RETTEN I NÆSTVED DOM Afsagt den 11. marts 2016 i sag nr. BS 18-251/2015: A mod Skatteministeriet Nicolai Eigtveds Gade 28 1402 København K Sagens baggrund og parternes påstande Sagen, der er anlagt den 25. februar 2015, er behandlet under medvirken af 3 dommere. Sagen angår, om SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt. var berettiget til i agterskrivelse af 10. oktober 2013 at varsle en forhøjelse af sagsøgeren As skatteansættelse med 264.000 kr. for indkomståret 2008. Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., finder anvendelse, selvom skattekravet ikke formueretligt var forældet, da SKAT varslede forhøjelsen, og om bestemmelsen finder anvendelse, selvom der i den forudgående straffesag alene var rejst tiltale efter skattekontrollovens 13 og ikke efter straffelovens 289. Sagsøgeren, A, har nedlagt endelige påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomståret 2008 nedsættes med kr. 264.000 kr. Sagsøgtes påstand er frifindelse. Oplysningerne i sagen Landsskatteretten traf den 15. december 2014 afgørelse vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2008 skulle nedsættes med 264.000 kr. Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende: "...
- 2 - Faktiske oplysninger Klageren har i perioden 2004-2008 arbejdet for virksomheden SR-Design A/S ved siden af sit arbejde som fængselsfunktionær. Selskabet gik konkurs den 18. august 2009. På baggrund af materiale udleveret fra selskabets konkursbo til SKAT henholdsvis den 17. december 2009 og den 5. februar 2010 genoptog SKAT klagerens skattepligtige indkomst for årene 2004-2008. Ved afgørelse af 24. juni 2010 blev den skattepligtige indkomst for 2004-2008 forhøjet med salgsprovision fra SR Design A/S, mens 2006-2007 tillige blev forhøjet med ubeskattet løn fra SR-Design. Forhøjelsen med salgsprovision udgjorde 44.800 kr. i 2008. Ved endelig anklageskrift af 17. september 2012 er klageren tiltalt for overtrædelse af skattekontrollovens 13, stk. 1 ved med forsæt til skatteunddragelse at have selvangivet sin løn fra SR-Design A/S for lavt med i alt 754.950 kr. fordelt med henholdsvis 191.175 kr., 299.775 kr. og 264.000 kr. i 2006, 2007 og 2008. Anklagemyndigheden fandt det imidlertid godtgjort, at klageren ikke havde modtaget den oplyste salgsprovision, hvorfor denne ikke er omfattet af det endelige anklageskrift. Klageren er ved Retten i Næstved efter sin erkendelse kendt skyldig i skattesvig ved straffedom af 19. oktober 2012. Klageren ankede strafudmålingen til Østre Landsret, som afsagde dom den 3. januar 2013. Ved kendelse af 19. september 2013, j. nr. 12-0191101, ændrede Landsskatteretten - med henvisning til straffedommen - SKATs afgørelse af 24. juni 2010, hvorefter forhøjelsen vedrørende provision bortfaldt, mens forhøjelsen med ubeskattet løn for 2006-2007 blev stadfæstet. Landsskatteretten afviste at forhøje indkomsten i 2008 med ubeskattet løn fra SR-Design på 264.000 kr., da punktet ikke var omfattet af SKATs afgørelse. SKAT har udsendt varsel den 10. oktober 2013 om ændring i ansættelsen af skattepligtig indkomst med ubeskattet løn fra SR-Design i 2008 og afgørelse er truffet den 12. november 2013. SKATs afgørelse Den personlige indkomst er forhøjet med 219.200 kr. (264.000 kr. - 44.800 kr.). Den modtagne løn fra SR-Design anses for skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens 4, jf. personskattelovens 3, stk. 1. Forhøjelsen er hjemlet i skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt.
