3. AKTIONÆRBESKATNING Lovgivning Investeringsselskaber ( 19) Lov nr. 98 af Anvendelsen af lagerprincippet på investeringsforeningsbeviser mv. omfattet af aktieavancebeskatningslovens 19 sker på grundlag af investeringsselskabets indkomstår. Det vil sige, at lagerprincippet er baseret på værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår. Dog er det således, at værdiændringen for et givet indkomstår skal henføres til dagen efter udgangen af det indkomstår for investeringsselskabet, som værdiændringen vedrører. Når investeringsselskabet har kalenderårsregnskab, betyder det, at værdiændringen indtægtsføres i det efterfølgende år. Aktionærer i investeringsselskabet, der har kalenderåret som indkomstår, skal dermed også først medtage værdiændringen ved indkomstopgørelsen for det efterfølgende år. Ved den skattepligtiges afståelse af aktier mv. i investeringsselskabet skal gevinst eller tab på aktien dog henføres til afståelsesåret. Baggrunden for reglen om forskudt indtægtsførelse er, at der kan ske skift af status fra investeringsselskab til en udloddende investeringsforening. Med den forskudte indtægtsførelse i investeringsselskabet indtræder der samme tidsforskydning i et investeringsselskab som i de udloddende investeringsforeninger. Denne særregel ophæves. Konsekvensen er, at værdiændringen for et givet indkomstår skal henføres til den sidste dag i investeringsselskabets indkomstår. Tilsvarende ved ændring til et investeringsselskab, hvor gevinst og tab, der skal opgøres som følge af ændringen af den skattemæssige status, skal henføres til tidspunktet for statusskiftet. Ophævelse af den forskudte indtægtsførelse betyder, at der for det indkomstår, hvor ophævelsen får virkning fra, skal ske indtægtsførelse af, dels det foregående års værdiændring (forskydningen gælder stadig herfor), dels årets værdiændring. I tilknytning til ophævelsen af reglen om den forskudte indtægtsførelse, sker der også en ophævelse af den særlige regulering, hvor den skattepligtige afstår en del, men ikke alle aktier i investeringsselskabet. Da det med ophævelsen af den forskudte indtægtsførelse ikke længere kan forekomme, at årets samlede gevinst skal fordeles over to år, er der ikke behov for den særlige regulering. Ved den skattepligtiges afståelse i løbet af investeringsselskabets indkomstår af en del af aktierne vil der herefter gælde samme regler, som i dag gælder ved afståelse af samtlige aktier i investeringsselskabet. Eksempel En person med kalenderårsregnskab køber den 1. maj 2008 et bevis i et investeringsselskab, der også har kalenderårsregnskab. Beviset sælges igen den 15. juni Kurs ved køb: 104 Kursen den 31. december 2008: 112 Kursen den 31. december 2009: 124 Kursen ved salg: 131 Gældende regler giver følgende resultat: Indkomståret 2008: Ingen indtægtsførelse. Indkomståret 2009: Indtægtsførelse udgør = 8. Indkomståret 2010: Indtægtsførelse udgør ( ) + ( ) = = 19. Forslaget giver følgende resultat: Indkomståret 2008: Indtægtsførelse udgør = 8. Indkomståret 2009: Indtægtsførelse udgør = 12. Indkomståret 2010: Indtægtsførelse udgør = 7. Ændringen får virkning for indkomståret Dette medfører således at der for 2010 skal medregnes 2 x afkast af investeringen. Særregler for udloddende investeringsforeninger Reglerne for udloddende investeringsforeningers opgørelse af den såkaldte Minimumsudlodning ændres. Det foreslås således, at gevinster på aktier, som investeringsforeninger realiserer efter at have ejet aktierne i 3 år eller mere, skal indgå ved opgørelse af minimumsudlodningen. Det er valgfrit for investeringsforeningen, om minimumsudlodningen reelt skal udloddes til medlemmerne. Værdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 skal som udgangspunkt fastsættes til den skattemæssige anskaffelsessum. Det vil være den skattemæssige anskaffelsessum, som skulle anvendes ved beskatning efter den gældende regel i aktieavancebeskatningslovens 22, hvis investeringsforeningsbeviset var afstået ved udgangen af indkomståret Det bemærkes, at den gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens 43, stk. 4, om anskaffelsessummen for investeringsforeningsbeviser erhvervet før 19. januar 1994 finder anvendelse. Bestemmelsen i 43, stk. 4, ophæves fra og med indkomståret 2010, jf. lovforslagets 1, nr. 55. Dog vil der ikke som følge af overgangen til lagerbeskatning fra og med indkomståret 2010 kunne opnås fradrag 41

42 Erhvervsbeskatning for tab, som ikke ville kunne fradrages efter de gældende regler i aktieavancebeskatningslovens 22. På den baggrund er det fastslået, at handelsværdien skal anvendes, hvis den skattemæssige anskaffelsessum overstiger handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 og 1. Investeringsforeningen ikke udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, eller 2. Investeringsforeningen er omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 8, og foreningen investerer i fordringer, med hvilke et medlem af investeringsforeningen er koncernforbundet efter kursgevinstlovens 4, stk. 2. Det er muligt at fremføre uudnyttede realiserede tab på aktier til fradrag ved opgørelse af senere års minimumsudlodninger. 42

43 Aktionærbeskatning Praksis Fri bil SKM samt 314.SR Skatterådet har nu slået fast, at hovedaktionærer mv., der alene ønsker at blive beskattet af fri bil i en del af årets 12 måneder, må afregistrere bilen og hermed indlevere bilens nummerplader til SKAT, motorkontoret. Der er offentliggjort i alt tre bindende svar på området, hvoraf Beierholm har været rådgiver på den ene af sagerne, jf. SKM SR. Vores kunde, der er hovedanpartshaver, har en Audi RS4 til rådighed for privat kørsel. Han ønskede at få SKAT til at bekræfte, at han alene skal beskattes af fri bil i de perioder, hvor bilen anvendes til kørsel. Det var selskabets hensigt, at bilen skulle holde helt stille i tidsrummet 1. november 1. marts. Der skulle i den periode ikke betales hverken lovpligtig ansvarsforsikring eller kaskoforsikring på bilen. I perioden med stilstandsforsikring er bilens ejer forpligtet til at aflevere nummerpladerne enten til forsikringsselskabet eller til SKAT, motorkontoret. I øvrigt skulle bilen placeres i en aflåst parkeringskælder på et hotel, og Audi Danmark var villige til at bevidne det kørte antal kilometer henholdsvis ved indgangen til og ved udgangen af den kørselsfri periode. På trods af disse civilretlige tiltag lykkedes det ikke at opnå tilsagn fra Skatterådet, så kunden kunne undgå at afregistrere bilen med tilhørende omkostninger mv. for senere igen at få den registreret. SKM HR En ansat eksportchef havde i indkomståret 1993 fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Med henvisning til statsskattelovens 4 forhøjede skattemyndighederne eksportchefens indkomst med skønsmæssigt DKK for privat benyttelse af bilen. Eksportchefen bestred, at han havde benyttet bilen privat. Landsretten bemærkede bl.a., at der efter retspraksis gælder en formodning for, at skatteydere i tilfælde som det foreliggende anvender bilen privat. Denne formodning kan ifølge landsretten ikke afkræftes blot ved at hævde, at bilen udelukkende blev anvendt til erhvervsmæssig brug. Landsretten anførte også, at det ikke er tilstrækkeligt, at der var en privat bil i husstanden. Derimod kræves det, at der er konkret bevis for, at bilen aldrig blev anvendt til privat kørsel. Landsretten anførte, at et sådant bevis i realiteten alene kan føres ved, at der udarbejdes et kørselsregnskab. Herefter og i øvrigt af de grunde, der var anført af Landsskatteretten, frifandt Landsretten Skatteministeriet. Vores bemærkninger Med de tre afgørelser fra Skatterådet er der nu skabt afklaring på området for hovedaktionærers beskatning af fri bil. Det er således ikke muligt via civilretlige aftaler mellem ejer af bilen, forsikringsselskab, revisorer, advokater mv. at lave en tilstrækkelig afskæring af rådigheden over en firmabil. Efter vores opfattelse er det en unødigt hård linje. Skatterådet har valgt at følge indstillingen fra SKAT, der bærer præg af, at man ønsker at få ryddet op i det eventuelle udvalg af ordninger, hvor blandt andet revisor, advokat eller forsikringsselskab ligger inde med bilens nummerplader i en del af året, og hvor selskabet, der ejer bilen, alene indberetter fri bil for den del af året, hvor pladerne har været monteret på bilen. Det anbefales derfor at revurdere eventuelle aftaler i lyset af den nu kendte praksis. Gaver til almennyttige formål mv. fra selskab SKM HR Et selskab ydede en gave på DKK til G1 Mission. Foreningen er godkendt efter ligningslovens 8A, stk. 2, til at modtage fradragsberettigede gaver, og Højesteret udtalte, at skattemyndighederne dermed har anerkendt, at foreningens midler anvendes i almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, hvorfor gaver, som gives til en sådan almennyttig forening, som udgangspunkt må forventes at blive ydet ud fra en ideel interesse i at fremme foreningens formål. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den gave, skatteyderen som eneanpartshaver lod sit selskab yde G1 Mission, blev givet i strid med de selskabsretlige regler, eller at gaven blev ydet for direkte eller indirekte at tilgodese andre interesser end hans ideelle interesse i at fremme foreningens almennyttige formål. Det gjaldt, selvom hans hustru var medlem af foreningen og virkede som såkaldt "præceptor" til fremme af foreningens aktiviteter. Højesteret fandt det på denne baggrund ikke godtgjort, at der forelå skattepligtig maskeret udlodning, jf. ligningslovens 16A. Vores bemærkninger Med Højesterets dom er der nu skabt klarhed over dette område, der ofte har givet anledning til tvivl i praksis. Det er retligt korrekt, at en klassifikation af et selskabs gave som almennyttigt eller almenvelgørende bør føre til, at aktionæren ikke kan beskattes af den ydede gave. Det er nu retstilstanden. Maskeret udlodning af vin SKM BR Byretten statuerede maskeret udlodning til en hovedaktionær, da hovedaktionæren ikke kunne godtgøre, at nogle partier vin var overdraget mellem to af ham ejede selskaber og ikke til ham selv. Beskatningsgrundlaget var kostprisen tillagt bruttoavance, moms og afgifter. SKAT havde indhentet kontroloplysninger hos en italiensk leverandør af vin. Ifølge kontroloplysningerne viste det sig, at der var købt vin for DKK Iht. regnskabet for den danske importør var der alene bogført varekøb med DKK Hovedaktionæren oplyste, at vinen, der ikke var bogført hos den danske importør, var overdraget til et andet af ham ejet selskab. Vinen var importeret i 43

44 Aktionærbeskatning 2004, men var først overdraget til det andet selskab i 2005 iflg. hovedaktionæren. Der kunne ikke fremskaffes dokumentation for denne overdragelse, da det købende selskab var under konkurs, og kurator ikke ville udlevere bilagsmaterialet. På baggrund af de faktiske oplysninger havde hovedaktionæren ikke godtgjort, at købet var foretaget gennem det danske importfirma, hvorefter vinen skulle være videresolgt til det andet af ham ejede selskab. Byretten konkluderede derfor, at der var tale om maskeret udlodning. Værdien blev opgjort således: DKK Kostpris Bruttoavance, 35% Vinafgift Emballageafgift I alt Moms Handelsværdi Hovedaktionæren havde under sagsbehandlingen bl.a. påberåbt sig, at der var tale om en engrosvirksomhed, der alene videresolgte vin, hvorfor der burde beregnes en bruttoavance på 5-8%. SKAT havde imidlertid anvendt en bruttoavance på 35% svarende til salg fra en detailvirksomhed til slutbrugeren. Denne bruttoavance fastholdt Byretten, da hovedaktionæren ikke havde dokumenteret, at bruttoavancen skulle være lavere. Praksis Østre Landsret har tidligere i en konkret situation konkluderet, at hvis et hovedaktionærselskab lader opføre et hus i eget selskab, som efterfølgende bliver overdraget til hovedaktionæren, skal der beregnes en avance, svarende til hvad øvrige kunder skulle have betalt (SKM ØLR). Baggrunden for denne betragtning var, at der i den konkrete afgørelse ikke alene var tale om en gennemfakturering til hovedaktionæren, men at selskabet reelt havde udført arbejde i større eller mindre omfang. Reglerne i ligningslovens 16, stk. 3 kunne derfor ikke anvendes, da den konkrete situation ikke var sammenlignelig med medarbejderkøb, med mulighed for køb af virksomhedens egne sortimentsprodukter til kostpris uden beskatning (gennemfakturering). Vores bemærkninger I den konkrete situation er det vores vurdering, at det er tillagt væsentligt betydning, at der har været rod i regnskaberne, og at hovedaktionæren og selskaberne derfor ikke har fremlagt den nødvendige dokumentation. Ydermere er det vores opfattelse, at det desuden har betydning, at der var tale om en forholdsvis stor mængde vin. Der var tale om ca flasker vin, for hvilke der ikke kunne redegøres tilfredsstillende. Normalt kan en hovedaktionær købe varer i egen virksomhed til samme pris, som de øvrige ansatte i virksomheden. Dog resulterer det i beskatning, hvis købsprisen er lavere end kostprisen tillagt virksomhedens direkte omkostninger, jf. ligningslovens 16, stk. 3. Det var ikke oplyst i den konkrete situation, hvorvidt der var øvrige ansatte i virksomheden, samt hvad de evt. kunne købe varer til i virksomheden. Den konkrete situation kunne ikke umiddelbart sidestilles med almindeligt personalekøb, hvorfor reglerne i ligningslovens 16, stk. 3 ikke fandt anvendelse. Årsagen hertil var først og fremmest, at der manglede dokumentation for transaktionerne og den betydelige mængde af vin. Derfor skal vinen betragtes som almindeligt salg til 3. mand, med en prisfastsættelse med baggrund i ligningslovens 2. Selskabet har haft arbejde med vinpartierne, hvorfor de er berettiget til at beregne sig selv en avance. Der skal i den forbindelse betales både moms, vinafgift og emballageafgift. I disse situationer skal der derfor sondres mellem almindeligt personalekøb, omfattet af ligningslovens 16, stk. 3, med mulighed for køb til virksomhedens kostpris tillagt direkte omkostninger for virksomheden, og køb hvor virksomheden har lavet arbejde for hovedaktionæren og derfor skal beregne sig en avance svarende til et salg til 3. mand, jf. ligningslovens 2. Hvis der er sket maskeret udlodning, fordi hovedaktionæren ikke har registreret købet, er der ikke efter vores opfattelse mulighed for, at bruge ligningslovens 16, stk. 3 som en reparationsregel. Der vil skulle ske maskeret udlodning til priser fastsat efter ligningslovens 2. Fikseret rente SKM ØLR Skatteyderen havde sammen med sin mand udlånt ca. 1,1 mio. DKK til deres fælles anpartsselskab. Lånet var uforrentet, ligesom der heller ikke var stillet sikkerhed for lånet. Skattemyndighederne foretog derfor rentefiksering og ansatte i den forbindelse forrentningen til diskontoen + 4%. Skatteyderen, der var enig i, at der kunne foretages rentefiksering, påstod sagen hjemvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne, idet hun mente, at renten var for høj. Landsretten mente, at skattemyndighedernes behandling af sagen havde været behæftet med fejl. Landsretten fandt ikke, at skattemyndighederne havde foretaget et sådant individuelt skøn, som krævedes efter en ændring af Ligningsvejledningen foretaget for indkomståret 2001 og senere. Landsretten henviste også til en ministerbesvarelse. Det forhold, at Landsskatteretten i en tidligere kendelse vedrørende selskabet havde fastsat renten til samme niveau, fritog ikke skattemyndighederne fra at foretage et individuelt skøn i forhold til skatteyderen som hovedanpartshaver. Under henvisning til at skatteyderen ikke under skatteyderens behandling af sagen nærmere redegjorde for relevante karakteristika vedrørende koncernrelevante lån, og at renten på et anlægslån, som selskabet mod sikkerhedsstillelse havde opnået hos sin faste bankforbindelse, 44

45 Aktionærbeskatning var højere, samt at den skønsmæssige fastsættelse af renten ikke kunne anses for urimelig, forelå der ikke en så væsentlig mangel ved skattemyndighedernes afgørelse, at det kunne begrunde en hjemvisning af sagen. Rentefrihed SKM BR SKAT havde rentefikseret sagsøgeren, idet han som eneanpartshaver havde givet afkald på forrentning af et tilgodehavende hos sit selskab. Skatteministeriet blev frifundet, da sagsøgeren ifølge retten ikke havde godtgjort, at den manglende forrentning var forretningsmæssigt begrundet. Retten afviste i øvrigt, at ligningslovens 5A kunne finde anvendelse som hævdet af sagsøgeren til støtte for, at renteafkaldet var berettiget. På trods af en betydelig negativ egenkapital siden 1991 lægges det til grund, at selskabet H1 Invest ApS har drevet erhvervsmæssig virksomhed i alle årene, og stedse, ud over mellemregningerne med A, har været i stand til at skaffe likviditet og været i stand til at honorere de løbende eksterne forpligtelser, herunder blandt andet betalt bankrenter efterhånden som disse forfaldt. I årene fra 2001 til og med 2007 er mellemregningssaldoen mellem selskabet og A blevet nedbragt fra DKK til DKK Under disse omstændigheder har A ikke godtgjort, at en uafhængig tredjepart på grund af selskabets økonomiske forhold, ville have givet afkald på forrentning på tilsvarende måde som A i de aktuelle indkomstår har givet afkald på forrentning af det løbende mellemværende med selskabet. Betingelserne for, at skattemyndighederne har foretaget rentefiktion efter ligningslovens 2 for indkomstårene 2002 til 2005, er derfor opfyldt. Vores bemærkninger Sagen viser, at det i praksis er vanskeligt at undgå at beregne renter af mellemregning med eget selskab. Der er kun få positive afgørelser. Feriebolig - feriefond SKM SR Skatterådet bekræfter, at B Feriefond kan stille sine sommerboliger til rådighed for ansatte og ledelsesmedlemmer i A-koncernen, uden at disse bliver beskattet efter ligningslovens 16. Det betyder, at medarbejderne i forbindelse med feriefondens udlejning af sommerboliger ikke bliver beskattet efter ligningslovens 16, stk. 5, men i stedet beskattes efter statsskattelovens 4. Dette indebærer, at såfremt der udlejes boliger til en pris, der ligger under markedslejen, vil de ansatte blive beskattet af differencen mellem den betalte leje og markedslejen. Efter statsskattelovens 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra. Skattepligten omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldte personalegoder. I ligningslovens 16 præciseres indkomstopgørelsen efter statsskattelovens 4-6, for så vidt angår såkaldte personalegoder. Stiller en arbejdsgiver en sommerbolig til rådighed for en ansat og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. I ligningslovens 16, stk. 5, er den skattemæssige værdi af fri sommerbolig skematiseret. Værdien ansættes til ½% eller ¼% pr. uge af ejendomsvurderingen, alt efter hvilke uger, sommerboligen er stillet til rådighed. I cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 pkt er det anført, at ligningslovens 16, stk. 5,"..finder anvendelse på f.eks. sommerboliger, der er stillet til rådighed af en feriefond, såfremt arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder f.eks. gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af f.eks. en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældende arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgivere..." Af ligningsvejledningen 2009, 1, afsnit A.B.1.9.6, fremgår endvidere følgende: "LL 16 finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældendes arbejdsplads, hvis arbejdsgiveren ikke afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren. I nogle primær- og amtskommuner er der feriefonde, som ejer sommerhuse, der stilles til rådighed for ansatte i den pågældende kommune. Fondens midler hidrører som oftest fra uhævede feriegodtgørelser, og fondens formål er som regel at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i primær- og amtskommunen. LL 16, stk. 5 finder ikke anvendelse i disse tilfælde, idet der her ikke er tale om goder, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Den kommunale arbejdsgiver stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, selvom det er kommunen, der administrer udlejningen af fondens feriehuse." Endvidere fremgår det af ligningsvejledningen, at "støtte som Arbejdsmarkedets Feriefond yder har ikke karakter af vederlag for personligt arbejde, og reglerne for beskatning af personalegoder finder derfor ikke anvendelse herpå, se udtalelse fra skatteministeren i TfS " Det er oplyst, at fonden B Feriefond blev stiftet af A. Feriefonden blev i 1999, som det fortsættende selskab, sammenlagt med C, og overtog i denne forbindelse C s sommerhuse. Feriefonden blev herefter i 2005, ligeledes som det fortsættende selskab sammenlagt med "Feriefonden for medarbejderne på D" og "E's Medarbejderfond", og fonden erhvervede herved de ophørende fondes sommerboliger. Feriefonden har siden hen i januar 2002 fået ét sommerhus, som på daværende tidspunkt havde en offentlig ejendomsværdi på DKK , forærende fra A. 45

46 Aktionærbeskatning Feriefondens midler er tilvejebragt ved, at uhævede feriegodtgørelse fra og med 1995 er overført til fonden. Feriefondens midler hidrører desuden fra lejeindtægter i forbindelse med udlejningen af ferieboligerne, hvorved bemærkes, at fonden skal hvile i sig selv ved, at lejeindtægterne skal dække fondens driftsudgifter, og at det ikke er meningen, at der skal ydes tilskud til driften fra arbejdsgiveren. kursværdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet, der skulle lægges til grund som anskaffelsessum. Da det ikke var godtgjort, at værdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet oversteg det provenu, som efterfølgende indkom på fordringen, fandt Højesteret, at der ikke var noget fradragsberettiget tab herpå. Det bemærkes videre, at det således fremgår af nugældende ferielovens 36, stk. 3, vedrørende feriegodtgørelse, der ikke er hævet, jf. lovbekendtgørelse nr. 407 af 28. maj 2004, med senere ændringer, at "inden for områder, hvor der er indgået en kollektiv overenskomst, jf. 31, kan direktøren for Arbejdsdirektoratet tillade, at den andel af uhævede eller ikke udbetalte beløb, der efter stk. 2 skal tilfalde Arbejdsmarkedets Feriefond, i stedet anvendes til andet ferieformål." Denne bestemmelse svarer til tidligere gældende ferielovs 22, stk. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 538 af 25. juni 1999, efter hvilken bestemmelse fonden, B feriefond er godkendt, jf. Arbejdstilsynets brev til Fonden. På baggrund heraf og det oplyste, om fondens midlers tilvejebringelse, hvorefter midlerne i det væsentligste hidrører fra uhævede feriegodtgørelser, og at fonden er godkendt efter ferielovens 36, stk. 3, finder SKAT, at reglerne for beskatning af personalegoder, jf. ligningslovens 16, stk. 5, derfor ikke finder anvendelse, jf. udtalelse fra skatteministeren i TfS Endvidere er der lagt vægt på, at ansatte i A s personaleafdeling og ansatte som repræsenterer ledelsen ifølge Feriefondens vedtægter ikke kan vælges til formand eller næstformand for Feriefondens bestyrelse, ligesom sådanne ansatte ikke kan udgøre flertallet i bestyrelsen. Ledelsen i A er dermed afskåret fra at have afgørende eller bestemmende indflydelse i Feriefonden. SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja. Det betyder, at medarbejderne i forbindelse med feriefondens udlejning af sommerboliger ikke bliver beskattet efter ligningslovens 16, stk. 5, men i stedet beskattes efter statsskattelovens 4. Dette indebærer, at såfremt der udlejes boliger til en pris, der ligger under markedslejen, vil de ansatte blive beskattet af differencen mellem den betalte leje og markedslejen. Beskatningen skal ske som personlig indkomst. Aktiesalg - garantier SKM HR En bestemmelse om sikkerhedsstillelse, som var indeholdt i en aftale om salg af aktierne i et aktieselskab, blev anset som en regulering af salgssummen for aktierne. Det beløb, som blev betalt i henhold til sikkerhedsstillelsen, skulle derfor i relation til aktieavancebeskatningsloven indgå som en reducerende faktor i beregningen af størrelsen af den avance, som sælgerne opnåede på aktierne. I forbindelse med frigivelsen af sikkerheden modtog sælgerne af aktierne en fordring på tredjemand, og kursværdien heraf måtte indgå som en avanceforhøjende faktor. Ved opgørelsen efter kursgevinstlovens 26, stk. 1, af gevinst eller tab på den transporterede fordring, var det Kursgevinst på fordringer - udbytte SKM SR Hvis der gennemføres dispositioner, der har som hovedformål at sikre en forudsigelig kursgevinst hos hovedaktionæren, og dette alene sker i kraft af aktionærforholdet/interessesammenfaldet, herunder beherskelsen af skyldnerselskabet, så anses "kursgevinsten" retligt set for at være udbytte. Hvis kursgevinsten derimod ikke skyldes interessesammenfaldet, og dispositionerne i øvrigt er gennemført på markedsvilkår, så er kursgevinsten omfattet af KGL. Ved foranstående vurdering kan der bl.a. lægges vægt på, om - Erhvervelsen af fordringen er betinget af, at erhververen samtidig får eller har den fulde kontrol over debitorselskabet - Fordringen helt eller delvist er værdiløs - Betalingsevnen, der er baggrunden for kursgevinsten skyldes, at der efterfølgende indskydes en overskudsgivende aktivitet i selskabet eller tilføres kapital - Fordringen kun er blevet erhvervet og afdraget/indfriet, fordi fordringshaver også er hovedaktionær i skyldnerselskabet, og at fordringen derfor, hvis kreditor var en tredjemand, helt eller delvist ville være tabt, hhv. om selskabet under normale omstændigheder ville have haft mulighed for at få gælden akkorderet etc., således at den af hovedaktionæren opnåede kursgevinst er i strid med selskabets interesse. 46

47 Aktionærbeskatning Til ovenstående skal det bemærkes, at de oprindelige afgørelser på området statuerede maskeret udbytte, jf. LL. 16A, med henvisning til, at erhvervelsen af fordringerne ikke havde haft en sædvanlig forretningsmæssig begrundelse. Formålet var derimod at frembringe en kursgevinst, der var skattefri. Se eksempelvis TFS Ø. Baggrunden for foranstående praksis er derfor formentlig, at domstolene inkl. HD havde, og stadig har, en restriktiv holdning til hovedaktionærers opnåelse af skattefrie formuefordele som følge af hovedaktionærdispositioner. Argumentet om "skattefri kursgevinst" har dog ikke været anvendt i nyere afgørelser, hvorfor det næppe kan indgå som argument i relation til, om en kursgevinst skal klassificeres som udbytte eller ej. Det bemærkes i relation til foranstående, at hovedaktionærers kursgevinster fra fordringer på hovedaktionærselskabet nu altid beskattes - dette uanset om mindsterentekravet er opfyldt eller ej. Se nærmere kursgevinstlovens 14, stk. 2, 4 pkt. Kursgevinstloven giver altså ikke længere nogen skattemæssige fordele i relation til hovedaktionærfordringer. Derimod medfører en omklassificering til udbytte store fordele, hvis hovedaktionæren er et selskab. Dette medfører nemlig, at "kursgevinsten" bliver skattefri. I den konkrete sag er det hensigten, at der skal ske samtidig overdragelse af fordring og aktier. Det er endvidere oplyst, at kursen på fordringen vil være beskeden. I relation til eventuelle nye aktiviteter har revisor oplyst, at køber af selskabet driver forretning inden for forskellige områder. Selskabets underskud vil derfor blive udnyttet, enten via en udvidelse af den nuværende aktivitet, eller ved at der placeres en anden overskudsgivende aktivitet i selskabet. På baggrund af foranstående er det SKATs opfattelse, at en gevinst på den købte fordring alene opnås på baggrund af interessesammenfaldet. Samtlige de elementer der normalt lægges vægt på ved vurderingen af, om en kursgevinst retligt set skal anses for udbytte, er opfyldte. Det er derfor SKATs opfattelse, at den opnåede kursgevinst i overensstemmelse med hidtidig praksis skal omklassificeres til udbytte. Der henvises i øvrigt til TFS LSR. Vores bemærkninger Afgørelsen er efter vores opfattelse korrekt og følger gældende praksis. Vær dog opmærksom på, at disse regler er ændret ved skattereformen, for så vidt angår selskabers erhvervelse af nødlidende fordringer. Betingede aftaler - købstidspunkt SKM ØLR Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren måtte anses for at have afstået sine aktier i selskabet H1 A/S ved indgåelsen af en optionsaftale den 3. maj 2000, hvor han ikke havde ejet aktierne i 3 år, eller først i november 2000, hvor den i optionsaftalen indeholdte køberet blev udnyttet, og hvor sagsøgeren havde ejet aktierne i mere end 3 år. Landsretten fandt, at det ved indgåelsen af optionsaftalen måtte have stået som usandsynligt for parterne, at køberetten ikke ville blive udnyttet som forudsat. Landsretten fandt, at sagsøgerens aktier i skattemæssig henseende måtte anses for afstået på tidspunktet for optionsaftalens indgåelse den 3. maj 2000, hvor han ikke havde ejet aktierne i 3 år. Sagsøgerens avance ved salget af aktierne var derfor skattepligtig som kapitalindkomst. Vores bemærkninger Der er ofte sager af denne karakter. De viser, at vurderingen sker ud fra en sandsynlighedsvurdering og hver gang er en konkret afgørelse. Roskilde bank aktier - suspension SKM SKAT Aktierne i Roskilde Bank A/S blev i august 2008 suspenderet fra handel på OMX Nordic Exchange Copenhagens handelssystem. I henhold til aktieavancebeskatningslovens 44, stk. 4, skal aktier, som overgår fra at være børsnoterede til at være unoterede, og som er omfattet af de særlige regler om små "skattefrie" beholdninger af børsnoterede aktier, efter overgangen beskattes ved afståelse, ligesom der er fradrag for tab. Ved opgørelsen af avance/tab skal man i stedet for den oprindelige anskaffelsessum anvende kursen ved overgangen. Efter en samlet vurdering finder SKAT, at værdien af aktierne ved suspensionen var DKK 1,09 pr. aktie på nom. DKK 10. SKAT har i den konkrete situation, hvor der på suspensionsdagen ikke blev foretaget handler i OMX Nordic Exchange Copenhagens (OMX) handelssystem, henset til de OTC-handler, der blev indberettet til OMX med en gennemsnitskurs på DKK 1,09 pr. aktie på nom. DKK 10 den 26. august 2008, altså umiddelbart efter suspensionen den 25. august Der er desuden henset til Nationalbankens meddelelse af 24. august 2008, der indikerer, at aktierne må anses for næsten værdiløse. Der er ikke registreret handler den 25. august Kursen ved suspensionen har alene betydning, hvis aktierne hører til en persons beholdning af skattefrie aktier. Børsnoterede aktier, der er anskaffet før 1. januar 2006, og som den 31. december 2005 indgik i en beholdning af børsnoterede aktier og børsnoterede investeringsforeningsbeviser med en værdi på højst DKK , kan afstås skattefrit, hvis de på afståelsestidspunktet har været ejet i tre år eller mere, og hvis de på afståelsestidspunktet var børsnoterede (var du gift og samlevende i hele 2005 udgør det samlede beløb DKK ). EBH-aktier - suspension SKM SKAT Aktierne i ebh bank A/S blev den 13. november 2008 suspenderet fra handel på OMX Nordic Exchange Copenhagens handelssystem. I henhold til aktieavancebeskatningslovens 44, stk. 4, skal aktier, som overgår fra at være børsnoterede til at 47

