Bindende svar - Sikkerhedsstillelse - Virksomhedsskatteordningen

AFG nr 9408 af 26/04/2016 (Gældende) Udskriftsdato: 17. februar 2019 Ministerium: Skatteministeriet Journalnummer: 15-3079061 Senere ændringer til afgørelsen Ingen Bindende svar - Sikkerhedsstillelse - Virksomhedsskatteordningen Skatterådet bekræftede, at spørgernes kaution vedrørende en kassekredit for et indirekte ejet selskab ikke anses for en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Skatterådet bekræftede, at en sikkerhedsstillelse i form af pantsætning af egen ejendom over for direkte og indirekte ejede selskaber er en sikkerhedsstillelse eftervirksomhedsskatteloven 10, stk. 6, men ikke at sikkerhedsstillelsen er forretningsmæssigt begrundet efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 7. Skatterådet kunne bekræfte, at værdiansættelsen af sikkerhedens størrelse maksimeres til ejendommens værdi med respekt af anden foranstående pantesikret gæld. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgernes egen gæld har en fortrinsstilling og/eller at virksomhedernes aktiver kan fragå i opgørelsen af sikkerhedsstillelsens værdi. Skatterådet kunne ikke bekræfte at sikkerhedsstillelsen kan opgøres til 0 kr. Skatterådsmøde 26. april 2016 - SKM2016. 187. SR Spørgsmål 1. Anses den kaution, som var stillet den 10. juni 2014 af spørgerne overfor kassekreditten i M A/S, for en sikkerhedsstillelse i forhold til 3, stk. 5 i lov nr. 992 af 16. september 2014? 2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, anses sikkerhedsstillelsen så at være trækningsretten på kassekreditten den 10. juni 2014? 3. Vil en forhøjelse af kassekredittens trækningsret være at anse som en ny sikkerhedsstillelse i forhold til virksomhedsskattelovens 10, stk. 6? 4. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsen så omfattet af virksomhedsskattelovens 10, stk. 7? 5. Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsen så omfattet af virksomhedsskattelovens 10, stk. 7? 6. Såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares bekræftende vil "sikkerhedsstillelsen" så skulle nedsættes med M A/S egne aktiver, således at disse anses for primære i forbindelse med en kautionsforpligtelse i forhold til aktiver i virksomhedsordningen 7. Såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares bekræftende, vil det så have betydning for opgørelse af sikkerhedsstillelsen, at der er andre kautionister for det samme lån? 8. Såfremt spørgsmål 7 besvares bekræftende, kan de andre kautionisters private ubehæftede aktiver fragå i sikkerhedsstillelsens størrelse? 9. Såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares bekræftende, kan spørgernes private ubehæftede aktiver, heriblandt spørgernes aktiepost i M ApS, fragå ved beregning af sikkerhedsstillelsens størrelse? 1

10. Er pantsætningen af fast ejendom, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, overfor M I/S, M ApS, M A/S og spørgernes mellemværende med banken, at anse som en sikkerhedsstillelse i henhold til 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014? 11. Såfremt spørgsmål 10 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsen overfor M A/S så omfattet af virksomhedsskattelovens 10, stk. 7? 12. Såfremt spørgsmål 10 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsens størrelse så maksimeret til handelsværdien af den faste ejendom fratrukket gæld, som har en foranstillet prioritet ved tinglysning? 13. Kan virksomhedens egen gæld anses for primær fremfor virksomhedens uvedkommende gæld, når ejendommene beliggende i virksomheden både er stillet til sikkerhed for virksomhedens gæld og den for virksomheden uvedkommende gæld, og sikkerhedsstillelserne er ligestillet i prioritetsrækkefølgen? 14. Såfremt spørgsmål 10 besvares bekræftende, kan gældens kursværdi, som ejendommen er stillet til sikkerhed for, opgøres som den uvedkommende gæld, som ejendommen står til sikkerhed for, fratrukket andre aktiver, som i forvejen står til sikkerhed for den samme gæld? 15. Kan det bekræftes, i forhold til de i sagen angivne værdier, at sikkerhedsstillelsens størrelse kan opgøres til 3.000.000 kr., og at gældens kursværdi kan opgøres til 0 kr., således at den beløbsmæssige værdi af sikkerhedsstillelsen kan opgøres til 0 kr.? Svar 1. Nej 2. Bortfalder 3. Nej 4. Bortfalder 5. Bortfalder 6. Bortfalder 7. Bortfalder 8. Bortfalder 9. Bortfalder 10. Ja 11. Nej 12. Ja 13. Nej 14. Nej 15. Nej Beskrivelse af de faktiske forhold Spørgerne ejer tilsammen M I/S. De har begge deres ideelle andel i virksomhedsskatteordningen. Spørgerne ejer hver 50 % af M ApS. M ApS ejer 2/3 af M A/S, og et af en tredjemand behersket selskab, 3 A/S, ejer den sidste tredjedel. M I/S driver udlejningsvirksomhed med udlejning af bygninger til M A/S. Fra denne udlejning kommer stort set hele indtægten i M I/S. Før den 10. juni 2014 har spørgerne begge stillet kaution for kassekreditten i M A/S. Kassekredittens trækningsret ønskes nu forhøjet med 1,5 million. Det er bl.a. denne forhøjelse, som er et spørgsmål i sagen. Udover spørgerne stiller den personlige ejer af 3 A/S også kaution for et bestemt beløb på kassekreditten. 2