- 3 - Bestemmelsen er efter sin ordlyd en særregel, hvorefter skattekrav, der udspringer af en straffesag, kan gøres gældende i alle tilfælde, hvis der inden 1 år efter afgørelsen i straffesagen varsles en ansættelsesændring. Reglen i skatteforvaltningslovens 34 b giver i forhold til skatteforvaltningslovens almindelige fristregler skattemyndighederne en alternativ mulighed for at gøre skattekrav gældende i straffesager.... Landsskatterettens afgørelse Det fremgår af skatteforvaltningslovens 34 b, at udløb af forældelse ikke er til hinder for, at det under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, kan pålægges tiltalte at betale unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens 19 A. Det fremgår videre, at en sådan fordring også kan gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om ansættelse af indkomstskat afsendes inden 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens 34 b er indsat ved lov nr. 523 af 6. juni 2007, ( 37, nr. 4) som følgelov til den samtidig vedtagne forældelseslov, lov nr. 522. Under bemærkninger til de enkelte bestemmelser, 36, stk. 4 fremgår følgende: Til 34 b Det foreslås i 34 b, at unddragne skatter, der er indtalt under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, jf. skattekontrollovens 19 A, kan gøres gældende under sagen også efter udløb af de almindelige forældelsesfrister, jf. 1. pkt. En tilsvarende regel findes i 13 i det samtidig fremsatte forslag til ny forældelseslov (forældelsesloven) vedrørende erstatning og godtgørelse i anledning af strafbare forhold. Som efter den foreslåede 13 er det en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at der er gennemført en straffesag, og at tiltalte findes skyldig. Efter 2. pkt. kan skattekravet ligeledes gøres gældende, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat eller fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift afsendes inden et år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig, eller inden et år efter skyldnerens vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion. Det er ikke en betingelse for tillægsfristen, at skattekravet er gjort gældende under straffesagen. Det følger således af såvel ordlyd som forarbejder, at skatteforvaltningslovens 34 b supplerer ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens 26 og 27, og giver SKAT en alternativ mulighed for at gøre skattekrav gældende i forbindelse med skattestraffesager. Ifølge bestemmelsen er det en betingelse, at varsel om ændring i ansættelse af den skattepligtige indkomst sker senest 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag. Den påklagede forhøjelse af 12. november 2013, ved hvilken klagerens skatteansættelse for 2008 er forhøjet med ikke-selvangivet løn fra SR Design A/S på 264.000 kr., er varslet den
- 4-10. oktober 2013 og dermed mindre end 1 år efter endelig afgørelse vedrørende skyldsspørgsmålet i straffesagen, jf. byrettens dom af 19. oktober 2012. Forhøjelsen er derfor hjemlet i skatteforvaltningslovens 34 b. Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse, hvorefter den skattepligtige indkomst forhøjes med ikke-beskattet løn fra SR-Design A/S på 264.000 kr...." Parternes synspunkter Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne. A har i påstandsdokumentet gjort følgende gældende: "... Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at SKAT ikke havde hjemmel i skatteforvaltningslovens 34 b til ved afgørelse af den 12. november 2013 at forhøje As skatteansættelse for indkomståret 2008, idet forhøjelsen blev varslet og gennemført efter udløbet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens 26-27, og idet bestemmelsen i skatteforvaltningslovens 34 b ikke er en ansættelsesfrist. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at SKAT ikke havde hjemmel i skatteforvaltningslovens 34 b til ved afgørelse af den 12. november 2013 at forhøje As skatteansættelse for indkomståret 2008, idet A hverken blev tiltalt eller dømt for overtrædelse af straffelovens 289. 1. Indkomstforhøjelsen er ikke rettidigt ansat Det er i nærværende sag ubestridt, at SKAT varslede og gennemførte den omhandlede forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 2008 efter udløbet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens 26-27, herunder særligt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2. Skatteministeriet har imidlertid gjort gældende, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens 34 b forudsætningsvist sætter ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens 26-27 ud af spil. Dette er ikke korrekt. Af skatteforvaltningslovens 34 b fremgår følgende: Udløb af forældelsesfristen er ikke til hinder for, at det under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, kan pålægges tiltalte at betale unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens 19 A. En sådan fordring kan også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat eller fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift afsendes inden 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken
- 5 - tiltalte er fundet skyldig, eller inden 1 år efter skyldnerens vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion Skatteforvaltningslovens kapitel 12 a, herunder bestemmelsen i 34 b, blev indsat i skatteforvaltningsloven i forbindelse med vedtagelsen af en ny forældelseslov i 2007. Det fremgår såvel af bestemmelsens ordlyd som bestemmelsens forarbejder, at bestemmelsen udgør en tillægsfrist i tilfælde, hvor skattekravet måtte være formueretligt forældet. Der er omvendt ingen holdepunkter for, at den omstridte bestemmelse i skatteforvaltningslovens 34 b udgør en ansættelsesfrist. Ansættelsesfristerne og de formueretlige forældelsesregler udgør to separate regelsystemer. Ansættelsesfrister sætter tidsmæssige begrænsninger for skattemyndighedernes adgang til varsle og gennemføre skatteansættelser. Adgangen til at gøre selve fordringen gældende mod skattyder reguleres derimod af de formueretlige forældelsesregler. Da skatteforvaltningslovens ansættelsesfrister slet ikke vedrører den formueretlige forældelse, er der heller ikke grundlag for at anvende formodningsreglen i forældelseslovens 28, jf. Bo Von Eyben, Forældelse efter forældelsesloven af 2007. Konsekvensen af Skatteministeriets synspunkt ville være, at skattemyndighederne med hjemmel i bestemmelsen til enhver tid kunne inddrive et ikke-rettidigt ansat krav via bødeforlæg eller advarsel. Der er intet, der understøtter, at der ved indførelsen af de formueretlige regler i skatteforvaltningslovens kapitel 12 a var tiltænkt en ophævelse af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens 26-27. I den forbindelse bemærkes, at reglerne i skatteforvaltningslovens 26-27 ikke blev ændret ved lov nr. 523 af den 6. juni 2007. Skatteministeriets synspunkt støttes heller ikke af formålsbetragtninger. Der findes således ingen hensyn, der tilsiger, at 6 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2 skulle forlænges med yderligere 6 måneder. Tværtimod er det uden undtagelse en formsag at gennemføre en skatteansætteles i kølvandet på en straffesag. Bestemmelsen i 34 b er en tillægsfrist for det tilfælde, at skattekravet er formueretligt forældet. I nærværende sag er parterne imidlertid enige om, at fordringen mod A ikke var formueretligt forældet. Betingelsen i skatteforvaltningslovens 34 b om skattekravets formueretlige forældelse var således ikke er opfyldt, hvorfor skatteforvaltningslovens 34 b også af denne grund ikke kunne udgøre hjemmel til den omstridte forhøjelse af A skatteansættelse for indkomståret 2008. Skatteministeriets synspunkt om, at skatteforvaltningslovens 34 b finder anvendelse, uanset om skattekravet er formueretligt forældet eller ej, må tages til indtægt for, at den omstridte
- 6 - bestemmelse efter Skatteministeriets opfattelse også udgør en ren ansættelsesfrist. Også dette synspunkt er direkte modstrid med lovens ordlyd og forarbejder. 2. Kravet kunne ikke indtales under straffesagen Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at SKAT ikke havde hjemmel i skatteforvaltningslovens 34 b til ved afgørelse af den 12. november 2013 at forhøje As skatteansættelse for indkomståret 2008, idet A hverken blev tiltalt eller dømt for overtrædelse af straffelovens 289. Det fremgår af skatteforvaltningslovens 34 b, 1. pkt., at bestemmelsen finder anvendelse, hvis skattekravet indtales i medfør af skattekontrollovens 19 A. Af skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt. følger, at en sådan fordring kan gøres gældende, uanset at skattekravet ikke var indtalt under skattestraffesagen. Det gøres gældende, at en en sådan fordring efter skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt. udgør en fordring, der kunne være indtalt under straffesagen efter skattekontrollovens 19 A. Af skattekontrollovens 19 A fremgår følgende: I sager om overtrædelse af 13, 15, 16 og 18 samt straffelovens 289 kan de unddragne skatter inddrages under straffesagen og påkendes af retten i overensstemmelse med reglerne i retsplejelovens kapitel 89. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der med skattekontrollovens 19 A ikke tilsigtedes en ændring af den praksis, der var beskrevet i TSS-cirkulære 1998-2 pkt. I.A.1, hvorefter der skulle foretages en egentlig skatteansættelse, medmindre der rejstes straffesag vedrørende unddragelse af selskabsskatter, eller hvis der i en sag om overtrædelse af en forbrydelse efter straffelovens kapitel 28 rejstes en subsidiær tiltale efter skattekontrollovens 13, 15 eller 16. TSS-cirkulære 1998-2 pkt. I.A.1 er i dag overført til Den juridiske Vejledning 2015-2, afsnit A.C.3.7.1. I nærværende sag blev A hverken tiltalt eller dømt for overtrædelse af kapitel 289. Skattekravet kunne således ikke i medfør af skattekontrollovens 19 A indtales under straffesagen, hvilket da heller ikke blev forsøgt af SKAT. Der var derfor ikke hjemmel i skattekontrollovens 34 b, 2. pkt. til den omstridte skatteansættelse. Skatteankestyrelsens fortolkning af bestemmelsen i skattekontrollovens 34 b, hvorefter det ikke er en betingelse for at undlade at foretage en skatteansættelse forud for straffesagen, at skatteyder tiltales og dømmes for overtrædelse af straffelovens 289, er direkte i strid med bemærkningerne til skattekontrollovens 19 A, og den heri indeholdte henvisning til TSScirkulære 1998-2, hvorefter SKAT alene kan undlade at foretage en skatteansættelse inden for ansættelsesfristerne, såfremt der rejses tiltale efter straffelovens 289...." Skatteministeriet har i påstandsdokumentet gjort følgende gældende:
- 7 - "... Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at SKAT den 10. oktober 2013 (bilag 8) kunne varsle forhøjelsen af As skatteansættelse med de 264.000,- kr. i medfør af skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt. Forhøjelsen (bilag 9) er derfor gyldig. Derfor og fordi, A er enig i, at skatteansættelsen er materielt rigtig, skal Skatteministeriet frifindes. Skatteforvaltningslovens 34 b har følgende ordlyd: Udløb af forældelsesfristen er ikke til hinder for, at det under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, kan pålægges tiltalte at betale unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens 19 A. En sådan fordring kan også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat [ ] afsendes inden 1. år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig, [ ]. (Mine understregninger). Nærværende sag vedrører 2008. Som det er beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-2, pkt. A.A.9.3, gælder der i henhold til forældelseslovens 3, stk. 1, en 3-årig forældelsesfrist for skattekrav. Fristen løber fra sidste rettidige betalingsdag for restskatter for 2008, det vil sige med 1/3 af kravet hver den 20. september, 20. oktober og 20. november 2009. Den treårige forældelsesfrist for de tre rater for 2008 udløb derfor den 20. september, 20. oktober og 20. november 2012. Var fordringshaveren ubekendt med fordringen, regnes forældelsesfristen først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil, jf. forældelseslovens 3, stk. 2. Som anført ovenfor under pkt. 1, var det først under forklaringen i straffesagen, det kom frem, at A havde fået de 264.000,- kr. sort. Det er over for mig oplyst, at forklaringen blev afgivet den 18. oktober 2012. Dette passer også med, at anklageskriftet blev korrigeret denne dag, jf. dommen (bilag 3), side 1. SKAT blev således tidligst bekendt med fordringen, skattekravet af de 264.000,- kr., den 18. oktober 2012. Denne dag begyndte den treårige forældelsesfrist derfor tidligst at løbe. Indtil da var forældelsesfristen suspenderet på grund af SKATs utilregnelige uvidenhed om kravet, jf. forældelseslovens 3, stk. 2. Allerede heraf følger, at skattekravet for 2008 formueretligt ikke var forældet, da SKAT varslede forhøjelsen i medfør af skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., den 10. oktober 2013 (bilag 8). Hertil kommer, at A forsætligt bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor kravet er undergivet den absolutte, tiårige forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens 34 a, stk. 4. Efter ordlyden af 34 b, 2. pkt., skal varslet afsendes inden et år "efter endelig afgørelse". Umiddelbart taler det for, at fristen i nærværende sag begyndte at løbe fra den 3. januar 2013, da landsretten (bilag 4) stadfæstede byrettens dom (bilag 3).