48 Aktionærbeskatning være unoterede, og som er omfattet af de særlige regler om små skattefrie beholdninger af børsnoterede aktier, efter overgangen beskattes ved afståelse, ligesom der er fradrag for tab. Ved opgørelsen af avance/tab skal man i stedet for den oprindelige anskaffelsessum anvende kursen ved overgangen. Efter en samlet vurdering finder SKAT, at værdien af aktierne i ebh bank på suspensionstidspunktet var DKK 0,05 pr. aktie på nom. DKK 10. SKAT har i den konkrete situation, hvor der ikke på suspensionsdagen blev foretaget handler i OMX Nordic Exchange Copenhagens (OMX) handelssystem, henset til de handler der blev indberettet til OMX den 28. november 2008 med en kurs på 0,05 pr. aktie på nom. DKK 10, altså efter suspensionen den 13. november Der er desuden henset til en fondsbørsmeddelelse fra den 13. november 2008, hvoraf fremgår, at bestyrelse og direktion i ebh bank har konstateret, at der er behov for yderligere nedskrivninger i et så betydeligt omfang, at solvensen er væsentligt under mindstekravet i Lov om Finansiel Virksomhed, og at ledelsen har orienteret Finanstilsynet om situationen og har indledt en dialog med Afviklingsselskabet under Det Private Beredskab om den videre proces. Kursen ved suspensionen har alene betydning, hvis aktierne hører til en persons beholdning af skattefrie aktier. Børsnoterede aktier, der er anskaffet før 1. januar 2006, og som den 31. december 2005 indgik i en samlet beholdning af børsnoterede aktier og børsnoterede investeringsforeningsbeviser med en værdi på højst DKK , kan afstås skattefrit, hvis de på afståelsestidspunktet har været ejet i tre år eller mere, og hvis de på afståelsestidspunktet var børsnoterede (var skatteyder gift og samlevende i hele 2005 udgør det samlede beløb DKK ). Se desuden SKATs pjece "Har du aktier eller andre værdipapirer?", hvor bl.a. reglerne om små skattefrie beholdninger er beskrevet i afsnittet om overgangsregler. Nordea - tegningsretter SKM SR Aktionærer i Nordea, som var registreret som aktionærer den 17. marts 2009, har fået tildelt tegningsretter. Aktionærerne har fået tildelt 11 tegningsretter for hver aktie. For hver 20 tegningsretter aktionæren har, får aktionæren ret til at tegne 1 ny aktie til en tegningskurs på DKK 13,49 pr. aktie. En tegningsret er den ret, der gives et selskabs aktionærer til at tegne nye aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets kapital. Ønsker aktionæren ikke selv at udnytte tegningsretterne, kan tegningsretterne sælges. Hvordan beskattes personer af tildelte tegningsretter, når de sælges? Når man som aktionær i et selskab får tildelt en tegningsret, anses tegningsretten for anskaffet til DKK 0, jf. aktieavancebeskatningslovens 25, stk. 2. Uanset at de aktier, som har dannet grundlag for tildeling af tegningsretter, kan sælges uden beskatning, fordi de den 31. december 2005 indgik i en beholdning af børsnoterede aktier med en værdi på højst DKK (var skatteyder gift og samlevende i hele 2005 udgør det samlede beløb DKK ), kan tegningsretterne ikke sælges skattefrit, da aktieavancebeskatningslovens 44 ikke omfatter tegningsretter, der den 1. januar 2006 eller senere, tildeles på grundlag af børsnoterede aktier fra en skattefri beholdning. Når en aktionær i Nordea sælger tegningsretter, skal hele salgssummen derfor beskattes, jf. aktieavancebeskatningslovens 25. Avancen skal beskattes som aktieindkomst. I indkomståret 2009 beskattes aktieindkomst til og med DKK med 28% og aktieindkomst mellem DKK og DKK beskattes med 43%. Aktieindkomst over DKK beskattes som udgangspunkt med 45%. For ægtefæller er bundgrænserne det dobbelte. Hvordan beskattes en person, hvis han udnytter en tildelt tegningsret til at købe aktier i Nordea? Anvender man tildelte tegningsretter til at købe nye aktier i Nordea, er anskaffelsesprisen DKK 13,49 pr. aktie. Ved senere afståelse af aktier i Nordea skal den skattepligtiges avance/tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. aktieavancebeskatningslovens 24, stk. 1. Har aktionæren aktier anskaffet før 1. januar 2006, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens 44, skal disse aktier ikke medregnes ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum, jf. aktieavancebeskatningslovens 26, stk. 3. Avance/tab beskattes efter reglerne for børsnoterede aktier. Hvordan beskattes en person, hvis tegningsretterne udløber uudnyttede? Hvis tegningsretterne hverken sælges eller udnyttes til tegning af aktier, sker der ikke nogen beskatning, da både anskaffelsespris og salgspris anses for at være DKK 0. Hvad hvis aktionæren er et selskab? Hvis aktionærerne er et selskab, anses både tegningsretter som sælges, og tegningsretter som anvendes til at købe aktier, for anskaffet på samme tidspunkt som moderaktien, hvis aktien kan tegnes til en kurs, der er lavere end markedskursen på tidspunktet for tildelingen, jf. aktieavancebeskatningslovens 10. Også for selskaber er anskaffelsessummen for tegningsretten DKK 0, jf. aktieavancebeskatningslovens 25, stk. 2. Garantbeviser mv. SKM SR Personer, der realiserer et tab på garantbeviser eller garantbevisindskud, der er indskudt i sparekasser, kan som udgangspunkt ikke fratrække tabet. Selskaber, der realiserer tabet, kan fratrække tabet, når det er realiseret. Gennem den senere tid har der i nyhedsmedierne været omtale af skatteydere (garanter), der har indskudt penge 48

49 Aktionærbeskatning på garantkonti eller tegnet garantbeviser i en sparekasse (garantsparekasse), f.eks. er Løkken Sparekasse blevet nævnt. Som følge af at de pågældende sparekasser er kommet i økonomiske vanskeligheder, vil garanterne risikere at lide et tab, hvis sparekassen ikke kan indfri garantbeviserne eller indskuddene på garantkonti. Skattemæssig kvalifikation af garantbeviser og indskud på garantkonti Det er SKAT, Juridisk Centers opfattelse, at garantbeviser eller indskud på garantbeviskonti er omfattet af kursgevinstlovens regler om fordringer. Der henvises til SKM SR og SKM SR, hvoraf det fremgår, at garantbeviser mv. er omfattet af kursgevinstlovens regler om fordringer, idet et garantbevis mv. er en pengefordring, dvs. et retligt krav om betaling af et beløb. Se kursgevinstlovens 1. Skattemæssige konsekvenser for fysiske personer og dødsboer Som udgangspunkt kan fysiske personer ikke fradrage tab vedr. garantbeviser mv., jf. kursgevinstlovens 14, stk. 1. Hvis garantbeviset mv. forrentes med en pålydende rente, der er lig med eller større end mindsterenten, så vil en eventuel gevinst være skattefri, jf. kursgevinstlovens 14, stk. 2. Se ligningsvejledningen afsnit A.D.2.3. Hvis garantbeviset mv. er i fremmed valuta, f.eks. euro, er gevinst skattepligtig og tab fradragsberettiget, jf. kursgevinstlovens 16. Se ligningsvejledningen afsnit A.D.2.4. Gevinst og tab medregnes i kapitalindkomsten. Hvis personen udøver næring ved køb og salg af fordringer, medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens 13. Se ligningsvejledningen afsnit A.D.2.5 vedr. næringsbegrebet. Gevinst og tab medregnes i den personlige indkomst. Hvis garantbeviset mv. indskydes i eller sælges til en pensionsordning Hvis et garantbevis mv. indskydes i en pensionsordning, f.eks. en ratepension, anses garantbeviset mv. for afstået til kursværdien på indskudstidspunktet, jf. kursgevinstlovens 35. Se ligningsvejledningen afsnit A.D Det er kun omsættelige garantbeviser mv., der kan indskydes i en pensionsordning, jf. bekendtgørelse nr af 13. december Hvis garantbeviset er omsætteligt, skal det fremgå af sparekassens vedtægter. Garantbeviser og indskud på garantbeviskonti er indlån til sparekassen på særlige vilkår, der indgår i sparekassens garantkapital. Disse garantbeviser og indskud er ikke omfattet af indskudsgarantiordningen. Se SKM LSR. Se desuden ligningsvejledningen afsnit S.C.2.2., hvor det anføres, at garantkapitalen betragtes som sparekassens gæld. Hvorvidt der er tale om en pengefordring, herunder et garantbevis mv. som anført ovenfor, der indgår i garantkapitalen, afgøres ved at vurdere de aftalte vilkår for garantbeviset mv. Hvis der ikke er aftalt vilkår for garantbeviset mv., kan vurderingen foretages på grundlag af sparekassens vedtægter. Hvis der er foretaget indskud på en konto, der f.eks. har navnet garantkonto, skal det undersøges, om der er tale om en almindelig indskudskonto, eller om kontoen indgår i garantkapitalen, idet kontoens navn ikke i sig selv er afgørende for, om der er tale om et garantbevis mv. som omtalt i bl.a. SKM SR. Da garantbeviser mv. omfattes af kursgevinstloven, finder aktieavancebeskatningslovens regler, herunder om tab, ikke anvendelse. Se SKM SR. Garantbeviset mv. anses således for afstået til kursværdien og ikke til den nominelle værdi. Garantbevisets kursværdi kan som følge af sparekassens økonomiske forhold være meget lav, og har garantbeviset ikke været omsat mellem uafhængige parter, skal kursværdien fastsættes efter et samlet skøn, hvor der bl.a. tages hensyn til risiko for manglende betaling. Hvis skatteyderen indskyder et garantbevis mv. i sin pensionsordning til den nominelle værdi, må skatteyderen godtgøre, at den nominelle værdi svarer til kursværdien. Et eventuelt fradrag i den skattepligtige indkomst efter pensionsbeskatningslovens 18 opgøres således med udgangspunkt i garantbevisets mv. kursværdi. Hvis skatteyderen sælger garantbeviset mv. til sin egen pensionsordning, skal kursværdien af garantbeviset mv. ligeledes lægges til grund. Sælges garantbeviset mv. til en overkurs, vil forskellen mellem denne kurs og den reelle kursværdi blive opfattet som ophævelse i utide, hvoraf der skal betales afgift med 60%. Se ligningsvejledningen afsnit A.C og A.C Garantbeviser mv. i pensionsordninger Hvis et garantbevis mv. udtages af en pensionsordning, f.eks. ved en ophævelse af pensionsordningen, anses garantbeviset mv. for afstået til kursværdien på udtagelsestidspunktet. Det er således denne kursværdi, der danner grundlag for en eventuel afgiftsberigtigelse efter pensionsbeskatningslovens kapitel 3. Hvis midlerne i en rateopsparing er anbragt i garantbeviser mv., skal kurs- 49

50 Aktionærbeskatning værdien af de garantbeviser mv., der udtages af ordningen til betaling af den beregnede årsrate, ansættes på grundlag af værdien på udtagelsestidspunktet. Se ligningsvejledningen afsnit A.C For så vidt angår opgørelsen af kursværdien gælder ovenstående principper. Garantbeviser mv. i danske pensionsordninger beskattes endvidere efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) 2, stk. 1, nr. 2, jf. lovbekendtgørelse nr af 5. november I henhold til PAL 13, stk. 3 opgøres tab/gevinst efter lagerprincippet. Se vejledningen Beskatning af pensionsafkast for år 2008, afsnit D.3. Anvendelsen af lagerprincippet indebærer, at både realiserede og urealiserede tab (gevinster) er skattepligtige. Et garantbevis mv. i en pensionsordning skal således løbende værdiansættes ultimo indkomståret. For så vidt angår opgørelsen af kursværdien gælder ovenstående principper. Det bemærkes, at fra og med indkomståret 2010 findes PAL-reglerne i lov nr af 19. december Ovenstående principper vil dog fortsat være gældende. Skattemæssige konsekvenser for selskaber Selskaber skal medregne gevinst og tab på garantbeviser mv. i den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens 3. Se ligningsvejledningen afsnit S.C Bemærk, at selskaber fra indkomståret 2010, efter vedtagelsen af lovforslag L202, som hovedregel skal beskattes af gevinst og tab på fordringer efter lagerprincippet. Beskatningstidspunkt - realisationsprincippet Hvis gevinst eller tab skal medregnes i den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens regler, f.eks. 3, så skal gevinsten eller tabet på garantbeviset mv. som hovedregel medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. kursgevinstlovens 25, stk. 1. Se ligningsvejledningen afsnit A.D Ved realisation forstås "... afståelse, indfrielse samt opgivelse mv.", jf. bemærkningerne til kursgevinstlovens 25 og ligningsvejledningen afsnit A.D Dvs. et tab anses for realiseret, når fordringen sælges, delvis indfries eller opgives. Det er SKAT, Juridisk Centers opfattelse, at en fordring som udgangspunkt kan anses for opgivet, når konkursboet efter debitor (sparekassen) afsluttes efter konkurslovens kapitel 18. Hvis garanten (kreditor) indgår en aftale om gældseftergivelse med sparekassen (debitor), dvs. garanten eftergiver sit krav mod sparekassen, må tabet anses for realiseret på aftaletidspunktet. Se TfS HD. Hvis aftalen om gældseftergivelse er betinget, skal eftergivelsestidspunktet (realisationstidspunktet) fastsættes efter en konkret vurdering af betingelserne. Se ligningsvejledningen afsnit E.L Opgørelse af tab (gevinst) Tabet opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Hvis garanten modtager aktier eller kontanter i forbindelse med indfrielse af garantbeviset, skal disse indregnes, når tab og gevinst skal opgøres. Se SKM SR og ligningsvejledningen afsnit A.D Skattesalg - investeringsforeningsbeviser SKM SR Skatterådet er blevet forespurgt, om salg af nogle investeringsbeviser, med genkøb efter bare 4 timer, kunne anerkendes skattemæssigt, eller om der var tale om et såkaldt skattesalg uden skattemæssig realitet. Skatterådet bekræftede, at en afståelsesperiode på bare 4 timer, var tilstrækkeligt. En bank forespurgte konkret på 4 udloddende investeringsforeningsbeviser Danske obligationer, Udenlandske obligationer, Basis aktier og Vækst aktier. Konkret gik spørgsmålet på, hvorvidt papirerne kunne sælges kl. 10:00 og købes igen kl med skattemæssig realitet. Følgende kunne konkret oplyses om de pågældende investeringsforeninger: Danske obligationer havde en mindre kursrisiko end udenlandske obligationer. Basis aktier havde en mindre kursrisiko end Vækst aktier. Investeringsforeningerne opgjorde indre værdi mindst 3 gange dagligt. Der var ikke aftalt nogen afregningskurs eller lignende aftaler mellem køber og sælger. Handlerne foregik på et transparent marked dvs. i modsætning til et lukket inter partes marked (salg mellem eks. 2 personer privat). SKAT har lavet en kontrol af, hvad den mindste og den højeste kurs har været på de pågældende papirer inden for en periode på 12 måneder. På baggrund heraf har SKAT konkluderet, at der er en reel kursrisiko på papirerne på baggrund af volatiliteten. Herudover har SKAT lavet en vurdering af det finansielle marked generelt, hvor SKAT han konstateret, at der på aktiemarkedet kan være udsving på optil 11% pr. dag, og på obligationsmarkedet kan der være udsving på optil 2% pr. dag. På baggrund af disse iagttagelser, konkluderede SKAT, at der var en reel kursrisiko. Vores bemærkninger Vi har tidligere anbefalet, at salg og tilbagekøb ikke sker den samme dag (selvom det er på regulerede markeder). I stedet bør der gå et par dage. Baggrunden herfor er, at der skal være en reel kursrisiko mellem salgstidspunktet og købstidspunktet, hvis transaktionerne skal anerkendes skattemæssigt. Konsekvenserne ved et skattesalg er, at det behandles skattemæssigt som en nullitet. Nu har Skatterådet imidlertid konkluderet, at salg og køb af investeringsbeviser i udloddende foreninger, kan anerkendes skattemæssigt, når der alene er gået 4 timer mellem salget og købet. Dette gælder både for aktiebaserede og obligationsbaserede investeringsforeningsbeviser. 50

51 Aktionærbeskatning Dette er en lidt overraskende afgørelse i forhold til tidligere udmeldinger. Det overraskende er bl.a., at obligationer vurderes at have en tilstrækkelig høj volatilitet til, at de kan sælges og købes med skattemæssig realitet inden for bare 4 timer. Det er ligeledes overraskende, at SKAT konkluderer ud fra en generel historisk volatilitet og ikke en konkret volatilitet i det konkrete tidsrum, hvor papiret ikke har været ejet. Vores opfattelse er, at aktier er mere kursfølsomme end investeringsbeviser. Aktier er desuden mere følsomme end obligationer. Derfor må afgørelsen betyde, at aktier på regulerede markeder vil have en reel risiko for kursudsving, når der er forløbet 4 timer mellem salget og købet. Vi er dog imidlertid lidt mere forbeholdende, end hvad Skatterådet svar lægget op til, og mener fortsat at følgende skal iagttages: Er det tale om papirer, der aldrig eller yderst sjældent bliver handlet? Er der tale om papirer, der bliver handlet mellem interesseforbundne parter? Er der tale om papirer, der bliver handlet på et lukket marked (inter partes)? Ovenstående vil have væsentlig indflydelse på, hvorvidt SKAT vurderer, at der har været en reel kursrisiko mellem salget og købet. Dog er vi af den opfattelse, at der fremover skal rigtig gode argumenter til fra SKAT, hvis børsnoterede aktier bliver solgt og købt inden for kort tid, hvis det ikke skal kunne anerkendes skattemæssigt. Det er dog under forudsætning af, at det ikke konflikter med ovenstående 3 bullets. 51

52 Selskabsbeskatning 4. SELSKABSBESKATNING Lovgivning Skattefri omstrukturering af selskaber Lov nr. 525/462 af Betingelserne for skattefrie omstruktureringer er ændret, herunder afskaffes også de gældende udbyttebegrænsningsregler. Omstruktureringer gennemført efter gældende regelsæt vil naturligvis skulle overholde gældende vilkår mv. Der sker ingen ændringer heri. Omstruktureringer uden tilladelse gennemført inden den 22. april 2009 vil hverken være omfattet af de gældende bestemmelser om udlodningsbegrænsning eller de nye regler (gældende fra og med indkomståret 2010). Der indføres en særlig overgangsordning for omstruktureringer uden tilladelse, der er gennemført efter den 22. april 2009 men inden indkomståret 2010 påbegyndes (og de nye regler har virkning). I disse tilfælde skal det nye vilkår om tre års ejertid, jf. nedenfor også være gældende. Det er tidspunktet for endelig vedtagelse, der er afgørende. Den ovennævnte regel skal dog ikke finde anvendelse hvis vederlagsaktierne afstås i indkomståret Det indebærer, at skattefriheden for omstruktureringen kan bevares, selv om der afstås vederlagsaktier i indkomståret Vederlagsaktierne vil kun være omfattet af de gældende regler om fastsættelse af anskaffelsessum og - tidspunkt og udbyttebegrænsning. Afstås aktierne i stedet i indkomståret 2010 bliver omstruktureringen skattepligtig, mens aktieafståelsen alt andet lige ikke udløser aktieavancebeskatning. Som følge af de ændrede regler for beskatning af selskabers aktiebesiddelse bliver det en betingelse for skattefri omstrukturering, at aktierne i det erhvervede selskab (ved skattefri aktieombytning), i de deltagende selskaber (ved skattefri spaltning) og i det modtagende selskab (ved skattefri tilførsel af aktiver) ikke afstås inden for en periode på tre år fra omstruktureringstidspunktet (benævnes holdingreglerne i det følgende). For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan de pågældende aktier dog i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering alene sker vederlæggelse med aktier. Hvis de omhandlede aktier bliver afstået inden for 3 år efter omstruktureringsdatoen, bliver omstruktureringen som udgangspunkt skattepligtig. Dette kan dog undgås, hvis der ansøges om tilladelse hos SKAT. Hvis skattefriheden herefter skal opretholdes, vil det dermed skulle sandsynliggøres over for SKAT, at omstruktureringen og den efterfølgende afståelse af aktierne er forretningsmæssigt begrundet. Afgørelsen heraf vil bero på gældende praksis. Særregler vedr. fusion Det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab anses for afstået ved fusionen, hvis det modtagende selskabs andel af kapitalen i det indskydende selskab er mindre end 10%. Da de pågældende aktier vil være undergivet lagerbeskatning, medfører ændringen alene, at værdiændringen fra begyndelsen af det pågældende indkomstår og indtil fusionsdatoen medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis det modtagende og indskydende selskab er koncernforbundne, vil der som hidtil ikke ske beskatning. Særregler om aktieombytning En skattefri aktieombytning vil altid kræve tilladelse fra SKAT, hvis en aktionær, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens 2, ombytter aktier i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, Færøerne eller Grønland, eller i en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ovenstående 3-års betingelse indebærer at aktier i et selskab efter omstændighederne både kan være omfattet af et holdingkrav vedrørende den forudgående aktieombytning (i restløbetiden) og af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering. Hvis sådanne aktier afstås inden udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende den forudgående aktieombytning, vil både aktieombytningen og den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtige. Hvis aktierne derimod afstås efter udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende aktieombytningen, men inden udløbet af holdingkravet vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering, vil alene den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtig. Det erhvervende selskab vil således ikke blive anset for at have afstået aktierne i det erhvervede selskab, hvis for eksempel: 1. Det erhvervende selskab efterfølgende ved en ny skattefri aktieombytning ombytter aktierne i det erhvervede selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab, 2. Det erhvervende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det erhvervede selskab overdrages til et eller flere af de modtagende selskaber, 3. Det erhvervede selskab efterfølgende spaltes skattefrit, eller 4. Det erhvervende eller det erhvervede selskab efterfølgende indgår i en skattefri fusion. Herefter vil den væsentligste forskel på, om omstruktureringen gennemføres med eller uden tilladelse fra SKAT være hvorvidt omstruktureringen tillades med et anmeldelsesvilkår, eller om der gælder en objektiv regel om, at vederlagsaktierne ikke må afstås i en vis periode. Af kontrolhensyn vil den gældende bestemmelse i 36 A, stk. 9, blive videreført. Det påhviler således fortsat det erhvervende selskab at give oplysning til SKAT om, at sel- 52

53 Selskabsbeskatning skabet har deltaget i en skattefri ombytning uden tilladelse. Samtidig er det bestemt, at det skal oplyses til SKAT, hvis det erhvervende selskab afstår aktier i det erhvervede selskab inden for 3 år efter aktieombytningen. I tilfælde, hvor det erhvervende selskab er hjemmehørende her i landet, vil det være naturligt, at det er selskabet, der giver oplysningerne om afståelsen af aktier i det erhvervede selskab til SKAT. I de andre tilfælde, hvor der ombyttes til et erhvervende selskab, der er hjemmehørende i udlandet, vil det omvendt være naturligt, at det er aktionærerne i selskabet, der giver SKAT oplysningerne om selskabets afståelse af aktier. Hvis holdingkravet som følge af en efterfølgende skattefri omstrukturering i sin restløbetid er blevet videreført til selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, vil oplysningspligten påhvile denne selskabsdeltager eller de deltagende selskaber. Særregel vedr. spaltning Skattefri spaltning kræver altid tilladelse fra SKAT, hvis en selskabsdeltager, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens 2, er hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, Færøerne eller Grønland, eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Adgangen til at foretage skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mere end 10% af kapitalen i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på tre år efter spaltningsdatoen. Dette holdingkrav svarer til de holdingkrav, der stilles ved skattefri aktieombytning og skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i de i spaltningen deltagende selskaber i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den pågældende selskabsdeltager, der ejer mere end 10% af kapitalen, eller af et af de deltagende selskaber. Det er dog en betingelse herfor, at der ved den efterfølgende omstrukturering alene sker vederlæggelse med aktier. Selskabsdeltageren vil således ikke blive anset for at have afstået aktierne i et deltagende selskab, hvis for eksempel: 1. Selskabsdeltageren efterfølgende ved en skattefri aktieombytning ombytter aktierne i et deltagende selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab, 2. Selskabsdeltageren efterfølgende spaltes ved en ny skattefri spaltning, og selskabets aktier i et af de selskaber, der har deltaget i den forudgående spaltning, i den forbindelse overdrages til et eller flere af de modtagende selskaber, 3. Et selskab, der har deltaget i den forudgående spaltning, efterfølgende spaltes skattefrit, eller 4. Selskabsdeltageren eller et af de deltagende selskaber efterfølgende indgår i en skattefri fusion. I tilfælde hvor der efter en skattefri spaltning uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering, vil holdingkravet vedrørende spaltningen i sin restløbetid blive videreført og finde anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering. Formålet hermed er at sikre, at betingelsen ikke kan omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer uden tilladelse i forlængelse af hinanden med henblik på at omgå en avancebeskatning. Det skal oplyses til SKAT, hvis der afstås aktier i ovennævnte tilfælde. I tilfælde, hvor det selskab, der sælger de omhandlede aktier, er hjemmehørende her i landet, vil det være naturligt, at det er selskabet, der giver oplysningerne om afståelsen af aktierne til SKAT. I de andre tilfælde, hvor selskabet er hjemmehørende i udlandet, vil det omvendt være naturligt, at det er aktionærerne i selskabet, der giver SKAT oplysningerne om selskabets afståelse af aktier. Efter den gældende bestemmelse i 15 b, stk. 6, kan aktionærer i et udenlandsk selskab, som spaltes, og som ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, anvende de almindelige regler i 15 b, stk. 4. Hvis det sker uden tilladelse fra SKAT, er aktionærer, der er selskaber, underlagt de særlige regler om anskaffelsestidspunkt for vederlagsaktierne og udbyttebegrænsning, jf. 15 b, stk. 7 og 8. Bestemmelsen ændres, så det altid er muligt at anvende reglerne i 15 b, stk. 4, når et udenlandsk selskab, som ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, spaltes, uanset om den danske aktionær er et selskab eller en person. I følgende tilfælde kan en spaltning fortsat ikke gennemføres uden tilladelse: Hvor det indskydende selskab har mere end en selskabsdeltager, og en eller flere af disse selskabsdeltagere har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltager eller selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. Hvor en selskabsdeltager, der kan modtage skattefrit udbytte fra det indskydende selskab, og som helt eller delvis vil være skattepligtig ved salg af aktier i det indskydende selskab, vederlægges med andet end aktier i de(t) modtagende selskab(er). I øvrigt bemærkes, at gældende krav om at spaltning skal gennemføres på grundlag af handelsværdier, og at forholdet mellem aktiver og forpligtelser skal være ens i de modtagende selskaber, ligesom dette forhold skal gælde i det indskydende selskab, opretholdes uændret. Særregler om tilførsel af aktiver Det er kun muligt at foretage en skattefri tilførsel af aktiver, hvis det indskydende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, Færøerne eller Grønland, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. 53

54 Selskabsbeskatning En skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT gøres som udgangspunkt betinget af, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på tre år efter tilførselsdatoen. For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering alene sker vederlæggelse med aktier. Det indskydende selskab vil således ikke blive anset for at have afstået aktierne i det modtagende selskab, hvis for eksempel: 1. Det indskydende selskab efterfølgende ved en skattefri aktieombytning ombytter aktierne i det modtagende selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab, 2. Det indskydende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det modtagende selskab overdrages til et eller flere selskaber, 3. Det modtagende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, eller 4. Det indskydende eller det modtagende selskab efterfølgende indgår i en skattefri fusion. at forhindre at et skattepligtigt salg af aktiver konverteres til en skattefri aktieavance, skal vederlagsaktierne som udgangspunkt beholdes i 3 år, hvis skattefriheden skal bevares for en tilførsel af aktiver, der foretages uden tilladelse fra SKAT. Der ophæves en række bestemmelser. Det gælder fastsættelse af anskaffelsestidspunktet for vederlagsaktierne henholdsvis de aktier i det modtagende selskab, som det indskydende selskab måtte eje på tilførselstidspunktet. Tilsvarende kravet om selvangivelse af anskaffelsessummen for vederlagsaktierne, værnsreglen om negativ anskaffelsessum for vederlagsaktierne (med den foreslåede ændring kan der ikke opstå en negativ anskaffelsessum for vederlagsaktierne.), samt regler om kildeartsbegrænsede tab på aktier. I tilfælde hvor der efter en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering, vil holdingkravet vedrørende tilførslen i sin restløbetid finde anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering. Formålet hermed er at sikre, at betingelsen i ikke kan omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer uden tilladelse i forlængelse af hinanden med henblik på at omgå en avancebeskatning. Ved siden af den beskrevne videreførelse af holdingkravet fra den forudgående tilførsel af aktiver vil en efterfølgende skattefri omstrukturering uden tilladelse i sig selv være betinget af et nyt holdingkrav vedrørende visse af aktierne i de deltagende selskaber. Det følger af de nye regler at aktier, der skifter skattemæssig status, skal anses for afstået og anskaffet igen på tidspunktet for skiftet af den skattemæssige status til handelsværdien på dette tidspunkt. I tilfælde, hvor en skattefri tilførsel af aktiver er gennemført uden tilladelse, og hvor aktierne i det modtagende selskab efterfølgende skifter skattemæssig status, vil aktierne dog ikke i relation til holdingkravet blive anset for afstået, og tilførslen vil således ikke blive skattepligtig på grund af statusskiftet. Aktierne anses for anskaffet til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Forudsætningen for at fastsætte anskaffelsessummen for aktierne på baggrund af den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver bortfalder med forslaget om, at udbytte og aktieavancer vedrørende datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier ikke beskattes. Ændringerne indebærer umiddelbart, at vederlagsaktierne kan sælges uden beskatning kort efter tilførslen. For Selskabers aktieavancer Lov nr. 462 af Selskabers beskatning af aktier og udbytte ændres radikalt. Efter de nye sondres der mellem: - Datterselskabs- og koncernselskabsaktier (skattefrie) - Egne aktier (skattefrie) - Porteføljeaktier (lagerbeskattes) - Næringsaktier beskattes som hidtil. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret Datterselskabsaktier Selskabers m.fl. gevinst og udbytte på datterselskabsaktier vil være skattefrie, mens tab ikke kan fradrages. 54