M A/S har ingen gæld til nogen af spørgerne personligt. Den eneste gæld, som forefindes er en samhandelsgæld for lejen med M I/S. En gæld, som indgår i spørgernes virksomhedsordning som tilgodehavende. Herudover har spørgerne inden d. 10. juni 2014 pantsat deres faste ejendom i virksomhedsskatteordningen, for alt mellemværende mellem Banken og M I/S, M ApS og M A/S. Det ønskes derfor oplyst om denne pantsætning kan anses som en sikkerhedsstillelse i henhold til 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, om ændringer af virksomhedsskatteloven, og hvordan sikkerhedsstillelsen beløbsmæssigt skal opgøres. Der spørges derfor ind til, hvorledes sikkerhedsstillelsens beløbsmæssigt skal opgøres. Spørgers opfattelse og begrundelse Spørgsmål 1: "Nej" Ifølge forarbejderne til Lov nr. 992 (L200), spørgsmål nr. 247 om kaution, finder virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, (og dermed L 992, 3, stk. 5), kun anvendelse i særlige tilfælde. Eksempel på en sådan særlig sikkerhedsstillelse er ifølge spørgsmålet, hvis der er en konkret sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende eksempelvis via krydsende kautioner. I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 587 oplyses, at krydsende kautioner eksempelvis kan foreligge i tilfælde, hvor A og B indbyrdes aftaler, at de hver især stiller indestående på driftskontoen i hver deres respektive virksomheder, til sikkerhed for den andens private gæld. Sikkerhedsstillelsen sker ved kaution, hvorved A kautionerer for B s private gæld og omvendt. Jf. ligeledes den juridiske vejledning C. C. 5.2.10, afsnittet "Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse som omhandlet af VSL 10, stk. 6". Den stillede kaution her indgår ikke som led i et arrangement, der helt eller delvist har eller har haft som formål at fremskaffe en kreditfacilitet for spørgerne i privatsfæren. Derimod er der tale om en sædvanlig kaution, som stort set alle personlige ejere af selskaber er nødsaget til. Yderligere er der ikke tale om en disposition, som falder indenfor formålet med Lov nr. 992 - "at hindre utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskattelovens bestemmelser, herunder i form af at den skattepligtige ved at stille virksomhedsaktiver til sikkerhed for privat gæld har undgået hævninger i virksomhedsordningen, således at indkomsten i virksomheden alene har været undergivet en foreløbig virksomhedsbeskatning i stedet for beskatning som personlig indkomst". Der henvises i øvrigt til SKM 2015.566. SR, hvor Skatterådet bekræfter, at der kan optages et lån i selskabet mod personlig kaution uden, at dette betyder, at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14 om, at man ikke må stille sikkerhed med virksomhedsordningens midler for privat gæld. Herudover henvises der til SKM 2015.616. SR, hvor en kaution ikke blev anset som en sikkerhedsstillelse, idet kautionen ikke indgår i et arrangement, der helt eller delvist har til formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren. I dette bindende svar er der tale om en kaution, som har været nødvendigt for, at en driftskredit kunne opnås i selskabet. Driftskreditten har på ingen måde til formål eller hensigt at skaffe kredit for spørgerne i privatsfæren. Trækket på driftskreditten bliver udelukkende anvendt til driften i selskabet og har således ingen sammenhæng med spørgernes privatkredit. Spørgernes kaution for driftskreditten bør således ikke 3

anses som en sikkerhedsstillelse, hverken i henhold til den kaution, som var stillet før d.10. juni 2014 eller den forhøjelse af kassekreditten og dermed kautionen, som spørgerne påtænker at få lavet. Spørgsmål 2: "Ja" Beskatningen af en sikkerhedsstillelse skal altid ske på det tidspunkt, hvor sikkerhedsstillelsen sker, jf. virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. En evt. sikkerhedsstillelse er her sket ved kautionsforpligtelsens påtagelse før den 10. juni 2014. Der kan derfor ikke anses at være sket en ny sikkerhedsstillelse, hvis trækket på kassekreditten efterfølgende ændrer sig. Det bør ikke lægges den skattepligtige, som har kautioneret før ændringerne i virksomhedsskatteloven, til last, at gældsætningen i selskabet, der er kautioneret for, ændrer sig, idet det ofte ikke vil være muligt at blive frigjort fra en allerede stillet kautionsforpligtelse. Den efterfølgende ændring i gældsætning har ikke betydning i forhold til, om den skattepligtige kan opnå kredit i sin privatsfære. Det bør derfor som minimum være den trækningsret, som forefandtes den 10. juni 2014, som må anses som sikkerhedsstillelsens størrelse i relation til kaution, som allerede fandtes den 10. juni 2014. Det vil i øvrigt være ufatteligt byrdefuldt, for en kautionist såfremt denne skulle beskattes af yderligere gældsoptagelse i selskabet, som er optaget efter kautionsforpligtelsen er opstået. Kautionisten har således ofte ikke mulighed for at opdage, om der i løbet af et år, har været træk på et familiemedlems eller et selskabs kassekredit, som burde føre til beskatning. En kautionist ville i så fald ofte være i risiko for at bryde loven, ved ikke at være i stand til at selvangive korrekte sikkerhedsstillelser. Spørgsmål 3: "Nej" Ifølge forarbejderne til Lov nr. 992 (L200), spørgsmål nr. 247 om kaution, finder virksomhedsskattelovens 10, stk. 6 kun anvendelse i særlige tilfælde. Eksempel på en sådan særlig sikkerhedsstillelse er ifølge spørgsmålet, hvis der er en konkret sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende eksempelvis via krydsende kautioner. I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 587 oplyses, at krydsende kautioner eksempelvis kan foreligge i tilfælde, hvor A og B indbyrdes aftaler, at de hver især stiller indestående på driftskontoen i hver deres respektive virksomheder, til sikkerhed for den andens private gæld. Sikkerhedsstillelsen sker ved kaution, hvorved A kautionerer for B s private gæld og omvendt. Jf. ligeledes den juridiske vejledning C. C. 5.2.10, afsnittet "Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse som omhandlet af VSL 10, stk. 6" Den stillede kaution her indgår ikke som led i et arrangement, der helt eller delvist har eller har haft som formål at fremskaffe en kreditfacilitet for spørgerne i privatsfæren. Derimod er der tale om en sædvanlig kaution, som stort set alle personlige ejere af selskaber er nødsaget til. Yderligere er der ikke tale om en disposition, som falder indenfor formålet med Lov nr. 992 - "at hindre utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskattelovens bestemmelser, herunder i form af at den skattepligtige ved at stille virksomhedsaktiver til sikkerhed for privat gæld har undgået hævninger i virksomhedsordningen, således at indkomsten i virksomheden alene har været undergivet en foreløbig virksomhedsbeskatning i stedet for beskatning som personlig indkomst". Der henvises i øvrigt til SKM 2015.566. SR, hvor Skatterådet bekræfter, at der kan optages et lån i selskabet mod personlig kaution uden, at dette betyder, at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14 om, at man ikke må stille sikkerhed med virksomhedsordningens midler for privat gæld. 4