- 8 - I lovmotiverne til 34 b (LFF 2006-2007.1.166) er der ikke umiddelbart nogen beskrivelse af fra, hvornår fristen på et år skal regnes ( efter endelig afgørelse ). Det anføres dog, at fristen løber som fristen efter 13 i forældelsesloven fra endelig afgørelse. I lovmotiverne til denne bestemmelse (LFF 2006-2007.1.165) hedder det: Hvis byretsdommen ikke ankes inden for ankefristen, regnes fristen fra det tidspunkt, da fristen for anke var udløbet [ ]. A ankede alene Retten i Næstveds dom af 19. oktober 2012 (bilag 3) for så vidt angår strafudmålingen. Muligvis skal fristen i 34 b, 2. pkt., derfor ikke regnes fra landsrettens dom den 3. januar 2013 (bilag 4), men allerede fra udløbet af ankefristen for byrettens dom (bilag 3), det vil sige fra den 2. november 2012, jf. retsplejelovens 904, stk. 1. I nærværende sag er det imidlertid uden betydning for resultatet, om fristen løb fra den 3. januar 2013 (landsrettens dom) eller allerede fra den 2. november 2012 (ankefristen for byrettens dom). SKATs varsel om forhøjelsen (bilag 8) blev således afsendt den 10. oktober 2013, det vil sige inden 1 år efter det tidligste af de to tidspunkter, den 2. november 2012. A har heller ikke på noget tidspunkt bestridt, at fristen i 34 b, 2. pkt., er overholdt. Skattekontrollovens 19 A, som skatteforvaltningslovens 34 b henviser til, lyder: I sager om overtrædelse af 13, [ ] samt straffelovens 289 kan de unddragne skatter inddrages under straffesagen og påkendes af retten i overensstemmelse med reglerne i retsplejelovens kapitel 89. Der er to spørgsmål i sagen: Det ene spørgsmål er, om skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., finder anvendelse, selvom skattekravet af den omstridte forhøjelse for 2008 ikke formueretligt var forældet, da SKAT den 10. oktober 2013 (bilag 8) varslede forhøjelsen, jf. nedenfor under pkt. 2.1. Det andet spørgsmål er, om 34 b, 2. pkt., finder anvendelse, selvom der alene blev rejst tiltale mod A efter skattekontrollovens 13 og ikke efter straffelovens 289, jf. nedenfor under pkt. 2.2. Finder 34 b, 2. pkt., anvendelse, er varslingen den 10. oktober 2013 (bilag 8) - som allerede nævnt ovenfor - inden for 1-årsfristen, uanset om fristen regnes fra udløbet af ankefristen for byrettens dom den 2. november 2012 (bilag 3) eller fra den 3. januar 2013, da landsrettens dom (bilag 4) forelå. 2.1: Finder 34 b, 2. pkt., anvendelse, selvom skattekravet ikke er forældet? Efter ordlyden af bestemmelsens 1. pkt. er Udløb af forældelsesfristen ikke til hinder for, at det under straffesagen pålægges skatteyderen at betale unddragne skatter i anledning af det stafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens 19 A.
- 9 - Efter ordlyden af bestemmelsens 2. pkt. kan "En sådan fordring" også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om indkomstansættelse afsendes inden et år efter endelig afgørelse i en straffesag. Under forberedelsen af retssagen har A fremført, at den er udtryk for, at skattekravet under de deri angivne betingelser, herunder at skatteyderen er fundet skyldig i straffesagen, kan opkræves, selvom kravet er forældet efter reglerne i forældelsesloven. Han gør gældende, at bestemmelsen skal forstås således, at den alene finder anvendelse i situationer, hvor skattekravet er formueretligt forældet og dermed ikke i den foreliggende situation, hvor skattekravet ikke er forældet. Skatteministeriet bestrider, at denne forståelse af bestemmelsen er rigtig. Efter ordlyden af 34 b er det ikke en udtrykkelig betingelse for at anvende bestemmelsen, at kravet er forældet. Det er derfor ikke udtrykkeligt udelukket, at bestemmelsen, udover i situationer, hvor skattekravet er forældet, også finder anvendelse, når skattekravet ikke er forældet. Bestemmelsen finder i hvert fald anvendelse, når skattekravet er forældet ved afgørelsen af straffesagen. Ud fra en betragtning om det mindre i det mere er der i sig selv ikke noget, der tilsiger, at bestemmelsen ikke også finder anvendelse, når kravet ikke er forældet ved afgørelsen af straffesagen. Indledningen i 34 b, 1. punktum "Udløb af forældelsesfristen er ikke til hinder for" (min understregning) - forudsætter netop også, at ikke-forældede krav kan medtages under straffesagen, jf. herved også skattekontrollovens 19A. 34 b må forstås som en forlænget forældelsesfrist for alle skattekrav, hvor der