55 Selskabsbeskatning Afgrænsningen af de datterselskaber, der omfattes af reglen om skattefrihed for aktieavancer og aktieudbytter, er uændret i forhold til de gældende regler for modtagelse af skattefrit. Datterselskaber er selskaber, hvori moderselskabet ejer 10% eller mere af aktiekapitalen og som er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland, i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, eller i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Koncernselskaber er selskaber, der kontrolleres af samme moderselskab. Kontrol er defineret som besiddelse af mere end 50% af stemmerne (sambeskatningsadgang). For så vidt angår datterselskaber i udlandet foreslås det, at kriteriet om hjemmehørende afløses af et kriterium om, at beskatningen af udbytter skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Tab på koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Ved koncerninterne konvertible obligationer forstås obligationer i koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens 31 C. Bestemmelsen skal forhindre, at der opnås dobbeltfradrag for underskud i koncernforbundne selskaber dels i det underskudsgivende selskab dels via tabsfradrag på den konvertible obligation. Der er desuden indsat en værnsbestemmelse for at hindre omgåelse af 10%-grænsen ved, at flere porteføljeaktionærer lægger deres aktiebesiddelser i et fælles holdingselskab, der dermed kommer til at eje mere end 10% af aktiekapitalen. Værnsreglen skal gælde i tilfælde, 1) hvor moderselskabets primære funktion er ejerskab af aktier i datterselskabet, 2) moderselskabet ikke udøver reel økonomisk aktivitet, 3) og mere end 50% af moderselskabets aktiekapital direkte eller indirekte ejes af selskaber, hvis indirekte besiddelse af datterselskabet ville være mindre end 10% aktiekapitalen, 4) og aktierne i moderselskabet ikke er optaget til handel på et reguleret marked mv. Begrebet datterselskabsaktier omfatter dog ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer, og disse indgår heller ikke i opgørelsen af, om aktiebesiddelsen udgør 10% eller mere. Det er ikke nærmere defineres hvorledes denne regel tænkes praktiseret i praksis. Det er dog præciseret, at bedømmelsen skal foretages for hvert enkelt datterselskab af mellemholdingselskabet, hvis mellemholdingselskabet ejer flere datterselskaber. De ændrede regler for beskatning af udbytter og tilskud og indeholdelse af kildeskat heraf tillægges virkning for udbytter og tilskud, der udloddes henholdsvis ydes i kalenderåret 2010 og senere. Porteføljeaktier Selskabers m.fl. gevinst og tab på porteføljeaktier, dvs. aktier der ikke er datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uanset ejertid (efter lagerprincippet). Tilsvarende skal udbytte af porteføljeaktier medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen. Den gældende regel om, at kun 66% af udbyttet beskattes, afskaffes således. Lagerbeskatningen skal ske på grundlag af aktiernes handelsværdi. For porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, er der mulighed for at vælge realisationsprincippet frem for lagerprincippet. Konsekvensen af dette valg vil være at tab kun kan udnyttes ved modregning i andre gevinster på aktier mv. (kildeartsbegrænset). I forhold til porteføljeaktier anses tildelte tegningsretter og aktieretter for erhvervet på tildelingstidspunktet, og aktier, der erhverves på grundlag heraf, anses for erhvervet på det tidspunkt, hvor retten udnyttes. Disse erhvervelsestidspunkter er også de tidspunkter, hvor de skal indgå i indkomstberegningen efter lagerprincippet. Lagerbeskatningen omfatter fortsat selskabers beholdning af investeringsforeningsbeviser i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger, idet gevinst og tab på disse investeringsforeningsbeviser skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for aktier i øvrigt (uændret). Undtagelser fra de generelle regler For så vidt angår egne aktier gælder generelt at gevinst og tab ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder uanset ejertid, og uanset hvilken kategori aktien falder ind under - om det f.eks. er en porteføljeaktie, næringsaktie m.m. Den foreslåede regel dækker også den situation, hvor et selskab måtte have en ejerandel af egne aktier på over 10% Endvidere dækker bestemmelsen også den situation, hvor de egne aktier indgår i en næringsbeholdning, således som det f.eks. kan være situationen i forhold til pengeinstitutter. Beskatning skal ske efter realisationsprincippet, når der er tale om aktier i selskaber, der har til formål at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere m.m. Tilsvarende kan fonde anvende realisationsprincippet på aktier, der handles på regulerede markeder, hvis de opfylder et uddelingskriterium. Uddelingskriteriet er opfyldt, hvis de faktiske udlodninger inkl. hensættelser mindst svarer til summen af skattepligtig indkomst og skattefri indtægter (bundfradraget på t.dkk 25 og skattefri udbytter). Opfylder fonden i et indkomstår ikke kriteriet, vil fonden allerede fra og med det pågældende indkomstår overgå til lagerprincippet for aktier, der handles på et reguleret marked. Øvrige aktier kan fonde vælge at beskatte efter realisationsprincippet, dog med den konsekvens, at tab bliver kildeartsbegrænset (modregning i avancer på andre aktier mv.), jf. de generelle regler ovenfor. 55

56 Selskabsbeskatning Ikrafttræden og overgangsregler Forslaget medfører, at porteføljeaktier skal lagerbeskattes fra og med indkomståret Der er således behov for en særlig regulering af aktiernes indgangsværdi ved begyndelsen af indkomståret Selskaber skal opgøre en samlet nettotabskonto for portføljeaktier, hvis selskabets samlede anskaffelsessummer på porteføljeaktier overstiger den samlede handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret Det opgjorte nettokurstab kan fremføres til modregning i senere indkomstårs nettogevinster på porteføljeaktier: Eksempel: Et selskab ejer udelukkende aktier, som er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet. Selskabets samlede anskaffelsessummer er DKK værdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 er DKK Nettokurstabet er således DKK Ultimo år 2010 er værdien af aktierne DKK Der sker ingen beskatning, idet der anvendes DKK af netto-kurstabene til modregning i fortjenesten. Der er herefter en nettotabskonto på DKK Ultimo år 2011 er værdien af aktierne DKK Der gives fradrag for tab på DKK , som modregnes i anden skattepligtig indkomst. Ultimo år 2012 er værdien af aktierne DKK Der sker beskatning af DKK 5.000, idet de sidste DKK på netto-tabskontoen anvendes. Hvis den skattepligtige i indkomståret 2010 vælger realisationsbeskatning vedrørende porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan nettokurstab på sådanne aktier alene fradrages i gevinster på realisationsbeskattede aktier. Der skal således i disse tilfælde ske en opdeling af nettokurstabet. Dette skal ses i sammenhæng med, at der er en tilsvarende kildeartsbegrænsning for tab, der opstår i indkomståret 2010 eller senere, vedrørende aktier, der ikke er optaget til handel, når der vælges realisationsbeskatning for disse aktier. Tab vedrørende realisationsbeskattede aktier, der fremføres via den foreslåede overgangsregel, bør derfor ikke kunne fradrages i gevinster på lagerbeskattede aktier. Nettokurstabene behandles også i relation til andre regler på samme måde. Det indebærer eksempelvis, at tabene vil være omfattet af fusionsskattelovens 8, stk. 8, og derfor eksempelvis ikke vil kunne videreføres i det modtagende selskab efter en skattefri fusion. Nettokurstabet nedsættes i det omfang selskabet i indkomstårene har været fritaget for at medregne modtagne udbytter af de pågældende aktier ved indkomstopgørelsen. Der kan ikke ske fremførsel af nettokurstab på aktier, hvor selskabet i ejerperioden har kunnet modtage skattefrie (datterselskabs)udbytter. Denne begrænsning indsættes af værnshensyn, idet der ellers kan opnås fradrag for tab, der skyldes udlodninger af formuen, hvor udlodningerne har været skattefrie. Gevinst på sådanne aktier medregnes derimod ved opgørelsen af nettokurstabet. Den samlede opgørelse af nettokurstabet giver umiddelbart et selskab incitament til at realisere skattefrie aktieavancer på aktier ejet i tre år eller mere inden begyndelsen af indkomståret Derved kan selskabet reelt få fradrag for alle tab, der er opstået inden 2010, mens alle fortjenester opstået inden 2010 ikke beskattes. Derfor skal anskaffelsessummen henholdsvis afståelsessummen for porteføljeaktier, som selskabet afstår i perioden fra 25. maj 2009 til begyndelsen af indkomståret 2010 medregnes ved opgørelsen af nettokurstabet. Det vil sige, at anskaffelsessummen for de afståede aktier tillægges den samlede anskaffelsessum for de porteføljeaktier, som stadig ejes ved begyndelsen af indkomståret 2010, og at afståelsessummen tillægges handelsværdien af de aktier, som stadig ejes ved begyndelsen af indkomståret Dette gælder dog kun, hvis aktierne er afstået skattefrit, dvs. de på afståelsestidspunktet har været ejet i 3 år eller mere. Derved sikres, at selskabet ikke får opgjort et uberettiget stort nettokurstab ved sælge gevinstgivende porteføljeaktier skattefrit inden begyndelsen af indkomståret Omvendt mindskes selskabets nettokurstab heller ikke, hvis selskabet sælger tabsgivende aktier ejet i mere end 3 år inden begyndelsen af indkomståret Der er indført en yderligere værnsregel, hvorefter nettokurstab på aktier, som selskabet har erhvervet som led i en skattefri omstrukturering, der er vedtaget efter fremsættelsen af ændringsforslaget, ikke kan fremføres under de nye regler. Denne regel forhindrer eksempelvis, at et selskab, der har porteføljeaktier med både tab og gevinst, ophørsspaltes, hvorefter de tabsgivende aktier placeres i det ene modtagende selskab, mens aktierne med fortjeneste placeres i det andet modtagende selskab. Er der fortjeneste på aktier, der er erhvervet ved en skattefri omstrukturering efter fremsættelsesdagen, medregnes disse aktier ved opgørelsen af nettokurstabet. Værnsreglen vil også kunne ramme aktier, som er erhvervet i forbindelse med omstruktureringer, som ikke fører til en opdeling af tabsgivende og gevinstgivende porteføljeaktier. Der er en særlig undtagelse fra ovennævnte regler om fastsættelse af en indgangsværdi til handelsværdien og opgørelse af nettotab. Undtagelsen gælder for fastsættelsen af indgangsværdier i to tilfælde: - Selskaber, der ikke har påbegyndt indkomståret 2010 den 25. maj 2009 og ikke ejer porteføljeaktier på dette tidspunkt, og - Selskaber, der ikke er stiftet på den 26. maj For sådanne selskaber fastsættes indgangsværdien til den skattemæssige anskaffelsessum. Hvis handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 er mindre end 56

57 Selskabsbeskatning den skattemæssige anskaffelsessum, skal anskaffelsessummen dog nedsættes med de modtagne udbytter, som selskabet mv. i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Nedsættelsen kan maksimalt udgøre forskellen mellem den skattemæssige anskaffelsessum og handelsværdien. Ændring af status Da sondringen mellem de forskellige kategorier af aktier er baseret på graden af ejerskab vil det kunne forekomme, at en aktie skifter status fra datterselskabs- /koncernselskabsaktie til porteføljeaktie eller omvendt. Det vil sige, at en aktie via statusskift kan gå fra skattefrihed til skattepligt eller omvendt. Sådanne skift i skattemæssig status anses for en afståelse og en genanskaffelse. Bestemmelse omfatter f.eks. den situation, hvor ejerselskabets tilkøb eller frasalg af aktier bringer ejerselskabets aktiebesiddelse over eller under 10% Bestemmelsen omfatter tillige de situationer, hvor porteføljeaktier beskattes efter realisationsprincippet. I disse tilfælde medfører statusskifte ligeledes, at aktierne skal anses for afstået og anskaffet på ny. Aktier anses også for at have ændret skattemæssig status med deraf følgende afståelse og nyanskaffelse, hvis statusskiftet sker som følge af en skattefri transaktion f.eks. ved en aktieombytning med kontantvederlag eller en fusion mellem to selskaber. Der indtræder således beskatning efter de almindelige regler selv om statusskiftet indtræder i forbindelse med en skattefri fusion, skattefri spaltning, skattefri tilførsel af aktiver og skattefri aktieombytning med eller uden tilladelse. Sker der f.eks. en skattefri spaltning, hvorefter det ene selskab har samme skattemæssige status som det tidligere selskab, mens det andet selskab har en anden skattemæssig status end det tidligere selskab, anses en forholdsmæssig del af aktierne i det tidligere selskab for afstået. Hvor et skift af skattemæssig status omfatter aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, således at der enten sker et skift fra porteføljeaktie til datterselskabsaktie eller koncernselskabsaktie eller omvendt, skal handelsværdien anvendes. Ved statusskifte skal aktierne således ikke værdiansættes på baggrund af selskabets indre værdi i henhold til det seneste aflagte årsregnskab. Netop kravet om løbende opgørelse ved overgange kan i praksis vise sig at give en del udfordringer. Dels kan ændringer forekomme direkte som følge af ændring ejerandel og indirekte ved ændring af selskabets kapitalgrundlag. Årsagen til ændringen er uden betydning. Selskabers/fondes skattesager Lov nr. 462 af Efter de gældende regler kan der opnås godtgørelse for udgifterne til førelse af sager ved skatteankenævnene, Landsskatteretten og domstolene, herunder EF- Domstolen, samt sager om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen). Der skal være tale om klage- eller genoptagelsessager. Denne regel afskaffes. Det gælder fra 1. januar Omkostninger vedrørende sager, der er indbragt eller anlagt inden lovens ikrafttræden, kan dog dækkes efter de hidtil gældende regler. Ved efterfølgende anke af en sådan sag vil de nye regler finde anvendelse. Selskaber, der herefter ikke har adgang til omkostningsgodtgørelse, vil have skattemæssigt fradrag for udgifterne. Der er indført særskilt lovhjemmel til fradraget for disse udgifter. Der vil ikke ske ændringer for personers adgang til omkostningsgodtgørelse. Selskaber og kursgevinster Lov nr. 462 af Selskaber er nu tvunget til at anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. Som udgangspunkt omfattes alle fordringer. Dvs. såvel fordringer, der er optaget til handel på et reguleret marked, som fordringer, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Endvidere omfattes både fordringer i danske kroner og fordringer i fremmed valuta og for sidstnævnte indgår også valutakursændringer. Fra dette udgangspunkt foreslås en række undtagelser, dvs. disse fordringer omfattes ikke af kravet om tvungen anvendelse af lagerprincippet. De undtagne fordringer er: 1) Koncerninterne fordringer, jf. kursgevinstlovens 4 2) Fordringer erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser (vederlagsfordringer) 3) Fordringer, der er omfattet af det særlige regelsæt om fradrag for de regnskabsmæssige hensættelser til tab på udlån. Der er tale om fordringer, som indehaves af pengeinstitutter, og fordringer, der indehaves af finansieringsselskaber, hvor finansieringsselskabet har valgt at anvende det særlige regelsæt om fradrag for de regnskabsmæssige hensættelser til tab på udlån 4) Fordringer, der er ejet af realkreditinstitutter, der er omfattet af lov om finansiel virksomhed m.fl. For gæld er hovedreglen fortsat realisationsprincippet. Der er dog sket den ændring, at adgangen til at vælge lagerprincippet i forhold til gæld alene skal omfatte gevinst og tab på gæld, der er optaget til handel på et reguleret marked. Ved gæld optaget til handel på et reguleret marked forstås fordringer optaget til handel på et reguleret marked set fra debitorsiden (udsteder). Når det foreslås at afskaffe muligheden for at vælge lagerprincippet kun for valutakursændringer på»ikke-børsnoteret«gæld, er begrundelsen, at valutakursændringer reelt ikke kan isoleres fra værdien af den bagvedliggende gæld. 57

58 Selskabsbeskatning Fonde og kursgevinster Lov nr. 462 af Fonde og foreninger har mulighed for at fremføre fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven til efterfølgende indkomstår, såfremt indkomsten udviser et underskud, efter at der er foretaget fradrag for uddelinger. Denne regel kommer også til at gælde for underskuddet i fondens eller foreningens skattepligtige indkomst, der udgøres af nettotab efter aktieavancebeskatningsloven. Nettotabet efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven opgøres samlet. En kursgevinst efter kursgevinstloven vil således eksempelvis nedbringe tab i henhold til aktieavancebeskatningsloven, som kan fremføres til modregning i den skattepligtige indkomst i efterfølgende indkomstår. Selskabers overtagelse af nødlidende fordringer mv. Lov nr. 462 af Efter gældende ret anses afdrag på overtagne nødlidende fordringer på koncernforbundne selskaber for at være maskeret udbytte, når afdragene alene sker i kraft af aktionærforholdet/interessesammenfaldet, herunder beherskelsen af skyldnerselskabet. Typisk sker det i forbindelse med køb af aktier, hvor en fordring mod selskabet overtages for eks. DKK 1. Højesteret har senest i SKM H fastslået, at en hovedaktionærs kursgevinst i forbindelse med indfrielse af en fordring på hovedaktionærens selskab anses som maskeret udbytte efter ligningsloven 16 A. Det medfører efter gældende ret, at hovedaktionæren bliver beskattet heraf, når hovedaktionæren er en fysisk person. Skatterådet har i SKM SR overført retstilstanden til selskabsområdet, således at indfrielse af fordringerne fra datterselskaber til moderselskaber anses som maskeret udbytte. Det medfører, at det maskerede udbytte efter gældende ret er skattefrit som datterselskabsudbytte. Derfor er det besluttet, at kursgevinster på fordringer mellem koncernforbudne selskaber skal behandles efter kursgevinstlovens regler og aldrig kan betragtes som udbytte efter ligningslovens 16 A og 16 B og dermed skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 2. Ændringen får virkning straks fra fremsættelsen af lovforslaget, dvs. den 22. april Tonnageskat Lov nr. 462 af Der foretages en engangsforhøjelse af satserne for at modvirke udhuling af beskatningen. Tonnagesatserne forhøjes med 15% i

59 Selskabsbeskatning Praksis Selskabs gave til forening SKM HD Højesteret fandt ikke grundlag for, at en gave givet af et selskab til en efter ligningslovens 8A godkendt forening, var givet i hovedaktionærens interesse. Selskabet havde i indkomståret 2000 givet en gave på DKK til S Mission. Denne forening var godkendt efter ligningslovens 8A til at modtage fradragsberettigede gaver. Dermed havde SKAT anerkendt, at foreningens midler blev anvendt i almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Hovedaktionærs ægtefælle var ansat som præceptor i foreningen, hvilket betød, at hun skulle kanalisere foreningens leders energier til de andre medlemmer i foreningen. Højesteret tillagde det afgørende betydning, at der var tale om en forening omfattet af ligningslovens 8A, hvilket indebar, at SKAT havde anerkendt formålet, som værende et, hvortil der kunne ydes fradragsberettigede gaver. Vores bemærkninger Ifølge Ligningsvejledningens afsnit S.F beskattes aktionærer af udbetalinger fra eget selskab, hvis selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hovedaktionærens personlige interesser. formodning for, at beløbet er givet i selskabets almene interesse. Derfor må det kunne forventes, at gaver til foreninger omfatter af ligningslovens 8A, som udgangspunkt ikke vil blive anset for maskeret udlodning uanset gavens størrelse. Der skal være en meget stærk formodning for, at gaven er ydet i hovedaktionærens interesse, hvis der skal kunne statueres maskeret udlodning. Ovenstående dom må tilsvarende have indflydelse på praksis for ligningslovens 12 ensidigt forpligtigende aftaler, jf. bl.a. TfS LSR, hvor et selskab havde ydet bidrag til indre mission, som blev beskattet som yderligere løn hos hovedaktionæren. Aktier og næring SKM SR Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt A A/S er næringsdrivende med aktier. Det følger af aktieavancebeskatningslovens 17, stk. 1, at "Hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af aktier, medregnes gevinst og tab ved afståelse af aktier, som er erhvervet som led i denne næringsvej, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst." Den nuværende bestemmelse vedrørende næring i aktieavancebeskatningsloven har siden indførelsen af aktieavancebeskatningsloven i 1981 været placeret forskellige steder i loven, men det er dog ved hver større ændring af loven fremgået, at der ikke var tale om nogen ændring af definitionen på næring. Definitionen på en næringsdrivende efter aktieavancebeskatningsloven er, når den skattepligtige har som erhverv at handle med aktier og lignende værdipapirer, og de erhvervede værdipapirer er anskaffet med videreoverdragelse for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved et sådant videresalg. Beløb, der som overstiger DKK (i inkl. de første DKK 500), kan således beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når gaveydelsen må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser. Ovenstående har været gældende praksis. Med ovenstående dom er beskatning af hovedaktionæren fremover betinget af, at SKAT kan påvise en økonomisk og personlig interesse for hovedaktionær i, at selskabet yder gaver til det pågældende formål. Når der tages udgangspunkt i de faktiske omstændigheder i Højesterets dom, tyder meget derfor på, at når en forening er godkendt af SKAT, er der en meget stærk Højesteret har dog i TfS 1996, 64H fundet, at der "burde ske en samlet vurdering af sagsøgerens aktiviteter inden for det finansielle marked (...), således at det er den samlede aktivitet - og ikke blot omfanget af handlen med aktier - der er afgørende for, om sagsøgeren må karakteriseres som næringsdrivende med handel med værdipapirer. Efter oplysningerne om antallet af handler og omsætningens størrelse og indvirkningen på sagsøgerens samlede resultat findes virksomheden inden for den finansielle sektor at have haft en så professionel, regelmæssig og systematisk erhvervsmæssig karakter, at sagsøgeren i det pågældende skatteår må karakteriseres som næringsdrivende med handel med værdipapirer, herunder aktier.". I samme retning har Landsskatteretten i SKM LSR udtalt, at "(...) I henhold til Højesteretsdom, TfS 1996,64, skal der ske en samlet vurdering af selskabets aktiviteter inden for det finansielle marked, således at det er de samlede aktiviteter, der er afgørende for, om selskabet skal anses som næringsdrivende med handel med aktier. 59

60 Selskabsbeskatning Selskabet har gennem en årrække som sin eneste aktivitet drevet næring med handel med finansielle aktiver. Selskabet anses herefter for næringsdrivende også med handel med aktier, jf. dagældende aktieavancebeskatningslov 3. At handlerne er foretaget gennem en bank, og at handlerne er sket for egen regning og risiko, er ikke tilstrækkeligt til at holde selskabet uden for næringsbegrebet. (...)". Ifølge praksis, jf. TfS 1996, 64 H og SKM LSR, skal der ved vurderingen af, om A A/S skal anses for næringsdrivende med aktier, således ses på selskabets samlede aktiviteter på det finansielle marked og ikke blot omfanget af handlen med aktier. I både TfS 1996, 64H og SKM LSR var der foregået handel med værdipapirer i de pågældende indkomstår. I TfS 1996, 64H blev der foretaget 17 salg og 6 køb i indkomståret I indkomståret var der ingen handel med aktier, mens aktiviteten med obligationer og valutaterminsforretninger fortsatte. I indkomståret blev der foretaget 28 køb af aktier og 34 salg af aktier. I SKM LSR blev der i indkomståret 2004 foretaget 4 aktiekøb og ingen salg. I indkomståret 2005 blev der foretaget 64 aktiekøb og ingen salg. I nærværende sag blev der i 2006 købt investeringsforeningsbeviser i tre forskellige investeringsforeninger. Der er ikke siden foretaget køb eller salg. Rådgiver forklarer, at "(...) var der oprindeligt påtænkt flere forskellige mulige aktiestrategier, hvor der både var en forventning om lange positioner i længere tid såvel som spekulation i aktiemarkedet med flere køb og salg blev overvejet (...). Det har som nævnt hele tiden været hensigten, at der skulle placeres 10% af kapitalen i aktier, og det er fortsat den bemyndigelse, der foreligger fra bestyrelsen. Det var således erhvervelseshensigten. Som følge af finanskrisen og væsentlig uro på aktiemarkedet med meget volatile aktier, har der dog i den seneste tid ikke været et ønske om yderligere aktieeksponering i det aktuelle marked, men dette ændrer dog ikke på, at det oprindeligt var hensigten, at op til 10% skulle placeres i aktier. Det er dog uvist, om der i den nære fremtid vil blive foretaget yderligere aktieerhvervelser, idet det beror på, om aktiemarkedet falder mere til ro. Det er dog sikkert, at de eksisterende aktier blev erhvervet med henblik på at opnå gevinst ved videresalg." Det fremgår således af rådgivers indlæg, at intentionen har været hos spørger. Den er dog ikke ført videre. De tre køb i 2006 står således som den eneste aktivitet A A/S har haft med aktier og underbygger derfor ikke synspunktet om, at selskabet skal anses for næringsdrivende med aktier. Det er SKATs opfattelse, da selskabet ikke har vist anden aktivitet på aktiemarkedet end køb af investeringsforeningsbeviserne i 2006, at de investeringsforeningsbeviser, som selskabet ejer, er anlægsaktier. Det er oplyst, at hvis ledelsen i A A/S finder det nødvendigt, vil selskabet muligvis afdække sin risiko for tab for investeringsforeningsbeviser ved køb af finansielle kontrakter. Det er ikke SKATs opfattelse, at det vil ændre ved SKATs vurdering af, om investeringsforeningsbeviserne er anlægsaktier, forudsat køb af finansielle kontrakter kun sker for at neutralisere et tab. Kontrollerede parter SKM SR Skatterådet bekræfter, at en aktionæroverenskomst, der påtænkes indgået mellem aktionærerne H1 ApS og H2 ApS vedrørende aktierne i A A/S, ikke anses som en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse over A A/S, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. Dette gælder uanset, at der til aktionæroverenskomsten sker tilføjelser i form af generelle hensigtserklæringer om udbyttepolitik, fremme af fælles aktionær- og selskabsinteresser samt et fremtidigt salg af aktierne i A A/S. Lovgrundlaget Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens 2, stk. 1. Som interesseforbundne parter anses skattepligtige, hvorover bl.a. juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse. Med bestemmende indflydelse anses som udgangspunkt bl.a. juridiske personer, der direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen eller råder over mere end 50% af stemmerne i en anden juridisk person. Ved den vurdering medregnes bl.a. ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Dette følger af ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. Lovforarbejderne Udvidelsen af begrebet "bestemmende indflydelse" til at omfatte "ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse" i Ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. blev indført ved lov nr. 308 af 19. april 2006 (L /06 - kapitalfondsindgrebet) som et ændringsforslag til det oprindelige lovforslag. Af bemærkninger til det oprindelige lovforslag fremgik det bl.a., at formålet med lovforslaget primært er at udvide koncernbegrebet i bl.a. ligningslovens 2 til at omfatte ejerstrukturer med bl.a. skattetransparente selskaber, som kapitalfonde benyttede ved opkøb af danske selskaber. Koncernbegrebet skal således "ramme" sammenslutninger, der over for omverden fremtræder som en samlet enhed. Bestemmelsen skal derimod ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til 60

61 Selskabsbeskatning omverden, og den enkelte partner direkte er medejer af andelene i den juridiske person. Formålet med indsættelse af ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. er primært at sidestille den situation, hvor f.eks. kapitalfonde aftaler fælles bestemmende indflydelse i stedet for f.eks. at oprette et fællesejet interessentskab. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ændringsforslaget, at bestemmelsen tilsvarende gælder for selvstændige selskabsskattesubjekter så som aktieselskaber, f.eks. hvis to selskaber har aftalt fælles bestemmende indflydelse i et selskab, som de hver ejer med 50%. Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår det, at det beror det på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, hvorvidt der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører: - Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder - Fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller - Fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Konkret kan aftaler om fælles bestemmende indflydelse udmøntes i form af en aktionæroverenskomst, hvor der er aftalt fælles retningslinjer på en række områder f.eks.: Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb. - Ret henholdsvis pligt til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tagalong and drag-along) - Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukket exit-måde) - Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke - Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed. En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv nok til at fastslå, om der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. Der vil i situationer med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at f.eks. selskaberne er uafhængige på en lang række områder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtelser selskaberne imellem. Under behandlingen af ovennævnte lovforslag/ændringsforslag blev det i spørgsmål 1 påpeget, at der forelå et problem i relation til transfer pricing reglerne, idet der ikke forelå bestemmende indflydelse, når flere af hinanden, finansielt og familiemæssigt uafhængige personer/- selskaber handlede samlet. Skatteministeren præciserede i den forbindelse, at dette generelle problem nu bliver løst ved indsættelse af ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt.. Afgørende for, om H1 ApS og H2 ApS har aftalt fælles bestemmende indflydelse over A A/S, er en konkret vurdering af den foreliggende aktionæroverenskomst. SKAT tillægger ved denne konkrete vurdering følgende aftaleforhold afgørende betydning: - Aktionæroverenskomsten indeholder efter SKATs vurdering ikke en fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i A A/S' bestyrelse og direktion. H1 ApS og H2 ApS udpeger hver især sine egne kandidater til bestyrelsen. Muligheden for at udpege bestyrelsesmedlemmer afspejler således den foreliggende ejerstruktur. Bestyrelsen udpeger på sædvanlig vis direktionen. - Punkterne i aktionæroverenskomsten fastlægger på sædvanlig vis hvilke aftaler, der gælder i almindeligt forekommende situationer med en ejerstruktur som den foreliggende. - I relation til den foreliggende selskabsstruktur er det efter SKATs opfattelse af afgørende betydning, at punkterne i aktionæroverenskomsten hovedsageligt regulerer forhold, der vedrører aktionærernes rettigheder. Punkterne regulerer efter SKATs opfattelse ikke på forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af A A/S. Vores bemærkninger Afgørelsen viser, hvilke vanskeligheder der kan være i praksis med at fastlægge, om der foreligger kontrollerede enheder. Uden for de enkelte tilfælde med klare flertalssituationer via stemmer mv. må vurderingen ske på grundlag af de konkrete omstændigheder. Vurderingen har betydning i en række tilfælde, eksempelvis for sambeskatning mv., jf. eksempelvis SKM LSR: Et selskab fik medhold i, at der var koncernforbindelse med et 75%-ejet datterselskab, jf. selskabsskattelovens 31C, stk. 2, nr. 1, uanset indgået anpartshaveroverenskomst. Der forelå heller ikke omstændigheder, der kunne begrunde, at datterselskabet blev holdt ude af sambeskatningen efter selskabsskattelovens 31C, stk. 6. Det kan i overensstemmelse med selskabets opfattelse tiltrædes, at selskabet som ejer af en ejer- og stemmeandel på 75% i G1 ApS "besidder flertallet af stemmerettighederne" i G1 ApS og dermed er moderselskab, jf. selskabsskattelovens 31C, stk. 2, nr. 1, således at de to selskaber også inden AE's udtræden er koncernforbundne, jf. bestemmelsens stk. 1 og stk. 3. I øvrigt ses der - således som sagen er oplyst - ikke at foreligge omstændigheder, der kan begrunde, at G1 ApS holdes ude af sambeskatningen efter selskabsskattelovens 31C, stk. 6. Det ses således ikke at kunne begrunde anvendelse af undtagelsen i bestemmelsens nr. 1, at selskabet og AE i en periode på indtil 5 år fra stiftelsen af G1 ApS er enige om at have lige mange stemmer i tilfælde af stemmeafgivning, jf. anpartshaveroverenskomstens 3. Det ses heller ikke at kunne begrunde anvendelse af undtagelsen i bestemmelsens nr. 3, at selskabet meddeler AE option på i en periode på 5 år fra stiftelsen af G1 ApS at foretage en kapitaludvidelse til kurs 110, således 61

