Virksomhedsskatteordning L200

Transkript

1 Aarhus Universitet Business and Social Sciences Virksomhedsskatteordning L200 Bachelorafhandling HA(jur) skat, 6. semester Afleveringsdato: Den Antal anslag u/mellemrum: Hovedvejleder: Bivejleder: Anders Nørgaard Laursen, Juridisk Institut Frank Pedersen, Institut for Økonomi Kirstine Østergård Kortbæk

2 Abstract The purpose of this report is to provide knowledge about the law reform in the Business Tax Act (virksomhedsskatteloven). Many self-employed persons are using the Business-Tax Scheme (virksomhedsskatteordning) and the new law reform has enormous consequences for its users. Earlier methods to pay less tax prior to the tax reform will be described in the first part of this paper. It is important to understand how the self-employed person exploited the Business-Tax Scheme (virksomhedsskatteordning) in order to pay less tax. Two situations are described to illustrate these exploitations which are not legal and no longer attractive. These two situations are described from the two main changes in the law reform. The first main change is that it is no longer worthwhile for the self-employed person to put private debt into the Business-Tax Scheme (virksomhedsskatteordning) because it will result in taxation. The second main change is about the deposit account (indskudskonto). If the deposit account (indskudskonto) is negative, it is not possible for the self-employed person to save up the profit and the entire profit has to be taxed at one time. Added to these main changes are also exemptions and transition-rules (overgangsregler) which also will be described and analyzed. The rules about interest-correction (rentekorrektion) changes will also be discussed. The economic consequences of the law reform are not unimportant. If the self-employed person does not follows the law reform it will cost them a lot of money in tax. The exact economic consequences are continuously illustrated in this paper. In the end of the report there are some suggestions as to how the self-employed person can adapt their company to the law reform and not pay a lot of money in future tax. Before the paper s conclusion, an evaluation of the law reform and answers to questions about the expediency of the law reform will be provided. A problem with the law reform is that it not only impacts those selfemployed persons who have been exploiting the Business-Tax Scheme (virksomhedsskatteordning) but also those who have used this scheme with good intentions. Side 2 af 56

3 Indhold Abstract... 2 Indledning... 5 Indledning om emnet... 5 Problemformulering... 6 Metode... 7 Afgrænsning... 7 Opgavens struktur og overblik over indholdet i L Baggrunden for lovændringen L Reglerne før lovændring L Tidligere mulighed nr Tidligere mulighed nr Indhold i ny hovedregel 1: beskatning hvis der stilles sikkerhed for privat gæld i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen Sikkerhedsstillelser der etableres efter den 11. juni Sikkerhedsstillelser der eksisterede pr. 10. juni Ny hovedregel 1 s betydning i kroner/øre Fortolkningsproblemer i ny hovedregel Alskyldserklæringer Personlig kaution Forlængelse af løbetid på en fordring Solidarisk hæftelse og interessantskaber: Undtagelser til ny hovedregel VSL 10, stk. 7: Led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition Fortolkningsproblemer i VSL 10, stk VSL 10, stk. 8: Sikkerhedsstillelse i blandet benyttede ejendomme Fortolkningsproblemer i VSL 10, stk VSL 10, stk. 9: Overgangsbestemmelser for eksisterende sikkerhedsstillelser Fortolkningsproblemer i VSL 10, stk Indhold i ny hovedregel 2: ikke længere muligt at opspare overskud i virksomheden hvis indskudskontoen er negativ Ny hovedregel 2 s betydning i kroner/øre Fra negativ indskudskonto til positiv indskudskonto Side 3 af 56

4 Fortolkningsproblemer i ny hovedregel Andre årsager til negativ indskudskonto end udtryk for at den selvstændig erhvervsdrivende har privat gæld i virksomhedsskatteordningen Hel- eller delvis afvikling af sikkerhedsstillelser pr. 10. juni Overgangsbestemmelser Bagatelgrænse Fortolkning af bagatelgrænse Muligt at nulstille negativ indskudskonto Selvangivelsesomvalg for Ændring af rentekorrektionssatsen Hvad kan den selvstændig erhvervsdrivende gøre fremadrettet? Perspektivering - Er reglerne i L200 hensigtsmæssige? Konklusion Litteraturliste Side 4 af 56

5 Indledning Indledning om emnet I 1986 blev virksomhedsskatteordningen vedtaget i forbindelse med 1987-skattereformen, og er sidenhen blevet anvendt af mange skattepligtige personer, der driver personligt ejet selvstændig erhvervsvirksomhed. Formålet med virksomhedsskatteordningen er, at den selvstændig erhvervsdrivende har fuld fradragsret for de finansielle udgifter som fx renteudgifter, og fradragsberettiget tab efter kursgevinstloven. De omtalte udgifter kan, hvis den selvstændig erhvervsdrivende opgør den personlige indkomst efter personskatteloven, ikke fuld fratrækkes selvom, at udgifterne måtte vedrøre erhvervsvirksomheden. Dette giver virksomhedsskatteordningen mulighed for. Baggrunden for at oprette virksomhedsskatteordningen i 1987-skattereformen var, at reglerne omkring beregningen af skatten for fysiske personer blev ændret. Det betød, at der ikke længere, kun skulle opgøres en skattepligtig indkomst, men nu også en personlig indkomst, kapitalindkomst og aktieindkomst, hvilket medførte, at ikke alle udgifter fik samme fradragsværdi. Dette betød, at den selvstændig erhvervsdrivende kun havde mulighed for at fradrage renteudgifterne fra deres erhverv i kapitalindkomsten, og af denne grund, blev virksomhedsskatteordningen oprettet for at sikre den selvstændig erhvervsdrivende en stadig fuld fradragsret for alle erhvervsmæssige udgifter. 1 Virksomhedsskatteordningen giver desuden den selvstændig erhvervsdrivende mulighed for at udligne den personlige indkomst over flere år, så i de år hvor virksomheden tjener penge, der opspares en del af overskuddet i virksomheden til en foreløbig virksomhedsskat på 23,5 % (2015). I de år, hvor virksomheden ikke har så stor indtjening, eller har underskud, kan ejeren vælge at hæve penge fra det tidligere opsparet overskud ud af virksomheden og ud til ham selv under hensyntagen til hæverækkefølgen. På denne måde kan den selvstændig erhvervsdrivende selv regulere den personlige indkomst, og dermed kunne undgå at betale topskat. Denne måde at bruge virksomhedsskatteordningen på, er ved L200 blevet indskærpet til de tilfælde, hvor indskudskontoen er positiv. Dette vil blive uddybet nærmere senere. Der har siden oprettelsen af virksomhedsskatteordningen været megen spekulation fra advokater og revisorers side omkring, hvordan brugerne af virksomhedsskatteordningen har kunnet undgå at betale skat, eller i hvert fald, hvordan deres skattebetaling reduceres til et minimum. Af denne grund 1 Jf. Henrik Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret 2015, s. 461 Side 5 af 56

6 har folketinget den 9. september 2014 vedtaget en lovændring i virksomhedsskatteloven som et forsøg på at forhindre den utilsigtede anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Lovforslaget til L200 blev fremsat den 11. juni 2014 og blev endelig vedtaget den 9. september På baggrund af nyhedsværdien, og den indgriben, L200 har overfor brugerne af virksomhedsskatteordningen, er L200 et emne, der er meget omdiskuteret lige nu. Af samme grund er L200 og dens virkninger meget aktuel at belyse, analysere, og til slut vurdere, hvordan de selvstændig erhvervsdrivende kan agere ud fra det nye udgangspunkt i L200, samt om den er lavet hensigtsmæssigt i forhold til dens brug i praksis. Den nye situation omkring virksomhedsskatteordningen og hvilken betydning L200 får, står stadig uklart for både revisorer, advokater og dem, som anvender ordningen. Det ses blandt andet i de kritiske spørgsmål, der er kommet til skatteministeriet siden lovforslaget, hvor der også er udtrykt bekymring fra bl.a. Langbrug & Fødevarer samt Finansrådet, samt skrevne artikler omkring L200. Alt dette gør, at L200 er særdeles aktuel i tiden, og det er også dette som ligger til grund for eksistensen af opgaven. Problemformulering Formålet med afhandlingen er at afklare: Hvilken juridisk betydning har L200 for brugerne af virksomhedsskatteordningen, og hvad er de økonomiske konsekvenser? Denne problemformulering fører automatisk til en kort redegørelse omkring hvilke elementer L200 indeholder. Her vil der ikke blive gået i dybden, men det vil give et overblik over hvilke elementer der er i spil. Herfra vil det føre over i en nærmere juridisk analyse omkring, hvilken betydning L200 juridisk har for brugerne af virksomhedsskatteordningen, samt hvilke fortolkningsproblemer L200 indeholder. På den økonomiske side har L200 ligeledes også store konsekvenser. Dette leder til en illustration af størrelsen på de økonomiske konsekvenser, som vil blive vist igennem fiktive taleillustrationer. Formålet med forskellige talillustrationer er at få nogle tal frem, som giver en bedre fornemmelse af Side 6 af 56

7 konsekvensernes omfang. Den økonomiske del vil blive behandlet sideløbende med den juridiske del. Dette vil lede videre til et afsnit omkring, hvordan den selvstændig erhvervsdrivende kan forholde sig i forhold til L200. Dernæst vil der være en perspektivering og vurdering omkring, hvorvidt reglerne i L200 er hensigtsmæssige for de selvstændig erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen. Metode Opgaven tager udgangspunkt i den retsdogmatiske metode, der er den gængse metode til at finde frem til gældende ret indenfor det fokus, denne opgave har. Den gældende ret bliver udledt af de relevante retskilder, der er på området. Der findes desværre på dette tidspunkt endnu inden retspraksis indenfor netop L200, da der endnu ingen prøvesager er gennemført. De retskilder, som afhandlingen vil tage udgangspunkt i, er primært betænkningen til lovændring L200, samt spørgsmål og svar til lovændringen. De sekundære kilder vil være lærebøger og andet supplerende materiale som den juridiske vejledning og fagartikler. Litteraturen omkring L200 er ret begrænset, da lovforslaget først blev fremsat den 11. juni 2014 og vedtaget den 9. september Af denne grund vil der også primært blive henvist til den begrænsede mængde artikler og andet materiale, der findes på området. Samtidig har det været nødvendigt at gå lidt på kompromis med nogle af retskilderne, men de anvendte retskilder vurderes alligevel at have en tilstrækkelig retskildeværdi, at de alligevel er anvendt i denne afhandling. I denne afhandling er de juridiske og økonomiske aspekter nært forbundne og derfor er, det ikke er muligt at adskille de to aspekter fuldstændig, og de vil derfor blive behandlet under et. Afgrænsning I denne afhandling vil selve det generelle om virksomhedsskatteordningen ikke blive gennemgået, som fx hvem der kan indtræde i ordningen, hvordan man udtræder igen, og generelt om hvordan hele ordningen fungere. Dette er valgt ud fra det begrænset sidetal, der er til rådighed. Derfor forudsættes det, at læseren har et vidst kendskab til virksomhedsskatteordningen. Der er i stedet lagt vægt Side 7 af 56