er en straffedom. I sådanne situationer er der særlige grunde til en længere forældelsesfrist. Det er stødende, hvis sådanne krav forældes. As forståelse af 34 b, hvorefter anvendelsen heraf kræver, at der er indtrådt forældelse, tømmer bestemmelsen for indhold. I alle skattestraffesager har skatteyderen handlet mindst groft uagtsomt. Det giver grundlag for en ekstraordinær skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, 5). Dermed gælder der en - absolut - forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens 34 a, stk. 4. I formentlig tæt på alle skattestraffesager, er der ikke indtrådt formueretlig forældelse på domstidspunktet med tillæg af varslingsfristen på et år, jf. 34 b, 2. punktum. Afsiges straffedommen f.eks. ni år efter den formueretlige forældelse begyndte at løbe i efteråret året efter indkomståret, vil forældelse af kravet indtræde et år senere. I formentlig så godt som alle straffesager, er der derfor ikke indtrådt formueretlig forældelse på domstidspunktet. Set i relation til 34 b, 1. punktum, vil der næppe heller være mange situationer, hvor den formueretlige forældelse udløber under straffesagen. As synspunkt om, at anvendelse af 34 b forudsætter, at der er indtrådt formueretlig forældelse, tømmer således reelt bestemmelsen for indhold. Dette sammenholdt med, at bestemmelsen må forstås som en forlænget forældelsesfrist for alle skattekrav, hvor der foreligger en straffedom, jf. ovenfor, viser, at hans synspunkt er forkert.
- 10 - Jeg kan i den forbindelse henvise til UfR 2008.203 H (SKM 2007.773 H) UfR 2008.13 H (SKM 2007.775 H) begge om fradrag for udgifter til advokat og revisor ved udvidelse af bestående erhvervsvirksomhed. Under sagerne gjorde Skatteministeriet gældende, at de omstridte udgifter var knyttet til aktieerhvervelserne, således at de skulle tillægges anskaffelsessummen for disse, jf. ligningslovens 8 J, stk. 3, og derfor ikke kunne fratrækkes efter 8 J, stk. 1. Højesteret anfører bl.a.: En fortolkning af 8 J, stk. 3, i relation til udgifter til advokat og revisor i forbindelse med virksomhedsudvidelse ved aktieerhvervelse, hvorefter der lægges vægt på, om udgifterne er et naturligt led i aktieerhvervelsen og har nær og direkte tilknytning dertil, vil afgrænse området for stk. 3 så bredt, at det - som i den foreliggende sag - vil omfatte stort set alle advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med udvidelsen. En sådan forståelse er hverken i overensstemmelse med ordlyden af og sammenhængen mellem bestemmelserne eller med lovforslagets bemærkninger, hvorefter der typisk vil være fradrag for honorarer for rådgivning og udfærdigelse af kontrakter mv. Forståelsen vil medføre, at der ikke gives skattefradrag for almindeligt forekommende udgifter til advokat og revisor ved sædvanlige former for virksomhedsudvidelse som de foreliggende, hvilket vil være i strid med lovens formål om at fremme virksomhedsvækst bl.a. ved skattefradrag for omkostninger til advokat og revisor i forbindelse med udvidelser. [..]. På baggrund af det anførte finder Højesteret, at ligningslovens 8 J, stk. 3, for så vidt angår tilfælde, hvor en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost i et andet selskab, må forstås således, at bestemmelsen alene omfatter sådanne udgifter til advokat og revisor, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser. Andre udgifter til bistand fra advokat og revisor, herunder bistand i form af undersøgelser, rådgivning, deltagelse i forhandlinger og udfærdigelse af kontrakter, kan ikke anses for tillæg til købesummen. Højesteret fastslog således, at Skatteministeriets fortolkning førte til, at 8 J, blev tømt for indhold, og at det ikke var i overensstemmelse med ordlyden af og sammenhængen mellem stk. 1 og 3, lovforslagets bemærkninger. På samme måde tømmer As fortolkning af skatteforvaltningslovens 34 b bestemmelsen for indhold. I den foreliggende situation kunne SKAT have foretaget en normal skatteansættelse i stedet for at have foretaget den efter 34 b, 2. punktum. Som anført ovenfor under pkt. 1, kom de udeholdte 264.000,- kr. først frem under forklaringen i straffesagen den 18. oktober 2012. Fristen for at varsle en ordinær skatteansættelse for indkomståret 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, var da allerede udløbet den 1. maj 2012. Den mulighed havde SKAT altså ikke.