Herudover henvises der til SKM 2015.616. SR, hvor en kaution ikke blev anset som en sikkerhedsstillelse, idet kautionen ikke indgår i et arrangement, der helt eller delvist har til formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren. I dette bindende svar er der tale om en forhøjelse af en kassekredit, som der er stillet en selvskyldnerkaution for før d.10. juni 2014. Forhøjelsen bliver foretaget som følge af de dårlige tider for svineavlere. Driftskreditten har på ingen måde til formål eller hensigt at skaffe kredit for spørgerne i privatsfæren. Trækket på driftskreditten bliver udelukkende anvendt til driften i selskabet og har således ingen sammenhæng med spørgernes privatkredit. Det kan her lægges til grund, at der ingen gæld er fra M A/S til spørgerne privat. Spørgernes kaution for forhøjelsen af driftskreditten bør således ikke anses som en sikkerhedsstillelse, hverken i henhold til den kaution, som var stillet før d.10. juni 2014 eller den forhøjelse af kassekreditten og dermed kautionen, som spørgerne påtænker at få lavet. Spørgsmål 4: "Ja" I bemærkningerne til ændringsforslag nr. 12 af 8. september 2014, fremgår det at: "For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen." Senere er det fremkommet, at den konkrete vurdering, om en sikkerhedsstillelse er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, sker ved en test bestående af to elementer, jf. svar på spørgsmål nr. 34 til folketingets skatteudvalg af 5. september 2014, samt svar på spørgsmål nr. 248 til folketingets skatteudvalg af 18. december 2014. Sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer for, at den omfattes af undtagelsen i 10, stk. 7. Sikkerhedsstillelsen skal være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette betyder, at sikkerhedsstillelsen i sig selv ikke må være det bærende element i transaktionen mellem virksomheden og en tredjemand, men derimod noget, som udspringer af andre forretningsmæssige dispositioner Siden stiftelsen af M A/S har der, som nævnt i de faktiske forhold, været en stor samhandel mellem M A/S og spørgernes virksomhed. Sikkerhedsstillelsen er således ikke det bærende element mellem spørgerne og M A/S, men derimod en nødvendig del af disses tætte samhandel, idet samhandlen ellers ikke ville eksistere, da M A/S ikke ville kunne oprette en driftskredit. Udlejningen foregår i øvrigt på armslængdevilkår. Sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at det skal være forretningsmæssigt begrundet at stille sikkerhed med virksomhedens aktiver. Ofte vil der således kunne være tale om modydelser på armslængdevilkår, som afspejler den risiko, som den skattepligtige løber ved at stille virksomheden til sikkerhed for en tredjemand. Der behøver dog ikke være nogen særskilte modydelser i forbindelse med sikkerhedsstillelsen, idet disse kan være integreret i den almindelige samhandel. Spørgerne opnår næsten al sin indtægt under virksomhedsordningen fra M A/S. Da M A/S ikke kunne opnå en driftskredit i sin tid uden kaution fra spørgerne, ville denne samhandel ikke kunne forefindes og indtjeningen i virksomhedsordningen ville således være væsentlig ringere. Sikkerhedsstillelsen må derfor anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition overfor en samhandelspartner. 5