8 på indholdet i lovændringen L200, og hvilken juridisk og økonomisk betydning den har for brugere af ordningen. Opgavens struktur og overblik over indholdet i L200 Indholdet i L200 er i hovedtræk som nedenstående. Opbygningen af opgaven vil ligeledes følge nedenstående disposition. 1. Ny hovedregel 1: beskatning ved sikkerhedsstillelse for privat gæld i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen. o Undtagelse 1: VSL 10, stk. 7: som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition o Undtagelse 2: VSL 10, stk. 8: ved blandet benyttet ejendomme o Undtagelse 3: VSL 10, stk. 9: allerede eksisterende sikkerhedsstillelser 2. Ny hovedregel 2: det er ikke længere muligt at opspare overskud i virksomheden hvis indskudskontoen er negativ 3. Overgangsregler 4. Rentekorrektion 5. Ægtefællesuccession (KSL 26 a) De forskellige ny tiltag i L200 er tæt sammenhængende i forhold til den juridiske og økonomiske del, og derfor vil hvert punkt blive behandlet juridisk og økonomisk på samme tid. Dette er valgt for at undgå gentagelser i gennem afhandlingen. Endvidere vil fokus i sær være rettet på hovedændring 1 samt undtagelserne hertil da det er her der vurderes at være flest fortolkningsproblemer. Det har ikke været muligt at medtage alle fortolkningsproblemer og usikkerheder i L200 på grund af det begrænsede sidetal. Derfor er de emner, der er vurderet til at være de væsentligste udvalgt og medtaget her i afhandlingen, og de ting, der ikke er vurderet så vigtige, er ikke medtaget. Som eksempel herpå er der, ikke en nærmere analyse af fortolkningsproblemerne i overgangsreglerne og omkring rentekorrektion. Dette betyder ydermere, at der kun ses et udsnit af de væsentligste fortolkningsproblemer og spørgsmål. Derudover er de ændrede regler om ægtefællesuccession i kildeskatteloven (KSL) 26 A, stk. 6 ikke medtaget. Dette er ikke medtaget af samme grund som ovenstående, samt at det ikke er dette Side 8 af 56

9 punkt, fokus ligger for afhandlingen. Denne afhandling har især fokus på de landmænd, som anvender virksomhedsskatteordningen, og hvordan L200 påvirker dem fremadrettet. Der er blevet prioriteret at gå i dybden med få emner, i stedet for at inddrage et større antal emner og ikke kunne gå i dybden med dem. Baggrunden for lovændringen L200 Formålet med lovændring nr. 992 af 16. september 2014 er at imødekomme, en utilsigtet anvendelse af virksomhedsskatteordningen, og sikre, at den anvendes i sin oprindelige hensigt. Det betyder blandt andet, at der skal være fuld fradragsværdi for de erhvervsmæssige renteudgifter og mulighed for at opspare penge i virksomheden til en foreløbig virksomhedsskat på 23,5 % (2015) til at konsolidere virksomheden. Samtidig er det virksomhedsskatteordningens hensigt, at private renteudgifter har en fradragsværdi på cirka 33 % svarende til kommuneskat (ca. 25 %), kirkeskat (ca. 1 %), sundhedsbidrag (4 %) og en kompensation for lavere fradrag af renteudgifter på 4 % af maksimalt kr. En negativ indskudskonto er et udtryk for, at den erhvervsdrivende har privat gæld i virksomheden. 2 Det er værd at bemærk, at lovforslaget blev vedtaget den 9. september 2014 med tilbagevirkende kraft, hvilket er meget indgribende for de selvstændig erhvervsdrivende, der på dette tidspunkt anvendte virksomhedsskatteordningen. De selvstændige erhvervsdrivende har dermed ikke haft mulighed for at indrette sig efter reglerne, inden de trådte i kraft den 11. juni 2014 Begrundelsen for den nye virksomhedsskattelov er et øget pres på skatteudnyttelse af virksomhedsskatteordningen på grund af den stigende difference mellem personskatten og virksomhedsskatten. I 1987 hvor virksomhedsskatteordningen blev oprettet, lå virksomhedsskatten på 50 % og personskatten på 68,7 %. I 2014 var virksomhedsskatten faldet til 24,5 %, og marginalskat inkl. arbejdsmarkedsbidrag lå på cirka 56,4 % (illustreret nedenfor). 2 Jf. Henrik Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret 2015, s. 222 Side 9 af 56

10 Marginalskatten inkl. arbejdsmarkedsbidrag er fundet ved nedenstående illustration: Marginalskat inkl. arbejdsmarkedsbidrag Indkomst 100 Arbejdsmarkedsbidrag (8 %) 8 100*8 % A-indkomst Bundskat, kirkeskat, sundhedsbidrag, 34,6 92*37,6 % kommuneskat (ca. 37,6 %) Topskat 13,8 92*15 % Til udbetaling 43, ,6-13,8 Skat 56,4 % ,6 Figur 1 af Kirstine Østergård Kortbæk Der er altså sket en stigende forskel mellem virksomhedsskatten og personskatten som har gjort det attraktivt at spekulere i skatten for de selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen. Ser man på 2016 så bliver forskellen endnu større, da virksomhedsskatten til den tid er faldet til kun 22 %. 3 I forbindelse med den øget skattetænkning i virksomhedsskatteordningen er der sket en forøgelse af privat gæld, der er placeret i virksomhedsskatteordningen. Et af indgrebene i L200 er, at det fremover bliver mindre attraktivt at placere privat gæld i virksomhedsskatteordningen, såfremt indskudskontoen er negativ. De eksisterende regler for indskud af gæld i virksomhedsskatteordningen ændres ikke, men det vil efter L200 være mindre attraktivt at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen. Det gælder også i de tilfælde hvor indskudskontoen ændres fra positiv til negativ når der indskydes privat gæld. 4 Begrundelsen for, at det vil blive mindre attraktivt at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen er, at det for virksomheder med overskud ikke er muligt at opspare virksomhedens overskud, men det hele vil falde til beskatning med det samme. Derudover er der sket en ændring i rentekorrektionen, som gør, at den er blevet forhøjet. For virksomheder med underskud gælder kun ændringen om den større rentekorrektion, da de i forvejen ikke har mulighed for at opspare deres overskud. 3 Jf. Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven s. 3 4 Jf. L200 af 11. juni 2014, alm. Bekendtgørelse pkt. 4.1 Side 10 af 56

11 Reglerne før lovændring L200 De følgende tidligere muligheder i virksomhedsskatteloven er set i forhold til den nye lovgivning efter vedtagelsen af L200. Tidligere mulighed nr. 1 Den første tidligere mulighed, der vil blive behandlet er i forhold til, at det ikke længere er muligt at opspare virksomhedsoverskud, hvis der er optaget privat gæld med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen den 1. januar 2018, jf. ændringsloven 2, stk. 5. Tidligere gav virksomhedsskatteloven mulighed for, at man som selvstændig erhvervsdrivende kunne optage privat gæld med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen uden skattemæssige konsekvenser. Når den selvstændig erhvervsdrivende indtræder i virksomhedsskatteordningen, skal der opgøres, hvilke aktiver og passiver der indgår i virksomheden, og hvilke der hører til privatøkonomien. Der skal desuden opgøres et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav jf. VSL 2, stk. 1, 1. pkt. Den skattemæssige fordel, der var ved virksomhedsskatteordningen, inden L200 var, at man som selvstændig erhvervsdrivende kunne placere privat gæld i ordningen. Det sikrede, at de private renteudgifter fik en større fradragsværdi i de tilfælde, hvor den effektive rentesats var større end satsen for rentekorrektion og kapitalafkast. Fradragsværdien af de private renteudgifter er højere i virksomhedsskatteordningen, da det her vil blive fradraget i den personlige indkomst, hvorimod det kun er en negativ kapitalindkomst med de deraf reducerede fradragsmuligheder hvis renteudgifterne placeres i privatøkonomien. Der er forevist et eksempel nedenfor. I eksemplet er der af illustrative hensyn ikke medtaget arbejdsmarkedsbidragbidrag og kapitalafkast, og der er ligeledes heller ikke foretaget opsparing i virksomhedsskatteordningen (benævnt som VSO i eksemplet). Resultat Årets resultat før renter Renteudgifter 800 Årets resultat Side 11 af 56

12 Beskatning PSL VSO Personlig indkomst: Overskud af virksomhed før renter Renteudgifter Personlig indkomst i alt Kapitalindkomst: Renter i virksomhed Kapitalindkomst i alt Skattepligtig indkomst i alt Skat af personlig indkomst inkl. arbejdsmarkedsbidrag (ca. 56 %) Skat af kapitalindkomst (ca. 33 %) Skat i alt Figur 2 af Kirstine Østergård Kortbæk Dette eksempel illustrerer, hvilken betydning placeringen af renteudgifterne har i forhold til den betalte skat. Der er som forevist en difference på 184kr. (856kr.-672kr.), alt efter, om der sker beskatning efter personskatteloven eller i virksomhedsskatteordningen. Årsagen hertil er, om renteudgifterne er placeret i privatøkonomien eller i virksomhedsøkonomien, hvoraf der er forskellige fradragssatser efter hvor renteudgifterne er placeret. Derudover var en anden fordel ved at placere privat gæld i virksomhedsskatteordningen, at det gav mulighed for at finansiere afdragene på den private gæld med lavt beskattede midler fra virksomhedsskatteordningen (23,5 % i 2015). Hvis den selvstændig erhvervsdrivende i stedet skulle have placeret lånet i privatøkonomien, hvilket den nye virksomhedsskattelov angiver nu, såfremt der er tale om et privat lån, så kræves det, at der sker hævninger i virksomhedsskatteordningen og ud til privatøkonomien for at finansiere afdragene af lånet, samt det øvrige privatforbrug. 5 Jf. 2000*56 % 6 Jf *56 % 7 Jf. 800*33 % Side 12 af 56