62 Selskabsbeskatning at anpartsbesiddelserne herefter bliver lige store, jf. anpartshaveroverenskomstens 2, uden at optionen i øvrigt siden blev udnyttet. Sambeskatning - delårsopgørelse SKM SKAT SKAT kommenterer SEL 31, stk. 3., 9. pkt., som omhandler særlige tilfælde, hvor der ikke skal foretages delårsopgørelse i forbindelse med koncernintern omstrukturering. Det er SKATs opfattelse, at der kan anlægges en bred fortolkning ved afgrænsningen af "anden erhvervsmæssig aktivitet" i relation til aktiebesiddelse. SKAT, Juridisk Center, Selskaber er i forbindelse med en konkret sag, blevet spurgt om fortolkningen af SEL 31, stk. 3, 9. pkt., nærmere bestemt afgrænsningen af "anden erhvervsmæssig aktivitet" i relation til aktieinvestering. SEL 31, stk. 3, bestemmer, at der kun er sambeskatning med et selskab, mens der er koncernforbindelse eller med andre ord, hvornår der skal udarbejdes delopgørelser. Reglen hænger sammen med skattefrie omstruktureringer efter fusionsskatteloven, idet den skattemæssige fusions -, spaltnings- og tilførselsdato fastsættes under hensyn til SEL 31, stk. 3. Bestemmelsen er ændret ved lov nr. 343 af 18. april L 110A, hvorefter SEL 31, stk. 3, bl.a. ikke gælder ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Det er således muligt at spalte et ultimativt holdingselskab med tilbagevirkende kraft. Det er endvidere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. Det var formålet med ændringen af SEL 31, stk. 3, at smidiggøre reglerne ved koncerninterne omstruktureringer, således at koncernforbindelse ved nystiftelse af et selskab eller køb af et skuffeselskab anses for etableret ved begyndelsen af indkomståret. Der foreligger indtil videre kun ganske sparsom administrativ praksis på området, men problemstillingen blev dog indirekte kort berørt af Skatterådet i SKM SR. Her havde det ultimative moderselskab - ud over et datterselskab - en ejerandel på ca. 25% i et børsnoteret selskab, hvilket var moderselskabets største aktiv. Skatterådet lagde implicit til grund, at denne kapitalandel ikke var en erhvervsmæssig aktivitet. Derimod faldt sagen på, at moderselskabet ejede en meget lille andel af et skib med afskrivningsret mv. Ud fra det foreliggende er det SKATs opfattelse, at der kan anvendes en bred fortolkning ved afgørelsen af, om en aktieinvestering er "anden erhvervsmæssig aktivitet". Det betyder, at grænsen i disse situationer reelt går ved koncernforbindelsen, jf. SEL 31C. Det kan dog tilføjes, at egentlig aktiv kapitalanbringelse såsom næringsvirksomhed med aktier naturligt ikke kan være omfattet af undtagelsen, da der er tale om erhvervsmæssig aktivitet. Sambeskatning valg af international sambeskatning SKM LSR Et selskab havde ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst medtaget overskud fra et fast driftssted fra et datterselskab i udlandet. Selskabet havde ikke på anden måde i regnskab eller i selvangivelse tilkendegivet et valg af international sambeskatning med datterselskabet. Selskabet fandtes ikke at have valgt international sambeskatning. I henhold til selskabsskattelovens 31A, stk. 1, kan det ultimative moderselskab vælge, at den nationale sambeskatning tillige skal gælde for alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv. (international sambeskatning). Ifølge selskabsskattelovens 31A, stk. 3, skal valg af international sambeskatning foretages senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår, hvor international sambeskatning vælges. Hvis valget ikke angives, eller selvangivelsen ikke indgives rettidigt, anses international sambeskatning for fravalgt. Ifølge selskabsskattelovens 31B, stk. 1, fastsætter Skatterådet, hvorledes der skal gås frem ved indtræden og udtræden af sambeskatning. Det var således ikke hensigten at øge mulighederne for at føre indkomst ind og ud ad koncernen med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis forhindrer reglen, at fortjeneste ved salg af fast ejendom kan flyttes ud af koncernen. For så vidt angår afgrænsningen af "anden erhvervsmæssig aktivitet" i relation til aktiebesiddelse fremgår det af bilag 10 til L 110A, at det bl.a. ikke udelukker anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen, at overskydende likviditet anvendes til passiv kapitalanbringelse i obligationer og aktier. Ifølge bekendtgørelse om sambeskatning af selskaber mv. (bkg. nr af 13. december 2005) 5, stk. 1, skal der indgives meddelelse om et selskabs indtræden i sambeskatningen. Ifølge bekendtgørelsens 6, stk. 1, skal der for hvert indkomstår afgives en redegørelse for koncernen, herunder en redegørelse for, hvilke selskaber mv. der indgår i sambeskatningen henholdsvis ikke indgår i sambeskatningen. 62

63 Selskabsbeskatning Det forhold, at selskabet ved opgørelsen af den nationale sambeskatningsindkomst har medtaget overskud fra et fast driftssted i indkomsten fra et datterselskab, kan ikke i sig selv anses for tilstrækkeligt til at anse international sambeskatning for valgt. Under de foreliggende omstændigheder, hvor selskabet ikke på anden måde i regnskab eller selvangivelse har tilkendegivet et valg af international sambeskatning, anses international sambeskatning ikke for valgt. Vores bemærkninger Kendelsen er på linje med den praksis, der har udfoldet sig hos SKAT. Det er dog kun et overgangsproblem, idet der nu skal anføres en positiv tilkendegivelse på selvangivelsesblanketten. Tynd kapitalisering SKM ØLR Et selskabs fradrag for renter af gæld til koncernforbundne selskaber og til en bank var blevet begrænset efter reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens 11. Afgørende for omfanget af denne rentefradragsbegrænsning var opgørelsen af selskabets egenkapital, og skattemyndighederne havde ved opgørelsen heraf ansat værdien af selskabets aktier i et norsk børsnoteret selskab til børskursen (svarende til godt 600 mio. DKK). Sagsøgeren påstod værdien af aktieposten nedsat til det beløb, hvortil selskabet havde erhvervet aktierne ca. ½ år forinden, og henviste i den forbindelse navnlig til, At aktierne var blevet købt på armslængdevilkår fra en uafhængig tredjemand, At der ikke siden købet var indtrådt væsentlige ændringer i det norske selskabs økonomiske situation, samt At det i en for Landsskatteretten indhentet syn- og skønserklæring var tilkendegivet, at aktierne i det norske selskab kun i relativt begrænset omfang blev handlet på børsen, således at børskursen ikke i alle tilfælde kunne anses for udtryk for handelsværdien. Landsretten fandt, at aktierne i det børsnoterede selskab i overensstemmelse med fast retspraksis som udgangspunkt måtte værdiansættes til børskursen, medmindre der forelå særlige omstændigheder. Landsretten fandt, at hverken den omstændighed, at selskabet ved overtagelse af en strategisk, langsigtet aktiepost havde været villig til at erhverve aktieposten til en kurs, der oversteg børskursen, eller det om omfanget af handler over børsen oplyste, gav grundlag for at fravige børskursen som handelsværdi. Vores bemærkninger Dommen er aktuel, idet udviklingen i aktiekurser mv. har resulteret i en markant lavere værdi af selskaber, og dermed er de oprindelige regler om tynd kapitalisering igen blevet en del af ligningen. Typisk har værdiansættelsen af goodwill mv. ført til, at reglerne om tynd kapitalisering (forholdet 4:1) ikke havde betydning for indkomstopgørelsen. Men det vurderes at være ændret for 2008 og I den forbindelse kan nævnes, at vi har en aktuel sag vedr. fortolkningen af reglerne i forhold til begrebet sikkerhedsstillelse og den særlige konsolideringsregel. Det fremgår ikke tilstrækkeligt klart af lovteksten, at også gæld, hvorfor der er stillet sikkerhed fra koncernselskab, skal udlignes via konsolideringen selvom det har været intentionerne med loven. Kapitalforhøjelse og senere udlodning model for salg SKM SR Skatterådet kunne bekræfte, at påtænkte kapitalforhøjelser kan gennemføres skattefrit og med den konsekvens, at spørgernes anskaffelsessum på anparterne i selskabet C forøges med 2 x 4 mio. DKK. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at skattefrit udbytte fra selskabet C efter kapitalforhøjelsen ikke har nogen indflydelse på spørgernes skattemæssige anskaffelsessum på anparterne i selskabet C, som kan blive aktuel ved salg af anparterne i selskabet C inden for en periode på tre år efter anskaffelsen, og at Skatterådet ikke på det foreliggende grundlag vil omkvalificere udbytte til yderligere salgssum. Repræsentanten har i brev af 9. juli 2008 anført følgende: "Ved en kapitalforhøjelse på 2 x 4 mio. DKK forøges anskaffelsessummen med i alt 8 mio. DKK. Det fremgår bl.a. modsætningsvist af aktieavancebeskatningslovens 28. SKAT kan i besvarelsen lægge til grund, at der ikke er tale om gældskonvertering, eftergivelse eller indfrielse af gæld i forbindelse med kapitalindskuddet. Kapitalforhøjelsen er skattefri for selskabet C, jf. selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 1). I fremtiden vil selskabet C udlodde skattefrit udbytte til anpartshaverne. Da ejerforholdet allerede i dag har bestået i over et år, vil udbyttet utvivlsomt være skattefrit i medfør af selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 2). Ved et evt. salg af anparterne i selskabet C inden der er gået tre år fra anskaffelsen, vil en evt. avance skulle beskattes hos spørgerne efter reglen i aktieavancebeskatningslovens 8. Det er vores opfattelse, at skattefrit udbytte fra datterselskabet til de to moderselskaber ikke reducerer anskaffelsessummen eller forøger avancen ved salg af anparter med under tre års ejertid. Vi skal henvise til, at SKAT og Skatterådet i en ny afgørelse har taget stilling til spørgsmålet. SKAT udtaler i SKM SR: "En udbytteudlodning påvirker værdien af et selskab og dermed også aktierne, og på denne baggrund kan en forudgående udbytteudlodning påvirke vederlaget ved et senere salg af aktierne. Dette må ligeledes stå klart for lovgiver, idet lovgiver netop på denne baggrund har indført tabsbegrænsningsreglen i aktieavancebeskatningslovens 8, stk. 2, 2. pkt., hvorefter der alene er fradrags- 63

64 Selskabsbeskatning ret for tab, i det omfang tabet overstiger summen af de modtagne udbytter af de pågældende aktier, som selskabet mv. i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Aktieavancebeskatningslovens 8, stk. 2, 2. pkt., må være udtryk for, at samspillet mellem forudgående skattefri udbytteudlodninger og aktieavancebeskatning er kendt af lovgiver, og at samspillet følgelig reguleres via tabsbegrænsningsreglen i aktieavancebeskatningslovens 8, stk. 2, 2. pkt. Når lovgiver i forbindelse med indførelsen af tabsbegrænsningsreglen har afstået fra at regulere forudgående skattefri udbytteudlodninger og dermed eventuelt tillægge disse til afståelsessummen for aktierne, må dette som udgangspunkt afskære skattemyndighederne fra at foretage en omkvalifikation af de forudgående skattefri udbytteudlodninger til en del af den efterfølgende afståelsessum for aktierne. Efter SKATs opfattelse, må det i nærværende sag konstateres, at lovgiver har taget stilling til, hvorledes et forudgående skattefrit udbytte fra et datterselskab til moderselskab skal behandles i relation til en efterfølgende afståelse af aktierne i datterselskabet. Samspillet mellem bestemmelserne indebærer således, at der som udgangspunkt kan foretages skattefri udbytteudlodninger forud for afståelsen af aktier i det udbytteudloddende selskab, uden at dette medfører, at de forudgående udbytteudlodninger kan omkvalificeres til en del af afståelsessummen for aktierne. SKAT finder endvidere, at de refererede domme fra Højesteret understøtter dette resultat." Konklusion På grundlag af SKATs ræsonnement tiltrådt af Skatterådet i SKM SR og nyere højesteretsdomme, herunder Finwill-sagen, er det vores opfattelse, at spørgerne ved et evt. salg af anparterne i selskabet C inden for tre års ejertid kan tillægge en kapitalforhøjelse på 2 x 4 mio. DKK til anskaffelsessummen, uanset at der efterfølgende udloddes skattefrit udbytte, og at SKAT ikke på det foreliggende grundlag vil/kan omkvalificere udbyttet til en del af salgssummen ved et evt. salg til tredjemand." SKAT finder, at kapitalforhøjelsen er skattefri for selskabet C, jf. selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 1). Kapitalforhøjelse på 2 x 4 mio. DKK forøger anskaffelsessummen med i alt 8 mio. DKK, jf. aktieavancebeskatningslovens 28, modsætningsvis. SKAT indstiller derfor, at spm. 1) besvares med "ja". Da ejerforholdet har bestået i over et år, vil udbyttet udloddet af selskabet C være skattefrit i medfør af selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 2). Efter en samlet konkret vurdering ses der ikke at være grundlag for at omkvalificere udbyttet til en del af salgssummen ved et evt. salg til tredjemand, jf. SKM SR og Højesterets praksis på området. SKAT finder således, at skattefrit udbytte fra datterselskabet til de to moderselskaber ikke reducerer anskaffelsessummen eller forøger avancen ved salg af anparter med under tre års ejertid. Vores bemærkninger Afgørelsen er korrekt, og fremgangsmåden har haft en vis udbredelse efter indgreb mod elevatormodellen. Skattereformen gør dog endeligt op med problemstillingen, idet salg af aktier fra og med indkomståret 2010 for selskaber er generelt skattefritaget. Bonus til direktører i forbindelse med salg af selskab SKM HR Højesteret har givet SKAT medhold i, at en udbetalt bonus til 2 direktører, i forbindelse med salget af nogle selskaber, ikke kunne anses for værende en lønudgift, der var fradragsberettiget efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra a. Der var indgået en bonusaftale med 2 direktører i forbindelse med, at det var blevet besluttet af bestyrelsen for nogle selskaber, at de skulle sælges. Bonussen var blevet behandlet som en fradragsberettiget lønudgift, der var afholdt med henblik på, at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst. Følgende elementer fremgik bl.a. af bonusaftalen med de pågældende direktører: 1. Selskaberne ønskede at belønne direktørerne for det arbejde, de havde udført samt det nødvendige arbejde i forbindelse med de forestående salgsbestræbelser. 2. Selskaberne ønskede gennem bonusaftale, at direktørerne opnåede en bonus samt muligheden for medejerskab til selskaberne i forbindelse med salget. Endeligt fremgik det af bonusaftale, at 25% af bonussen kunne anvendes efter den enkelte direktørs eget ønske, hvorimod 75% kun kunne anvendes til køb af aktier i det selskab, der ville overtage virksomheden. Højesteret konkluderede derfor, ligesom Vestre Landsret, at der ikke var tale om en udgift, der knyttede sig til den løbende drift, men derimod en udgift, der ene og alene relaterede sig til salget af virksomheden. Vores bemærkninger Det kan ofte være vanskeligt at afgøre, hvorvidt en omkostning knytter sig til den løbende drift (statsskattelovens 6, stk. 1, litra a), eller om udgiften knytter til et formuegode (statsskattelovens 5). Årsagen til, at det kan være vanskeligt at adskille den egentlige lønudgift samt udgiften vedr. salgsmodning og slagsbestræbelser af virksomheden, er, at normalt skal direktøren udføre bestyrelsens beslutninger, hvilket ligeledes omfatter salg af virksomheden. Derfor kan det være essentielt, at der laves en aftale med direktøren under salgsperiode, hvorved det sikres, at direktøren forbliver i virksomheden og er med til at afvikle denne. Dette skal ses i lyset af, at virksomhedens værdier skal sikres. I så fald taler meget for, at der er tale om en lønudgift, der er afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst og dermed værdierne i selskabet. I den konkrete dom er der derimod tale om en bonus, der ene og alene er afhængig af salget af virksomheden, og derimod ikke sikrer, at den løbende drift til virksomheden bliver solgt. Derfor er udgiften til bonus til direktørerne 64

65 Selskabsbeskatning ikke fradragsberettiget som en lønudgift. Udgiften knytter sig derimod til salget af virksomheden/aktierne. Det kan til tider være særdeles vanskeligt at konkludere entydigt, hvorvidt der er tale om en fradragsberettiget driftsudgift, da der ofte både vil være en del, der sikrer, at virksomheden fortsætter og dermed holder værdi, samt en del der skal belønne, at virksomheden bliver solgt bedst muligt. I aktieselskabslovens 173, stk. 2, er det videre fastsat, at medmindre andet følger af 173, stk. 3-6 og 8, finder bestemmelserne i denne lov eller bestemmelser fastsat i henhold til loven, herunder om anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og tegningsret, samt lovgivningens bestemmelser om revision, med de fornødne lempelser tilsvarende anvendelse på kommanditaktieselskaber. SKAT bemærker videre, at det, som adskiller partnerselskabet fra et almindeligt kommanditselskab, er den måde, hvorpå kommanditisternes indskud retligt er organiseret. I et partnerselskab er kommanditaktionærernes indskud således fordelt på aktier. Endvidere adskiller partnerselskabet sig fra et almindeligt kommanditselskab ved, at - Selskabskapitalen altid skal være fuldt indbetalt i forbindelse med selskabets stiftelse - Selskabet skal have en fast kapital - Selskabet skal have en struktur svarende til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har - med respekt af komplementarernes rettigheder - indflydelse på selskabets anliggender. I henhold til Ligningsvejledningen , afsnit D , betragtes et partnerselskab skatteretligt som et kommanditselskab, "hvilket er ensbetydende med, at selskabet som sådant ikke betaler skat. Skattepligten og dermed forholdsvis fradragsret påhviler/tilkommer den enkelte deltager. Både komplementarer og kommanditaktionærer beskattes således personligt af deres andel af selskabets resultat." Selskabet er således i skattemæssig henseende transparent, og skal i skattemæssig henseende behandles efter de regler, der gælder for almindelige kommanditselskaber i dansk ret, jf. TfS Tilførsel fra partnerselskab SKM SR Skatterådet bekræfter, at en omdannelse af P/S A til et aktieselskab skattemæssigt kan blive betragtet som en tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven, hvorved der er fuld succession i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab, samt at der ved gennemførelse af den skattefrie tilførsel uden tilladelse gælde sædvanlige krav om udbyttebegrænsning. Endelig bekræfter Skatterådet, at der for P/S A ikke skal udarbejdes skattemæssig periodeopgørelse på tidspunktet for omdannelsens registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. SKAT lægger ud fra det oplyste til grund, herunder formuleringen af de stillede spørgsmål, at der hermed spørges til, hvorvidt omdannelsen af P/S A til et aktieselskab kan ske som en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens 15 c, stk. 1, pkt. og 15 d. SKAT bemærker herefter indledningsvis, at efter aktieselskabslovens 173, stk. 7, forstås ved et kommanditaktieselskab (partnerselskab, P/S) et erhvervsdrivende kommanditselskab, i hvilket et aktieselskab med hele sin kapital er kommanditist, eller hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier. Det fremgå således, at et partnerselskab er reguleret under aktieselskabslovens kendte rammer, men beskattes i modsætning til aktie- og anpartselskaber sammen med dets ejere. Efter aktieselskabslovens 134 n er det muligt, at et partnerselskab kan bringes til ophør gennem en omdannelse til et aktieselskab. I forbindelse med omdannelsen overføres partnerselskabets aktiver og passiver ved universalsuccession til det aktieselskab, der stiftes ved samme lejlighed. Partnerselskabet skal vurderes som et apportindskud i henhold til reglerne i aktieselskabslovens 6a-6b, mens aktieselskabet således i civilretlig henseende succederer i partnerselskabets rettigheder og pligter. Der er efter denne bestemmelse eller i øvrigt efter selskabsskatteloven ikke hjemmel til at lade aktieselskabet succedere i de hidtidige selskabsdeltageres skattemæssige stilling i forbindelse med omdannelsen. For disse sidestilles omdannelsen derfor i skattemæssig henseende som udgangspunkt med en afståelse af de aktiver og passiver, der har indgået i selskabets formuemasse. Når omdannelsen er gennemført, er kommanditaktieselskabet ophørt. SKAT bemærker herefter, at det imidlertid fremgår af fusionsskattelovens 15 c, stk. 1, 1. pkt., at ved tilførsel 65

66 Selskabsbeskatning af aktiver har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Efter fusionsskattelovens 15 c, stk. 2, forstås ved tilførsel af aktiver den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Spørgsmålet er herefter, om omdannelsen af partnerselskabet kan ske efter fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver. Det fremgår af Ligningsvejledningen afsnit S.D.3.2.3, at en ideel andel af en virksomhed (f.eks. en andel i et interessentskab) ikke anses for selvstændig virksomhed, og at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed. Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet. Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab, f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et aktieselskab. Afgørelsen i TfS 2000, 66 LR omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et K/S til et eksisterende selskab B. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ved selve tilførslen blev samlet i et selskab, og fandt herefter at der kunne ske skattefri tilførsel af aktiver med virkning pr. den 1. januar SKAT finder herudfra, og idet et partnerselskab i skattemæssig henseende behandles efter de regler, der gælder for almindelige kommanditselskaber i dansk ret, jf. TfS , at den påtænkte omdannelse af partnerselskabet til aktieselskab kan ske som en skattefri tilførsel af aktiver, jf. TfS 2000, 66 LR. For at tilførslen af aktiver kan ske med succession og skattefrit, er det imidlertid en forudsætning, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den overdragne virksomhed efter tilførslen vil være at genfinde i det modtagende selskab. Det er således en forudsætning, at samtlige andele i P/S A samles samtidigt i det modtagende selskab ved tilførslen. Det bemærkes herved, at dette vil være tilfældet i nærværende sag, idet omdannelsen efter det oplyste jo sker efter aktieselskabslovens 134 n, hvorefter partnerselskabets aktiver og passiver overføres ved omdannelsen til det aktieselskab, der stiftes ved samme lejlighed. SKAT finder herefter, at den påtænkte tilførsel af aktiver under iagttagelse af de oven for anførte betingelser kan gennemføres som en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens 15 c, stk. 1, pkt. og 15 d. Det er herved en forudsætning, at de deltagende selskaber udelukkende bliver vederlagt med aktier i det modtagende selskabs kapital., jf. fusionsskattelovens 15 c, stk. 2. Aktierne i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen, og anses for anskaffet på tidspunktet for tilførslen, jf. fusionsskattelovens 15d, stk. 4. Når omdannelsen af P/S A gennemføres som en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens 15 c, stk. 1, pkt. og 15 d, medfører det, at fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke indgår i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, jf. fusionsskattelovens 15 d, stk. 1. Endvidere gælder det, at aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, behandles, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens 15 d, stk. 2, jf. 8. Det fremgår heraf, at der ved omdannelsen af P/S A til et aktieselskab vil være fuld succession i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab. Omstrukturering tilbagekaldelse af tilladelse SKM ØLR Sagsøgeren anmodede i 1999 om skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab. Det blev oplyst, at det var tanken, at et canadisk selskab herefter skulle stille kapital til rådighed for det nystiftede selskab ved en kapitaludvidelse på ca. 63 mio. DKK, hvoraf ca. 41 mio. DKK skulle tegnes i løbet af 1999, mens restbeløbet skulle tegnes senest 18 måneder senere. Det var i ansøgningen om tilladelse til skattefri tilførsel om aktiver oplyst, at det i forbindelse med prisfastsættelsen var aftalt som et vilkår, at det canadiske selskab først skulle have mulighed for at modtage udbytte, når der var udloddet udbyt- 66

67 Selskabsbeskatning te svarende til 4 mio. CAD (ca. 18 mio. DKK). Den skattefri tilførsel af aktiver blev gennemført den 8. juni 1999, og den forudsatte kapitaludvidelse blev gennemført den 20. juli På generalforsamlingen i det nystiftede selskab den 23. december 1999 blev det besluttet at udlodde et beløb på DKK (4 mio. CAD) til sagsøgeren. Årets resultat efter skat i det nystiftede selskab udgjorde knap 2 mio. DKK. Skattemyndighederne havde tilbagekaldt den meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver under henvisning til, at den efterfølgende udlodning måtte anses for at udgøre en kontant vederlæggelse til det indskydende selskab i strid med fusionsskattelovens (daværende) regler. Landsretten fandt det på grundlag af bevisførelsen ikke godtgjort, at der var indgået en bindende aftale om udlodning af 4 mio. CAD som tillæg til betalingen af de indskudte aktiver. Landsretten tiltrådte imidlertid, at den forlods udlodning ikke kunne anses for at have haft en forretningsmæssig baggrund, og at det på det grundlag måtte antages, at det var et hovedformål at opnå skatteundgåelse i forbindelse med en omgåelse af grænsen for kontantvederlæggelse i fusionsskattelovens 15 c, stk. 2. Landsretten fandt, at en sådan omgåelse kan rammes af fusionsskattedirektivets artikel 11, hvis principper finder anvendelse på tilladelser efter fusionsskattelovens 15 c, stk. 1, og tilsvarende må finde anvendelse i relation til spørgsmålet om tilbagekaldelse af sådanne tilladelser. Den omstændighed, at myndighederne ikke havde tilbagekaldt tilladelsen med henvisning til fusionsskattedirektivets artikel 11, fandtes ikke at afskære Landsretten fra at tage stilling til Skatteministeriets anbringende herom. Sagsøgeren fandtes heller ikke at have godtgjort, at myndighedernes sagsbehandling var behæftet med formelle mangler, der kunne begrunde ugyldighed. Omstrukturering uden tilladelse - udbyttebegrænsning SKM SKAT SKAT har udsendt styresignal om fortolkningen af reglerne om udbyttebegrænsning. Redegørelsen er ikke synderlig oplysende, men er dog medtaget i fuld ordlyd. Formålet med bestemmelserne er at forhindre, at man inden for en periode på tre år efter en skattefri omstrukturering tømmer det deltagende selskab for værdier uden beskatning. Begrænsningen regnes ved skattefrie aktieombytninger fra ombytningstidspunktet, mens den i relation til spaltninger og tilførsel af aktiver løber fra spaltnings - og tilførselsdatoen for det indskydende selskab til tre år efter vedtagelsen af spaltningen/tilførslen. Det betyder med andre ord, at udbytte, der udloddes i perioden fra spaltnings - og tilførselsdatoen, hvor denne er valgt med tilbagevirkende kraft, og indtil tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen/tilførslen (mellemperioden) også medregnes i udbyttebegrænsningen. Der gælder tillige den særlige regel, at årets resultat forud for det indkomstår, hvor omstruktureringen gennemføres (hvis dette ikke tidligere er udloddet) indgår i beregningen af, hvor meget der kan udloddes. Treårsperioden omfatter regnskabsåret, der svarer til det indkomstår, hvori omstruktureringen gennemføres, og de to efterfølgende regnskabsår, der svarer til de to efterfølgende indkomstår. Udbyttebegrænsningen opgøres over en periode på tre år, og der er i princippet ikke nogen udbyttebegrænsning for de enkelte år. Omstruktureringen bliver derfor ikke skattepligtig, hvis der i et enkelt år udloddes udbytte, der overstiger selskabets ordinære resultat efter skat, hvis de samlede udlodninger ikke overstiger de ordinære resultater set over hele perioden. Det betyder, at hvis der i et år er negativt resultat, modregnes dette ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes i de efterfølgende år. Dette gælder dog ikke, såfremt der er udloddet udbytte i overensstemmelse med det ordinære resultat, og der er konstateret underskud i efterfølgende år. Folketingets Skatteudvalg har spurgt om udbytterestriktionen i det objektive regelsæt vedrørende skattefrie selskabsomstruktureringer. Se spørgsmål nr. 264 (Alm. del). Skatteministeren oplyser i sit svar den 7. april 2009, at SKAT vil udsende et styresignal/skat - meddelelse, som tydeliggør fortolkningen af udbyttebegrænsningsreglerne i relation til begrænsningsperioden. Hertil kan SKAT oplyse følgende: Det er en betingelse for en skattefri omstrukturering uden tilladelse, at udlodning af udbytte sker i overensstemmelse med de regler, der er fastsat i ABL 36A, stk. 7 (skattefri aktieombytning), FUL 15 b, stk. 8 (skattefri spaltning) og FUL 15 d, stk. 8 (skattefri tilførsel af aktiver). Det er således et fælles vilkår, at adgangen til at modtage skattefrit udbytte begrænses i en periode på tre år efter omstruktureringens vedtagelse. Ved indførelsen af udbyttebegrænsningsreglerne var det beløb, der kunne udloddes i udbyttebegrænsningsperioden baseret på det ordinære resultat i den godkendte årsrapport. Det vil sige resultatet før skat og ekstraordinære poster. Denne opgørelse indebar imidlertid en risiko for, at det pågældende selskab reelt ville kunne udlodde af reserver, der var til stede forud for omstruktureringstidspunktet. Det fremgår således af lov nr. 98 af 10. februar 2009, at udbyttebegrænsningen tager ud- 67