Spørgsmål 5: "Ja" Samme begrundelse som spørgsmål 4. Spørgsmål 6: "Ja" Såfremt en kaution anses for omfattet af virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, eller lov nr. 992, 3, stk. 5, bør først selskabets egne aktiver anses for stillet til sikkerhed for gælden og dernæst den skattepligtiges private aktiver, således at sikkerhedsstillelsens størrelse bør nedsættes med værdien af disse aktiver. En kaution er ikke en egentlig sikkerhedsstillelse, idet der i forvejen er stillet sikkerhed fra selskabet selv med dennes aktiver før en kaution bliver kaldt. Det er i den juridiske vejledning afsnit C. C. 5.2.10, anført, at "er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand som omhandles i VSL 10, stk. 6." Ovenstående må kunne viderefortolkes til kaution således, at såfremt selskabet har aktiver nok, når kautionen stilles, til at kunne dække gældsbeløb, som der stilles kaution for, vil en kaution aldrig kunne anses for at være en sikkerhedsstillelse for en af virksomheden uvedkommende gæld i virksomhedsskattelovens 10, stk. 6 s forstand. Dette understøttes yderligere af, at selvom kautionsforpligtelsen vil blive kaldt hos kautionisten, vil kautionisten altid have regresret overfor selskabet, og på den måde vil det ultimativt altid kun være gælden minus selskabets aktiver, som en kautionist reelt stiller sikkerhed for. Derfor bør først selskabets egne aktiver tælle fra i kautionsforpligtelsen, ved bedømmelse af om der er foretaget en sikkerhedsstillelse og dernæst bør private ubehæftede aktiver, som jo ligeledes er en del af kautionsforpligtelsen, nedsætte sikkerhedsstillelsen i virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Spørgsmål 7 og 8: "Ja", "Ja" I dette tilfælde er der tale om tre kautionister. Hver af disse kautionister hæfter for selskabets kassekredit. Det bør således have indflydelse på en evt. sikkerhedsstillelses størrelse, hvor mange private ubehæftede aktiver de tre kautionister personligt har, således at dette vil nedsætte sikkerhedsstillelsens størrelse. Dette følger af, at selvom finansieringsselskabet kan kræve hele gælden indfriet af enten alle kautionisterne eller den af kautionisterne som finansieringsselskabet måtte ønske, så vil kautionisterne indbyrdes have regresret overfor de andre, således at de hver især ultimativt kun hæfter for en tredjedel af sikkerhedsstillelsen. Denne regresret overfor de andre kautionister bør have indflydelse overfor, hvilken sikkerhedsstillelse, der reelt set er blevet foretaget. Dette bør som minimum medføre, at spørgernes evt. sikkerhedsstillelse skal nedsættes med de private ubehæftede aktiver hos andre kautionister, som han vil kunne gøre udlæg i, i form af dennes regresret. Spørgsmål 9: "Ja" Spørgerne vil have mulighed for at afvikle kautionen af private ubehæftede aktiver, før de gør brug af virksomhedens midler. De private aktiver, er dog "stillet til sikkerhed" for kautionsforpligtelsen på lige linje med de erhvervsmæssige aktiver. Derfor bør de private ubehæftede aktiver kunne fratrækkes sikkerhedsstillelsens størrelse, idet det må lægges til grund, at en privat, som har private ubehæftede midler, kunne have stillet disse til sikkerhed for en af virksomheden uvedkommende gæld, og der således ikke ville have opstået en sikkerhedsstillelse, hvis det var personen selv, som havde optaget gæld. En person, som stiller en kaution, bør ikke stilles dårligere end en person, som selv optager privat gæld med sikkerhed i private ubehæftede aktiver. 6

Spørgsmål 10: "Ja" Virksomhedens aktiver, er stillet til sikkerhed for virksomhedens uvedkommende gæld. Der må derfor være tale om en sikkerhedsstillelse efter L 992, 3, stk. 5. Spørgsmål 11: "Ja" Samme begrundelse som i spørgsmål 4. Spørgsmål 12, 13 og 14: "ja", "ja" og "ja" Virksomhedsskattelovens 10, stk. 6: "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed." Virksomhedsskattelovens 10, stk. 9: "Stk. 9. Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse". Som det kan udledes af 10, stk. 9, skal der også i relation til sikkerhedsstillelser stillet før den 11. juni 2014 opgøres en værdi, som er det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Med spørgsmål 12 og 13 ønskes det derfor afklaret, hvordan "sikkerhedsstillelsens størrelse" skal opgøres, og med spørgsmål 14 ønskes det afklaret, hvordan "gældens kursværdi" skal opgøres, når der i virksomhedsordningen for det første er gæld, som er afsikret med ejendommen, og for det andet at gælden, som ejendommen også er stillet til sikkerhed for, er sikret af andre værdier også. Særligt til spørgsmål 12: Den faste ejendom, som er beliggende i virksomhedsordningen, er pantsat for alt mellemværende mellem Banken og Spørgerne, M I/S, M ApS og M A/S. Ifølge ordlyden af 10, stk. 6, skal et beløb svarende til "sikkerhedens størrelse" anses for overført til den skattepligtige. Ifølge bemærkningerne til ændringsforslag nr. 12 til L 200 fastlægges "sikkerhedsstillelsens størrelse" som "aktivernes handelsværdi". Opgørelsen sker på det tidspunkt, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Ved sikkerhed i en fast ejendom, er der ikke tale om "flydende pant", som tilfældet er med virksomhedspant. Værdien på sikkerhedstidspunktet må derfor være fast til den 10. juni 2014 i dette tilfælde. Til trods for, at sikkerhedsstillelsens størrelse skal opgøres til "aktivets handelsværdi" ifølge bemærkningerne, er det ikke et dækkende udtryk over de panterettigheder, som kan foretages i realiteten. I praksis, vil sikkerheden, som er fastsat ved panterettigheder, have en værdi. Samtidig vil sikkerheden være indsat i en prioritetsrækkefølge, således at den sikrede ret, står enten foran eller bag ved andre tinglyste rettigheder, jf. tinglysningsloven 17. I dette tilfælde har banken en underpanteret, i et ejerpantebrev på 12.000.000 kr.. Ejerpantebrevet er efterstillet realkreditgælden, det vil i praksis sige, at bankens sikkerhed kun kan blive gjort gældende, såfremt der er midler i ejendommen, når realkreditinstituttet, som har en foranstillet panteret, har fået sin del. 7