13 Tidligere mulighed nr. 2 En anden udnyttelsesmulighed i virksomhedsskatteordningen inden L200 var, at det var muligt at opspare virksomhedens overskud i virksomhedsskatteordningen samtidig med, at indskudskontoen var negativ. En negativ indskudskonto er et udtryk for, at den selvstændig erhvervsdrivende har gæld i virksomheden. Tidligere var der ingen forbud mod at opspare virksomhedens overskud i virksomheden til trods for, at indskudskontoen var negativ. I de tilfælde, hvor indskudskontoen er positiv, er det et udtryk for, hvor stort et beløb den erhvervsdrivende kan hæve i virksomheden efter hæverækkefølgen uden, at det vil få konsekvenser af en rentekorrektion jf. VSL 5, stk. 1, nr. 5, og 5, stk. 2. En negativ indskudskonto er der imod et udtryk for private lån i virksomheden. 8 En negativ indskudskonto kan være opstået på flere måder. Herunder, for eksempel: 9 - Den kan være opstået ved virksomhedsskatteordningens opstart, og er et udtryk, for at værdien af gælden i virksomhedsskatteordningen har oversteget værdien af de indskudte aktiver. - Den kan være, opstået ved, at der efter opstarten af virksomhedsskatteordningen i virksomheden er overført flere værdier til privatøkonomien, end der er berettiget igennem de årlige overskud og indskudskontoens saldo jf. VSL 3 stk. 6 og 5 stk I år med underskud eller meget små overskud er det stadig nødvendig for den selvstændig erhvervsdrivende at hæve penge til privatforbruget. Hvis hævningerne overstiger virksomhedens overskud eller tidligere opsparet overskud, så falder indskudskontoens saldo og derved risikeres den at blive negativ. Dette er ikke uset efter finanskrisen, hvor der i mange virksomheder har været flere år med underskud, og derfor har det været nødvendigt for den selvstændig erhvervsdrivende, at hæve mere end overskuddet og de tidligere års opsparet overskud. Saldoen på indskudskontoen er afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion, som er tilfældet, såfremt indskudskontoens saldo er negativ. Hvis indskudskontoens saldo derimod er 0 eller positiv, skal der ikke foretages rentekorrektion. Begrundelsen for rentekorrektion er, at renteudgifter på private lån i virksomhedsskatteordningen ikke får samme skattemæssig værdi som private udgif- 8 Jf. Aage Michaelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2013, s Jf. Aage Michaelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2013, s. 222 Side 13 af 56

14 ter uden for virksomhedsskatteordningen. Rentekorrektionen sikre altså, at virksomhedens fradragsværdi af renteudgifter på de private lån, der er indskudt i virksomhedsskatteordningen, ikke bliver større, end hvis den selvstændig erhvervsdrivende havde optaget lånet privat. 10 Dette er allerede vist under punktet ovenover: tidligere mulighed nr. 1 s. 11. Fordelene ved at opspare virksomheden overskud var, at man lod overskuddet ligge i virksomheden til en foreløbig beskatning på 23,5 % (2015), og selv kunne regulere, hvor stor en del af årets overskud der skulle hæves ud til privatforbruget. Dette gjorde, at den selvstændig erhvervsdrivende havde mulighed for at udjævne indkomsten over årerne, da indtjeningen og overskuddet i en virksomhed kan svinge meget. Fordelen ved at kunne udjævne overskuddet var, at der var mulighed for at regulere sin indkomst, så man lige akkurat ramte grænsen til topskat, og derved kun bliver beskattet med det, der svarer til bundskat, kommuneskat, kirkeskat og sundhedsbidrag (ca. 38 %). Samtidig gav det i år med små overskud, eller underskud, mulighed for at hæve af det opsparet overskud, og på den måde var det muligt for den selvstændig erhvervsdrivende at holde en jævn levestandard og indkomst som hvis den selvstændig erhvervsdrivende havde været almindelig lønmodtager. I det følgende eksempel vil der blive illustreres hvilken økonomisk betydning det har for den selvstændig erhvervsdrivende at kunne udjævne sin indkomst og forsøge at ramme topskattegrænse. I det følgende eksempel er der taget udgangspunkt i satserne for 2015 og af denne grund, er virksomhedsskatten angivet til 23,5 % til topskattegrænsen på kr. Den foreløbige virksomhedsskat er ikke beregnet i år 1 i eksemplet, da denne returneres i år 2 når det opsparet overskud, hvoraf der er betalt foreløbig virksomhedsskat i år 1, hæves som personlig indkomst i år 2. Det har derfor ingen illustrativ betydning i dette tilfælde. I det følgende eksempel er der taget højde for personfradraget på kr. men der gælder for de følgende eksempler, at der ses bort fra personfradraget da dette ingen betydning har for forståelsen. 10 Jf. Henrik Dam m.fl., Grundlæggende skatteret 2015, s. 464 Side 14 af 56

15 År 1 År 2 Årets resultat Årets hævninger Opsparet overskud Personlig indkomst Skyldig skat med indkomstudjævning Personlig indkomst Arbejdsmarkedsbidrag (8 %) Bundskat, kommuneskat, kirkeskat og sundhedsbidrag (38 %) Topskat (15 %) Skat i alt Skyldig skat uden indkomstudjævning Personlig indkomst Arbejdsmarkedsbidrag (8 %) Bundskat, kommuneskat, kirkeskat og sundhedsbidrag (38 %) Topskat (15 %) Skat i alt Figur 2 af Kirstine Østergård Kortbæk Her ses det, at en selvstændig erhvervsdrivende i ovenstående situation har en besparelse på kr. ( kr kr.) ved at udjævne sin indkomst over de to år i modsætning til, hvis hvert års resultat hæves i det pågældende år. Denne besparelse skyldes, som tidligere nævnt, at der kan spekuleres i at ramme grænsen til topskat hvor det i denne illustration ses at der ved brug af indkomstudjævning ikke skal betales topskat, imod at betale en topskat på kr. uden brug af indkomstudjævning. Samtidig giver det den selvstændig erhvervsdrivende en mere stabil og jævn indkomst, til trods for at virksomhedens resultat i år 2 kun er kr. imod kr. i år 1. For de selvstændig erhvervsdrivende der har et jævnt forbrug, der ligger på et niveau under grænsen til 11 ( (personfradrag) )*38 % = ( (personfradrag) )*38 % = Topskattegrænsen er kr. så derfor skal der i dette tilfælde ikke betales topskat. 14 ( ) * 38 % = ( ) * 38 % = ( )*15 % = Side 15 af 56

16 topskatten, har det ingen praktisk betydning, om indkomsten udjævnes over flere år, eller om der i år 1 er en høj indkomst, og en lavere indkomst i år 2. Det forudsættes her, at den selvstændig erhvervsdrivende er villig til at opspare penge i privatøkonomien uden at vide, hvordan indkomsten ser ud de kommende år. Det kan være svært for den selvstændig erhvervsdrivende at spå, hvordan virksomhedens økonomi ser ud flere år frem, hvilket gør det svært for vedkommende at vurdere, hvor stor en del af indkomsten der skal opspares privat. Det er her vigtigt at bemærke, at L200 ikke ulovliggøre at opspare virksomhedens overskud i de tilfælde hvor indskudskontoen har en positiv saldo, men der gælder nu det, at i de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ, er det ikke lovligt at opspare overskud i virksomhedsskatteordningen. Der er dog vedtaget en bagatelgrænse på kr. som alligevel gør det muligt at opspare virksomhedens overskud i virksomhedsskatteordningen til foreløbig beskatning selv om virksomhedens indskudskonto er negativ. Dette vil blive uddybet senere. Indhold i ny hovedregel 1: beskatning hvis der stilles sikkerhed for privat gæld i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen Den første hovedændring gør det mindre attraktivt for den selvstændig erhvervsdrivende at optage privat gæld uden for virksomhedsskatteordningen med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen jf. VSL 10, stk. 6. Det betyder, at hvis den selvstændige erhvervsdrivende stiller virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen, så anses den selvstændig erhvervsdrivende for, at have overført et beløb svarende til den laveste værdi af enten gældens eller sikkerhedsstillelsens størrelse til privatøkonomien jf. VSL 10, stk. 6, 1.pkt. Ved opgørelse af gældens størrelse tages der udgangspunkt i gældens kursværdi, og sikkerhedsstillelsens størrelse er den samme som aktivernes handelsværdi. 17 Fastlæggelsen af værdien af aktiverne sker på tidspunktet, hvor aktiverne stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen jf. VSL 10, stk. 6, 2. pkt. 17 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 3, højre spalte Side 16 af 56

17 Det er vigtigt at bemærke, at jf. ændringslovens nr. 7, så skal virksomhedsskattelovens 10, stk. 6, 1. punktum forstås sådan, at den omtalte regel, hvor der sker beskatning hvis der stilles aktiver i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen, ikke finder anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo, med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse er under kr. I dette tilfælde skal der ikke ske beskatning. Begrundelsen for dette er, at bagatelgrænsen finder anvendelse. Bagatelgrænsen gælder dog kun virksomheder som fyldte denne grænse på kr. pr. 11. juni Hvis ikke virksomheden i virksomhedsskatteordningen kunne opfylde bagatelgrænsen på daværende tidspunkt, så er det ikke muligt at anvende denne senere. Efterfølgende udsving i værdien af de aktiver, der indgår i sikkerhedsstillelsen, har ingen skattemæssige konsekvenser. 18 Udskiftes en sikkerhedsstillelse med en anden sikkerhedsstillelse, anses det for en ny sikkerhedsstillelse. Det har den konsekvens, at der udløses beskatning jf. VSL 10, stk. 6. Det vil for eksempel være i de tilfælde, hvor den selvstændig erhvervsdrivende tilbagekalder en sikkerhedsstillelse, hvor der er stillet sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen for så at stille en tilsvarende gæld umiddelbart efter. 19 Når der er tale om sikkerhedsstillelser, er der overordnet to situationer: 1. Sikkerhedsstillelser der etableres efter den 11. juni 2014 (den nye hovedregel) 2. Sikkerhedsstillelser der eksisterede pr. den 10. juni 2014 De to situationer vil blive beskrevet nedenfor. 18 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 3, højre spalte 19 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4, venstre spalte Side 17 af 56