68 Selskabsbeskatning gangspunkt i det ordinære resultat i den godkendte årsrapport efter skat fratrukket skattefrit udbytte og skattefrie aktieavancer, som det udbyttebegrænsede selskab har modtaget. Ændringerne har virkning for udbytte og tilskud, der udloddes henholdsvis ydes den 3. december 2008 eller senere. Eksempler For alle eksemplerne gælder, at det erhvervende selskab i 2009 erhverver hele aktiekapitalen i det erhvervede selskab ved en skattefri aktieombytning uden tilladelse. Det forudsættes desuden, at treårsperioden udløber efter udlodningen i "Ordinært resultat" henviser til lovændringerne, som nævnt oven for. 1) År Ordinært resultat Udlodning Det ikke-udloddede resultat fra året før omstruktureringsåret indgår i beregningen af, hvad der kan udloddes. 2) År Ordinært resultat Udlodning Der sker modregning således, at der ikke kan ske udlodning af resultatet for regnskabsåret 2010 og ) År Ordinært resultat Udlodning Der udloddes udbytte for regnskabsåret 2009, der overstiger det ordinære resultat med 50. Der kan for regnskabsåret 2011 ikke ske udlodning, idet de samlede udlodninger ikke må overstige de ordinære resultater set over hele perioden, for at omstruktureringen forbliver skattefri. Ved at udlodde mere end det ordinære resultat i 2009 løber man en risiko for, at omstruktureringen bliver skattepligtig, såfremt der ikke i senere indkomstår indtjenes så meget, at der samlet udloddes mere end periodens resultat. 4) År Ordinært resultat Udlodning Der udloddes udbytte i 2010, der overstiger selskabets ordinære resultat for 2009 med 50, og udlodningen overstiger det ordinære resultat set over hele perioden. Skattefriheden for aktieombytningen fortabes. 5) År Ordinært resultat Udlodning Der udloddes udbytte i 2010, der overstiger selskabets ordinære resultat for 2009 med 50. Det sker ikke udlodning i 2011 og Udlodningen overstiger det ordinære resultat set over hele perioden. Skattefriheden for aktieombytningen fortabes. 6) År Ordinært resultat Udlodning Det ordinære resultat for 2009 udloddes i 2010, og der er konstateret underskud i de efterfølgende år. Omstruktureringen anses for skattefri. Dette skal dog sammenholdes med de situationer, hvor man i senere år f.eks på udlodningstidspunktet kan se, at udlodningen vil overstige de ordinære resultater for den forløbne periode, således at der udloddes mere end hvad indkomstårene 2009 og 2010 kan rumme. I sådanne tilfælde vil omstruktureringen blive skattepligtig. Supplerende bemærkninger Som konsekvens af Forårspakkens 2.0 lovforslag L /09 om Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning foreslås, at udbyttebegrænsningsreglerne ophæves med virkning fra og med indkomståret 2010, og erstattes af et 3-års ejertidskrav på "holdingselskabets" aktiebesiddelse. Vores bemærkninger Ovenstående regelsæt er om kort tid kun af historisk interesse, idet skattereformen gør op med de tidligere gældende vilkår vedr. omstrukturering uden tilladelse, jf. omtale under skattereformen. Det er dog vigtigt at holde regnskab med udlodningerne frem til begyndelsen af indkomståret Henstand og afkald på renter og mellemregningskonto SKM BR Byretten kunne ikke anerkende, at der kunne gives afkald på renter på en mellemregning mellem hovedaktionær og det af denne kontrollerede selskab. Der var ikke den tilstrækkelige erhvervsmæssige begrundelse for dette afkald. En hovedaktionær havde opnået et tilgodehavende på det af ham dominerede selskab i forbindelse med, at en kautionsforpligtigelse var blevet gjort gældende over for hovedaktionæren. Som en konsekvens af negative driftsresultater, negativ egenkapital og stigende gæld i selskabet havde hovedaktionæren for årene 2003 og 2004 givet afkald på renteindtægterne på mellemregningen. 68

69 Selskabsbeskatning Byretten tillagde imidlertid følgende elementer afgørende betydning ved dommen: Selskabet havde betalt renter til øvrige kreditorer i perioden Selskabet erhvervede en ejendom i 2004 (blev solgt igen i 2005). Gæld til kreditinstitutter var forøget med 10 mio. DKK i perioden Selskabet nedbragte gæld til hovedaktionæren i 3 af årene i perioden Der var givet afkald på renterne på mellemregningen i modsætning til henstand. Efter praksis anerkendes i et vist omfang undladelse af at indtægtsføre renter, hvis selskabet er åbenbart insolvent. Når det skal overvejes, om hvorvidt der kan ydes henstand og/eller afkald på renter af en mellemregning, er det derfor vigtigt, at det kan dokumenteres, at selskabet er nødlidende i en sådan grad, at det ikke har mulighed for at betale renter, hvis ikke det kan dokumenteres, at det pågældende selskab er insolvent. Med baggrund i ovenstående konkluderede Byretten, at hovedaktionæren ikke havde godtgjort, at en tredjemand ville have handlet på samme måde og dermed givet afkald på renterne. Der var derfor tale om en transaktion båret af interessesammenfaldet mellem hovedaktionær og selskabet. Derfor skulle der ske beskatning af renterne hos hovedaktionæren. Vores bemærkninger I skyggen af finanskrisen er der mange virksomheder, der bliver nødlidende og evt. i den forbindelse låner penge via en mellemregning hos hovedaktionæren. Derfor er det naturligt, at spørgsmålet opstår kan der gives henstand eller afkald på rentefikseringen af en mellemregningskonto efter reglerne i ligningslovens 2. Ifølge ligningslovens 5a kan personer nedskrive renteindtægter, der er forfaldne, men ikke betalte til DKK 0, selvom renteindtægten ikke anses for uerholdelig. Renteindtægten medregnes ved indkomstopgørelsen, når denne bliver betalt. Ligningslovens 5a omhandler henstand med rentebetaling. Herudover er der mulighed for at give afkald på renter, når renten anses for værende uerholdelig efter samme principper, som der er gældende for tab på debitorer. Sker der efterfølgende betaling af afskrevne renter, medregnes disse til indkomstopgørelsen. Det er vanskeligt, når der er interessesammenfald mellem debitor og kreditor, som der vil være, når der er tale om hovedaktionær og dennes dominerede selskab, idet 5a ikke gælder i dette tilfælde. Det er helt tydeligt, at der i den konkrete dom er tale om et nødlidende selskab, hvor der bliver optaget mere og mere gæld. Det er ligeledes ikke usandsynligt, at renterne til kreditorforening og bank er blevet betalt på bekostning af hovedaktionærens renter. Baggrund herfor er oftest, at det har de mindste konsekvenser, at hovedaktionæren ikke bliver betalt sit. Til gengæld er der ikke tale om et insolvent selskab, i og med at omverdenen har ydet yderligere lån til selskabet. Der har derfor fra omverdenen været en tiltro til økonomien i selskabet. Det er derfor med rette, at der ikke kan gives afkald på renterne med skattemæssig virkning. Byretten konkluderer ligeledes, at der ikke er grundlag for henstand med betaling af renterne. 69

70 International beskatning 5. INTERNATIONAL BESKATNING Lovgivning Fraflytningsskat for personer Lov nr. 462 af Der er foretaget en justering af aktieavancebeskatningslovens fraflytterregler for personer, således at 7-årskravet ikke gælder for personer, der ved en flytning tilbage til Danmark har fået reguleret indgangsværdierne for deres aktier med værdien af en resterende henstandssaldo. Muligheden for misbrug foreligger i de situationer, hvor personen ved fraflytningen fik henstand med betaling af fraflytterskatten, og hvor personen ved en tilbageflytning endnu ikke har betalt hele den skyldige fraflytterskat, dvs. der er en henstandssaldo på tilbageflytningstidspunktet. I disse situationer vil indgangsværdierne for de aktier, der stadig ejes ved tilbageflytningen, blive nedsat. Med nedsættelsen af indgangsværdierne sikres en betaling af den endnu ikke afviklede del af gælden (den resterende henstandssaldo) gennem en større avance ved et senere salg af aktierne. Med kravet om skattepligt til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen, vil personen imidlertid kunne komme uden om betaling af den endnu ikke afviklede gæld på tilbageflytningstidspunktet. Dette kan ske ved at fraflytte Danmark en gang til, inden 7-års-kravet er opfyldt. Kravet til skattepligt vil dermed ikke være opfyldt ved den 2. fraflytning og dermed udløses ingen fraflytterbeskatning. Og måtte personen vælge at flytte tilbage til Danmark for 2. gang, vil aktierne få tillagt nye indgangsværdier (uden nedsættelser). Særregel for faste driftssteder Der er foretaget en ændring af reglen om skattepligt af aktier for selskaber, der udøver erhverv med fast driftssted i Danmark begrænset skattepligt af aktier. Den begrænsede skattepligt udvides til også at omfatte porteføljeaktier, der er tilknyttet det faste driftssted. Efter de gældende regler omfatter den begrænsede skattepligt alene næringsaktier. Lovændringen indeholder endvidere en udvidelse af ansættelsesfristen for sager vedrørende begrænset skattepligt af koncerninterne renter, udbytter og royalties. Den særlige regel i aktieavancebeskatningsloven om fraflytterbeskatning af selskaber ophæves. Tilsvarende justeres fraflytterbestemmelsen i kursgevinstloven, således at den alene omfatter personer. Begrundelsen er, at forholdet i forvejen er reguleret i selskabsskatteloven via reglen om overførsel af aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i udlandet, således at de ikke længere omfattes af dansk beskatning. Kapitalfondspartnere Lov nr. 462 af Der indføres særregler for beskatning af deltagere i såkaldte venturefonde mv. Det merafkast, som kapitalfondspartnere oppebærer fra investeringer i kapitalfondene, gøres til personlig indkomst for kapitalfondspartneren, idet merafkastet anses for at være vederlag for partnernes knowhow og indsats ved fondens etablering, drift og afvikling. Et standardafkastet vil fortsat skulle beskattes som aktieindkomst. Ved standardafkastet forstås afkast, der ikke overstiger en standardforrentning (pt. 6,5%) af den kapital, som partneren har indskudt. Standardforrentningen fastsættes til forrentningen i rentefradragsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens 11 B, stk. 2, der reguleres årligt. Hvis investeringen medfører tab, kan tabene fradrages i den personlige indkomst. Udbytter beskattes som personlig indkomst. Bestemmelsen omfatter både personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven. Det er en forudsætning, at personen har en fortrinsstilling i en kapital- eller venturefond. Personen har en fortrinsstilling når - Den skattepligtiges forholdsmæssige andel af resultatet i investeringsenheden overstiger den skattepligtiges forholdsmæssige andel af den indskudte kapital, eller - Resultatet fordeles ligeligt i forhold til den indskudte kapital, men den væsentligste andel af den samlede kapital består af lånekapital, som indskydes af andre deltagere. Ændringen har virkning fra og med indkomståret Selskabers begrænsning af nettofinansieringsudgifter Lov nr. 462 af I 2007 indførtes et renteloft over fradraget for nettofinansieringsudgifterne svarende til en standardforrentning (6,5% i 2009) af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne. Ved opgørelse af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne medregnes i dag 20% af købesummen for aktier i udenlandske direkte ejede selskaber, der ikke indgår i sambeskatningen. Dette giver i begrænset omfang mulighed for at lånefinansiere opkøb af erhvervsmæssige aktiviteter i udlandet. Der sker nu en gradvis udfasning af den gældende regel om, at der kan medregnes 20% af købesummen for aktier i direkte ejede selskaber, der ikke indgår i en dansk sambeskatning, til de driftsaktiver, der berettiger til rentefradrag. Reglen udfases over 8 år med 2½ procentpoint pr. år. 70

71 International beskatning Ved udfasningen skelnes ikke mellem opkøb foretaget før og efter ændringen. Alle opkøb behandles således ens. Det er alene medregningsprocenten, der udfases. Ændringen har virkning fra og med indkomståret Der indføres en forlænget ansættelsesfrist for selskaber, der er begrænset skattepligtige af koncerninterne udbytter, renter og royalties. Ændringen har virkning for de indkomstår, hvor varslingsfristen ikke er udløbet på tidspunktet den 1. maj Der gælder et tilsvarende virkningstidspunkt for krav afledt af ansættelserne. 71

72 International beskatning Praksis 48E-beskatning SKM LSR En kommanditist i to kommanditselskaber, der var indregistrerede i Danmark, og som blev administreret fra kontorer i Danmark, blev anset for skattepligtig efter kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 4 (udøver erhverv med fast driftssted her i landet), hvorfor han ikke var omfattet af kildeskattelovens 48E. Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens 48E, idet han ikke har været begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 4. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der efter OECD's modeloverenskomst er følgende 3 betingelser, der skal være opfyldt, for at der kan være tale om et fast forretningssted. Der skal findes et "forretningssted", det vil sige fysiske indretninger såsom lokaler og kontor. Det skal endvidere bemærkes, at selvom der i modsat fald faktisk var tale om et fast forretningssted for kommanditselskaberne, ville den tredje betingelse ikke være opfyldt, idet udlejningsvirksomheden for personselskaberne ikke sker gennem et fast driftssted, idet administrationen til de to kommanditselskaber, var outsourcet til administrationsselskaberne. Dvs. at kommanditselskaberne ikke selv ville kunne opfylde betingelsen om, at der skal ske virksomhedsudøvelse gennem det faste sted. Den omstændighed, at kommanditselskaberne er registreret i Danmark, betyder således ikke i sig selv, at der er et skattemæssigt fast driftssted i Danmark. Et kommanditselskab er skattemæssigt transparent, og det kan i sagens natur ikke i sig selv statuere et skattemæssigt fast driftssted for en ikke fuldt skattepligtig person, idet denne person er et selvstændigt skattesubjekt. Det betyder, at klageren de facto skal udøve erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted i Danmark for, at han skal anses som begrænset skattepligtig. Klageren har som deltager i personselskaberne ikke haft adgang eller rådighed til en lokalitet i Danmark. Han kan derfor ikke anses for at have et fast driftssted i Danmark. Klageren kan endvidere ikke anses for at udøve en erhvervsmæssig aktivitet, idet han som selskabsdeltager ikke har deltaget i udøvelsen af personselskabet med hverken ekspertise, medarbejdere, ledelse, mv., men blot via en finansiel deltagelse, "silent partner", indskudt ved projektets start. Forretningsstedet skal være fast, dvs. at det skal være etableret på et givet sted med vis grad varighed (permanens). Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. Klagerens anpart i G1 K/S og G2 K/S gør ikke, at han har drevet virksomhed med fast forretningssted i Danmark. Der findes ikke en lokalitet - et forretningssted i Danmark for erhvervsvirksomheden, idet kommanditselskaberne ikke har sine egne lokaler i Danmark. Kommanditselskaberne har blot en postforsendelse/adresse hos et administrationsselskab. Hertil kommer, at kommanditselskabernes øverste myndighed - generalforsamlingen - ikke bliver afholdt på forudbestemt lokalitet, men er afhængige af, hvad der er mest hensigtsmæssigt. Da der ikke er et forretningssted i Danmark, er den betingelse om, at forretningsstedet skal være fast, dvs. på en bestemt lokalitet, ikke opfyldt. Da klageren er afskåret fra driften og udøvelsen af udlejningsvirksomheden, kan hans stilling snarere sammenlignes med en kreditors end en fuldværdig deltager i personselskaberne. At klageren var afskåret fra at deltage i erhvervsudøvelsen understreges af det faktum, at kommanditselskaberne f.eks. ikke vil udlevere administrationskontrakterne mellem kommanditselskaberne og administrationsselskaberne til klageren. Repræsentanten er endvidere ikke enig i SKATs vurdering af, at den administration, der blev varetaget af administrationsselskaberne, var langt videre end den administration en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant normalt udfører inden for rammerne for sin sædvanlige forretningsvirksomhed, samt at administrationsselskaberne i vidt omfang også varetager alle ejerbeføjelser. Samtlige skibe blev udlejet på såkaldte bareboat kontrakter, hvilket indebærer, at den udenlandske reder står for driften af skibene, herunder bemanding, vedligeholdelse mv. Det betyder, at administrationen heraf, som varetages af administrationsselskaberne, ikke kan anses for værende mere vidtgående end, hvad der typisk er tilfældet for en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, idet den faktiske administration består af administrative rutinefunktioner som bogføring, regnskab og rapportering mv. Repræsentanten er ikke enig i SKATs udsagn om, at administrationsselskaberne i vidt omfang også varetager 72

73 International beskatning alle ejerbeføjelser. Selskabets ledelse udøves af en bestyrelse, og den øverste myndighed er generalforsamlingen. Selskaberne tegnes som udgangspunkt henholdsvis af en administrator i forening med bestyrelsens formand eller af den samlede bestyrelse henholdsvis komplementaren. Det tyder på det modsatte forhold, nemlig at administrationsselskaberne er afskåret fra at varetage det, som typisk karakteriseres som ejerbeføjelser. Ifølge kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 4, er man begrænset skattepligtig til Danmark, såfremt den skattepligtige udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Efter OECD s modeloverenskomst art. 5 betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især et sted, hvorfra foretagendet ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted og en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Det er Landsskatteretten opfattelse, at der efter OECD s modeloverenskomst art. 5 ikke er grundlag for at statuere fast driftssted på baggrund af en registrering hos Erhvervs- og selskabsstyrelsen. Der er tale om et skattemæssigt transparent selskab, som ikke i sig selv udgør et juridisk selskab. Spørgsmålet er herefter, om den adresse, hvorfra administrationsselskaberne har deres adresse, udgør et fast forretningssted, som kommanditselskaberne råder over. Det lægges til grund, at det ikke har været muligt at få udleveret kontrakterne mellem administrationsselskaberne og kommanditselskaberne. Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren har været begrænset skattepligtig til Danmark i 2004, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 4 Landsskatteretten er enig i det af SKAT fremførte, hvorefter klagerens engagement i kommanditselskaberne reelt har været ledet af administrationsselskaberne på deres lokaliteter i Danmark, og at der styringsmæssigt ikke har været nogen adskillelse mellem kommanditselskaberne og administrationsselskaberne. Udover det af SKAT fremhævede bestyrkes dette af, at det af årsrapporten fra G1 K/S fremgår, at administrationsselskabet har udpeget 2 medlemmer, herunder formanden, i kommanditselskabets bestyrelse. Hertil kommer, at det ikke har været muligt for klageren at fremskaffe de kontrakter, der er indgået mellem kommanditselskaberne og administrationsselskaberne. Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke kan blive omfattet af kildeskattelovens 48E, idet han indtil 2004, hvor anparterne blev afhændet, var begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 4. Vores bemærkninger Kendelsen er givetvis korrekt og følger lovens ordlyd. Det synes dog uhensigtsmæssigt at udlændinge skal diskvalificere til at benytte de særlige regler for beskatning efter forskerordningen, alene fordi de har haft en passiv investering i et K/S-projekt. Men Skatteministeriet og lovgiverne har ikke fundet, at dette strider imod intentionerne i loven, hvorfor det heller ikke blev ændret ved den seneste revision i Dansk ansættelsesaftale SKM SR Skatterådet kan ikke bekræfte, at det i relation til forskerordningen i kildeskattelovens 48 E-F er tilstrækkeligt, at medarbejderen indgår en udsendelseskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver, som er moderselskab for det danske selskab, hvor ordningen skal anvendes. Kravet om, at arbejdsgiveren skal være dansk, forudsætter, at det danske datterselskab indgår en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det fremgår, at dette selskab er arbejdsgiveren. Udsendelseskontrakten kan anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og det danske selskab, såfremt kontrakten bliver underskrevet af dette selskab som arbejdsgiver. Det forudsættes, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser tilkommer det danske selskab. Sign-on fee SKM HR En professionel fodboldspiller er anset for skattepligtig til Danmark af et såkaldt "sign on fee" på 3,3 mio. DKK, som han fik udbetalt af en dansk klub i forbindelse med kontraktsindgåelse. Fodboldspilleren boede og spillede i England under forhandlingerne med den danske klub, men fløj til Danmark for endeligt at underskrive kontrakten. Herefter blev han i Danmark, hvor han straks begyndte at spille for sin nye klub. Han boede de første måneder på hotel/hos forældre, og han var i disse måneder nogle dage tilbage i England for at afvikle "sit liv" der (flytning, salg af bil osv.). Landsretten havde fundet, at fodboldspilleren ikke havde bopæl i Danmark, da han underskrev kontrakten, jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. Derimod fandt Landsretten, at fodboldspilleren ved sin ankomst til Danmark - umiddelbart før kontraktens underskrivelse - påbegyndte et sammenhængende ophold i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder, og dette ophold kunne ikke anses for afbrudt som følge af de kortvarige ophold i England med henblik på afvikling. Fodboldspilleren blev derfor fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, ved ankomsten til Danmark forud for kontraktens underskrivelse. Højesteret tiltrådte af de af Landsretten anførte grunde, at fodboldspilleren var indkomstskattepligtig her i landet fra ankomsten til Danmark, og udtalte, at dette i sig selv kunne begrunde, at han var fuldt indkomstskattepligtig her i landet fra denne dato. Vores bemærkninger Der er efter ca. 2 års usikkerhed om praksis på dette område hermed skab klarhed. SKAT vil givetvis ikke udsende meddelelse i tilknytning til dommen, men det er åbenbart, at dommen er udtryk for SKATs nuværende opfattelse af retstilstanden. Beskatningen afhænger således af de generelle skattepligtsregler, dvs. om modtageren er skattepligtig til Danmark på retserhvervelsestidspunktet. 73

74 International beskatning Frankrig SKM ØLR De danske og franske myndigheder nåede ved en brevveksling i 1977/78 til enighed om, at den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle fortolkes således, at den ikke omfatter kapitalgevinster og, at det derfor i relation til sådanne indkomster afhænger af de to landes interne regler, hvorvidt de er skattepligtige. Sagsøgerne fandtes ikke ved fremlæggelse af en mail fra en medarbejder i det franske finansministerium at have godtgjort, at Danmark og Frankrig efterfølgende har anlagt en anden fortolkning af overenskomsten. 74

75 Moms og lønsum 6. MOMS OG LØNSUM Lovgivning Skattereformen Lov nr. 520 af Moms- og lønsumsafgift I det følgende er omtalt de væsentlige elementer i skattereformen, som den blev vedtaget den maj Ændringerne omfatter følgende punkter: 1. Ophævelse af momsfritagelsen for levering af fast ejendom 2. Ophævelse af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysningsvirksomhed m.m 3. Ophævelse af momsfritagelsen for administration af fast ejendom 4. Udvidet lønsumsafgift for den finansielle sektor. Med til- eller ombygningsarbejde i væsentligt omfang menes, når værdien af arbejdet overstiger 50% af salgssummen ved den første levering af en bygning, eller 25% af salgssummen ved den første levering af en bygning med tilhørende jord. For bygninger, der er ibrugtaget, reduceres værdien af til- og ombygningsarbejdet opgjort på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet med 1/10 for hvert påbegyndt regnskabsår indtil det år, hvor ejendommen sælges. Det betyder, at der kan gives nedslag i værdien i det år, hvor ejendommen sælges, men ikke i anskaffelses- eller ibrugtagningsåret. Ændringerne under punkt 1, 2 og 3 er gældende fra 1. januar Ændringen under punkt 4 er gældende fra 1. januar Derudover indeholder skattereformen en forenkling af momsreglerne vedrørende frivillig registrering for udlejning af fast ejendom til erhvervsformål. Denne ændring træder i kraft 1. juli Ad 1 - Levering af fast ejendom Der sker en delvis ophævelse af fritagelsen for levering af fast ejendom. Som udgangspunkt vil salg af fast ejendom stadig være fritaget for moms, dog bliver følgende omfattet af momspligten: - Levering af nye bygninger med tilhørende jord - Levering af byggegrunde. Det betyder, at der foreslås indført moms på erhvervsmæssigt salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde. Bygninger En bygning er ny inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. For at undgå omgåelse af momsreglerne anses en bygning også for at være ny på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Til- og ombygninger En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført tilog ombygningsarbejde, og som sættes til salg, anses også som en ny bygning. For at undgå omgåelse af momsreglerne anses bygningen også her for ny på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til- og ombygningens færdiggørelse. Byggegrund Som byggegrund anses et ubebygget areal, som efter planloven eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Øvrige omfattede områder Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder, som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord. Overgangsordning Der indføres en overgangsordning for grunde, når en leverandør af grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttræden, og grunden derefter sælges med moms efter lovens ikrafttrædelse. For at undgå at sælgeren belastes med købsmoms, kan denne få godtgjort moms af udgifterne, som ikke allerede er fratrukket. Godtgørelsen kan indrømmes indtil 5 år efter lovens ikrafttræden. Der er ikke en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombygningsarbejdet påbegyndes efter lovens ikrafttræden. Eksempler Nedenstående eksempler udarbejdet af Skatteministeriet - belyser konsekvenserne af de nye momsregler 75

76 Moms og lønsum Eksempel A En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder til boligformål i år 1. Under opførelsen forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne. Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne) pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende opførelsen mv. Lejlighederne er færdigopført i år 3, hvor de 37 lejligheder sælges for første gang. Salget pålægges moms (lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen). I år 4 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget formål, da udlejning af boliger er momsfritaget. Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode og omfattes af momslovens regler om regulering af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret anvendelse af investeringsgodet. I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til anvendelse, der ikke giver ret til momsfradrag. Det betyder, at der skal ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder. Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 3, hvor de tre lejligheder er færdigopførte. I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da de forsøges solgt. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere (i dette tilfælde tilbagebetale til told- og skatteforvaltningen) en tiendedel af summen af den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder og momsen af udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som vedrører de tre lejligheder. Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne fortsat anvendes til momsfri udlejning. Hvis f.eks. en af de 3 lejligheder sælges første gang inden for 5 år efter færdiggørelsen, som var i år 3, er der tale om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal derefter ikke foretage yderligere momsregulering. Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt inden første indflytning). Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal afregnes til SKAT. Eksempel B En virksomhed får i år 1 udført ombygningsarbejde af sin bygning. Udgifterne hertil udgør DKK (eksklusive momsen). Efter ombygningen anvendes bygningen af virksomheden til februar måned i år 4, hvorefter den står tom, mens virksomheden forsøger at sælge den. I år 5 bliver bygningen med tilhørende jord solgt. Som udgangspunkt er der tale om en momspligtig levering af en ny bygning, hvis værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger 25% af salgssummen (eksklusive moms). Men ved denne opgørelse reduceres værdien af ombygningen med en tiendedel for hvert år, hvor bygningen efter ombygningen har været i brug. Værdien af ombygningen er reduceret med 10% i år 2 og 10% i år 3, og 10% i år 4, men reduceres ikke i år 5, hvor den ikke er blevet anvendt, da den har stået tom. Værdien er derfor reduceret til DKK Hvis ejendommen sælges for mindre end DKK , udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mere end 25%, og der er dermed tale om salg af momspligtig ny bygning med tilhørende jord, og der skal opkræves moms af salgssummen. Sælges ejendommen for DKK eller mere, udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mindre end 25%, og der er dermed ikke tale om salg af en ny bygning med tilhørende jord, og der skal derfor ikke opkræves moms af salget. Ad 2 - Rejsebureauer og turistkontorer Med skattereformen ophæves momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed, således at der indføres momspligt, i de situationer, - Hvor rejsebureauet enten handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, - Eller hvor rejsebureauet handler i den rejsendes navn og for dennes regning i forbindelse med rejser inden for EU. Rejsearrangører og rejsebureauer skal betale moms efter en særordning, der medfører, at der skal betales moms af fortjenesten af de enkelte rejser. Fortjenstmargenen opgøres som forskellen mellem det samlede beløb uden moms, som den rejsende skal betale, og bureauets faktiske omkostninger til andre virksomheder, når disse leverancer direkte kommer den rejsende til gode. I tilfælde, hvor rejsen anvendes til brug for momspligtige formål, vil køber have fradragsret for momsbeløbet i overensstemmelse med momslovens almindelige regler for fradrag. Virksomhederne har således alene fradragsret for moms af rejsebureauydelser, når der er tale om udgifter af streng erhvervsmæssig karakter til brug for momspligtig virksomhed. Rejsebureauerne har ikke fradragsret for momsen af de udgifter, der afholdes i forbindelse med rejsen, og som direkte kommer den rejsende til gode. Derimod er der fradragsret for momsen af bureauernes generelle omkostninger. Det er kun rejser inden for EU, der bliver momspligtige. 76

77 Moms og lønsum Rejser uden for EU bliver momsfritaget med en 0- momssats, der medfører, at momsen af udgifter i forbindelse med disse kan fratrækkes. Samtidig med lovforslaget ophæves lønsumsafgiftspligten for rejsebureauvirksomhed omfattet af den nugældende momsfritagelse. Med ændringen ophæves endvidere momsfritagelsen for turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed, således at disse ydelser fremover bliver omfattet af momslovens hovedregel om levering af momspligtige varer og ydelser. Samtidig ophæves lønsumsafgiftspligten for turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed. Ad 3 - Administration af fast ejendom Den nuværende fritagelse for moms af administration af fast ejendom ophæves, således at levering af ydelser mod vederlag omfattende administration af fast ejendom bliver momspligtig. Som en konsekvens af indførelse af momspligt for administration af fast ejendom er lønsumsafgiften heraf ophævet. Ad 4 - Lønsumsafgift for den finansielle sektor Virksomheder inden for den finansielle sektor skal efter de nugældende regler betale lønsumsafgift med 9,13% af den samlede lønsum i virksomhederne (den såkaldte metode 2 i lønsumsafgiftsloven). Efter ændringerne forhøjes denne lønsumsafgiftssatsen for finansielle virksomheder til 10,5%. Frivillig momsregistrering Efter gældende regler er det en betingelse for at blive frivilligt registreret for udlejning af allerede indgåede erhvervslejemål, at lejer er indforstået med momsregistreringen. Lejer skal derfor erklære sig indforstået med, at der lægges moms på lejemålet. Med ændringen ophæves denne betingelse, således at udlejer ikke længere skal indhente samtykkeerklæringer fra lejere i allerede indgåede erhvervslejemål. Ophævelsen af denne betingelse sker af administrative hensyn, idet den anses som en unødvendig byrde for virksomheder, der ønsker at blive frivilligt momsregistreret for allerede indgåede erhvervslejemål. Delvis fradragsret Lov nr af SKM SKAT Med virkning fra 1. januar 2009 blev der i momslovens 37 indsat et nyt stk. 4: "Såfremt indkøb af varer foretaget til blandet momspligtig og momsfrit formål og derfor med opnåelse af delvis fradragsret efter 38, stk. 1, efter købet udelukkende anvendes til momspligtigt formål, kan det oprindeligt foretagne fradrag reguleres til fuld fradragsret. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for reguleringen." SKAT har med dette styresignal udstedt retningslinjer for, hvordan den nye bestemmelse efter SKATs opfattelse skal administreres: Bestemmelsen om regulering fra delvis fradragsret til fuld fradragsret i momslovens 37, stk. 4, omfatter kun varer, der ikke tidligere har været taget i brug i virksomheden. Når en vare, der ikke tidligere har været taget i brug tages i brug til fuldt fradragsberettigede formål, kan afgiften fradrages, i det omfang dette ikke kunne ske på købstidspunktet. Regulering kan kun foretages for varer, hvor det i regnskabet kan dokumenteres, hvilket fradrag der er foretaget på købstidspunktet. Består varens anvendelse i et momspligtig salg, kan det samlede fradragsbeløb ikke overstige 25% af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov. Formålet med lovændringen er at sikre, at virksomheder, der har indkøbt varer til blandet brug i virksomheden med dertil mulighed for delvis fradragsret, kan opnå fuldt fradrag for varen, såfremt den i stedet anvendes til fuldt momspligtige formål. Ændringen omfatter derimod ikke varer, der allerede er taget i brug i virksomheden. Udskydelse af betalingsfrister for A- skat og moms Lov nr. 175 af På grund af den finansielle krise valgte regeringen i det tidlige forår at fremsætte en kreditpakke på DKK 61,4 mia. Formålet med kreditpakken er at skabe en bedre likviditet i virksomhederne det kommende halvår. Ved at udskyde betalingen af A-skat, AM-bidrag og moms har virksomhederne mulighed for at bruge denne øgede likviditet i virksomheden. 1. Hvem berøres af udskydelsen af betalingsfristerne? Virksomheder, der skal afregne A-skat og AM-bidrag, får en øget kredit. Bemærk at indberetningspligten for A- skat og AM-bidrag fastholdes som hidtil i det kommende halvår. For momsens vedkommende forlænges såvel angivelsesfristen som betalingsfristen. Ændringen har betydning for følgende virksomheder: - Store virksomheders betaling af indeholdt A-skat - Små og mellemstore virksomheders betaling af indeholdt A-skat - Virksomheder med månedlig momsbetaling - Virksomheder med kvartalsvis momsbetaling - Virksomheder med halvårs momsbetaling. 77