Ligeledes fremgår det af den forhenværende Skatteministers svar på spørgsmål nr. 249 af 5. december 2014, at "ved vurderingen af værdien af sikkerhedsstillelsen skal andre kreditorers panterettigheder tages i betragtning. Det indebærer, at en sikkerhedsstillelse over for en kreditor i form af et virksomhedspant som udgangspunkt ikke vil have en værdi, hvis andre kreditorer har fortrinsstilling til at søge sig fyldestgjort i alle aktiverne forud for kreditoren med virksomhedspantet, og sidstnævnte derfor ikke kan opnå dækning for sit krav ved virksomhedspantet". Selvom ministeren i dette spørgsmål snakker ud fra virksomhedspant, må princippet om pantets værdi, hvis andre kreditorer har fortrinsstilling til at søge sig fyldestgjort i aktivet der er stillet sikkerhed med, gælde for alle sikkerhedsstillelser. Underpanteretten, som banken har, er som sagt stillet til sikkerhed for alt mellemværende mellem M I/S, Spørgerne, M ApS og M A/S. Panteretten er dog kun på henholdsvis 12.000.000 kr. Herudover har Banken også et tinglyst skadesløsbrev på 3.300.000 kr., som står til sikkerhed for alt mellemværende mellem Banken og M I/S, M ApS og Spørgerne. Skadesløsbrevet er efterstillet alle andre tinglyste rettigheder. Dette giver samlet en sikkerhed for banken på 15.300.000 kr.. Der er derfor ingen grund til, at sikkerhedens størrelse, i dette tilfælde på nogen måde skal opgøres til ejendommens handelsværdi, idet sikkerheden er begrænset til ovenstående uanset, hvordan gælden er. Dog skal ovenstående ses i sammenhæng med ejendommens værdi. Ejendommen har ifølge årsrapporten 2014 en ejendomsværdi på ca. 43.200.000 kr. Af disse er der ifølge prioritetsrækkefølgen, jf. tinglysningslovens 17, en foranstillet pant på ca. 29.000.000 kr. til realkreditinstitutter. Dette gør, at der maksimalt kan være en sikkerhedsstillelse på 14.200.000 kr., da alt andet værdi af ejendommen i forvejen er afsikret. Særligt til spørgsmål 13: Som nævnt ovenfor i spørgsmål 12, er en del af underpantet, som banken har i ejendommen, sket via en underpanteret i et ejerpantebrev. Banken har således sikkerhed for i alt 12 mio. kr. via dette underpant. I virksomhedsordningen findes gæld til banken med pant i ejendommen på ca. 11.200.000 kr.. Disse 11.200.000 bør anses for primær ved opgørelsen af sikkerhedsstillelsens størrelse, således at de er foranstillet virksomhedens uvedkommende gæld. Dette vil i denne sag betyde, at sikkerhedsstillelsen i forhold til underpantet kun kan anses for reelt at udgøre 800.000 kr. (De 12.000.000 mio. kr., som underpantet lyder på, fratrukket de 11.200.000 kr., som virksomheden selv har i gæld indenfor samme pantesikkerhed) At virksomhedens egen gæld skal fratrækkes i sikkerheden, før virksomhedens uvedkommende gæld kan anses for sikret ved samme sikkerhed, følger af, at ejendommen er placeret i virksomhedens sfære, og derfor må det anses som naturligt, at sikkerhed, som afsikrer både virksomhedens egen gæld og anden gæld, først og fremmest benyttes til virksomhedens gæld, idet banken jo ikke opnår mere sikkerhed end de to millioner ved at stille ejendommen, i form af underpantet til sikkerhed for anden gæld end virksomhedens egen gæld. Virksomhedens egen gæld, som har sikkerhed i virksomhedens aktiver, må således, medmindre anden gæld er foranstillet som følge af tinglysningslovens prioritetsrækkefølge, altid skulle fratrækkes aktivets værdi, når man opgør sikkerhedsstillelsens størrelse. Særligt til spørgsmål 14: Gæld i de andre selskaber og hos spørgerne, som er sikret via aktiverne hos (den juridiske) person(en), skal ikke tælles med som gæld, der kan anses for at være stillet sikkerhed for, idet ejendommen aldrig vil blive "brugt" til denne allerede afsikrede gæld. 8