18 Sikkerhedsstillelser der etableres efter den 11. juni 2014 Jf. VSL 10 stk. 6, 1. pkt., anses den laveste værdi af gælden eller sikkerheden som overført til den skattepligtige, såfremt vedkommende har stillet sikkerhed for privat gæld i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen. Der gælder, jf. VSL 10, stk. 6, 2. pkt., at det er tidspunktet for sikkerhedsstillelsen, der bestemmer værdien af sikkerheden og gælden. Et eksempel herpå er som følgende. Eksempel 1 2 Gældens værdi Sikkerhedsstillens størrelse Til beskatning Figur 3 af Kirstine Østergård Kortbæk Her ses der, at det er den laveste værdi af enten gældens værdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse, der bestemmer, hvilket beløb der sættes til beskatning. I ovenstående eksempel er der illustreret to eksempler, hvor der er sket beskatning efter både gældens værdi, og sikkerhedsstillelsens størrelse. I forhold til kassekreditter, så er det ikke atypisk at en selvstændig erhvervsdrivende har en kassekredit der er til rådighed i privatøkonomien, hvor der er stillet sikkerhed i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen for den gæld der måtte være på kassekreditten. I dette tilfælde anses gældens størrelse for at være lig med det faktiske træk, der er sket på kassekreditten. Den skattepligtige bliver derfor ikke beskattet af selve trækningsretten, men det faktiske største træk, der er sket igennem indkomståret. 20 Dette gælder også i de tilfælde hvor den, skattepligtige løbende har indsat penge på kassekreditten i løbet af året, som er hævet igen. Dette har ingen betydning i forhold til, beløbet der beskattes. Hvis eksempelvis den selvstændig hæver kr. på kassekreditten i år 1, så vil beløbet blive beskattet som personlig indkomst. Hvis der så yderligere hæves kr. i år 2, så bliver disse kr. også beskattet som personlig indkomst. Det vil altså sige, at den selvstændig erhvervsdrivende er samlet blevet beskattet af kr. Hvis der i mellemtiden, eller efterfølgende, er indsat kr. på kassekreditten igen, så har dette ingen betydning i forhold til de 2 gange kr. der allerede er beskattet. 20 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4, venstre spalte Side 18 af 56

19 Denne økonomiske konsekvens synes urimelig, da den formentlig vil omfatte en stor del der ikke er opmærksom på denne lov, og det bliver derfor en form for en pengemaskine for statskassen såfremt samtlige selvstændig erhvervsdrivende opgør deres selvangivelse korrekt. De selvstændig erhvervsdrivende der ikke er opmærksom, eller klar over denne lov, vil hæve på kassekreditten som de plejer. Problemet der opstår i denne situation er, at de selvstændig erhvervsdrivende bliver fanget med det samme og der er ingen mulighed for at opgøre de tidligere valg omkring tidligere hævninger på kassekreditten. Værdien af sikkerhedsstillelsen opgøres til aktivernes handelsværdi på etableringstidspunktet. Hvis der efterfølgende sker udsving i værdien af sikkerhedsstillelsen, fx hvis et aktiv stiger i værdi, så har dette som nævnt ingen skattemæssige konsekvenser. 21 Her findes dog en modifikation i de tilfælde, hvor sikkerhedsstillelsen er flydende pant (virksomhedspant). Her vil der ske skattemæssige konsekvenser, hvis virksomheden tilføres værdier, der øger sikkerhedsstillelsens (virksomhedspantets) værdi, da der i dette tilfælde sker en forøgelse af sikkerhedsstillelsens værdi. I sådanne situationer vil forøgelsen i sikkerhedsstillelsens værdi anses for at være en hævning, hvilket medfører beskatning. 22 Her gælder det, at der kun vil anses for at være overført et beløb til, den skattepligtige såfremt sikkerhedsstillelens værdi var lavere end gældens størrelse på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen, da det ellers ingen betydning har da det jf. VSL 10, stk. 6, 1. pkt. er den laveste værdi der beskattes ud fra. Dette gør straffen til at lyde mindre hård, men det er ikke helt tilfældet da der skal huskes på, at beskatningen er hård såfremt der tilføjes et nyt aktiv til virksomhedsskatteordningen samtidig med at gælden er større end sikkerhedsstillelsen inden der tilførslen af det nye aktiv. I fremtiden vil dette resultere i, at når den selvstændig erhvervsdrivende skal udskifte et gammelt aktiv, så er det vigtigt at det gamle aktiv sælges inden der købes et nyt aktiv, da virksomhedspantet ellers vil forøges i værdi med det nye aktiv, og dette vil udløse en hævning og dermed beskatning. Et eksempel med flydende pant (virksomhedspant) er følgende: 21 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 3, højre spalte 22 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 3, højre spalte Side 19 af 56

20 Eksempel med flydende pant (virksomhedspant) Privat gæld Oprindelig sikkerhed i VSO aktiver (værdi) Tilførsel af VSO aktiver ved uændret gæld Beskatning og overførsel af kr. på tidspunktet for tilførslen Figur 4 af Kirstine Østergård Kortbæk I dette eksempel ses det, at der vil ske beskatning af kr. ved at der tilføres aktiver i virksomhedsskatteordningen, og sikkerhedsstillelsen er lavere end gældens størrelse. Sikkerhedsstillelser der eksisterede pr. 10. juni 2014 Sikkerhedsstillelser der eksisterede pr. den 10. juni 2014 fastfryses til den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillens værdi. Der er her nogle forskellige scenarier: 23 Sikkerhedsstillelsen er afviklet den 31. december 2017 o I dette tilfælde vil det ikke få nogen skattemæssige konsekvenser på grund af overgangsreglen der bestemmer, at såfremt eksisterende sikkerhedsstillelser er afviklet senest den 31. december 2017, vil det ikke have skattemæssige konsekvenser for den selvstændig erhvervsdrivende at have sikkerhed for privat gæld i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen. Sikkerhedsstillelsen er ikke afviklet den 31. december 2017 o Hvis sikkerhedsstillelsen pr. 10. juni 2014 er opgjort til under kr. inkl. en eventuel negativ indskudskonto, så er der ingen skattemæssige konsekvenser på grund af bagatelgrænsen i overgangsreglerne. o Hvis sikkerhedsstillelsen pr. 10. juni 2014 er opgjort til kr. eller derover inkl. en eventuel negativ indskudskonto, så beskattes det opsparet overskud i perioden fra 11. juni 2014 til 31. december 2017 i indkomståret for 1. januar 2018, og der er in- 23 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 5 Side 20 af 56

21 gen mulighed for at spare fremtidige overskud op i virksomhedsskatteordningen fra den 1. januar Denne suspension af muligheden for at opspare overskud i virksomhedsskatteordningen er gældende indtil indkomståret efter indskudskontoen har en positiv saldo. Ny hovedregel 1 s betydning i kroner/øre Det første eksempel illustrerer en metode som var gældende inden ikrafttrædelsen af L200. Den selvstændig erhvervsdrivende (A) optager et privat lån med en afdragsfriged i 10 år på 1 mio. kr. til 3 % i rente. Samtidig oprettes der en indlånskonto i virksomheden, og den privat lånte 1 mio. kr. indsættes nu på indlånskontoen i virksomheden. Lånet har en sikkerhed i aktiverne der indgår i virksomhedsskatteordningen. Den indskudte 1 mio. kr. får A en rente på 2,5 % for i virksomhedsskatteordningen. Dette betyder, at der er en difference på 0,5 % i renterne. Da A har indsat 1 mio. kr. på indlånskontoen, er der mulighed for at hæve 1 mio. kr. skattefrit ud af virksomhedsskatteordningen igen uden skattemæssige konsekvenser. A kan nu vælge at hæve hele beløbet (1 mio. kr.) og bruge på fx ferie og andre private foretagender med det samme, eller hæve beløbet løbende. Uanset hvilke måde A vælger, så skal der betales rente på lånet af private midler. Hvis A vælger at hæve alle pengene til private foretagender med det samme, så er det skattefrie beløb opbrugt. Herudover er renterne på 3 % en privat renteudgift. Der skal derfor hæves 3 % af 1 mio. kr. til betaling af den private rente. En eventuel renteindtægt indgår i virksomhedens overskud da midlerne er placeret i virksomheden. Da lånet er optaget i privat regi, så skal renteudgifterne også betales af private midler. Vælger A derimod at hæve beløbet løbende, så har A for eksempelvis brugt pengene som nedenstående tabel: År Hævet beløb til privat inkl. renteudgifter Saldo Side 21 af 56