78 Moms og lønsum 1.1. Store virksomheder: indeholdt A-skat og AMbidrag Store virksomheder, der skal indberette og betale indeholdt A-skat og AM-bidrag hver måned, bliver allerede omfattet af fristforlængelsen for betalingen, der forfalder den 27. februar Denne betalingsfrist bliver udskudt til den 31. marts Der skal fortsat ske indberetning af februars indeholdte A-skat og AM-bidrag den 27. som hidtil. De nye indberetnings- og betalingsfrister det kommende halvår fremgår af dette skema: Måned Indberetning Indbetaling Februar 27/2 31/3 Marts 31/3 30/4 April 30/4 29/5 Maj 29/5 30/6 Juni 30/6 31/7 Juli 31/7 31/8 August 31/8 31/8 Det er vigtigt at være opmærksom på, at der skal ske indbetaling af både juli og august måneds A-skat og AMbidrag den 31. august Små og mellemstore virksomheder: indeholdt A- skat og AM-bidrag Små og mellemstore virksomheders indbetaling af A-skat og AM-bidrag vil blive berørt første gang den 10. marts Betalingen er udsat til den 14. april Der skal fortsat ske indberetning af februars indeholdte A-skat og AM-bidrag. Indberetnings- og betalingsfristerne er for det kommende halvår er følgende: Måned Indberetning Indbetaling Februar 10/3 14/4 Marts 14/4 11/5 April 11/5 10/6 Maj 10/6 10/7 Juni 10/7 10/8 Juli 10/8 10/9 August 10/9 10/9 Det er vigtigt at være opmærksom på, at der skal ske indbetaling af både juli og august måneds A-skat og AMbidrag den 10. september Afregning 2.1 Virksomheder der betaler moms månedligt Virksomheder med månedlig betaling af moms bliver allerede berørt for januar måneds moms, der normalt skal angives og betales den 25. februar Både angivelses- og betalingsfristen udsættes til den 25. marts De nye indberetnings- og betalingsfrister det kommende halvår fremgår af dette skema: Måned Angivelse Indbetaling Januar 25/3 25/3 Februar 27/4 27/4 Marts 25/5 25/5 April 25/6 25/6 Maj 27/7 27/7 Juni 25/8 25/8 Juli 25/8 25/8 Den sidste månedsmoms, for hvilken der gives kredit, er juni måned, hvorfor der i august måned både skal angives og indbetales momsen for juni og juli måned. 2.2 Virksomheder med kvartalsvis afregning af momsen Den første angivelse og indbetaling, der bliver berørt af fristforlængelserne, er januar kvartals moms, der normalt skal angives og betales den 11. maj Denne angivelses- og betalingsfrist udsættes til 1. juni De nye indberetnings- og betalingsfrister det kommende halvår fremgår af dette skema: Kvartal Angivelse Betaling Januar 2/6 2/6 April 1/9 1/9 Juli 10/11 10/11 Herefter gælder de normale angivelses- og betalingsfrister. 2.3 Virksomheder med halvårsafregning Virksomheder, der betaler moms hvert halve år, skulle have angivet og betalt moms for 2. halvår 2008 den 2. marts Denne frist er ændret til den 1. september 2009, da afregningsperioderne for 2. halvår 2008 og 1. halvår 2009 lægges sammen. Virksomhederne kan dog vælge at angive momsen særskilt for 2. halvår De nye indberetnings- og betalingsfrister det kommende halvår fremgår af dette skema: Halvår Indberetning Indbetaling 2. halvår /9 1/9 1. halvår /9 1/9 3. Lønbureauer mv. Vi har fået oplyst, at hvis virksomheden anvender Danløn, Multidata eller Multiløn, foretages der automatisk ændring af betalingsfristerne for A-skat og AM-bidrag. Derfor behøver man som virksomhed ikke at foretage sig noget. 4. Hvad nu hvis man allerede har betalt? Virksomheder der har betalt moms, A-skat eller AMbidrag for tidligt i forhold til de nye frister, kan få det for tidligt betalte beløb tilbagebetalt. Virksomheder der har valgt betaling via PBS i TastSelv Erhverv - for momsbetalingen med frist den 25. februar, for A-skattebetalingen med frist den 27. februar eller for 78

79 Moms og lønsum momsbetalingen med frist den 2. marts, skal ikke selv gøre noget for at få det ændret. SKAT ænder betalingsdagen til hhv. den 25. marts (månedsmoms), den 31. marts (A-skat) eller den 1. september (halvårsmoms). 5. Systemmæssige rykkere til virksomhederne SKAT oplyser i meddelelse af 20. februar 2009, at der har været kort tid til at tilrette procedurerne i SKAT. Derfor kan det ikke helt udelukkes, at der kan blive udsendt systemmæssige rykkere til virksomhederne, når betalingen for A-skatten og momsen ikke indgår til de sædvanlige frister. Virksomheder, der afregner halvårligt, kan ikke lempes yderligere på momsen, men vil få gavn af den lempelige overgang til normale betalingsfrister for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. De nye betalingsfrister fremgår af dette skema: Type/periode Nuværende frist Ny frist A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, store virksomheder Juli august august 2009 August august september 2009 September september oktober 2009 Oktober oktober november 2009 November november december 2009 December december december 2009 A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, små og mellemstore virksomheder Juli september september 2009 August september oktober 2009 September oktober oktober 2009 Oktober november november 2009 November december december 2009 Skulle det ske og modtager virksomhederne en systemmæssig rykker fra SKAT om betaling af beløbet, skal virksomhederne blot se bort fra henvendelsen. Der vil ikke blive tillagt renter eller gebyrer, og der vil ikke blive iværksat inddrivelsesmæssige tiltag på baggrund af udskydelsen af betalingsfristen. Yderligere fristforlængelse for indbetaling af moms og A-skat Lov nr. 526 af Betalingsfristerne forlænges resten af året Regeringen har besluttet at fortsætte forlængelsen af virksomhedernes kredittider. Det sker ved at indføre en lempelig overgang til de normale kredittider. Som udgangspunkt var der ellers lagt op til, at de normale betalingsfrister skulle genindføres fra august Dermed stod virksomhederne til at skulle indbetale to rater ved udgangen af august. I lyset af den internationale finanskrise har regeringen og Dansk Folkeparti og Liberal Alliance vurderet, at en blidere overgang til de normale kredittider er at foretrække. Derfor er det besluttet, at overgangen til de normale betalingsfrister sker gradvist henover 5 måneder - fra august til december. I praksis reduceres de forlængede betalingsfrister måned for måned med gennemsnitligt 6 dage. For virksomheder, som betaler moms kvartalsvis, fortsættes den forlængede betalingsfrist på 2 måneder for juli kvartal. For oktober kvartal og fremefter skal virksomhedernes betalingsfrist igen være på 1 måned og 10 dage. December januar januar 2010 Moms, store virksomheder (månedlig afregning), angivelses- og betalingsfrister Juni august august 2009 Juli august september 2009 August september oktober 2009 September oktober november 2009 Oktober november december 2009 November december december 2009 Moms, mellemstore virksomheder (kvartalsvis afregning), angivelses- og betalingsfrister 3. kvartal november december 2009 Lønsumsafgift - Opholdssteder Lov nr. 526 af Opholdssteder skal ikke længere betale lønsumsafgift Ændringen af lønsumsafgiftsloven pr. 1. januar 2009 medfører, at opholdssteder med intern skoleundervisning ikke længere skal betale lønsumsafgift af skoledelen. Opholdsstederne har som konsekvens af en Landsskatteretskendelse fra 2005 betalt lønsumsafgift af skoledelen, fordi betalingen fra kommunerne ikke blev anset som offentlige tilskud, men derimod som konkret betaling for ophold og undervisning. Tidligere har private opholdssteder, der ikke har været overvejende finansieret af det offentlige, været lønsumsafgiftspligtige af skoledelen. Formålet med ændringen af lønsumsafgiftsloven er at fjerne den afgiftsmæssige forskelsbehandling mellem of- 79

80 Moms og lønsum fentlige og private virksomheder og dermed fremme den reelle konkurrence mellem offentlige og private virksomheder. Ændringen pr. 1. januar 2009 Set i lyset heraf er der i lønsumsafgiftsloven nu indsat en speciel fritagelsesbestemmelse, hvorefter: specialundervisning i et dagbehandlingstilbud eller et anbringelsessted i henhold til folkeskolelovens 22, stk. 5, er fritaget for betaling af lønsumsafgift. Det betyder, at opholdssteder ikke længere skal betale lønsumsafgift af den interne skoleundervisning. Vores bemærkninger Opholdssteder, der har været registreret for betaling af lønsumsafgift, kan derfor afmeldes fra registrering pr. 1. januar Det anbefales opholdssteder, botilbud og skolebehandlingstilbud mv. der tilbyder undervisning at undersøge om undervisningen er omfattet af folkeskoleloven, således at der ikke fremover skal betales lønsumsafgift af aktiviteten. Lønsumsafgift SKM SKAT Løntilskud til ansatte i fleksjob kan nu modregnes i lønsumsafgiften SKAT har ændret praksis vedrørende løntilskud, således at løntilskud til ansatte i fleksjob ikke længere skal medregnes til lønsumsafgiftsgrundlaget Tidligere skulle der beregnes lønsumsafgift af hele lønnen, som virksomheden udbetaler til medarbejdere ansat i fleksjob. Det løntilskud, som virksomheden modtager fra det offentlige som led i fleksordningen, kunne efter SKATs praksis ikke modregnes i lønnen. Ved ny landsskatteretskendelse er denne praksis underkendt, jf. SKM SKAT. Med praksisændringen kan løntilskuddet modregnes før beregning af lønsumsafgift. Hvem bliver berørt? Virksomheder, der er lønsumsafgiftspligtige og har ansatte i fleksjob, kan modregne tilskuddet fra det offentlige ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Baggrunden for praksisændringen er, at tilskuddet fra det offentlige ifølge kendelsen ikke skal betragtes som betaling for udført arbejde, men nærmere kan betragtes som udbetaling af sygedagpenge. Sygedagpenge har hele tiden kunnet modregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget.. Genoptagelse Virksomheder, der efter den hidtidige praksis har betalt lønsumsafgift af løntilskud/lønrefusioner vedrørende ansatte i fleksjob, har haft mulighed for at anmode om at få tilbagebetalt afgiften. Beregning af delvis fradragsret salg af udleasede investeringsgoder SKM SKAT SKAT har ændret praksis for beregning af delvis fradragsret, når en virksomhed som led i sin økonomiske virksomhed indkøber aktiver med henblik på udlejning og videresalg. Ændringen medfører, at mange leasingselskaber formentlig har betragtelige summer tilgode i moms. EF-Domstolen har i sag C-98/07 Nordania Finans A/S og BG Factoring fastslået, at når en virksomhed indkøber aktiver omfattet af investeringsgodereglerne med henblik på udlejning og efterfølgende salg, kan de ikke anses for at være investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden - jf. momslovens 38, stk. 1. Tidligere skulle salg af leasingaktiver, der var omfattet af reglerne om investeringsgoder, og som blev anvendt til udlejning med efterfølgende salg, ikke medregnes ved beregningen af delvis fradragsret. Hvem bliver berørt? Leasingvirksomheder og andre virksomheder, der i tilknytning til en momsfritaget aktivitet leaser biler eller andre investeringsgoder ud, vil med praksisændringen opnå en betragtelig højere delvis fradragsprocent, idet der er tale om aktiver med en salgspris på DKK ekskl. moms (DKK i perioden 1. januar december 2007 og DKK i perioden før 1. januar 1996). Genoptagelse Virksomheder der, i forbindelse med opgørelsen af den delvise fradragsprocent, hidtil har set bort fra omsætningen ved salg af tidligere udleasede aktiver, der overstiger de fastsatte beløbsgrænser, har haft mulighed for at anmode om genoptagelse af den delvise fradragsret. Genoptagelsesfristen udløb den 21. juli Ingen moms på godtgjort registreringsafgift ved eksport af brugte biler SKM SKAT Landsskatteretten har i SKM LSR svaret nej til, at en virksomhed skulle medregne den godtgjorte registreringsafgift ved udførsel af brugte biler til salgsprisen ved beregning af moms efter brugtmomsreglerne. SKAT har udsendt en genoptagelsesmeddelelse, hvor praksis ændres som følge af Landsskatterettens kendelse. Herudover gives der i meddelelsen mulighed for tilbagebetaling af moms for de virksomheder, der efter hidtidig praksis har betalt moms af den godtgjorte registreringsafgift. Genoptagelsesfrister Der kan ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Den afgiftsperiode, der var til prøvelse i sagen var afgiftsperioden fra den 1. januar Landsskatterettens kendelse blev afsagt den 20. november

81 Moms og lønsum Der kan således ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for den 20. november For virksomheder, der er på kvartalsafregning, vil det sige oktober kvartal Anmodning om genoptagelse skal fremsættes inden 24. august Anmodning om genoptagelse Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af tilbagebetalingskravet. Tilbagebetalingskravet skal kunne dokumenteres gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale. Moms politiske og tværpolitiske formål anses som velgørende eller almennyttigt formål SKM SKAT Skatteministeriet har ændret praksis for, hvilke formål der i momsmæssig henseende kan betragtes som velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fra og med den 2. marts 2009 kan arrangementer, hvis overskud anvendes til politiske eller tværpolitiske formål, fritages for moms. Hidtil har arrangementer, hvor overskuddet anvendes til politiske eller tværpolitiske formål, efter dansk praksis ikke kunne fritages for moms efter momslovens 13, stk. 1, nr. 18. Den danske bestemmelse i momsloven er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, hvor det i litra i fremgår, at de indsamlede midler kan anvendes til fordel for organisationer med aktiviteter af politisk, fagforeningsmæssig, filantropisk mv. karakter. Højesteret udtalte endvidere, at betaling af lønsumsafgift forudsætter, at der er tale om levering af varer og ydelser til en tredjepart, dvs. en fra leverandøren adskilt selvstændig juridisk enhed. Dette er ikke tilfældet, hvor den almene boligorganisation udfører boligadministration for organisationens egne afdelinger. Hvem kan rejse krav? Alle boligorganisationer, der har betalt lønsumsafgift af administration af egne afdelinger kan rejse tilbagesøgningskrav. Det samme gælder, hvis der er betalt moms af ydelser til egne afdelinger. Derimod kan der ikke kræves tilbagebetaling for administration af andre boligselskabers ejendomme. Det samme gælder for ydelser eksempelvis viceværtsydelser - til andre boligselskaber. Som "andre boligselskaber" anses også datterselskaber eller andre boligselskaber, der administreres af et forretningsførerselskab eller af et alment andelsselskab. Vedrørende lønsumsafgift Boligorganisationer, der kun har administreret egne afdelinger, kan kræve hele den indbetalte lønsumsafgift tilbage. Boligselskaber, der også har udført ejendomsadministration for andre f.eks. kommunale ejendomme eller andre boligselskabers ejendomme, kan kun anmode om delvis tilbagebetaling, og der skal derfor ske en opdeling af lønsummen. Med skatteministeriets praksisændring bliver den danske praksis dermed i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Boligorganisationer lønsumsafgift/- moms retur SKM SKAT Boligorganisationer m.fl., der har betalt henholdsvis lønsumsafgift af momsfri administrationsydelser og moms af momspligtige viceværtsydelser leveret til egne afdelinger, kan nu få pengene retur hos SKAT. Tilbagebetalingskrav kan gå tilbage til april kvartal SKAT har nu udsendt den længe ventede meddelelse SKM SKAT om boligorganisationers mulighed for tilbagesøgning af lønsumsafgift og moms af ydelser leveret til egne afdelinger. Muligheden for tilbagesøgning opstår som følge af Højesteret dom (SKM HR) om, at en afdeling i en boligorganisation ikke var en selvstændig juridisk enhed, men måtte anses for en del af boligorganisationen. Hvis det er praktisk muligt, skal opdelingen ske på grundlag af en registrering eller et skøn over, hvor meget tid hver enkelt medarbejder har anvendt på henholdsvis administration af boligorganisationens egne afdelinger og ejendomsadministrationen for tredjemand. En sådan opdeling er næppe muligt med tilbagevirkende kraft. En anden mulighed er at foretage fordelingen forholdsmæssigt på grundlag af administrationsindtægterne. Der kan herefter anmodes om tilbagebetaling af den del af lønsumsafgiften, der kan henføres til det administrationsbidrag, der er indtægtsført fra de enkelte afdelinger. 81

82 Moms og lønsum Eksempel: DKK Indbetalt lønsumsafgift Administrationsbidrag egne afdelinger Administrationsbidrag fremmede Administrationsindtægter i alt Andel af lønsumsafgift der kan søges retur: / x % Lønsumsafgift der kan søges retur Vedrørende moms Boligorganisationer, der har opkrævet moms af ydelser herunder viceværtsydelser - til egne afdelinger, kan kræve denne moms tilbagebetalt. Boligorganisationers levering af momspligtige ydelser, f.eks. viceværtydelser og administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration) til eksempelvis andre boligorganisationer er derimod fortsat momspligtige. Boligorganisationer skal også fortsat betale "byggemoms", hvis boligorganisationens egne ansatte udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne ejendomme eller udfører reparations- eller vedligeholdelsesarbejder til en samlet værdi af over DKK årligt på egne ejendomme. Genoptagelsesfrister Der kan kræves lønsumsafgift og moms tilbage fra og med april kvartal Kravene skal være SKAT i hænde senest den 5. november Indgivelse af anmodning Anmodningen indgives til det lokale skattecenter. Anmodningen skal indeholde oplysning om boligorganisationens navn, adresse og CVR-nummer samt en specificeret opgørelse af kravet Renter Efter SKATs rentecirkulære kan der kræves renter fra betalingsdatoen, hvis beløbet er betalt efter påkrav fra myndighederne. Er betaling sket uden påkrav fra myndighederne, kan der normalt kun kræves renter, fra der er gået 30 dage fra kravet om tilbagebetaling modtages hos myndighederne. Vi har kendskab til, at SKAT har anerkendt, at betaling af lønsumsafgift i hvert fald siden april kvartal er sket efter myndighedskrav. Derfor vil der efter vores opfattelse i langt de fleste tilfælde kunne kræves renter helt tilbage fra de enkelte indbetalingsdatoer. Overvæltning Efter praksis tilbagebetaler SKAT ikke afgifter, hvor udgiften er overvæltet til forbrugerne. SKAT har imidlertid meddelt, at den for meget opkrævede lønsumsafgift og moms ikke vil blive anset for at være overvæltet til lejerne, hvis følgende betingelse efterleves: Tilbagebetalingsbeløbet med renter skal efter de almindelige principper om balanceleje komme lejerne i de afdelinger, som har været belastet med udgiften, til gode. Der skal således ske en fordeling af beløbet mellem de pågældende afdelinger. Den tilbagebetalte afgift skal derfor indregnes i afdelingsbudgetterne for lejefastsættelsen ved opgørelsen af balancelejen i udbetalingsåret eller i året derefter. Vores bemærkninger Vi er bekendt med, at Boligselskabernes Landsorganisation (BL), der har kørt sagerne om lønsumsafgift og moms for domstolene, over for sine medlemmer har præciseret, at det er vigtigt, at kravene opgøres hurtigt og korrekt. BL anbefaler derfor, at opgørelserne udarbejdes i nøje samråd med boligorganisationens revisor. Genoptagelse af afgiftstilsvar SKM SKAT Levering af ydelser i forbindelse med momsfritagne spil Landsskatteretten fandt i SKM LSR, at ydelser, som en virksomhed leverer til en virksomhed, der udbyder momsfritagne spil fra spilleautomater, ikke var momsfrie efter momslovens 13, stk. 1, nr. 12, og dermed ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. lønsumsafgiftslovens 1, stk. 1. Virksomhederne er fremover momspligtige af vederlaget for disse ydelser. Praksisændringen træder i kraft den 1. juli Det er dog muligt, at ændringen på grund af ønsket om sammenhæng med anden lovgivning på området, først træder i kraft 1. januar Genoptagelse Virksomheder, der har indbetalt lønsumsafgift af de omhandlede ydelser leveret til spiludbydere, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret. Der kan ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med afgiftsperioden fra den 1. juni 2004, som var den afgiftsperiode, hvor sagen var til prøvelse. Anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningsloven, 31, stk. 2. Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af meddelelsen på SKATs hjemmeside, hvilket indebærer, at sidste frist for indsendelse af anmodning om genoptagelse er den 29. december Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT og skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet om tilbagebetaling modregnet besparelserne. I kravet skal modregnes de besparelser, som virksomheden har opnået som følge af den urigtige afgiftsmæssige behandling. Det gælder for den salgsmoms, virksomheden 82

83 Moms og lønsum ikke har afregnet af omsætningen. Samtidig kan virksomheden modregne den købsmoms, virksomheden er berettiget til i henhold til momslovens kapitel 9, som følge af at ydelserne anses for momspligtige. Virksomhederne skal således foretage en beregning af det momstilsvar, virksomheden skulle have afregnet, hvis ydelserne havde været momspligtige. Det beregnede momstilsvar skal fratrækkes virksomhedens krav om tilbagebetaling af lønsumsafgift. Lønsumsafgift - praksisændring SKAT-PJECE Formidling af forsikring og lån SKAT ændrer praksis for, hvordan virksomheder, der modtager momsfri provisionsindtægter for formidling af lån og forsikring, skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget. SKAT har netop udsendt en folder til virksomheder som led i et landsdækkende projekt. Ændringen får betydning for en lang række virksomheder, der hidtil har anvendt den momsmæssige omsætningsfordeling ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Ejendomsmæglere, bil- og campingforhandlere, radio-/tvforhandlere, hårde hvidevarebutikker og mange andre erhvervsdrivende bliver ramt af praksisændringen. Praksis i dag Virksomheder, der har et momspligtigt salg af varer eller ydelser, og samtidig modtager momsfri provisioner for formidling af lån og forsikringer, betaler lønsumsafgift med 3,08% af den del af lønsummen tillagt over- /underskud, der skønsmæssigt vedrører de momsfrie provisioner. Som udgangspunkt for dette skøn anvendes en fordeling, der svarer til forholdet mellem den momsfrie omsætning og den samlede omsætning. Denne fordeling er helt i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens 4, stk. 4, der har følgende ordlyd: Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv. Efter den hidtidige praksis har SKAT da også godkendt og anvist denne opgørelsesmetode til beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget, så længe omsætningsfordelingen ikke gav et misvisende resultat. Den hidtidige praksis har været enkel at administrere for virksomhederne og er blevet anset som det bedst mulige alternativ til en sektoropdeling. Ny praksis SKAT har nu udsendt en folder til de berørte virksomheder og anviser en ny opgørelsesmetode. Den nye metode kan bedst beskrives som en sammenblanding af principperne efter sektoropdeling og omsætningsfordeling. SKATs begrundelse for ændringen er, at det ikke er muligt at foretage en egentlig sektoropdeling i denne type virksomheder, idet den momsfri formidlingsprovision ikke er en egentlig selvstændig aktivitet i virksomhederne, men en følgeindtægt fra varesalget som virksomheden får for at formidle kunder til et finansieringsselskab/bank, der ikke betaler varerne kontant. Nedenstående eksempel illustrerer, hvorledes lønsumsafgiften skal opgøres efter den nye praksis. Eksempel I dette eksempel er der ingen udgifter, som kun vedrører momsfrie salg. Salg: DKK Momspligtigt salg Momsfrit salg I alt Fællesudgifter: DKK Administrationsudgifter Lokaleudgifter I alt DKK Lønninger i alt Momsfrit salg udgør: / x 100 = 23,08% Andel af fællesudgifter, der vedrører momsfrit salg: DKK x 23,08% = Andel af lønninger, der vedrører momsfrit salg: DKK x 23.08% = Overskud af virksomhed, der vedrører momsfrit salg: DKK Momsfrit salg Andel af fællesudgifter Andel af lønninger I alt Beregning af lønsumsafgift: DKK Lønninger vedrørende provision Overskud vedrørende provision Beregningsgrundlag ,08% af =

84 Moms og lønsum Forskellen i forhold til den hidtidige praksis består i, at virksomhederne ikke længere kan anvende omsætningsfordelingen ved beregningen af den del af det skattemæssige overskud, der skal beregnes lønsumsafgift af. Det indebærer, at virksomheden, ved beregning af det overskud, der skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, ikke vil have fradrag for de omkostninger, der udelukkende vedrører det momspligtige salg. Det resulterer i sidste ende i, at lønsumsafgiftsgrundlaget og dermed lønsumsafgiften bliver højere end ved den hidtidige metode. Vores bemærkninger SKAT Hovedcenteret har over for skatteafdelingen oplyst, at den fremsendte opgørelsesmetode skal ses som et tilbud til virksomhederne. Virksomhederne er stadig berettiget til at foretage et andet skøn. Det fremgår dog af SKATs folder, at såfremt opgørelsesmetoden ikke giver udtryk for de faktiske forhold, kan SKAT pålægge virksomhederne at føre sektorregnskab. Det resulterer efter vores opfattelse i, at der ikke er tale om et reelt tilbud til virksomhederne, men i højere grad om en praksisændring, der indføres ad bagvejen. Efter vores opfattelse pålægger SKAT med praksisændringen virksomhederne en unødvendig administrativ byrde, idet den nye opgørelsesmetode er langt mere besværlig end den hidtidige. Derfor vil størsteparten af virksomhederne være nødsaget til at anvende revisor eller anden rådgivning for at håndtere opgørelsen af lønsumsafgiften. For langt de fleste virksomheder resulterer den nye opgørelsesmetode i en relativt lille stigning i lønsumsafgiften, men med større administrative omkostninger til beregning af lønsumsafgiften. Det er dog fortsat op til den enkelte virksomhed at foretage et retvisende skøn. Efter vores vurdering kan omsætningsfordelingen ikke generelt forkastes som opgørelsesmetode. Vi vil derfor anbefale de virksomheder, hvor den hidtidige opgørelsesmetode har givet et retvisende billede af virksomhedens aktiviteter, at fortsætte med at anvende denne opgørelsesmetode. 84

85 Moms og lønsum Praksis Leasingkoncept - finansiering af brændstof SKM HR Højesteret har slået fast, at et leasingselskab ikke ud fra et momsmæssigt synspunkt havde købt brændstof fra benzinselskaber og videresolgt det til leasingtagerne. Højesteret vurderede, at leasingtagerne i realiteten købte brændstoffet direkte af benzinselskaberne. Sagen omhandlede et tysk leasingselskab, der sælger billeasingkoncepter til primært danske virksomheder. I forhold til traditionelle leasingkoncepter er der her tale om, at leasingselskabet forestår hele administrationen - et såkaldt Fleet Management koncept. Konceptet er omfattet af en aftale, der giver kunderne mulighed for at tanke brændstof i Danmark i henhold til tankkort udstedt af selskabet. Sponsorater momspligtige ydelser SKM SR En forenings salg af varer og sponsorater var ikke omfattet af momslovens bestemmelser om velgørende foreninger i 13, stk. 1, nr, 22. På trods af, at foreningen udloddede overskuddet til velgørende formål, kunne foreningen ikke anses for selv at udøve velgørende aktiviteter og var derfor ikke omfattet af bestemmelsen. Da foreningens aktiviteter bestod i at sælge varer og sponsorater, udførte foreningen ikke selv velgørende eller på anden måde almennyttige aktiviteter, men var derimod at betragte som en støtteforening. Foreninger, som støtter andre foreningers velgørende formål, anses ikke i sig selv for velgørende eller almennyttige. Således omfattes støtteforeninger ikke af fritagelsesbestemmelsen i 13, stk. 1, nr. 22. Som nævnt nåede Højesteret frem til, at leasingselskabet ikke momsmæssigt kunne anses for at have købt brændstoffet. Ifølge Højesteret overdrog benzinselskabet den faktiske ret til at råde over brændstoffet direkte til leasingtager. Som begrundelse herfor anfører Højesteret bl.a., At kunderne (leasingtager) kunne vælge, om - og i hvilket omfang - de ville gøre brug af kortet At kunderne selv kunne bestemme mængde, tid og sted for det enkelte køb At den endelige betaling til leasingselskabet blev opgjort på grundlag af det faktiske forbrug. Højesterets dom er en stadfæstelse af Østre Landsrets afgørelse. Vores bemærkninger Dommen betyder, at de danske myndigheder har fået et redskab til at underkende en lang række grænseoverskridende leasingarrangementer, hvor brændstof indgår som en del af leasingydelsen. Fond vurdering og momsfritagelse SKM SR Skatterådet har afgivet bindende svar i en sag vedrørende en fond, der både leverede sociale ydelser omfattet af lov om ungdomsuddannelse for unge med særlige behov, og forestod undervisningen for de unge. Undervisningen blev anset for at være en ydelse i nær tilknytning til den sociale forsorg, og fonden blev derfor fritaget for både moms og lønsumsafgift. Det bindende svar viser, at selvom fonden i princippet leverer to ydelser kan undervisningsydelsen godt i det konkrete tilfælde anses som en ydelse i nær tilknytning til den sociale forsorg og dermed blive fritaget for lønsumsafgift. Kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer SKM SKAT I 2008 lempede SKAT momspraksis omkring kørsel i varebiler med en totalvægt under 3 ton. Fra den 13. marts 2009 har SKAT udvidet adgangen til at anvende den lempede praksis, så den nu også omfatter varebiler med en totalvægt mellem 3 og 4 ton. Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder, herunder lejlighedsvis kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lign., anses for at være foretaget i virksomhedens interesse, hvorefter der vil være tale om lovlig kørsel. Følgende betingelser skal overholdes: Varebilen er forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl Virksomheden har ret til fuld skattemæssig afskrivning på varebilen og Medarbejderne ikke må og ikke anvender varebilen til private formål. Kørsel mellem et skiftende arbejdssted og virksomhedens faste forretningssted anses altid for at være foretaget i virksomhedens interesse. Ved skiftende arbejdssteder forstås arbejde i den momsregistrerede virksomheds tje- 85