- 11 - Da SKAT imidlertid først kom til kundskab om unddragelsen den 18. oktober 2012, og da byrettens dom (bilag 3), hvor B blev fundet skyldig, forelå dagen efter, den 19. oktober 2012, kunne SKAT imidlertid have varslet forhøjelsen ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, 5). I så fald skulle SKAT have varslet forhøjelsen senest seks måneder senere, det vil sige senest den 18./19. april 2013, jf. 27, stk. 2. Det gjorde SKAT ikke. SKAT varslede først forhøjesen den 10. oktober 2013 og da i medfør af 34 b, 2. pkt. Også her må det afgørende imidlertid være, at skatteforvaltningslovens 34 b må forstås sådan, at den sikrer muligheden for at opkræve alle skattekrav, når der foreligger en straffedom, jf. ovenfor. I sådanne situationer gælder varslingsfristen på et år i 34 b, 2. pkt., og dermed ikke varslingsfristerne i 26, stk. 2, og 27, stk. 2. En anden forståelse vil reelt tømme 34 b for indhold. 2.2: Finder 34 b, 2. pkt., anvendelse, selv om der alene blev rejst tiltale efter skattekontrollovens 13 og ikke efter straffelovens 289? Skatteministeriet gør gældende, at bestemmelsen finder anvendelse, selv om der alene blev rejst tiltale efter skattekontrollovens 13 og ikke efter straffelovens 289. Skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., henviser i starten til "En sådan fordring", som altså også kan gøres gældende under de betingelser, der er i bestemmelsen. Herved er der tale om en henvisning til bestemmelsens 1. pkt., der handler om fordringer vedrørende "unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens 19 A.". Efter sin ordlyd vedrører skattekontrollovens 19 A både sager om overtrædelse af skattekontrollovens 13 og straffelovens 289 ("I sager om overtrædelse af 13 [ ] samt straffelovens 289.) (min understregning). Efter ordlyden af 34 b, 2. pkt., finder bestemmelsen således også umiddelbart anvendelse i As situation, selvom, der alene blev rejst tiltale mod ham efter skattekontrollovens 13 og ikke også efter straffelovens 289. I lovmotiverne til skattekontrollovens 19 A (LFF 2002-2003.1.175) hedder det: "Det foreslås, at bestemmelsen i statsskattelovens 42 ophæves, og hjemlen til at indtale skattekravet under straffesagen overflyttes til skattekontrolloven. Forslaget indebærer, at hjemlen til at gennemføre efterbetaling efter overenskomst og i forbindelse med retssager udenfor straffesagerne bortfalder. Vedrørende skattestraffesager er der ikke med forslaget tilsigtet en ændring i den nugældende praksis, hvorefter skattekravet som hovedregel gennemføres i form af en skatteansættelse, men i særlige tilfælde, jf. de i TSS-cirk. 1998-2, jf. pkt. I.A.1.a og b, angivne tilfælde kan indtales under straffesagen." (Mine understregninger) I det nævnte TSS-cirkulære 1998-2, der nu er ophævet, jf. SKM 2007.3, hedder det indledningsvis:
- 12 - "Skatte- og momskrav gennemføres efter de retningslinier, som er angivet nedenfor under I i skatte- og momsstraffesager, der indbringes for retten." I nævnte pkt. I. A er det anført: 1. I skattestraffesager gennemføres efterbeskatningen som hovedregel i form af skatteansættelse eller ændring af tidligere skatteansættelse. Efterbeskatningen foretages, før der fremsættes begæring om tiltale overfor politimesteren eller senest før anklageskriftet udarbejdes. I følgende tilfælde medtages skattekravet under straffesagen: a. [..] b. Hvis der i tilslutning til en tiltale for en berigelsesforbrydelse efter straffelovens kapitel 28 rejses en subsidiær tiltale efter skattekontrollovens 13, 15 eller 16 anmodes politimesteren om at påstå tiltalte dømt til at efterbetale de unddragne skatter." (Mine