22 Her ses det at i dette tilfælde så skal A begynde at betale almindelig indkomstskat af de penge, der hæves til privatøkonomien fra og med år 5 og frem til år 10. Dette skyldes at A har opbrugt den hele 1 mio. kr., som var muligt at hæve skattefrit på grund af spejlkontoen. Uanset hvad så skal A betale lånet tilbage af private midler da der stadig er tale om et privat lån selvom der er sikkerhed i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen. Det der sker, er at A udskyder skattebetalingen. Der er flere fordele ved dette som for eksempelvis: - Skatterne er i de senere år faldet. - Der er en naturlig inflation der giver lønstigninger samtidig med at pengene værdi forringes for hvert år der går. - A har mulighed for at få renteindtægter for en positiv kassekredit hvis den udskudte skat er placeret der i modsætning til hvis A havde betalt skatten løbende. Hvis A havde betalt skatten løbende, så ville der være mulighed for at kassekredittens saldo var negativ og derfor vil A skulle betale en rente på kassekreditten i modsætning til at få en renteindtægt ved at udskyde skattebetalingen. Samtidig giver det virksomheden en bedre likviditet at have en positiv saldo på kassekreditten i modsætning til en negativ saldo. Dette giver virksomheden et større råderum, og der skal ikke betales renter af de penge virksomheden bruger på for eksempelvis investeringer så længe kassekredittens saldo er positiv. Hvis A i stedet skal indrette sig på den måde Skatteministeriet ønsker, så skal hele lånet på 1 mio. kr. placeres i virksomhedsøkonomien i virksomhedsskatteordningen. Dette kan for eksempel være hvis A er landmand og køber en lejlighed. Det antages her at være en 100 % erhvervsmæssig lejlighed til udlejning og derfor vedrøre købet af lejligheden virksomhedsøkonomien 100 %. Af denne grund er det mest naturligt at både lån og sikkerhed placeres i virksomhedsøkonomien under virksomhedsskatteordningen. Dette lån er i denne forbindelse også afdragsfrit. Renteudgifterne er placeret i virksomhedsskatteordningen og kan fradrages i den personlige indkomst der, men der kan ikke overføres midler til privatøkonomien uden der skal ske beskatning. Dette er under antagelse af, at der ikke er likvide midler hensat til hævning primo eller en buffer på mellemregningskontoen. I dette tilfælde vil disse midler kunne hæves uden skattebetaling da der allerede er sket beskatning af dem. I denne situation er der ikke stillet sikkerhed for privat gæld i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen og derfor vil denne model ikke blive ramt af beskatning efter L200, men er et eksempel på den rigtige måde at agerer i virksomhedsskatteordningen. Side 22 af 56

23 Det følgende eksempel omhandler den situation der har været gældende siden ikrafttrædelsen af L200 den 11. juni 2014 i det tilfælde hvor der er sikkerhed for privat gæld i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen. Her gælder der, at såfremt der stilles aktiver i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillens størrelse som overført til den skattepligtige jf. VSL 10, stk. 6. Det forudsættes endvidere, at undtagelserne til virksomhedsskatteloven 10, stk. 6 der findes i virksomhedsskatteloven 10, stk. 7-9, ikke kan finder anvendelse, samt at bagatelgrænsen heller ikke kan bringes i anvendelse. Nærmere om det under punktet Sikkerhedsstillelser der etableres efter den 11. juni 2014 på s. 17. Beregningen af skatten fremgår herunder. I det nedenstående eksempel antages det, at gældens kursværdi er lavere end sikkerhedens størrelse, og gældens kursværdi er kr. Af denne grund er det gældens kursværdi på der anses som overført til den selvstændig erhvervsdrivendes privatøkonomi og beskattes som personlig indkomst. Sikkerhedsstillelse der er etableret efter den 10. juni 2014 Gældens kursværdi Arbejdsmarkedsbidrag (8 %) *8 % Bundskat, kommuneskat, kirkeskat ( )*38 % og sundhedsbidrag (38 %) Topskat (15 %) ( )*15 % Skat i alt Figur 5 af Kirstine Østergård Kortbæk Dette viser, at den selvstændig erhvervsdrivende, efter L200 har en skyldig skat på ved at have stillet aktiver i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for en gæld med en kursværdi på kr., der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen. Et sidste eksempel, er hvis sikkerhedsstillelsen eksisterede pr. 10. juni 2014 og denne ikke er afviklet den 1. januar I denne situation skal det foreløbigt opsparede overskud i perioden fra den 11. juni 2014 til 1. januar 2018 skulle beskattes i det indkomstår der vedrører 1. januar 2018 jf. ændringsloven 2, stk. 5, 3. punktum. Det opsparede overskud i perioden fra den 10. juni 2014 til 1. januar 2018 er i dette eksempel fastsat til at udgøre kr. hvoraf kr. er opsparet i Jf. topskattegrænsen 2015: Side 23 af 56

24 og kr. er opsparet i Beløbet anses for overført til den selvstændig erhvervsdrivendes privatøkonomi og beskattes derfor i den personlige indkomst. Overført beløb hævet fra opsparet overskud I alt Allerede betalt virksomhedsskat /76,5*23, /78*22 26 I alt Personlig indkomst Arbejdsmarkedsbidrag (8%) *8 % Bundskat, kommuneskat, kirkeskat ( )*38 % og sundhedsbidrag (38 %) Topskat (15 %) ( )*15 % Skat i alt Endelig opgørelse af skyldig skat Tidligere betalt virksomhedsskat Manglende skattebetaling Figur 6 af Kirstine Østergård Kortbæk I denne situation, hvor den eksisterende sikkerhedsstillelse ikke er afviklet den 1. januar 2018, vil et opsparet overskud i perioden 11. juni 2014 til 1. januar 2018 på kr. kræve en skattebetaling på kr. udover den allerede betalte virksomhedsskat. Skattebetalingen forfalder i indkomståret for 1. januar Hvis den eksisterende sikkerhedsstillelse havde været afviklet den 31. december 2017, så havde det ikke haft nogen skattemæssige konsekvenser at have opsparet virksomhedens overskud i virksomhedsskatteordningen i perioden jf. overgangsreglerne. 25 Jf. selskabs- og virksomhedsskattesatsen i 2015 er fastsat til 23,5 % 26 Jf. selskabs- og virksomhedsskattesatsen i 2016 er fastsat til 22,0 % 27 Jf. topskattegrænsen 2015: Side 24 af 56

25 Disse tre eksempler viser, at de nye lovregler omkring sikkerhedsstillelse ikke, er ubetydelige for de selvstændig erhvervsdrivende, der rammes af reglerne. I fremtiden skal reglerne tages seriøse for de selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen, da det eller koster dem store summer i skattebetaling. Fortolkningsproblemer i ny hovedregel 1 Alskyldserklæringer Alskyldserklæring omhandler de tilfælde, hvor en sikkerhed, ikke alene stilles for et bestemt låneforhold, men stilles for en enhver gæld som låntager fremover, måtte få overfor långiver, og den gæld som der allerede eksisterede mellem låntager og långiver. Alskyldserklæringer benyttes ofte i pengeinstitutter. 28 Problemet med alskyldserklæring i forhold til L200 er, hvis den skattepligtige har stillet en særskilt privat sikkerhedsstillelse ved siden af den erhvervsmæssige, og denne bortfalder uden den private gæld indfries på samme tidspunkt. Dette medfører, at der anses for at være stillet aktiver i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for privat gæld med en alskyldserklæring, hvor den skattepligtige stiller sikkerhed for ethvert mellemværende mellem ham og pengeinstituttet, uden der er stillet en særskilt privat sikkerhed for den private gæld. Derfor vil den skattepligtige blive beskattet af alskyldserklæringen jf. VSL 10, stk. 6, 1. pkt. 29 Denne undtagelse til hovedreglen er i sig selv hensigtsmæssig nok, da alle selvstændig erhvervsdrivende med en alskyldserklæring ville blive ramt af denne regel. Denne bestemmelse giver problemer i praksis, da pengeinstitutterne skal kræve en særskilt sikkerhedsstillelse i privat regi hver gang der optages privat gæld, og ikke kan lade den private gæld omfatte af alskyldserklæringen. Samtidig skal pengeinstituttet være villig til at låne den selvstændig erhvervsdrivende likvide midler til en fornuftig rente uden at aftalen er en del af den allerede eksisterende alskyldserklæring. Dette kan, for nogen selvstændig erhvervsdrivende godt være et problem, hvis der ikke er private aktiver, af en sådan værdi, at pengeinstituttet er villig til at give den selvstændig erhvervsdrivende et lån på grund 28 Jf Jf. Høringssvar til L200, s. 19 samt høringsskema s. 26 Side 25 af 56

26 af manglende sikkerhed. Hvis dette er tilfældet, så har den selvstændig erhvervsdrivende svært ved at låne penge i privatøkonomien på grund af en manglende sikkerhedsstillelse. I det tilfælde, hvor der anses for at være overført et beløb til den skattepligtige jf. VSL 10, stk. 6, 1. pkt., overføres dette uden for den almindelige hæverækkefølge. Dette sker ved at det overførte beløb tillægges virksomhedens indkomst og anses derefter som hævet af den skattepligtige. Det der rent teknisk sker, er en bogholderimæssig postering. Hvis der ved overførslen følger kontante beløb med, vil disse i sig selv udgøre en hævning. 30 Dette betyder, at der ikke erhverves en ret til at foretage en faktisk hævning ved beskatningen, hvilket vil sige, at når den selvstændig erhvervsdrivende vil foretage den næste hævning i virksomhedsskatteordningen, så sker der endnu en gang beskatning af det hævede beløb. Dette er uanset at der allerede er anset for overført et beløb. På denne måde vil der ske en dobbeltbeskatning. Personlig kaution Her tænkes især på situationen, hvor den erhvervsdrivende påtager sig en kautionsforpligtigelse for sit barns gæld over for barnets pengeinstitut. Her er det særdeles relevant for den selvstændig erhvervsdrivende at vide, om der igennem den personlige kaution anses for at være stillet sikkerhed for gæld i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for privat gæld. Denne situation er problematisk, hvis den selvstændig erhvervsdrivende har en alskyldserklæring med, for eksempelvis, sit pengeinstitut. Dette kan betyde, at når den erhvervsdrivende kautionere for sit barns gæld, så kan det anses, som om, at den erhvervsdrivende har forøget værdien af sin sikkerhedsstillelse. I forhold til denne problematik har SKAT stillet spørgsmål herom, og svaret er i skrivende stund endnu ikke offentliggjort. Imens skatteministeriet svarer på det stillede spørgsmål, må det siges, at som udgangspunkt stiller en kautionist, ikke sikkerhed med virksomhedens aktiver, da en kaution ikke er et udtryk for en etablering af et gældforhold, men i stedet påtager kautionisten sig en personlig hæftelse med alt hvad han ejer. 31 Da virksomhedsskatteordningen er personligt ejet med personlig hæftelse, så kan 30 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4, venstre spalte 31 Jf. Henrik Dam m.fl., Grundlæggende skatteret 2015, s. 555 Side 26 af 56