86 Moms og lønsum neste, men uden for virksomhedens faste forretningssted. Det centrale kriterium for, om der foreligger skiftende arbejdssteder, er arbejdets - fagets - karakter. Der skal være tale om arbejdssteder, der skifter geografisk på grund af arbejdets karakter, fordi arbejdsfunktionen på et sted er tidsbegrænset. I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Kørsel mellem hjem og arbejde som led i en vagtordning Kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted som led i en vagtordning anses ikke for privat, hvis følgende betingelser er opfyldt: Kørslen er udtryk for et klart forretningsmæssigt behov Varebilen er udstyret med værktøj eller lignende, som de forekommende reparationer kan udføres med Brugeren har fået er klart forbud mod at bruge bilen privat Der er lavet en vagtplan, og der er rapportpligt over udkald mv. Det kan konstateres, hvilke biler der er brugt til de enkelte vagter Antallet af biler står i rimeligt forhold til vagtordningens omfang Den vagthavende skal være i tjeneste hele vagtperioden. Da der ikke er tale om privat kørsel, vil bilen kunne benyttes uden momsmæssige konsekvenser. I praksis tillades, at medarbejdere, der er omfattet af en vagtordning, hvor de skal være til rådighed døgnets 24 timer, kan deltage i familiefester og lignende inden for området, uden at bilen anses for at være benyttet privat. Ved familiefester og lignende forstås arrangementer af enkeltstående art, som er planlagt længere tid i forvejen. Familiebesøg og idrætsarrangementer, som f.eks. deltagelse i ugentlig fodboldtræning, falder uden for den type arrangementer, der kan tillades. I så tilfælde vil der være tale om privat kørsel. Det er fremover tilstrækkeligt, at man kan blive kaldt ud til mindst én adresse, som ikke er det faste forretningssted. Det er dog forsat et krav, at der skal være tale om en reel tilkaldevagt. En telefonliste, hvor man blot ringer videre til den næste, hvis den første på listen ikke kan komme, anses ikke for tilstrækkelig til at undgå beskatning af fri bil eller eventuelt beskatning efter reglerne for privat brug af specialkøretøjer. Tilsvarende anerkendes det ikke, at samme medarbejder har tilkaldevagt året rundt. Kørsel til spisning eller afhentning af mad i arbejdstiden Bilerne kan benyttes til afhentning af mad, når det foregår i arbejdstiden. Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året anses for foretaget i virksomhedens interesse, når bilen den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt f.eks. til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn med henblik på videretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året, dagen efter at bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange. I tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation. Specialindrettede køretøjer Der gælder en særlig praksis for specialindrettede køretøjer. Sådanne køretøjer anses for uegnede til privat brug og kan derfor ubegrænset anvendes til kørsel mellem hjem og arbejde. Det er uden betydning, om det sker som led i en vagtordning, efter reglerne om skiftende arbejdssteder, eller i forbindelse med kørsel til og fra det faste forretningssted. Ved vurderingen af, om der er tale om et specialindrettet køretøj, skal der altid være tale om: At køretøjet ikke egner sig som et alternativ til en privat bil, At der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde, At det specialindrettede køretøj er nødvendigt, for at brugeren kan udføre sit arbejde. Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer Reglerne om kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder er ikke relevante for kørsel i disse køretøjer, når kørslen anses for foretaget i virksomhedens interesse. Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer anses for foretaget i virksomhedens interesse på betingelse af: At der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde At den specialindrettede bil er nødvendig for, at brugeren kan udføre sit arbejde. Er disse betingelser opfyldt, kan man frit bruge det pågældende køretøj ved kørsel mellem hjem og arbejde. Svinkeærinder i specialindrettede køretøjer Er betingelserne for kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer opfyldt, kan der i tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde foretages svinkeærinder på op til km årligt, som for eksempel at aflevere/hente børn eller handle. Små korte svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute, medregnes ikke til de km/år. 86

87 Moms og lønsum Ved kørsel mellem hjem og arbejde i et ikkespecialindrettet køretøj må der ikke foretages svinkeærinder. Tillægsafgift for privat benyttelse (privatbenyttelsesafgift) Den kørsel, der efter momsreglerne anses for erhvervsmæssig, anses også for erhvervsmæssig i relation til reglerne om betaling af privatbenyttelsesafgift. De moms- og skattemæssige regler er vist i bilag 1. Skattemæssigt fradrag ikke tilbagebetalt moms i udlandet SKM SKAT SKAT har udsendt et styresignal om den skattemæssige behandling af tab, som er opstået ved, at en momspligtig virksomhed har undladt at søge betalt moms tilbage i et andet EU-land. Danske virksomheder, der afholder momsbelagte udgifter i udlandet, har mulighed for at søge momsen tilbage i det pågældende land. Mange virksomheder har ikke benyttet sig af denne mulighed, måske fordi omkostningerne ved tilbagesøgningen har været for store i forhold til resultatet heraf. Virksomhederne har i stedet valgt at udgiftsføre den udenlandske moms. Herved har momsen påvirket opgørelsen af den skattepligtige indkomst. At der ikke består den fornødne hjemmel til at fratrække momsen som en driftsudgift i hjemlandet i stedet for at tilbagesøge den i udlandet SKAT konkluderer derfor, at virksomheder, der ikke gør brug af sin tilbagesøgningsret, ikke kan fradrage det lidte tab i virksomhedens skattepligtige indkomst. Det medfører, at ikke tilbagebetalt udenlandsk moms skal bogføres på en særskilt konto, der ikke må medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Vores bemærkninger Umiddelbart er denne holdningsændring fra SKATs side diskutabel, idet det er en sjælden anvendt begrundelse. Ovenstående praksisændring bør føre til, at virksomhederne sørger for at få tilbagesøgt udenlandsk moms. Momsfradrag leje af udenlandsk arbejdskraft SKM LSR Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at der ikke var fradragsret for moms vedrørende leje af arbejdskraft, fordi momsen var fejlagtigt faktureret. Det skyldtes, at arbejdskraften var lejet hos en udenlandsk virksomhed. Sagen omhandlede en tømrer- og snedkervirksomhed, der i 2004 havde lejet arbejdskraft af en færøsk virksomhed, som var momsregistreret i Danmark. Den færøske virksomhed udstedte en faktura med dansk moms. Virksomheden havde imidlertid ikke et fast forretningssted her i landet. Landsskatteretten nægtede tømrer- og snedkervirksomheden fradrag for den betalte moms, som derfor skulle tilbagebetales. Begrundelsen herfor var, at det er køberen af den pågældende ydelse (arbejdsleje), der har pligt til at betale den danske moms. Selvom den færøske virksomhed var momsregisteret i Danmark, var det ikke ensbetydende med, at virksomheden var etableret her. Det var derfor ikke i overensstemmelse med momslovens bestemmelser, at der var lagt dansk moms på fakturaen. Det er SKATs holdning, at virksomheder ikke har skattemæssig fradragsret efter statsskattelovens bestemmelser for udgifter til moms, som virksomheden har betalt i udlandet i forbindelse med køb af varer og tjenesteydelser mv. Der er tale om de tilfælde, hvor virksomheden ikke har udnyttet retten til at søge momsen tilbagebetalt, eksempelvis fordi det er besværligt og tidskrævende og dermed har lidt et tab. Ved vurderingen har SKAT lagt vægt på, At tabet ikke er et udslag af en almindelig driftsrisiko, som det kræves, for at der kan foretages fradrag At der efter 8. momsdirektiv består en ret for virksomheden til at søge momsen refunderet, når indkøbet relaterer sig til virksomhedens indkomsterhvervelse Afgørelsen slår fast, at en udenlandsk virksomhed ikke selv kan vælge, om den vil lægge dansk moms på en ydelse, hvis ydelsen er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt, hvor det er køberen, der har pligt til at betale den danske moms. Det gælder, selvom den udenlandske virksomhed er momsregistreret i Danmark. Vores bemærkninger Afgørelsen understreger, at det er særdeles vigtigt, at en dansk virksomhed, der køber ydelser fra udlandet, er opmærksom på, hvem der er betalingspligtig for momsen. Dette er blevet særligt aktuelt med momslovsændringen pr , der udvider anvendelsesområdet for omvendt betalingspligt, således at flere ydelser herunder byggeydelser på danske ejendomme - er blevet omfattet af reglerne. Det er vigtigt, at køberen sikrer sig, at den modtagne faktura er uden moms - også selvom sælgeren er momsregisteret her i landet f.eks. på grund af salg til private. I modsat fald risikerer virksomheden at blive 87

88 Moms og lønsum nægtet fradrag for momsen på fakturaen, som det var tilfældet i den pågældende sag. Momsfradrag ved leasing af personbiler SKM DEP Skatteministeriet har i en meddelelse præciseret, hvordan momslovens bestemmelse om momsfradrag for leasing af personbiler skal fortolkes. Momsregistrerede virksomheder har adgang til at fradrage en del af momsen på leasingydelser, dog højst et beløb, der kan henføres til forrentning og afdrag af registreringsafgiften. Fra 1. januar 2009 er mulighed for at betale en forholdsmæssig registreringsafgift udvidet til også at omfatte leasingselskaber med hjemsted i Danmark. Derfor må momslovens bestemmelse fortolkes således, at ved den for køretøjets betalte registreringsafgift her i landet tillige skal forstås den i henhold til registreringsafgiftsloven beregnede registreringsafgift, som danner grundlag for beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift. Fradragsretten for moms vedrørende udgifter til leasing af personkøretøjer er dermed ens, hvad enten der er betalt forholdsmæssig eller fuld registreringsafgift. Moms afløftet i forbindelse med opførelse af feriecenter SKM LSR Landsskatteretten har godkendt fradrag for momsen i forbindelse med opførelse af et feriecenter. Et selskab opførte 36 ferieboliger på et område, som ifølge en udarbejdet lokalplan alene måtte anvendes til opførelse af ferieboliger samt centerfunktion. Ferieboligerne skulle stilles til rådighed for udlejning, i det omfang ejerne ikke selv anvendte boligerne. Centerfunktionen blev imidlertid aldrig opført. Selskabet blev af SKAT afkrævet den moms, som var blevet fradraget i forbindelse med opførelsen. Skattecentret begrundelse herfor var, at selskabet havde haft til hensigt at sælge de enkelte ferielejligheder og ikke drive hotelvirksomhed. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering, at de enkelte ejere drev erhvervsmæssig udlejning af værelser på hotellignende vilkår, som er en momspligtig aktivitet. Derfor kunne selskabet overdrage momsreguleringsforpligtelsen til de enkelte udlejere. Selskabet var derfor berettiget til at afløfte momsen af opførelsesudgifterne. Pas på med momsreguleringsforpligtelsen ved salg af ejendomme SKM LSR Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en reguleringsforpligtelse, der hvilede på en ejendom, ikke kunne overdrages til køber ved salg af ejendommen. Sagen handlede om en virksomhed, der købte en ejendom i juni Køberen erklærede den 13. december 2004 overfor SKAT, at han ville overtage momsreguleringsforpligtelsen på ejendommen. Køberen var imidlertid hverken momsregistreret på købstidspunktet eller på tidspunktet for indsendelsen af erklæringen til SKAT. Køberen blev efterfølgende momsregistreret. Landsskatteretten fandt ikke, at virksomheden opfyldte betingelsen for at overtage momsreguleringsforpligtelsen. Reguleringsforpligtelsen skulle derfor opkræves hos sælger. Vores bemærkninger Sagen viser med al tydelighed, hvor vigtigt det er for sælgere af ejendomme, hvorpå der hviler en reguleringsforpligtelse, at sikre sig, at køber rent faktisk opfylder betingelserne for at overtage momsreguleringsforpligtelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at køber underskriver erklæring om at ville overtage reguleringsforpligtelsen, hvis han formelt ikke opfylder betingelserne herfor. Hvis det senere viser sig, at køberen ikke opfylder betingelserne, kan SKAT rette et eventuelt tilbagebetalingskrav mod sælgeren. Offentlige trafikselskaber er omfattet af lønsumsafgiftspligt SKM SKAT SKAT har udsendt et styresignal, der præciserer, at offentlige trafikselskaber er omfattet af lønsumsafgiftspligten, selvom driften er udliciteret til entreprenører. Fra den 1. januar 2009 blev lønsumsafgiftsloven ændret. Ændringen medførte, at offentlige trafikselskaber blev omfattet af afgiftspligten. Under behandlingen af lovforslaget var SKAT af den opfattelse, at når kørslen blev udført af underleverandører, var det ikke personalet i trafikselskaberne, der beskæftigede sig med momsfri personbefordring. Dette har imidlertid vist sig ikke at holde stik. SKAT præciserer derfor, at offentlige trafikselskaber er omfattet af afgiftspligten, da de er den reelle leverandør af personbefordringsydelsen. Det er derfor uden betydning, at driften er udliciteret til entreprenører. Momsmæssig behandling af hotellejligheder SKM SKAT SKAT har udsendt et styresignal om den momsmæssige behandling af hotelejerlejligheder. I henhold til de seneste bindende svar fra Skatterådet, har praksis inden for området udlejning af hotellejligheder efterhånden udviklet sig til, at udlejning af hotelejerlejligheder er momsfri. Virksomheder, der opfører hotellejligheder med henblik på salg til heraf, kan derfor ikke afløfte moms af bl.a. opførelsesudgifterne. Landsskatteretten har imidlertid i ovennævnte kendelse godkendt fradrag for moms af udgifter vedrørende opførelsen af et feriecenter. SKAT er ikke enig med Landsskatteretten og 88

89 Moms og lønsum finder, at der i den konkrete sag er tale om momsfri udlejning, hvorfor kendelsen er indbragt for domstolene. SKAT udtaler i styresignalet, at for lejlighedsejere gælder det derfor fortsat, at udlejningen i overensstemmelse med hidtidig praksis er momsfri, hvorefter sådanne ejere hverken skal eller kan momsregistreres for udlejningen. SKAT fastholder dermed, at udlejningen af hotelejerlejligheder kun kan være momspligtig, hvis der udover udlejningen af lejligheden leveres andre delleverancer såsom servering af morgenmad, rengøring, udskiftning af håndklæder og sengelinned mv. Ejeren må endvidere ikke have adgang til lejligheden eller fællesarealer. Vores bemærkninger SKAT siger indirekte i Styresignalet: "Vi er uenige med Landsskatteretten, og når vi er så uenige, som vi er i denne sag, så behøver vi ikke følge rettens kendelse". Det er meget usædvanligt - og efter vores opfattelse heller ikke god takt og tone af hensyn til retssikkerhedsprincippet - at SKAT på denne måde helt underkender værdien af en kendelse, som er truffet af Landsskatteretten. Særligt, da der ikke er forhold i kendelsen, som vidner om, at Landsskatteretten har bedømt på et forkert eller mangelfuldt grundlag. Vi er bekendt med, at Landsskatteretten pt. behandler sager inden for samme boldgade. Det bliver spændende at følge sagsforløbet af disse sager i den nærmeste fremtid. Moms formidling af realkreditlån SKM LSR Landsskatteretten har taget stilling til den momsmæssige behandling af en ejendomsmæglerkædes formidling af realkreditlån. Sagen omhandlede en ejendomsmæglervirksomhed, der gennem et kædesamarbejde fungerede som låneformidler for et realkreditselskab. Ydelserne fra ejendomsmæglervirksomheden omfattede kontakt til kunderne, rådgivning over for kunderne, vurdering af ejendommen, som ønskedes belånt, samt andet papirarbejde. Realkreditselskabet udstedte et afregningsbilag for udførelsen af disse ydelser, hvoraf der fremgik visse beløb uden moms. Klagen skyldtes, at skattecentret anså ejendomsmæglerens ydelser for momspligtige, da der ikke var tale om låneformidling. Der var tale om et 4-længet nedlagt landbrug, hvor stuehuset tjente til privat bolig for ejeren. I den ene længe var der indrettet feriebolig, der skulle lejes ud til turister. Ferieboligen var udstyret med eget køkken, bad og toilet. Der var ikke mulighed for køb af morgenmad eller anden forplejning. Spørger ønskede svar på to situationer: Udlejning af separat længe indrettet som feriebolig og Udlejning af tre ferielejligheder i en separat længe. Skatterådet fastslog - med henvisning til momsfritagelsen for sommerhuse - at udlejningen af den separate længe indrettet som feriebolig var momsfritaget. Derimod fandt Skatterådet, at hvis længen blev indrettet med tre ferielejligheder, er udlejningen momspligtig, da de enkelte ferielejligheder ikke er selvstændigt matrikuleret. Vores bemærkninger Skatterådet vælger at følge sommerhusreglen, hvor en ejer af sommerhuse kan foretage momsfritaget udlejning af indtil to sommerhuse på samme matrikel. Denne praksis er af ældre dato, og hjemmelen til den er tvivlsom. Efter vores opfattelse bør det ikke være afgørende, om de enkelte ferielejligheder er selvstændigt matrikuleret eller ej. Skatterådets svar er endnu et eksempel ud af mange, der viser, hvor uens praksis der eksisterer indenfor momsområdet vedrørende udlejning af ferieboliger. Administrative bøder SKM SKAT SKAT har udsendt et styresignal, hvor det meddeles, at der kan pålægges administrative bøder på DKK ved førstegangsovertrædelser af momsbekendtgørelsens bestemmelser om forenklede fakturaer og momsregnskab. Baggrunden herfor er at Københavns Byret i en række domme har taget stilling problemstillingen. Landsskatteretten fandt, at ydelserne var momsfritaget efter bestemmelsen om finansielle aktiviteter. De mere ekspeditionsprægede ydelser betragtede Landsskatteretten som biydelser, som derfor måtte ligestilles med hovedydelsen. Derfor blev disse ydelser også anset som momsfrie. Udlejning af feriebolig - momsfritagelse SKM SR Skatterådet har taget stilling til den momsmæssige behandling af udlejning af feriebolig i separat længe til et nedlagt landbrug. Sagerne angik frisørers manglende udstedelse af forenklede fakturaer eller benyttelse af salgsregistreringssystem (f.eks. kasseapparat) samt undladelse af at føre et klart og overskueligt afgiftsregnskab, ligesom der ikke blev foretaget specifikationer i form af journaler, kladder, kassestrimler og lignende. 89

90 Moms og lønsum Dommene er forelagt Rigsadvokaten, som finder, at dommene kan danne grundlag for udstedelse af administrative bødeforelæg i tilsvarende sager om førstegangsovertrædelser af momsbekendtgørelsens bestemmelser om udstedelse forenklede fakturaer og momsregnskab. Momsfritagelse vedr. køb/salg af virksomheder SKM LSR Et revisionsaktieselskabs rådgivningsydelser i forbindelse med køb og salg af virksomheder i henhold til en standardaftale ansås samlet set for momsfritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra e. SKAT havde svaret nej til, at revisionsselskabets Corporate Finance-ydelser kunne fritages som en finansiel ydelse efter momslovens 13. SKAT begrundede afslaget med, at ydelserne i højere grad havde karakter af egentlig rådgivning i forbindelse med virksomhedsoverdragelse. SKAT Hovedcenteret indstillede, at revisionsselskabet fik medhold i sin klage, idet selskabet opfyldte momslovens betingelser for at fremstå som formidler. Landsskatteretten tiltrådte Hovedcenterets indstilling. Moms af tilskud SKM SR Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at der ikke skulle beregnes moms af tilskud modtaget i tilknytning til en oplysningskampagne. De momsfritagne tilskud havde heller ikke indvirkning på virksomhedens fradragsret. Skatterådet fandt ikke, at virksomheden skulle levere en konkret modydelse til den enkelte tilbudsgiver samtidig med, at der ikke kunne fastslås en sammenhæng mellem tilskuddene og prisen på de momspligtige varer og ydelser, som virksomheden leverede. Brancheforening ej momsfritaget SKM SR En brancheforening inden for sundhedsområdet var ikke omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i 13, stk. 1, nr. 4, da foreningens hovedformål ikke var af fagforeningsmæssig karakter, men i højere grad at sikre medlemmernes økonomiske interesser gennem forskellige aktiviteter. afgørende vægt på, at passagersædet var afmonteret til fordel for en pc-arbejdsplads. Vores bemærkninger For at et køretøj kan betragtes som specialindrettet, er det generelt en betingelse, at køretøjet ikke udgør et egnet alternativ til en privat bil. Ved vurderingen heraf vil der ifølge SKAT blive lagt vægt på, om køretøjet har lugtgener eller er snavset som følge af anvendelsen. Herudover skal der også være et erhvervsmæssigt behov for bilens indretning. Kendelsen lægger op til en udvidelse af begrebet specialindrettet køretøj. Varebiler, der anvendes til salgsarbejde og lignende, kan iht. kendelsen - efter en konkret vurdering - også anses for specialindrettede. At varebilen ikke er snavset er jo netop en konsekvens af den erhvervsmæssige anvendelse - i dette tilfælde transport af tøjkollektionsprøver. Ingen momsfradrag for rådgiverudgifter i forbindelse med salg af aktier Ef-domstolens sag C-29/08 EF-Domstolens generaladvokat har fremsat forslag til afgørelse omhandlende et svensk selskab - SKF - som er moderselskab i en koncern. SKF udfører administrationsydelser for datterselskaberne mod betaling, og disse ydelser er momspligtige. Tvisten i sagen omhandler en omstrukturering, hvor SKF ønsker at afhænde et helejet datterselskab og sin andel i et kontrolleret selskab. I forbindelse med afståelsen vil SKF købe ydelser i form af vurdering af værdipapirer, juridisk rådgivning mv. Generaladvokaten når frem til, at afståelse af aktier er økonomisk virksomhed. Generaladvokaten begrunder dette med, at moderselskabet direkte eller indirekte har deltaget i administrationen af datterselskaberne i form af levering af momspligtige ydelser. Generaladvokaten når endvidere frem til, at den pågældende afståelse er omfattet af momsfritagelsen for transaktioner vedrørende andele i selskaber. På dette grundlag slår generaladvokaten fast, at SKF ikke har fradrag for momsen vedrørende køb af ydelser i forbindelse med omstruktureringen. Varebiler - specialindrettet køretøj Landsskatteretten har i en ikke-offentliggjort kendelse godkendt, at en varebil, der blev anvendt til transport af tøjkollektioner, kunne anses for specialindrettet. I den pågældende varebil var der en fastmonteret reol til salgsmateriale samt bøjlestænger bagerst i bilen til kollektionsprøver. Endvidere var passagersædet afmonteret, da der her var etableret en pc-arbejdsplads. Varebilen var desuden forsynet med virksomhedens logo. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at varebilen kunne anses for specialindrettet. Der blev lagt 90

91 Told og afgifter 7. TOLD OG AFGIFTER Lovgivning Skattereformen Lov nr af I det følgende er omtalt de væsentlige elementer i skattereformen, som den blev vedtaget d maj En væsentlig del af finansieringen af skattereformen kommer fra øgede energiafgifter, og vi informerer i dette nyhedsbrev om ændringerne på energiafgiftsområdet. Forhøjelse af energiafgifter på brændsler til opvarmning Energiafgifterne på brændsler til opvarmning forhøjes med 15% og el med 5%. Ændringen kommer primært til at ramme husholdningerne, som delvist kompenseres ved indførelsen af en grøn check. Indeksering af energiafgifterne Med aftalen Lavere skat på arbejde fra 2007 blev energiafgifterne på husholdninger og erhverv indekseret med 1,8% om året frem til Med Forårspakke 2.0 indekseres energiafgifterne også efter 2015 med udviklingen i nettoprisindekset, som offentliggøres af Danmarks Statistik. Ved at indeksere med nettoprisindekset sikres det, at værdien af energiafgifterne ikke udhules af inflation. Reduktion af afgiftsgodtgørelse for momsregistrerede virksomheder De grønne energiafgifter på el i erhverv forøges med 6 øre pr. kwh ved indførslen af en tillægsafgift. Herudover indføres en grøn energiafgift på DKK 15 pr. GJ på de brændsler, erhvervene anvender i forbindelse med fremstillingsprocesser. Afgiftsstigningerne indfases over en årrække af hensyn til erhvervenes økonomiske situation. Det indebærer, at der indføres energiafgifter på erhvervenes energi, der anvendes til procesformål fra 1. januar 2010 på DKK 4,5 pr. GJ for fossile brændstoffer og ca. 1,6 øre pr. kwh el. Først fra 2013 forhøjes energiafgifterne til DKK 15 for brændsler og 6 øre for el. Afgiftsforhøjelserne implementeres ved at nedsætte virksomhedernes mulighed for at få afgiftsgodtgørelse. Der kan således ikke opnås afgiftsgodtgørelse for tillægsafgiften på 6 øre pr. kwh fra Frem til 2013 udgør den manglende godtgørelse dog kun 1,6 øre pr. kwh. Tilsvarende nedsættes godtgørelsen for energiafgift på brændsler med 7,8% i 2010, 7,7% i 2011 og 2012 og 25,7% fra 2013 og fremefter. Mineralogiske processer, metallurgiske processer, kemisk reduktion og elektrolyse fritages for nedsættelsen i afgiftsgodtgørelsen. Landbrugssektoren og gartnerierne bliver ikke berørt af nedsættelsen af afgiftsgodtgørelsen for elafgift. Det betyder, at disse brancher fortsat får fuld godtgørelse af elafgiften. For landbruget og gartnerierne nedsættes afgiftsgodtgørelsen for brændsler med 1,8%. For gartnerier nedsættes det beløb, væksthusene kan få godtgjort, med et beløb, der svarer til minimumsafgiften i EU's energibeskatningsdirektiv. Kraftvarmeværker Lovforslaget indebærer, at der sker en ligestilling af afgiftsreglerne vedrørende fordeling af energi, der anvendes til henholdsvis varmefremstilling og elfremstilling for centrale og decentrale kraftvarmeværker, således at det er de gældende regler for decentrale kraftvarmeværker, der kommer til at gælde for alle værker. Afgift på smøreolie Afgift på smøreolie genindføres efter at være ophævet i Afgiften udgør 205,6 øre/l i 2010 og indekseres med 1,8% frem til El til belysning Højesteret afsagde den 16. september 2005 en dom, der indebar, at husholdninger, ikke-momsregistrerede og liberale erhverv, i princippet kan organisere sig ud af at skulle betale afgift af forbrug af elektricitet til belysning. Det sker ved at outsource opgaven med levering af eksempelvis vejbelysning mv. til en momsregistreret virksomhed, som herved har mulighed for at fradrage energiafgiften af el, der leveres til belysning. Med ændringen præciseres elafgiftsloven, således at husholdninger, ikke-momsregistrerede og liberale erhverv, fremover afskæres fra at kunne anvende denne mulighed. Godtgørelsesbestemmelserne ændres således, at el, som en virksomhed direkte eller indirekte anvender til elektrisk belysning, der leveres fra virksomheden, ikke længere er omfattet af muligheden for tilbagebetaling af elafgiften. Det skyldes, at driftsselskabet ikke anses som slutforbruger af elektricitet, der anvendes til belysning. Det er derimod køberen af belysningen, eksempelvis en kommune, der vil blive anset som slutforbruger af den strøm, der anvendes til at producere belysningen. Komfortkøling Efter de gældende regler kan momsregistrerede virksomheder få godtgørelse af energiafgifter, når energien anvendes til køling, uanset om kølingen sker af produktionshensyn eller af hensyn til de ansattes eller kunders komfort. Med lovændringen ophæves adgangen til tilbagebetaling af energiafgifter af energi, der anvendes til køling, når kølingen sker af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler. Herved ligestilles afkøling af lokaler med opvarmning af lokaler. 91

92 Told og afgifter Dermed vil virksomheder ikke længere kunne fradrage energiafgifter på energi anvendt til eksempelvis aircondition. Ændringen indvirker derimod ikke på adgangen til godtgørelse for nedkøling af varer eller køling af lokaler, når kølingen sker af hensyn til eksempelvis produktionsprocesser. Ændringerne omfatter heller ikke energiforbruget til drift af ventilatorer, der skal føre kulden frem til de pågældende lokaler. Dette energiforbrug anses fortsat som procesenergi med deraf følgende godtgørelse. Energiforbruget skal som udgangspunkt måles for at opnå godtgørelse. Ændringerne træder i kraft den 1. januar El til opvarmning af elværker, herunder transformerstationer mv. Vestre Landsret har med en dom fra den 15. december slået fast, at elselskabers eget forbrug af afgiftspligtig el i egne transformerstationer til opvarmningsformål, ikke er særskilt omfattet af elafgiftslovens 8, stk. 2, om opgørelse af den afgiftspligtige mængde. Det indebærer, at der ikke skal betales fuld elafgift af dette elforbrug. Told- og skatteforvaltningen udsendte i 2007 en meddelelse om rækkevidden af dommen. Af meddelelsen fremgik det, at forbrug til opvarmningsformål, der direkte knytter sig til driften af virksomheden, var omfattet af dommen, og at dommen også har betydning for øvrige lokaler. Der indføres en affaldsvarmeafgift på farligt affald, der ikke genanvendes pr. 1. januar 2010 på DKK 19,6 pr. GJ. Fra 1. januar 2015 indføres tilsvarende energiafgifter som for andet affald. Dertil kommer deponeringsafgift på farligt affald på DKK 475 pr. ton. Sundhedsfremmende afgifter Med virkning fra 1. januar 2010 indføres følgende ændringer vedrørende sundhedsfremmende afgifter: - Afgiften på chokolade- og sukkervarer forhøjes med 25%. Det indebærer, at afgiften stiger fra de nuværende DKK 14,20 pr. kg til DKK 17,75 pr. kg. - Afgiften på konsum-is forhøjes med 25%. Det indebærer, at afgiften stiger fra de nuværende DKK 3,40 pr. liter til DKK 4,25 pr. liter. - Afgiften på sodavand omlægges, så afgiften på sukkerholdige sodavand stiger 24 øre pr. liter, mens afgiften på sukkerfri sodavand nedsættes med 34 øre pr. liter. - Cigaretafgiften forhøjes med DKK 3 pr. 20 stk. cigaretter inkl. moms. Cigaretafgiften bliver herefter 62,98 øre pr. stk. + 20,8% af detailprisen, dog minimum 91,65 øre pr. cigaret. - Cigaretafgiften forhøjes yderligere med DKK 0,35 pr. 20 stk. cigaretter fra den 1. januar Det indebærer, at afgiften fra 2014 bliver 62,98 øre pr. stk. + 21,5% af detailprisen, dog minimum 91,65 øre pr. stk. - Cigaretafgiften omlægges så stykafgiften nedsættes og værdiafgiften forhøjes. Ændringen sker uden meromkostning for forbrugeren. - Afgiften på røgtobak forhøjes med DKK 120 pr. kg. Medio 2010 indføres en afgift på mættet fedt i mejeriprodukter (undtagen mælk) og olier. Afgiften udgør DKK 25 pr. kg mættet fedt. Lovforslaget fremsættes sandsynligvis senere i år. Kommentarer Forhøjelsen af afgifterne på chokolade- og sukkervarer, konsum-is og cigaretter mv. sker ud fra et ønske om begrænse forbruget af de omhandlede varer. Efterfølgende er der rejst tvivl om rækkevidden af dommen, og det er derfor besluttet at ændre elafgiftsloven, så virksomheder i alle tilfælde skal betale afgift af eget forbrug af el, som virksomheden selv fremstiller. Affaldsafgift Afgiftssatsen for deponering af affald foreslås forhøjet med DKK 100 pr. ton affald, der deponeres. Desuden foretages en indeksering af affaldsafgiften indført. Affaldsafgiften for farligt affald ophæves, dog vil genanvendelse af farligt affald fortsat være fritaget. Ændringerne skønnes at give staten et varigt provenu på omkring 930 mio. DKK. Miljøafgifter Med virkning fra 1. januar 2010 indføres følgende ændringer vedrørende miljøafgifter: - Vægt- og ejerafgift på dieseldrevne personbiler samt nye varebiler fra d. 18. marts 2009 eller senere uden partikelfilter forhøjes med DKK om året. - Nye varebiler beskattes fra 2010 af bilernes brændstofforbrug frem for efter bilens vægt. Satserne bliver de samme som gælder for personbiler. Skatteministeriet vurder at forslaget indebærer en årlig meromkostning på DKK pr. bil. 92