Det fremgår således af den juridiske vejledning afsnit C. C. 5.2.10, at "er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand som omhandles i VSL 10, stk. 6". At selskabernes egne aktiver, som også er stillet til sikkerhed for den samme gæld som ejendommen beliggende i M I/S, skal fratrækkes gældens kursværdi, som der kan anses for at være stillet sikkerhed for, følger af, at M I/S vil have regresret overfor selskabet, såfremt pantet fordres solgt. Selvom M I/S ejendom bliver solgt, vil M I/S via sin regresret kunne indkøbe nye aktiver til brug for sin virksomhed og vil således ikke have lidt tab i forhold til den gæld i det andet selskab, som er dækket ind via dennes egne ubehæftede aktiver. Som ovenfor nævnt, kan der ikke være forskel på, hvorledes en sikkerhed skal opgøres i forhold til virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, og virksomhedsskattelovens 10, stk. 9. Hvis gælden, som ejendommen står til sikkerhed for, i forvejen er sikret af selskabet eller en anden person, kan denne gæld ikke tælle med i opgørelsen af gældens kursværdi og må derfor skulle nedsætte denne. Som eksempel på ovenstående: M I/S: Værdi af ejendommen ifølge Årsrapport 2014 ca. 43.200.000. Gæld til penge- og realkreditinstitut ca. 40.200.000 kr., som ejendommen står til sikkerhed for. Frie aktiver er således ca. 3.000.000 kr. M A/S: Anlægsaktiver på ca. 16.800.000 kr. ifølge Årsrapport 2014. Omsætningsaktiver på ca. 10.100.000 kr. Altiver i alt: ca. 26.900.000 kr. Gældsforpligtelser på ca. 11.600.000 kr., hensættelse til udskudt skat på ca. 2.500.000 kr. Der er således en egenkapital på ca. 12.800.000 kr. M ApS: Anlægsaktiver ifølge Årsrapport 2014 ca. 8.500.000 kr. Omsætningsaktiver ca. 200.000 kr. Gældsforpligtelser ca. 7.800.000 kr. Egenkapital ca. 900.000 kr. Spørgerne har ingen gældsforpligtelser privat, som ejendommen er stillet til sikkerhed for. Som det kan ses af ovenstående har både M A/S og M ApS en positiv egenkapital og ved en evt. konkurs, vil der således være aktiver nok til at servicere gælden, uden at M I/S ejendom vil blive berørt. Ligeledes har ingen af spørgerne gæld privat som ejendommen er stillet til sikkerhed for. Gældens kursværdi, som ejendommen er stillet til sikkerhed for bør derfor kunne opgøres til 0 kr., idet der ingen gæld er, hvor der ikke samtidig er stillet særskilt "virksomheden uvedkommende sikkerhed", svarende til særskilt privat sikkerhed, for den for virksomheden uvedkommende gæld. Denne holdning kan i øvrigt findes hos den forhenværende Skatteminister i spørgsmål nr. 54 til L200, hvori det bekræftes at der ikke sker en beskatning af en sikkerhedsstillelse for privat gæld, hor virksomhedens aktiver står til sikkerhed for den private gæld, hvis der samtidig er stillet særskilt privat sikkerhed for hele den private gæld. Der bør ikke kunne være forskel på privat gæld og virksomhedens uvedkommende gæld i forhold til sikkerhedsstillelser. Spørgsmål 15: "Ja" Som det er angivet i spørgsmål 12, er handelsværdien af fast ejendom, som er stillet til sikkerhed for alt mellemværende på ca. 43.200.000 kr. Der er en i prioritetsrækkefølgen foranstillet realkreditgæld på ca. 29.000.000 kr. Banken har to forskellige sikkerheder: 1: Underpant i et ejerpantebrev på 12.000.000, som ligger på 2. pladsen på prioritetsrækkefølgen. 2: Skadesløsbrev på 3.300.000 kr. Virksomheden har selv gæld til banken på 11.200.000 kr. Dette gør således at underpanteretten reelt kun har en værdi på 800.000 kr., når den bliver stillet til sikkerhed for virksomheden uvedkommende gæld. 9

Af skadesløsbrevet kan kun 2.200.000 kr. (43.200.000-29.000.000 (realkreditgæld) -11.200.000 (virksomhedens egen gæld) -800.000 (uvedkommende gæld afsikret via underpanteretten)) indeholdes i ejendommens usikrede handelsværdi, hvorfor det må være dette beløb, som kan anses for at være stillet til sikkerhed i forhold til skadesløsbrevet. Samlet giver dette sikkerheden en beløbsmæssig størrelse på 3.000.000 kr., jf. spørgsmål 12 og 13 i sammenhæng. Som angivet i spørgsmål 14, findes der ikke nogen usikret gæld i de selskaber eller personligt, som ejendommen er stillet til sikkerhed for. Gældens kursværdi som ejendommen er stillet til sikkerhed for, må derfor opgøres til 0 kr. Da sikkerheden skal opgøres til det laveste beløb af enten sikkerhedens størrelse eller gældens kursværdi, og da gældens kursværdi må opgøres til 0 kr., må sikkerhedens beløbsmæssige værdi også opgøres til 0 kr. i henhold til L992 3, stk. 2 sammenholdt med virksomhedsskattelovens 10, stk.9. SKATs indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, om den af spørgerne stillede kaution, som var stillet før den 10. juni 2014 for kassekreditten i M A/S, skal anses for en sikkerhedsstillelse i forhold til 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014. Lovgrundlag Virksomhedsskattelovens 10, stk. 6 og 7: Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. 3, stk. 5 og 6, i lov nr. 992 af 16. september 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven: Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomheds-skattelovens 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse. Stk. 6. Stk. 5 og 8 og 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved 10

opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8. Forarbejder Af pkt. 3.2 i de almindelige bemærkninger til lov nr. 992 af 16. september 2014 fremgår det bl.a., at "Skatteministeriet er blevet opmærksomt på, at virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen udnyttes på en sådan måde, at selvstændige, som anvender ordningen, kan begrænse deres skattebetalinger. Grundlaget for den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen skal findes i forskellen mellem virksomheds- og personskatten... Kort fortalt er essensen, at de selvstændige kan anvende foreløbigt beskattede midler til private formål (privatforbrug), uden at dette udløser personlig indkomstbeskatning. Den opnåede skattebesparelse fremkommer som forskellen mellem de to skattesatser." Af bemærkningerne til ændringsforslagets 2, nr. 6, om 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014 (betænkningen) fremgår: "Det foreslåede stk. 5 indebærer, at der indføres en periode på 3 år og 4 måneder til at afvikle eksisterende sikkerhedsstillelser, uden at den skattepligtiges mulighed for opsparing i virksomhedsordningen påvirkes. Med den foreslåede bestemmelse kan den skattepligtige ikke bruge muligheden for foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, fra og med den 1. januar 2018, såfremt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen den 1. januar 2018. Den manglende mulighed for foreløbig beskatning efter 10, stk. 2, i virksomheds-skatteloven, finder dog kun anvendelse på indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. En sikkerhedsstillelse, der er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, jf. ændringsforslag nr. 2, indebærer ikke en begrænsning i muligheden for at spare op, som nævnt ovenfor. De foreslåede undtagelser i virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2, finder tilsvarende anvendelse. Den skattepligtige har mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor ingen aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, længere står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 1. januar 2018, omfattes af den foreslåede bestemmelse i 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, jf. ændringsforslag nr. 2. I denne situation vil sikkerhedsstillelsen derfor kunne blive anset for en overførsel af værdier, medmindre der er tale om en sikkerhedsstillelse, der er omfattet af en af undtagelsesbestemmelserne i de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2. Den fremadrettede mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning påvirkes ikke i denne situation. Skattepligtige, der fra og med den 11. juni 2014 stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og hvor sikkerhedsstillelsen ikke er omfattet af undtagelserne, er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Det foreslås på den baggrund, at disse selvstændige ikke mister muligheden for at spare op i virksomhedsordningen på grund af sikkerhedsstillelse foretaget fra og med den 11. juni 2014, uanset at de ikke har afviklet sikkerhedsstillelsen inden den 1. januar 2018, jf. det foreslåede stk. 5, 2. pkt. 11