27 det risikeres, at der i denne situation alligevel anses for at være stillet aktiver til sikkerhed i virksomhedsskatteordningen for privat gæld, og dermed vil der ske beskatning. Det kan dog midlertidig også diskuteres, om der ikke kan siges at være en sådan sammenhæng mellem adgangen til den private kredit og kautionen, at det alligevel ville kunne karakteriseres som en sikkerhedsstillelse med sikkerhed i virksomhedens aktiver. Derudover kan man risikere, at i det tilfælde, hvor kreditor tiltræder kautionen medfører, at der for eksempel sker udlæg i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen, hvilket vil kunne udløse en beskatning. Forlængelse af løbetid på en fordring Formålet med at afklare om, hvorvidt en forlængelse af løbetiden på en eksisterende fordring anses for en ny fordring, er, at der ved en ny fordring sker beskatning uanset, at der også tidligere er sket beskatning. I et høringssvar fra Finansrådet anmodes der om at få bekræftet, at en forlængelse af løbetiden, uden der sker en ændring i kreditfacilitetens størrelse ikke kan betragtes som et nyt lån med en ny sikkerhedsstillelse. Af Skatteministeriets kommentar fremgår det, at det skal vurderes i forhold til, om der anses for en foreligge en ny fordring i skattemæssig forstand. 32 Til hjælp hertil skal kursgevinstlovens praksis om hvornår der foreligger en ny fordring være vejledende. I de tilfælde, hvor der er tale om en skattemæssig ny fordring, vil konsekvenserne være, at den laveste værdi af gælden eller sikkerheden anses som overført til den skattepligtige, såfremt der er stillet sikkerhed for privat gæld i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen, jf. VSL 10, stk. 6, 1. punktum. I de tilfælde, hvor der ikke er tale om en skattemæssig ny fordring, vil der ingen konsekvenser være. Solidarisk hæftelse og interessantskaber: Et andet vigtigt spørgsmål i forbindelse med sikkerhedsstillelse er, hvordan det forholder sig i mellem interessentskaber. Skatteministerens kommentar til et høringssvar omkring dette er, at en solidarisk hæftelse for medinteressenter i skattetransparente selskaber ikke i sig selv anses for en sik- 32 Jf. høringsskema til L200, s. 28 Side 27 af 56

28 kerhedsstillelse. 33 Den solidariske hæftelse angår derfor alene hæftelsen for interessentskabets gæld. I den situation, hvor en medinteressent hæfter for en anden interessents gæld udenfor interessentskabet, vil der kunne ske beskatning af sikkerhedsstillelsen, hvis ikke sikkerhedsstillelsen er sket som led i sædvanlig forretningsmæssig disposition. Et andet punkt, hvor L200 skaber problemer, er i forhold til solidarisk hæftelse, hvor L200 også vil ramme sikkerhedsstillelser for erhvervsmæssige lån, og ikke kun den selvstændig erhvervsdrivendes private lån 34. Dette er for eksempel i det tilfælde hvor to landmænd, der i privat regi driver hver sit landbrug i virksomhedsskatteordningen. Landmændene vælger at købe et tredje landbrug sammen i et interessentskab. Typisk kræves der en sikkerhed fra bankerne om, at begge landmænd stiller sikkerhed i det fælles landbrug. Fordi de to landmænd hæfter solidarisk for hinandens andel af deres fælles lån i det tredje landbrug, betyder det, at de hver især har stillet sikkerhed for hele lånet. Derfor vil begge landmænd blive ramt af reglerne omkring sikkerhedsstillelse, fordi deres egne landbrug drives i privat regi, og at de hver især hæfter for hele gælden i det tredje landbrug. Den samme situation er gældende, hvis de to selvstændig erhvervsdrivende nu køber aktier. Det kan for eksempel være de to landmænd fra ovenstående eksempel, og de køber nu igen et tredje landbrug, men denne gang i selskabsform, så de erhverver sig aktierne i landbruget. 35 Da det ikke er tilladt at have aktier i virksomhedsskatteordningen, må disse ligge udenfor ordningen, men derfor skal købet af aktierne alligevel finansieres. Normalt vil der skulle stilles sikkerhed for lånet, og banken vil næppe acceptere, at de kun får aktierne som sikkerhed for købet, og derfor må de to landmænd stille en yderligere sikkerhed. Typisk vil mulighederne for de to landmænd kun være at stille sikkerhed i de aktiver, som de har indskudt i virksomhedsskatteordningen, og derved ender landmændene i samme situation, hvor de har stillet sikkerhed i aktiver i virksomhedsskatteordningen for gæld uden for virksomhedsskatteordningen, hvilket betyder, at der vil ske beskatning af sikkerhedsstillelsen jf. VSL 10, stk. 6, 1. pkt. Alt dette til trods for, at der faktisk er tale om et rent erhvervsmæssigt lån. Hvis en aktionær sidestilles med en selvstændig erhvervsdrivende, så har de på dette område omkring aktier ikke samme muligheder. Situationen for den selvstændig erhvervsdrivende er allerede belyst lige ovenover. Aktionærens situation ser anderledes ud, da han har mulighed for at stille sine 33 Jf. høringsskema til L200, s Jf. høringssvar til L200, s Jf. høringssvar til L200, s. 19 Side 28 af 56

29 aktier til sikkerhed for sin gæld som alternativ til at stille selskabets aktiver til sikkerhed. På denne måde har aktionæren mulighed for at opspare overskud i selskabet. 36 I realiteten forhindres den selvstændig erhvervsdrivende i at stille sin formue til sikkerhed for gæld, som ellers er en fleksibel og billig form for sikkerhedsstillelse samtidig med, at renteudgifterne betales af private midler og dermed har en begrænset fradragsværdi. Omvendt har en aktionær præcis denne mulighed, som den selvstændig erhvervsdrivende ikke har, og lovændringen fører derved ikke til en skattemæssig ligestilling mellem at drive en virksomhed i privat regi og i selskabsform. En af hensigterne med lovændringen var at rykke, de to virksomhedsformer tætter på hinanden hvilket ikke ligefrem er tilfældet i denne situation. Undtagelser til ny hovedregel 1 De 3 undtagelser til udgangspunktet om, at der skal ske beskatning efter virksomhedsskattelovens 10, stk. 6 hvis der er stillet sikkerhed for privat gæld i aktiver i virksomhedsskatteordningen. Undtagelserne betyder, at der alligevel ikke skal ske beskatning, hvis den selvstændig har stillet sikkerhed i aktiver i virksomhedsskatteordningen for gæld, der ikke indgår i ordningen. Undtagelserne findes i virksomhedsskattelovens 10, stk VSL 10, stk. 7: Led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition Den første undtagelse er, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som et led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition jf. VSL 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for den selvstændig erhvervsdrivende til at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for privat gæld uden skattemæssige konsekvenser til trods for virksomhedsskatteloven 10, stk. 6. Det er dog et krav, at sikkerhedsstillelsen sker som led i en forretningsmæssig disposition. Det fremgår ikke af lovteksten, hvad der menes med sædvanlig forretningsmæssig disposition, men der findes i stedet en definition i bemærkningerne til betænkningen. Her fremgår det, at der skal 36 Jf. høringssvar til L200, s. 34 Side 29 af 56

30 foretages en konkret vurdering af, om sikkerhedsstillelsen er foretaget i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og tjener et forretningsmæssigt formål. Der står endvidere i bemærkningerne til betænkningen, at ting som løbende samhandel også spiller ind. Der nævnes et eksempel, hvor det er nødvendigt for den selvstændig erhvervsdrivende at stille sikkerhed overfor en leverandørs pengeinstitut for, at leverandøren kan få adgang til den nødvendige kapital til at kunne levere til den selvstændig erhvervsdrivende. Fortolkningsproblemer i VSL 10, stk. 7 Spørgsmål nr. 34: hvornår er der tale om som led i en forretningsmæssig disposition? Og spørgsmål nr. 42: investering i aktier der sker beskatning fordi der ikke er samhandel Et af fortolkningsproblemerne i denne undtagelse er at kunne definere, hvornår der er tale om led i en forretningsmæssig disposition. I bekendtgørelsen skrives, at der blandt andet lægges vægt på, om der er en løbende samhandel mellem den selvstændig erhvervsdrivendes virksomhed under virksomhedsskatteordningen og låntager som er årsag til behovet for en sikkerhedsstillelse. 37 Dette bliver uddybet nærmere i skatteministerens svar på spørgsmål nr. 34 af 3. september 2014, at det beror på en nærmere konkret vurdering, og at denne vurdering sker ved en test af to elementer. Det er et krav, at sikkerhedsstillelsen lever op til begge elementer, for at det kan indgå i undtagelsen og derved ikke er omfattet af beskatning og VSL 10, stk. 6. For det første skal sikkerhedsstillelsen være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette kræver, at behovet for, at der stilles sikkerhed, afstedkommer af en anden forretningsmæssig disposition mellem virksomheden under virksomhedsskatteordningen og tredjemand. For det andet skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for virksomheden under virksomhedsskatteordningen. Det indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen modsvares i den risiko, som den erhvervsdrivende pådrages ved at stille sine aktiver i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. 37 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4, venstre spalte Side 30 af 56