understregninger) Straffelovens 289 er i lovens kapitel 28 om formueforbrydelser og handler om overtrædelser "af særlig grov karakter" af bl.a. skattelovgivningen. Der blev ikke rejst tiltale med A efter straffelovens 289 om skattelovsovertrædelser af særlig grov karakter og dermed heller ikke subsidiær tiltale efter skattekontrollovens 13. Der blev alene rejst tiltale efter sidstnævnte bestemmelse. Havde nærværende sag vedrørt perioden før skattekontrollovens 19 A, ville skattekravet således ikke kunne have været inddraget under straffesagen efter den praksis, der var beskrevet i det dagældende TSS-cirkulære 1998-2. Da der efter lovmotiverne til 19 A ikke med bestemmelsen er tilsigtet en ændring af den dagældende praksis ifølge cirkulæret, jf. ovenfor, kan det tale for, at den ikke finder anvendelse i den foreliggende situation, hvor der ikke blev rejst tiltale efter straffelovens 289 om skattelovsovertrædelser af særlig grov karakter. Synspunktet er, at den er reserveret til de grove tilfælde. Det vigtigste fortolkningsbidrag, lovens ordlyd, er imidlertid klart. Herefter vedrører skattekontrollovens 19 A både sager om overtrædelse af skattekontrollovens 13 og straffelovens 289. Derfor finder bestemmelsen også anvendelse i den foreliggende situation...." Rettens begrundelse og afgørelse Parterne er enige om, at skatteansættelsen er materielt rigtig. Parterne er endvidere enige om, at skattekravet ikke var formueretligt forældet på tidspunktet for skatteansættelsen. Det er ubestridt, at SKAT varslede og gennemførte skatteansættelsen for indkomståret 2008 efter udløbet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens 26 og 27.
- 13 - Uanset at skatteforvaltningslovens 34 b ikke er medtaget i skatteforvaltningslovens kapitel 9 om ansættelse, men derimod i kapitel 12 a om forældelse, finder retten, at bestemmelsen tillige kan anvendes på krav, der ikke er formueretligt forældede. Der er ikke i forarbejderne holdepunkter for at antage det modsatte. Retten har endvidere lagt vægt på, at bestemmelsen i alt væsentligt ville miste sin betydning, hvis den alene kunne anvendes på formueretligt forældede krav, idet krav af den omhandlede karakter først vil forældes efter 10 år, hvor straffesager som oftest vil være afgjort forinden. Retten har yderligere lagt vægt på, at bestemmelsen ikke efter sin ordlyd udelukker anvendelse i en situation som den foreliggende. Det hedder derimod i skatteforvaltningsloven 34 b, 2. pkt, at krav også kan gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen. Det hedder endvidere i 34 b, 1. pkt., at udløb af forældelsesfristen ikke er til hinder for, at et krav kan pålægges under en straffesag. Retten finder herefter, at skatteforvaltningslovens 34 b er et supplement til ansættelsesfristerne i 26 og 27. Efter ordlyden af skattekontrollovens 19 A vedrører bestemmelsen både sager om overtrædelse af skattekontrollovens 13 og om overtrædelse af straffelovens 289. Efter skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., finder bestemmelsen umiddelbar anvendelse i sager, hvor der, som i denne sag, er sket domfældelse for overtrædelse af skattekontrollovens 13. Herefter og da det er ubestridt, at 1-årsfristen i skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., er overholdt, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Efter sagens udfald og værdi skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 30.000 kr. til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Thi kendes for ret: Skatteministeriet frifindes. A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 30.000 kr. Kirsten Linde Sanne Egekvist Ulla Tange Christensen