Det foreslåede 3. pkt. indebærer, at skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, kan spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, selv om de har stillet aktiver, der indgår i ordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen. Muligheden for at kunne spare virksomhedens skattepligtige overskud op i virksomhedsordningen i den pågældende periode er dog betinget af, at en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, er afviklet inden den 1. januar 2018. Står aktiver i virksomhedsordningen fortsat til sikkerhed den 1. januar 2018, overføres der et beløb fra ordningen til den skattepligtiges privatøkonomi den 1. januar 2018. Det beløb, der overføres til den skattepligtige fra virksomhedsordningen, skal beløbsmæssigt svare til den del af virksomhedens skattepligtige overskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2. Overførslen af beløbet til den skattepligtige sker i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens regler for overførsel af opsparet overskud. Overførslen er derfor udtryk for en almindelig hævning af et opsparet overskud i virksomhedsordningen, som beløbsmæssigt svarer til det overskud, der er sparet op i den nævnte periode. Når det skal vurderes, hvorvidt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, finder de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, tilsvarende anvendelse, jf. ændringsforslag nr. 2. Dette indebærer, at der ses bort fra den del af sikkerhedsstillelsen, som er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og sikkerhedsstillelse i den private del af blandet benyttede ejendomme. Det er således kun sikkerhedsstillelser, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og som ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne, der indebærer, at virksomhedens skattepligtige overskud i perioden hæves og overføres til den skattepligtige." På spørgsmål nr. 247 fra Torsten Schack Pedersen (V) af 5. december 2014 vedrørende L 200, jf. SAU 2014-1, alm. del, svarede Skatteministeren: "Spørgsmål Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens 10, stk. 6? Svar Det fremgår af virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9..." Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen. Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning af virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen. 12

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for." Praksis SKM2015. 566. SR Skatterådet kunne bekræfte, at kaution for selskabers låneoptagelse ikke skulle anses for sikkerhedsstillelser efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, da der ved kautionen ikke blev stillet nogen kreditfacilitet til rådighed for spørger. Skatterådet kunne tilsvarende bekræfte, at en personlig hæftelse ved låneoptagelse mod sikkerhed i privat ejendom ikke anses for en sikkerhedsstillelse. SKM2015. 616. SR Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne stille selvskyldnerkaution overfor långiver i et selskab der var ejet af spørger, uden at der skulle ske beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Det var herved forudsat, at den stillede kaution ikke indgik som led i et arrangement, der helt eller delvist havde som formål at fremskaffe en kreditfacilitet for spørger i privatsfæren. SKM2016. 18. SR Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers kaution for sønnens bankengagement ikke ville begrænse hans muligheder for opsparing i virksomhedsordningen efter 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 19. september 2014, 3, stk. 5. Tilsvarende gjaldt for spørgers kaution for bankgæld i et af spørger ejet selskab. Begrundelse Efter det oplyste er der tale om en kaution, som har været nødvendig for etablering af en kassekredit for det selskab, som lejer spørgernes faste ejendom, og kassekreditten har ikke til formål eller hensigt at skaffe spørgerne en kreditfacilitet i privatsfæren. Trækket på kassekreditten bliver efter det oplyste udelukkende anvendt til driften i selskabet og har ingen sammenhæng med spørgernes private formål. Som det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 247 til Skatteudvalget, er udgangspunktet, at en personlig kaution i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen. Når en kaution alligevel efter en konkret vurdering i visse tilfælde kan udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, skyldes dette, at der er sammenhæng mellem den stillede kaution og muligheden for kredit i privatsfæren. I svaret på spørgsmål 247, som anført ovenfor under forarbejder, er beskrevet et eksempel på en sådan sammenhæng. Efter det oplyste kan det lægges til grund, at den stillede kaution ikke indgår som led i et arrangement, der helt eller delvist har som formål at skaffe en kreditfacilitet for spørgerne i privatsfæren. Ligeledes er det oplyst, at der ingen gæld er fra M A/S til spørgerne privat. På den baggrund er det SKATs opfattelse, at den af spørgerne afgivne kaution ikke udgør en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, pr. 10. juni 2014, hvorfor 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 14. september 2014, ikke finder anvendelse for så vidt angår den omhandlede kaution. 13