31 Hvis ikke sikkerhedsstillelsen kan vurderes at være, som led i en forretningsmæssigt disposition, så er konsekvensen, at det laveste beløb af enten sikkerhedsstillelsens størrelse eller gældens kursværdi anses som overført til den skattepligtige jf. VSL 10, stk. 6, 1. pkt. Der bliver også stillet spørgsmål til (spørgsmål 42 af 4. september 2014), om en investering i aktier, der som bekendt ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, vil blive omfattet af reglerne om sikkerhedsstillelse, når der er tale om klart erhvervsmæssige aktier. Her må der kunne siges, at sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål. Hvis for eksempel en svineproducent, der udover hans personlig drevne landbrug har investeret i aktier i en udenlandsk svineproduktion, og der ikke er samhandel mellem de to svineproducenter, er spørgsmålet om den danske svineproducent, bliver ramt af reglerne omkring sikkerhedsstillelse. Her må det siges, at landmanden vil blive omfattet af reglerne omkring sikkerhedsstillelse, og derved ikke omfattes af undtagelsen. Den danske svineproducent vil derfor anses for at have overført et beløb til hans privatøkonomi, hvor der vil ske beskatning. Grunden til dette er, at der ikke en samhandel mellem de to svineproducenter og derfor eksistere der ikke et forretningsmæssigt behov for at stille sikkerhed for lån, der er optaget med det formål at finansiere købet af aktierne i den udenlandske svineproduktion. 38 Desuden vil købet af aktierne ikke kunne anses for at være tilknyttet den driftsmæssige interesse for virksomheden i virksomhedsskatteloven, men den er i stedet et udtryk for en placering af private midler. VSL 10, stk. 8: Sikkerhedsstillelse i blandet benyttede ejendomme En anden undtagelse til beskatning er, hvis den erhvervsdrivende stiller aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for gæld i blandet benyttede ejendomme. I dette tilfælde skal der ikke ske beskatning, som ellers er udgangspunktet jf. VSL 10, stk. 6. Undtagelsen findes i virksomhedsskatteloven 10, stk. 8 Det har den betydning, at det er muligt for den selvstændig erhvervsdrivende at stille sine aktiver i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for gæld i blandede benyttede ejendomme, der er omfattet af virksomhedsskatteloven 1, stk. 3, 2. og 3. punktum. 38 Jf. spørgsmål 42 af 4. september 2014 til L200 Side 31 af 56

32 Der gælder, at værdien af de aktiver, der er stillet til sikkerhed, ikke må overstige ejendomsvurderingen tillagt eventuelle tillæg af forbedringer, der er foretaget siden den seneste ejendomsvurdering af den private del af ejendommen. 39 Alternativt kan den kontante anskaffelsessum for den private del af ejendommen anvendes. Et eksempel på en blandet benyttet ejendom vil være en landbrugsejendom, hvor stuehuset er til privatbrug. Et par eksempler på tilfælde, hvor der vil ske beskatning. Det første eksempel vil være i år 1, og eksempel nr. 2 vil være i det tilfælde, hvor et privat lån omlægges eller indfries i et senere år. Eksempel år 1 Ejendomsværdi af hele ejendommen Ejendomsværdi af privatbolig Anskaffelsessum af privatbolig Privat pantegæld Figur 7 af Kirstine Østergård Kortbæk I dette tilfælde vil der ske en overførsel og beskatning på kr. da den private pantegæld overstiger ejendomsværdien af den private bolig med kr. ( kr kr.) jf. VSL 10, stk. 8. Det private lån omlægges eller indfries i et senere år Ejendomsværdi af privatbolig Anskaffelsessum privatbolig Ny privat pantegæld Figur 8 af Kirstine Østergård Kortbæk I dette tilfælde vil der ske en overførsel og beskatning på kr. ( kr kr.) da den private pantegæld også her overstiger den nye ejendomsværdi af den private bolig. 39 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4, højre spalte Side 32 af 56

33 Fortolkningsproblemer i VSL 10, stk. 8 Spørgsmål 10: Hvordan og hvornår opgøres boligens værdi Det afgørende for om gælden i privatboligen undtages fra hovedreglen er, at gælden ikke overstiger ejendomsværdien eller den kontante anskaffelsessum, der vedrører den private del af ejendommen jf. VSL 10, stk. 8, 1. pkt. 40 Vurderingen foretages på tidspunktet, hvor der gives pant i ejendommen jf. VSL 10, stk. 8, 2. pkt. De forbedringer, der er lavet på privatboligen siden den seneste vurdering kan tillægges privatboligens værdi. 41 Dette indebærer, at det ikke er forbundet med skattemæssige konsekvenser, at ejendomsvurderingen efterfølgende stiger eller falder. Derimod vil det få skattemæssige konsekvenser, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse bortfalder, og ejendomsvurderingen er faldet samtidig med, at der ønskes en ny sikkerhed af samme størrelse. Problemet er her, at i denne situation overstiger gælden i privatboligen privatboligens værdi, og derfor anses den erhvervsdrivende for at have overført et beløb til privatøkonomien på differencen mellem privatboligens værdi og gældens størrelse. Inden ny sikkerhedsstillelse Værdi af privatbolig kr kr. Gældens størrelse kr kr. Beskatning? Nej Ja Figur 9 af Kirstine Østergård Kortbæk Efter ny sikkerhedsstillelse I den ovenstående figur ses det inden den nye sikkerhedsstillelse, at værdien af privatboligen overstiger gældens størrelse og det skaber derfor ikke problemer. Hvis den selvstændig erhvervsdrivende laver en ny sikkerhedsstillelse på privatboligen og denne nu vurderes til at være kr. værd samtidig med at gælden er kr. så skabes der problemer. Problemet opstår i, at nu overstiger gælden den værdi privatboligen har, og derfor vil differencen på kr. ( kr kr.) anses som overført til den skattepligtige og derfor vil der ske en beskatning af kr. Problemerne i denne lovændring er effekten. Det vil ikke være usandsynligt, at brugerne af virksomhedsskatteordningen i fremtidens handler vil forsøge at få så høj en pris for stuehuset i mod at få en meget lav pris på den del af ejendommen, der indgår, eller kan indgå, i en virksomhed under virksomhedsskatteordningen. 40 Jf. udvalgets spørgsmål 10 til skatteministeren til L Jf. udvalgets spørgsmål 10 til skatteministeren til L200 Side 33 af 56

34 Den metode vil give de erhvervsdrivende et større økonomisk råderum for at optage gæld i virksomhedsskatteordningen uden, at dette vil få skattemæssige konsekvenser på grund af det høje pris på privatboligen. VSL 10, stk. 9: Overgangsbestemmelser for eksisterende sikkerhedsstillelser Den sidste undtagelse for beskatning er påtænkt i de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende har behov for at skifte långiver. 42 Af den grund blev det vedtaget, at der ikke skal ske beskatning, hvis den erhvervsdrivende i perioden d. 11. juni december 2017 stiller aktiver i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for privat gæld i det omfang, at sikkerhedsstillelsen ikke overstiger den sikkerhedsstillelse, der eksisterede d. 10. juni Værdien af den eksisterende sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 opgøres som det laveste beløb af gældens kursværdi eller sikkerhedens størrelse pr. 10. juni Dette sikre, at den selvstændig erhvervsdrivende ikke har mulighed for at optage yderligere privat gæld med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen efter den 10. juni Hensigten med denne undtagelse er, at den selvstændig erhvervsdrivende skal have mulighed for at opnå en bedre afvikling af gælden. 44 Hvis den selvstændig erhvervsdrivende mod forventning, stadig har stillet sikkerhed for privat gæld efter den 31. december 2017, vil konsekvensen være, at det overskud, der er opsparet i virksomheden i perioden 11. juni december 2017 blive anset for være hævet den 1. januar 2018 i 42 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 5, venstre spalte 43 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 5, højre spalte samt VSL 10, stk. 9, 2. punktum. 44 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 5, højre spalte Side 34 af 56

35 overensstemmelse med hæverækkefølgen og det opsparet overskud i perioden vil derved komme til fuld beskatning i indkomståret for den 1. januar I denne forbindelse er det vigtigt at bemærke, at denne overgangsordning ikke omfatter VSL 10, stk. 6 omkring, at der anses et beløb overført til den selvstændig erhvervsdrivendes privatøkonomi, hvis der stilles sikkerhed i virksomhedens aktiver for gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen. Fortolkningsproblemer i VSL 10, stk. 9 Præcisering af begrebet sikkerhedsstillelse VSL 10, stk. 9, giver mulighed for, at den selvstændig erhvervsdrivende kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen fra den 11. juni 2014 til 31. december 2017, uden, at der anses for at være overført et beløb til den selvstændig erhvervsdrivende privat fra virksomhedsskatteordningen. 46 Det er dog en forudsætning at sikkerhedsstillelsen i tidsintervallet ikke overstiger værdien af den sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni Med hensyn til den henvisning, der er til kursgevinstloven i forbindelse med en forlængelse af et låns løbetid, når der er tale om en sikkerhedsstillelse, kan denne også gøres gældende her. Der er ikke henvist til kursgevinstlovens praksis i hverken ændringsloven mv, eller i bemærkningerne til udskiftning af sikkerhedsstillelse i betænkningen. Danske Advokater har dog stillet høringssvar, hvor de beder om en præcisering af begrebet sikkerhedsstillelse. Det er endvidere deres opfattelse, at det kun er situationer, hvor der tinglyses pant, der omfattes af L200. Det fremgår Skatteministeriets kommentar, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt, før virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. De vil dog ikke udelukke at andre aftaler eller forhold kan inddrages i vurderingen. 47 Skatteministeriets kommentar åbner op for, at til trods for at der ikke er foretaget for eksempel tinglysning, så kan der alligevel godt anses for at være sket en sikkerhedsstillelse af privat gæld for aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen. 45 Høringsskema til L200, s Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 5, venstre spalte 47 Jf. høringsskema til L200, s. 21 Side 35 af 56