93 Told og afgifter - Registreringsafgiften for taxaer forhøjes fra 20% til 70%. - Den volumenbaserede afgift på emballage til vin og spiritus nedsættes med 50%. Ændringen træder i kraft den 1. november Det bemærkes at regeringen har indført krav i taxalovgivningen om, at taxaer ved udskiftning minimum skal tilhøre energiklasse C (min. 16,1 km/l for dieseldrevne biler). Med virkning fra 1. januar 2011 indføres følgende øvrige ændringer: - Spildevandsafgiften forhøjes med 50%. - Afgiften af CFC og andre industrielle drivhusgasser sættes op, så afgiften svarer til CO2-afgiften på DKK 150 pr. ton. Med virkning fra 1. januar 2009 foretages en præcisering i vandafgiftslove, så minimumsafgiften skal beregnes på baggrund af oppumpet mængde vand og ikke fremstillet mængde vand. Kommentarer Hensigten med ændringerne er at skabe en mere miljøorienteret bilbeskatning. Det indebærer, at der, ud over tillægget på DKK årligt på dieselbiler uden partikelfilter, beregnes afgift for varebiler ud fra bilens brændstofforbrug i stedet for ud fra bilens vægt. Registreringsafgiften for taxaer hæves fra 20% til 70%. Samtidig forhøjes bundgrænsen for registreringsafgiften fra DKK til DKK Formålet med ændringen er, at tilskynde taxabranchen til at anskaffe mindre miljøbelastende biler. Hidtil har afgiften for taxaer været beregnet som 0% af den afgiftspligtige værdi op til DKK og 20% af resten. Hvis taxaen efter 2-3 år kunne komme ind under reglerne om den såkaldte frikørselsordning, kunne overgangen til privat kørsel ske afgiftsfrit. Det indebar at reglerne tilskyndede til at købe store og dyre biler, idet disse efter 2-3 års taxakørsel havde en værdi på det frie marked der svarede til den pris taxavognmanden havde købt bilen til. Med de nye regler er afgiften 0% af den afgiftspligtige værdi op til DKK og 70% af den afgiftspligtige værdi herover. Ændringen indebærer, at dyre biler bliver forholdsmæssigt dyrere at indregistrere end billigere biler, idet den afgiftspligtige værdi typisk ligger over DKK En typisk taxa vil have en afgiftspligtig værdi på ca. DKK og vil med nye regler blive pålagt registreringsafgift på DKK For at undgå at skulle betale registreringsafgift ved køb af nye taxaer, skal nyvognsprisen være under DKK Frikørselsordningen bevares i sin nuværende form. Regeringen forventer med lovændringen, at taxavognmænd vil investere i lidt billigere biler end i dag, som typisk har et mindre brændstofforbrug. 93

94 Told og afgifter Praksis Principielle afgørelser vedrørende godtgørelse af elafgift Ligesom alle andre virksomheder betaler gymnasier og andre uddannelsesinstitutioner afgift på forbrug af elektricitet og vand. For gymnasier, som udover undervisning desuden har momspligtige aktiviteter i form af eksempelvis kantinesalg, udlejning af elevskabe, udlejning af fast ejendom (der er frivillig registreret), er der delvis godtgørelse for afgifterne på el og vand. Højesteret tiltrådte endvidere, at den danske praksis ikke strider imod forbuddet mod fiskal diskrimination i EF- Traktatens artikel 90, stk. 1, som fortolket i EF- Domstolens praksis, i forhold til brugte biler, der indføres her til landet fra andre EU-lande, herunder som flyttegods i forbindelse med privatpersoners flytning til Danmark fra et andet EU-land. Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte det konkrete værdiskøn i sagen, der var udøvet af sagkyndige vurderingsmænd, jf. den dagældende registreringsafgiftslovs 13. Landsskatteretten har behandlet 3 principielle sager vedrørende spørgsmålet om omfanget af godtgørelse. I kendelserne nåede retten frem til det resultat, at gymnasier, der modtager en samlet faktura på deres forbrug af elektricitet, kan opnå godtgørelse for elafgift i forhold til deres momsfradragsprocent. Det samme er gældende i tilfælde, hvor gymnasiets undervisning i det hele er finansieret gennem offentlige tilskud, og hvor momsfradragsprocenten derfor er 100, hvilket er ensbetydende med fuld tilbagebetaling af elafgift. For gymnasier, der ikke hidtil har modtaget godtgørelse af afgifter, betyder kendelserne, at der kan være væsentlige beløb at hente, da der kan opnås godtgørelse med tilbagevirkende kraft. Reglerne for godtgørelse af energiafgifter Muligheden for godtgørelse af energiafgifter afhænger af en institutions (virksomheds) momsmæssige forhold. Der er således kun mulighed for godtgørelse af energiafgifter, hvis institutionen har momspligtige aktiviteter. Typiske momspligtige aktiviteter for et gymnasium kan være: Salg af undervisningsremedier Salg af kopikort Udlejning af elevskabe Salg af nye bøger Konsulentbistand mv. Opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb Et gymnasium, der har både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opgøre det godtgørelsesberettigede beløb på grundlag af en fordelingsnøgle. Fordelingsnøglen (fradragsprocenten) opgøres efter momslovens regler for delvis fradragsret. Tilskud og lignende, som et gymnasium modtager, skal ikke medregnes ved opgørelse af fradragsprocenten. Registreringsafgift brugte biler SKM HR Højesteret tiltrådte, at der efter ordlyden af og forarbejderne til registreringsafgiftslovens 10, stk. 1, er hjemmel til SKATs praksis, hvorefter der ved værdiansættelsen af brugte motorkøretøjer i forbindelse med førstegangsregistrering her i landet tages udgangspunkt i annoncerede forhandlerudsalgspriser på tilsvarende køretøjer på det danske marked, heri iberegnet sædvanlig forhandleravance. 94

95 Anden tilhørende lovgivning 8. ANDEN TILHØRENDE LOVGIVNING Lovgivning Grøn check Lov nr. 472 af Den grønne check er på DKK og gives til fuldt skattepligtige personer og personer omfattet af grænsegængerreglerne, der er fyldt 18 år. Derudover er der indført en supplerende grøn check til fuldt skattepligtige personer og personer omfattet af grænsegængerreglerne, der har barn eller børn under 18 år. Denne supplerende grønne check udbetales med DKK 300 pr. barn. Dog kan beløbet maksimalt udbetales for 2 børn pr. person. Både den grønne check på DKK og den supplerende grønne check på DKK 300 aftrappes med 7,5% af indkomsten, der overstiger et grundbeløb på DKK (2010-niveau). Det vil sige, at den grønne check målrettes lav- og mellemindkomstgrupperne. Aftrapningsgrundlaget svarer for såvel enlige som for ægtepar til grundlaget for topskatten. Den supplerende grønne check på DKK 300 pr. barn aftrappes på en tilsvarende måde. Det foreslås, at beløbet skal aftrappes, hvis topskattegrundlaget overstiger et bundfradrag på DKK med tillæg af et fast beløb på DKK Tillægget på DKK betyder, at aftrapningen først indtræder, når den grønne check på DKK for personen selv er aftrappet fuldt ud. Aftrapningsbeløbet udgør 7,5% af grundlaget for beregning af topskat, i det omfang grundlaget overstiger bundfradraget på DKK med tillæg af det faste beløb på DKK Aftrapningsbeløbet kan maksimalt udgøre et beløb svarende til den supplerende grønne check. Den grønne check udbetales årligt, og den er skattefri. Betingelserne om skattepligt, alder mv. skal være opfyldt den første dag i indkomståret. Udbetalingen sker på den måde, at det skattefri beløb indregnes på forskudsopgørelsen for 2010, hvorefter det udbetales løbende i 2010 i kraft af et højere månedligt fradrag på eskattekortet for den enkelte person. Den endelige opgørelse af en eventuel aftrapning sker i forbindelse med årsopgørelsen for Udgangspunktet er, at den supplerende grønne check udbetales til moderen. Dette udgangspunkt kan fraviges under nærmere omstændigheder. I det omfang udgangspunktet ønskes fraveget, skal den pågældende, der ønsker beløbet udbetalt, rette henvendelse herom til SKAT. Andre ændringer i øvrigt Lovændringerne har til formål at øge kvaliteten af selvangivelsesoplysninger og undgå snyd og går navnlig ud på - At muliggøre automatisk beregning og fortryk af gevinster og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser fra og med 2010 ved at indføre indberetning om køb af aktier og investeringsforeningsbeviser, for aktierne dog kun, hvis der er tale om aktier optaget til handel på regulerede markeder - At betinge tabsfradrag på aktier og investeringsbeviser optaget til handel på regulerede markeder af, at SKAT har modtaget oplysninger om erhvervelsen. Dette foreslås at få virkning fra og med 1. januar 2010, - At udvide indberetningspligten vedrørende personalegoder, således at personalegoder som udgangspunkt indberettes med angivelse af værdien fra og med indkomståret Den nærmere udmøntning af forslaget sker ved bekendtgørelse, - Fra og med indkomståret 2009 at omlægge reglerne om betaling af ekstra forskudsskat efter udløbet af indkomståret således, at der frit kan indbetales frem til 1. juli i året efter indkomståret mod betaling af en dag-til-dag rente i perioden fra 1. januar til 1. juli. Renten foreslås fastsat til referencerenten i opkrævningslovens 7 (en effektiv obligationsrente) tillagt 2%-enheder. Beregnet pr. marts 2009 vil dag-tildag renten blive 5,4% årligt, - Fra og med indkomståret 2009 at gøre det faste restskattetillæg og tillægget for overskydende skat årligt variable. Restskattetillægget foreslås fastsat til referencerenten tillagt 4%-enheder. I dag er restskattetillægget 7%. Beregnet pr. marts 2009 vil restskattetillægget blive 7,4%. Godtgørelsestillægget foreslås fastsat til referencerenten fratrukket 2%- enheder. I dag udgør godtgørelsen 2% af den overskydende skat. Beregnet pr. marts 2009 vil godtgørelsen udgøre 1,4%, - At indføre en feltlåsningsordning, hvorefter det ved bekendtgørelse bestemmes, at visse oplysninger fra indberetningspligtige til SKAT om indkomster og fradrag ikke kan ændres af borgerne, men kun af den indberetningspligtige eller SKAT. Det sker ved at låse de pågældende selvangivelsesfelter i TastSelv og fjerne felterne fra oplysningskortet. Nogle felter vil allerede kunne låses. - At betinge fradragsret for underholdsbidrag, børnebidrag og private renter af, at skatteyderen oplyser identiteten af modtageren af bidraget eller renten. De nærmere regler fastsættes ved bekendtgørelse. Herudover nævnes en række initiativer, som ikke kræver lovændring, men som er med til at forbedre selvangivelsesprocessen. Det drejer sig om fortryk af flere oplysninger, forbedring af TastSelv mv., styrket indsats over for særlige grupper, f.eks. skatteydere med udlejningsejendomme i udlandet og personer, som udfører sort arbejde. 95

96 Anden tilhørende lovgivning Praksis Styresignaler ny retskilde SKM SKAT I SKM SKAT blev den tidligere anvendte cirkulæreform erstattet af SKAT-meddelelsen som bindende tjenestebefaling i SKAT. Baggrunden var, at SKAT pr. 1. november 2005 ved en fusion mellem de statslige og kommunale skattemyndigheder blev organiseret som en enhedsorganisation, og at over-underordnelsesforholdet mellem selvstændige myndigheder som grundlag for cirkulæreformen derved faldt væk. Pr. 1. januar 2009 er der indført en ny struktur i enhedsforvaltningen, hvorved bl.a. Juridisk Center er etableret som en landsdækkende enhed i SKAT. Juridisk Center skal understøtte gennemførelsen af Skatteministeriets overordnede målsætning om at sikre en retfærdig og effektiv finansiering af fremtidens offentlige sektor. Det gælder ikke mindst i forhold til koncernens visioner om retssikkerhed, ensartethed og kvalitet. For at markere vigtigheden af denne rolle for Juridisk Center, hvor nøgleordene er lovfortolkning, styring, vejledning, instruktion, hurtighed, helhedsorientering, serviceorientering, kunden i centrum og samarbejde på tværs, er styresignalet samtidig indført som en ny type bindende tjenestebefaling fra Juridisk Center. I dette styresignal præciseres styresignalets og SKATmeddelelsens retlige status og deres anvendelsesområder. Samtidig ophæves herved SKM SKAT. 1. Styresignal og SKAT-meddelelse Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefalinger, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge. De to typer tjenestebefalinger adskiller sig imidlertid fra cirkulæret derved, at der ikke er tale om bindende tjenestebefalinger fra en myndighed til en anden, men om bindende tjenestebefalinger, hvor adressaterne er alle ansatte i SKAT, dvs. interne adressater. information af borgere samt af hensyn til det almindelige krav om offentlighed i forvaltningen. 1.1 Styresignal Styresignaler udgives alene af Juridisk Center. Styresignalet skal som en særlig type bindende tjenestebefaling sikre en aktiv styring af ensartethed i forvaltningen samt fastlægge praksis på områder, hvor der ikke er fastlagt en praksis, eller hvor der skal ske ændring eller præcisering af praksis. For at understøtte retssikkerheden skal styresignalet endvidere være et redskab til at afklare et konstateret uklart retsgrundlag. 1.2 SKAT-meddelelser SKAT-meddelelser kan udgives af alle enheder i SKAT og omfatter bindende tjenestebefalinger på bl.a. følgende områder: - Praktiske fremgangsmåder, f.eks. retningslinjer/- procedurer for behandling af en bestemt type sager. - Regulering af satser. 2. Offentliggørelse Både styresignaler og SKAT-meddelelser bliver ligesom afgørelser, domme, mv. tildelt et SKM-nummer og offentliggjort på SKATs hjemmeside under "Love og regler" og under "Afgørelser, domme, mv." samt på en særskilt side, der alene indeholder styresignaler eller SKATmeddelelser. Samtidig bliver både styresignaler og SKATmeddelelser lagt i Retsinformations regeldatabase. Gaver aktiers værdi SKM ØLR En mor havde overdraget aktier i et selskab til sine to sønner. Spørgsmålet var, om skattekursberegningen skulle foretages efter reglerne for et ejendomsselskab eller for et hovedaktionærselskab ved gaveoverdragelserne. Mens bekendtgørelser kan skabe direkte pligter og rettigheder for borgerne, er tjenestebefalinger i form af styresignaler og SKAT-meddelelser kun direkte bindende for de interne adressater i SKAT. Det er imidlertid fastslået i domspraksis, at da SKATs juridiske vejledninger, herunder SKAT-meddelelser - og fremover styresignaler, fastlægger gældende praksis, kan borgerne støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, domspraksis samt Landsskatterettens og anden offentliggjort administrativ fast praksis, når denne praksis ikke er underkendt ved domstolene. Selvom de to typer tjenestebefalinger som anført alene har interne adressater, vil alle styresignaler og SKATmeddelelser blive offentliggjort af hensyn til behovet for Østre Landsret fandt, at da aktierne i selskabet ikke tidligere havde været omsat, skulle værdiansættelsen ske på grundlag af retningslinjerne for formueskattekursberegningen, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17. Landsretten fandt, at selskabet måtte betragtes som et ejendomsselskab. Landsretten henviste til, at selskabets bruttoindtægter havde bestået i DKK fra udleje af bygninger, DKK fra udleje af hovedbygninger og 96

97 Anden tilhørende lovgivning DKK fra bortforpagtning af jord og driftsbygninger. Endelig havde der været en mindre indtægt i form af renter og kursgevinst på et pantebrev. Videre henså Landsretten til, at den faste ejendomsværdi udgjorde ca. 93% af den samlede balancesum i selskabet. Selskabet havde herefter drift af fast ejendom som hovedformål og måtte karakteriseres som et ejendomsselskab. Aktindsigt - medinteressent SKM LSR SKAT har ifølge det oplyste ikke modtaget G1 I/S' årsregnskab for SKAT har derfor ikke mulighed for at give klageren aktindsigt i årsregnskabet. Der bemærkes herved, at en myndighed hverken efter offentlighedslovens eller efter forvaltningslovens regler har pligt til at indhente oplysninger, som ikke allerede indgår i en sag, alene for eventuelt at kunne imødekomme en anmodning om aktindsigt i disse oplysninger. Allerede derfor er det med rette, at SKAT ikke har imødekommet anmodningen om aktindsigt i et eventuelt regnskab for interessentskabet. Såfremt anmodningen om aktindsigt skal forstås som en anmodning om aktindsigt i JF's personlige indkomst og formueopgørelse bemærkes: Forvaltningslovens 9, stk. 1, 1. pkt., har følgende ordlyd: "Den, der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter." Partsbegrebet er ikke defineret i forvaltningsloven, men udtrykket skal forstås i overensstemmelse med det almindelige forvaltningsretlige partsbegreb, herunder den praksis, der har udviklet sig i tilknytning hertil. Som part anses herefter personer, der har en væsentlig individuel interesse i sagens afgørelse. Den interesse, som klageren måtte have i sagen vedrørende JF's personlige indkomst- og formueopgørelse, består efter det foreliggende i, at han eventuelt i relation til JF kunne have et krav på erstatning for JF's ophævelse af interessentskabskontrakten. Dette er en afledt (indirekte) interesse. Ved bedømmelsen af, om en afledet interesse er tilstrækkelig væsentlig til at kunne medføre partsstatus, indgår bl.a. mængden og arten af de led, der indgår mellem sagens udfald og den aktuelle betydning for den pågældende. væsentlig, at den kan begrunde, at klageren anses som part i denne sag. Klageren er derfor ikke berettiget til aktindsigt efter forvaltningslovens regler. Af offentlighedslovens 4 fremgår, at enhver, med de undtagelser der er nævnt i offentlighedslovens 7-14, kan forlange at blive gjort bekendt med dokumenter, der er indgået til eller oprettet af en forvaltningsmyndighed som led i administrativ sagsbehandling i forbindelse med dens virksomhed. Det fremgår af offentlighedslovens 14, at pligten til at meddele oplysninger er begrænset af særlige bestemmelser om tavshedspligt fastsat ved lov eller med hjemmel i lov for personer, der virker i offentlig tjeneste eller hverv. Reglerne om tavshedspligt på skattemyndighedernes område er fastsat i skatteforvaltningslovens 17, stk. 1, 1. pkt., der har følgende ordlyd: "Skattemyndighederne skal under ansvar efter 152, 152 a og 152 c-f i straffeloven iagttage ubetinget tavshed over for uvedkommende med hensyn til oplysninger om en fysisk eller en juridisk persons økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold, som de under varetagelsen af deres arbejde bliver bekendt med." Begrebet uvedkommende fortolkes restriktivt i forhold til private. Skattemyndighederne må derfor ikke uden særlig lovhjemmel udlevere oplysninger omfattet af tavshedspligten i skatteforvaltningslovens 17 til andre private end den, der har afgivet oplysningen, eller den, som oplysningen er om. Oplysningerne vedrørende JF's personlige indkomst- og formueopgørelse må anses for omfattet af SKAT's tavshedspligt. Det er derfor med rette, at skattecentret ikke har givet klageren aktindsigt i sagen vedrørende JF's personlige indkomst- og formueopgørelse. Omkostningsgodtgørelse SKM LSR Ved vurderingen af, om en virksomhed havde fået overvejende medhold i en landsskatteretssag om moms, kunne det ikke tillægges vægt, at en af virksomhedsindehaverne som konsekvens af landsskatteretskendelsen efterfølgende fik nedsat sin skatteansættelse. Hvorvidt klageren måtte have et erstatningskrav mod JF, må antages at bero på en fortolkning af den indgåede interessentskabskontrakt. Udfaldet af sagen vedrørende JF's personlige indkomstog formueopgørelse har derfor ikke den umiddelbare konsekvens, at klageren har krav på erstatning fra JF. Klagerens afledte interesse i sagen vedrørende JF's personlige indkomst- og formueopgørelse er derfor ikke så 97

98 9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG 1. halvår 2009 Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist SKM SKAT Ændring af praksis for virksomheder, der leverer ydelser til spilleudbydere, og som hidtil har været omfattet af bestemmelsen om momsfritagelse i momsloven 13, stk. 1, nr. 12, Disse er fremover momspligtige af vedlagte for disse ydelser. (Praksisændring vil tidligst få virkning fra 1. juli 2010) (kl ) SKM SKAT (SKM SKAT) Almene boligorganisationer, der har indbetalt henholdsvis lønsumsafgift af momsfri administrationsydelser og moms af momspligtige ydelser leveret til egne afdelinger, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret fra og med afgiftsperioden fra den 1. april (kl. 9.49) SKM SKAT Genoptagelse af beskatning af fribolig løbende ydelser grundet SKM HR 1. maj i det 4. år efter udløb af de pågældende indkomstår (ordinær ansættelsesfrist) SKM SKAT Ændring af muligheden for genoptagelse af skatteansættelser, hvori den skattepligtige avance ved afståelse af fast ejendom er opgjort efter, at anskaffelsessummen er nedsat med ikke-fratrukket tab efter afskrivningsloven SKM SKAT Virksomhedsskatteordningen, skattefri delomdannelse (kl ) SKM SKAT Ved opgørelse af anskaffelsessummen på vederlagsaktierne i skattefri virksomhedsomdannelse kan tab ved salg af fast ejendom modregnes i fortjeneste på fast ejendom efter EBL 6, stk SKM SKAT Godtgjort registreringsafgift ved udførsel af brugte biler skal ikke medregnes til salgsprisen ved beregning af moms efter brugtmomsreglerne i momslovens (kl ) SKM SKAT Ændret inddrivelsesbekendtgørelse SKM SKAT SKM SKAT Genoptagelse delvis fradragsret salg af tidligere udleasede køretøjer Lønsumsafgift løntilskud vedrørende ansatte i fleksjob praksisændring genoptagelse af afgiftstilsvar

99 10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG 1. halvår 2009 Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr. L 23 Aktieavancebeskatningsloven m.fl. Justering af rentebegrænsningsreglerne og aktieavancebeskatningslovens 19 Lov nr. 98 af L 125 DBO Frankrig og Spanien Ændring af lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien Lov nr. 351 af L 126 Lov om afgift af affald og råstoffer m.fl. Omlægning af affaldsforbrændingsafgiften Lov nr. 461 af L 154 Midlertidig udskydelse af betalingsfristerne for indeholdt A-skat og AM-bidrag samt moms Lov nr. 175 af L 195 Personskatteloven m.fl. Forårspakke 2,0 vækst, klima og lavere skat Lov nr. 459 af L 196 Arbejdsmarkedsbidragsloven Ændringer vedr. arbejdsmarkedsbidrag Lov nr. 471 af L 197 Kildeskatteloven m.fl. Forenkling af reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag og konsekvensændringer som følge af forårspakke 2.0. Lov nr. 521 af L 198 Skattefri kompensation Skattefri kompensation for forhøjede energiog miljøafgifter L 199 Ligningsloven m.fl. Beskatning af personalegoder, befordringsfradrag, gavefradrag, dagplejefradrag og rejsefradrag mv. L 200 Pensionsbeskatningsloven m.fl. Loft for indbetaling til ratepension og ophørende livrenter, ophævelse af aldersgrænsen for oprettelse af rate- og kapitalpensionsordninger samt forhøjelse af aldersgrænsen for udbetaling af kapitalpensionsordninger Lov nr. 472 af Lov nr. 519 af Lov nr. 412 af L 201 Aktieavancebeskatningsloven, skattekontrolloven, kildeskatteloven, ligningsloven m.fl. Enkelt og effektiv kontrol samt mindre skatteplanlægning Lov nr. 462 af L 202 Aktieavancebeskatningsloven m.fl. Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning mv. Lov nr. 525 af L 203 Lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum mv. Ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor Lov nr. 520 af L 204 Lov om afgift af spildevand m.fl. Forhøjelse af spildevandsafgiften og afgiften af HFC-gasser m.fl. samt nedsættelse af afgiften af emballage til vin og spiritus m.fl. Lov nr. 522 af

100 10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG (FORTSAT) 1. halvår 2009 Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr. L 205 Lov om afgift efter brændstofforbrug for visse personbiler, registreringsafgiftsloven m.fl. Grøn omlægning af bilbeskatning Lov nr. 523 af L 206 Lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. Lov om afgift af konsum-is. Lov om afgift af mineralvand. Lov om tobaksafgift. Lov om afgift af øl, vin og frugtvin m.m. Afgiftsforhøjelser på chokolade, is, sukkerholdigt sodavand og tobak samt afgiftsnedsættelse på sukkerfri sodavand Lov nr. 524 af L 207 Lov om afgift af elektricitet m.fl. Forhøjelse af energiafgifterne, afgift på erhvervenes energiforbrug, afgiftsmæssig ligestilling af central og decentral kraft-varme, afgift på smøreolie mv. samt forhøjelse af affaldsafgift Lov nr. 527 af L 215 Lov om midlertidig udskydelse af betalingsfristerne for indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt moms Forlængelse af den midlertidige udskydelse af betalingsfristerne for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt moms Lov nr. 526 af

101 Bilag 1 De moms- og skattemæssige regler Skatte- og momsregler ved kørsel i gulpladebiler med tilladt totalvægt på op til 4 ton Kørsel mellem hjem og et fast arbejdssted. Specialindrettet gulpladebil 1 Almindelig gulpladebil Skatteforhold Momsforhold Skatteforhold Momsforhold Ingen beskatning, når medarbejderen undlader befordringsfradrag. 2 Ingen momsmæssige konsekvenser. Beskatning af fri bil. For biler op til 3 ton ej fradrag for købsmoms, men fuldt momsfradrag for 3 og 11 driftsudgifter For biler mellem 3 og 4 ton sker der en begrænsning af fradragsretten. 10 og 11 Kørsel mellem hjem og arbejde højst 25 gange årligt. 4 Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. Tilkaldevagt. Ingen beskatning. 5 Ingen momsmæssige konsekvenser. Ingen beskatning. 5 Ingen momsmæssige konsekvenser. Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder. 6 Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. 7 Svinkeærinder. 8 Skattefrihed for svinkeærinder op til km. 9 Kørsel herudover beskattes med DKK 3,56 pr. km (2009). Svinkeærinder op til km om året er tilladt. 9 Svinkeærinder er privat kørsel og medfører derfor beskatning af fri bil. Svinkeærinder er privat kørsel og har derfor momsmæssige 10 og konsekvenser. 11 Kørsel mellem skiftende arbejdssteder og det faste arbejdssted. 6 Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. Kørsel mellem det faste arbejdssted og kunder. Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. Ingen beskatning. Ingen momsmæssige konsekvenser. Kørsel til spisning eller afhentning af mad. Ingen beskatning, hvis kørslen sker i arbejdstiden. Ingen momsmæssige konsekvenser, hvis kørslen sker i arbejdstiden. 12 Ingen beskatning, hvis kørslen sker i arbejdstiden. Ingen momsmæssige konsekvenser, hvis kørslen sker i arbejdstiden. Afhentning og afsætning af kolleger Ingen beskatning, hvis arbejdsgiveren har beordret det. Ingen momsmæssige konsekvenser, hvis arbejdsgiveren har beordret det. Ingen beskatning, hvis arbejdsgiveren har beordret det. Ingen momsmæssige konsekvenser, hvis arbejdsgiveren har beordret det. 101

102 Bilag 1 De moms- og skattemæssige regler (fortsat) 1 Der skal være et erhvervsmæssigt behov for specialindretningen, og indretningen skal være nødvendig for, at brugeren kan udføre sit arbejde. 2 Selvangiver medarbejderen befordringsfradrag, skal et tilsvarende beløb beskattes som yderligere løn. 3 Det er en forudsætning for fradrag, at virksomheden har en momspligtig omsætning på over DKK årligt. 4 Det er et krav, at bilen den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt til f.eks. et møde, kursussted eller en lufthavn mv. Afleveres bilen først på arbejdspladsen dagen efter den erhvervsmæssige kørsel, er der tale om 2 gange kørsel mellem hjem og det faste arbejdssted. 5 Tilkaldevagten skal omfatte mindst et arbejdssted ud over virksomhedens faste adresse, og rådighedspligten skal være reel. 6 Ved skiftende arbejdssteder forstås arbejdssteder (for samme arbejdsgiver), der skifter geografisk på grund af arbejdets karakter. 7 Det er et krav, at bilen er udstyret med relevant værktøj, eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl, virksomheden har ret til fuld skattemæssig afskrivning på gulpladebilen, og at medarbejderne ikke må og ikke anvender varevognen til private formål. 8 Ved svinkeærinder forstås ærinder i forbindelse med erhvervsmæssig kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde, som f.eks. afhentning af børn, indkøb mv. 9 Korte svinkeærinder på op til et par hundrede meter medregnes ikke til de km. 10 Afhængig af om varevognen er købt eller leaset, vil den private kørsel have indflydelse på fradragsretten. 11 Der skal tillige betales privatbenyttelsesafgift. 12 Kørsel til spisning eller afhentning af mad uden for arbejdstiden betragtes som privat kørsel, og denne kørsel er derfor ikke tilladt, medmindre der køres i en specialindrettet varevogn, og der er tale om et svinkeærinde på vej hjem fra arbejde. 102