Det bemærkes, at SKAT ikke herved har taget stilling til markedsværdien af et løbende vederlag for at stille kaution til rådighed for selskabet, jf. ligningslovens 2. Indstilling SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". Spørgsmål 2 Det ønskes bekræftet, hvis kautionen i spørgsmål 1 anses for en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, at sikkerhedens størrelse udgør trækningsretten på kassekreditten den 10. juni 2014. Begrundelse Da omhandlede kaution, jf. SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1, ikke anses for en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, bortfalder spørgsmål 2. Indstilling SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder". Spørgsmål 3 Det ønskes bekræftet, at en forhøjelse af kassekredittens trækningsret ikke anses som en ny sikkerhedsstillelse i forhold til virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Lovgrundlag Der henvises til lovgrundlaget, som anført i SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1. Begrundelse Indledningsvis bemærkes det, at en forhøjelse af trækningsretten efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, ikke udgør en gæld i sig selv, men at gælden først opstår, når den forøgede trækningsret anvendes. Efter det oplyste er der tale om en forhøjelse af trækningsretten på en kassekredit, som der er stillet en selvskyldnerkaution for før den 10. juni 2014, og som bliver foretaget som følge af de dårlige tider for svineavlere. Driftskreditten har endvidere ikke til formål eller hensigt at skaffe spørgerne en kreditfacilitet i privatsfæren, idet trækket på driftskreditten udelukkende bliver anvendt til driften i selskabet og således ingen sammenhæng har med spørgernes privatsfære. På baggrund af det oplyste lægger SKAT til grund, at trækningsretten på kassekreditten udelukkende anvendes af selskabet til dettes drift og således ikke til spørgernes private formål. Som følge heraf skal SKAT i det hele henvise til SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1. Den omhandlede kaution til brug for en forøget trækningsret og for udnyttelsen heraf udgør efter SKATs opfattelse således ikke en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Det bemærkes, at SKAT ikke herved har taget stilling til markedsværdien af et løbende vederlag for at stille kaution til rådighed for den påtænkte forøgelse af trækningsretten, jf. ligningslovens 2. Indstilling SKAT indstiller at spørgsmål 3 besvares med "Nej". 14

Spørgsmål 4-9 inkl. Såfremt spørgsmål 1 og 3 besvares bekræftende, spørges der i spørgsmålene 4-9 inkl. om visse skattemæssige konsekvenser af svarene på spørgsmålene 1 og 3. Da spørgsmål 1 og 3 ikke er besvaret bekræftende, bortfalder spørgsmålene 4-9 inkl. Indstilling SKAT indstiller, at spørgsmål 4-9 inkl. besvares med "Bortfalder". Spørgsmål 10 Det ønskes bekræftet, at pantsætningen af fast ejendom, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, overfor M I/S, M ApS, M A/S og spørgernes mellemværende med banken, er at anse som en sikkerhedsstillelse i henhold til 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014. Lovgrundlag Virksomhedsskattelovens 10, stk. 6 og 7: Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. 3, stk. 5 og 6, i lov nr. 992 af 16. september 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven: Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomheds-skattelovens 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse. Stk. 6. Stk. 5 og 8 og 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8. Forarbejder Af pkt. 3.2 i de almindelige bemærkninger til lov nr. 992 af 16. september 2014 fremgår det bl.a., at 15

"Skatteministeriet er blevet opmærksomt på, at virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen udnyttes på en sådan måde, at selvstændige, som anvender ordningen, kan begrænse deres skattebetalinger. Grundlaget for den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen skal findes i forskellen mellem virksomheds- og personskatten... Kort fortalt er essensen, at de selvstændige kan anvende foreløbigt beskattede midler til private formål (privatforbrug), uden at dette udløser personlig indkomstbeskatning. Den opnåede skattebesparelse fremkommer som forskellen mellem de to skattesatser." Af bemærkningerne til ændringsforslagets 2, nr. 6, om 3, stk. 5, til lov nr. 992 af 16. september 2014 (betænkning afgivet af Skatteudvalget den 8. september 2014) fremgår det: "Det foreslåede stk. 5 indebærer, at der indføres en periode på 3 år og 4 måneder til at afvikle eksisterende sikkerhedsstillelser, uden at den skattepligtiges mulighed for opsparing i virksomhedsordningen påvirkes. Med den foreslåede bestemmelse kan den skattepligtige ikke bruge muligheden for foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, fra og med den 1. januar 2018, såfremt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen den 1. januar 2018. Den manglende mulighed for foreløbig beskatning efter 10, stk. 2, i virksomheds-skatteloven, finder dog kun anvendelse på indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. En sikkerhedsstillelse, der er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, jf. ændringsforslag nr. 2, indebærer ikke en begrænsning i muligheden for at spare op, som nævnt ovenfor. De foreslåede undtagelser i virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2, finder tilsvarende anvendelse. Den skattepligtige har mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor ingen aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, længere står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 1. januar 2018, omfattes af den foreslåede bestemmelse i 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, jf. ændringsforslag nr. 2. I denne situation vil sikkerhedsstillelsen derfor kunne blive anset for en overførsel af værdier, medmindre der er tale om en sikkerhedsstillelse, der er omfattet af en af undtagelsesbestemmelserne i de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2. Den fremadrettede mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning påvirkes ikke i denne situation. Skattepligtige, der fra og med den 11. juni 2014 stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og hvor sikkerhedsstillelsen ikke er omfattet af undtagelserne, er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Det foreslås på den baggrund, at disse selvstændige ikke mister muligheden for at spare op i virksomhedsordningen på grund af sikkerhedsstillelse foretaget fra og med den 11. juni 2014, uanset at de ikke har afviklet sikkerhedsstillelsen inden den 1. januar 2018, jf. det foreslåede stk. 5, 2. pkt. Det foreslåede 3. pkt. indebærer, at skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, kan spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 2, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, selv om de har stillet aktiver, der indgår i ordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen. Muligheden for at kunne spare virksomhedens skattepligtige overskud op i virksomhedsordningen i den pågældende periode er dog betinget af, at en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, er afviklet inden den 1. januar 2018. 16