36 Indhold i ny hovedregel 2: ikke længere muligt at opspare overskud i virksomheden hvis indskudskontoen er negativ Den anden hovedændring der vil blive behandlet er, at det for selvstændig erhvervsdrivende der anvender virksomhedsskatteordningen, ikke længere er muligt at opspare virksomhedens overskud i virksomheden, såfremt indskudskontoen er negativ. Lovændringen består i, at der er kommet en begrænsning i opsparing af virksomhedens overskud. Det betyder, at hvis virksomhedens indskudskonto er negativ, så kan virksomhedens overskud ikke opspares i virksomheden. Dette betyder, at hele årets overskud anses for hævet på én gang. Hele overskuddet beskattes som personlig indkomst med en marginalskat på 56,4 % 48. Hvis ikke overskuddet hæves positivt, så anses det for indskudt i virksomhedsskatteordningen igen, men overskuddet hensættes til senere hævning, og det beskattes, inden den bliver indskudt i virksomhedsskatteordningen igen 49. Det er udelukkende indskudskontoens saldo det hele afhænger af. Det betyder, at der først kan opspares overskud i virksomheden året efter, at indskudskontoen har en positiv saldo. Her er dog en bagatelgrænse på kr. Denne bagatelgrænse gælder kun for de selvstændig erhvervsdrivende der den 10. juni 2014 opfyldte bagatelgrænsen. Her skal laves en opgørelse af indkomsten indtil den 10. juni 2014 og efter den 11. juni Mere om bagatelgrænsen senere. Ny hovedregel 2 s betydning i kroner/øre I det tilfælde, hvor den selvstændig erhvervsdrivende har en negativ indskudskonto, og bagatelgrænsen ikke kan bringes i anvendelse, er konsekvensen som nævnt, at hele virksomhedens overskud, der er placeret i virksomhedsskatteordningen, bringes til beskatning ved indkomstårets udløb. Dette har store økonomiske konsekvenser for den selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen. Et eksempel er vist nedenfor. 48 Jf. afhandlingens side Jf. Præsentation Lett morgenseminar for landbruget: ændring af virksomhedsskatteordningen Side 36 af 56

37 Før L200 Virksomhedsoverskud Hævet til privatøkonomi Opsparet overskud Skattebetaling før L200 Arbejdsmarkedsbidrag (8 %) *8 % Bundskat, kommuneskat, kirkeskat ( )*38 % og sundhedsbidrag (38 %) Virksomhedsskat (23,5 %) *23,5 % Skat i alt Figur 10 af Kirstine Østergård Kortbæk Dette viser, at før L200 krævede et overskud i virksomheden på kr. hvoraf kr. blev hævet til privatøkonomien en samlet skattebetaling på kr. under forudsætning af, at det opsparede overskud på kr. forbliver i virksomheden i virksomhedsskatteordningen. Efter vedtagelsen af L200 og for en erhvervsdrivende med negativ indskudskonto på over kr. bliver situationen anderledes: Efter L200 Virksomhedsoverskud Hævet til privatøkonomi Skattebetaling efter L200 med negativ indskudskonto over kr. Arbejdsmarkedsbidrag (8 %) *8 % Bundskat, kommuneskat, kirkeskat ( )*38 % og sundhedsbidrag (38 %) Topskat (15 %) ( )*15 % Skattebetaling i alt Figur 11 af Kirstine Østergård Kortbæk Som det ses af eksemplet, så betyder en ændring i virksomhedsskatteloven af en selvstændig erhvervsdrivende med et overskud i virksomhedsskatteordningen på kr. og en negativ indskudskonto, hvor bagatelgrænsen ikke kan anvendes, at skattebetalingen stiger fra kr. til 50 Jf. topskattegrænsen 2015: Side 37 af 56

38 kr. Dette er en stigning på 188 % og en difference på kr. Denne difference ville før L200 kunne have været anvendt på for eksempel nye investeringer eller afdrag på gæld, som ville hjælpe virksomheden med at vokse og konsolidere sig, samt have større mulighed for en eventuel ekspansion i fremtiden. Den øgede skattebetaling sætter dog en grænse for, hvor meget virksomheden kan geninvestere i sig selv. Det, til trods for, at den selvstændig erhvervsdrivende ikke nødvendigvis anvendte virksomhedsskatteordningen utilsigtet. Hvis en del af overskuddet skal forblive i virksomhedsskatteordningen, så kan den del af overskuddet der ønskes, indskydes i virksomhedsskatteordningen efter der er sket beskatning. Fra negativ indskudskonto til positiv indskudskonto Inden vedtagelsen af L200 havde den selvstændig erhvervsdrivende mulighed for, at ændre indskudskontoen fra en negativ til en positiv saldo uden at betale topskat. Hvis der tages udgangspunkt i eksemplerne ovenfor, så ville det ikke være utænkeligt for den selvstændig erhvervsdrivende at indskyde en del af det beløb, der er overført til privatøkonomien. I eksemplet ville den selvstændig erhvervsdrivende kunne overføre kr. 51 til privatøkonomien, men kunne vælge kun at overføre kr. og derved lade kr. indskydes i virksomhedsskatteordningen igen. Dette vil bevæge indskudskontoen i en positiv retning, da det anses for en indskud i virksomhedsskatteordningen, og der vil samtidig ikke ske beskatning af det fulde overskud på kr. og derved topskat. Når beløbet der overføres til den selvstændig erhvervsdrivendes privatøkonomi holdes under topskattegrænsen, så skal der ikke betales topskat og indskudskontoen bevæger sig stille og roligt i en positiv retning. Efter L200 er det som illustreret ikke muligt at opspare overskud i dette eksempel. Den selvstændig erhvervsdrivende har samme mulighed som før L200, men nu sker ændringen af indskudskontoen i et højere tempo og med betaling af topskat, samt stor skattebetaling efter en finanskrise, der har været økonomisk hård for mange virksomheder. Med udgangspunkt i eksemplet, så får den selvstændig erhvervsdrivende efter L200 en udbetaling på kr. 52 efter skat, hvoraf en del af beløbet kan indskydes i virksomhedsskatteordningen igen og derved ændre indskudskontoen i en positiv retning. Denne model koster mere for den selvstændig erhvervsdrivende, da det ikke længere er 51 Jf kr kr kr. = kr. 52 Jf kr kr. = kr. Side 38 af 56

39 muligt at kontrollere hvor stort et beløb der overføres til privatøkonomien og derved risikere at betale topskat. Samtidig giver det den selvstændig erhvervsdrivende meget svingende indkomster, da en virksomheders resultater ofte svinger meget år for år. Endvidere bliver de næste år for virksomheder i virksomhedsskatteordningen meget dyre i forhold til skattebetalinger. I og med at der lige har været en finanskrise, hvor nogle virksomhedsejere har været nødsaget til at hæve af virksomhedens reserver på grund af manglende overskud i virksomheden, har dette øget den negative saldo på indskudskontoen, da de selvstændig erhvervsdrivende har været nødsaget til at have et eksistensgrundlag. L200 modvirker, at de selvstændig erhvervsdrivende kan opbygge økonomien i virksomhedsskatteordningen i et roligt tempo over årerne, og kræver i stedet, at det sker på et antal færre år med den konsekvens, at der er færre penge til for eksempel investeringer i fremtiden. Fortolkningsproblemer i ny hovedregel 2 Andre årsager til negativ indskudskonto end udtryk for at den selvstændig erhvervsdrivende har privat gæld i virksomhedsskatteordningen Hovedårsagen til, at en selvstændig erhvervsdrivende har en negativ indskudskonto, er vedkommende har privat gæld i virksomheden. Dette er dog ikke den eneste måde, hvorpå indskudskontoen kan være blevet negativ. Det kan for eksempel være ved afståelse af en ejendom, der indgår i virksomhedsskatteordningen, og den selvstændig erhvervsdrivende, så derefter vælger at overføre den ikke-skattepligtige avance til privatøkonomien. 53 Skatteministeriet bekræfter også, at dette påvirker indskudskontoen negativt. Der er ved L200 givet mulighed for, at den selvstændig erhvervsdrivende ekstraordinært kan få nulstillet sin negative indskudskonto, såfremt det kan dokumenteres at der ved indtræden i virksomhedsskatteordningen ikke blev indskudt privat gæld jf. VSL 3, stk. 5, efter ansøgning til SKAT senest den 31. marts Jf. høringsskema til L200, s. 25 Side 39 af 56

40 Det optimale for de selvstændig erhvervsdrivende i en situation som beskrevet ovenfor, hvor der er sket en afståelse af en ejendom vil være, hvis der kunne gives adgang til løbende at nulstille indskudskontoen. Dette afviser Skatteministeriet med den begrundelse af det ville være svært at sikre, at den negative indskudskonto ikke skyldes privat gæld 54, som netop er det, der forsøges at undgå med L200. Dette giver tydeligvis problemer, og det kan diskuteres, om reglerne er helt rimelige på dette punkt, da det herved er tydeligt, at en negativ indskudskonto i alle tilfælde ikke er udtryk for en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskatteordningen. Skatteministeriet har valgt denne model for at imødekomme en utilsigtet anvendelse, da de mener, det er den enkleste måde at imødekomme udnyttelsen på. Hel- eller delvis afvikling af sikkerhedsstillelser pr. 10. juni 2014 Som udgangspunkt har L200 virkning for den indkomst, der er erhvervet fra og med lovforslagets fremsættelse den 11. juni Skattepligtige, der omfattes af ændringslovens 2, stk. 5, vil kunne have mulighed for at udarbejde en delårsopgørelse. 55 Disse delårsopgørelser vil medføre store administrative udgifter for den enkelte. Landbrug & Fødevarer vurdere at det vil koste hver enkelte landmand mellem 8.000kr. og kr. hvilket svarer til i alt kr. for alle brugere af virksomhedsskatteordningen. 56 Skatteministeriet svarer tilbage, at der ikke er tale om to delårsopgørelser men at det derimod handler om, at virksomhedens overskud fra og med den 11. juni 2014 ikke kan opspares hvis indskudskontoen er negativ, og bagatelgrænsen ikke kan anvendes. De nævner endvidere, at det ikke vil være alle brugere af virksomhedsskatteordningen der skal lave delårsopgørelse. Der foreligger desuden brugerne af virksomhedsskatteordningen en mulighed for at anvende en forholdsmæssig opgørelse af virksomhedens skattepligtige overskud, i en del der kan spares op, og en del som ikke kan opspares. 57 Denne mu- 54 Jf. høringsskema til L200, s Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 8, venstre spalte 56 Jf. høringsskema til L200, s Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 8, venstre spalte Side 40 af 56

41 lighed foreligger i de tilfælde hvor udgifterne i de to perioder ikke kan henføres til enten den første eller sidste periode. 58 Muligheden for en forholdsmæssig opgørelse af virksomhedens skattepligtige overskud er i sig selv en god mulighed, da den gør arbejdet lettere for brugerne af virksomhedsskatteordningen. Problemet opstår når der er meget svingende indtægter i løbet af et indkomstår som for eksempel i landbruget. Langt størstedelen af landmandens indkomst ligger i høstperioden der ligger efter den 11. juni. Delårsopgørelsen vil i disse situationer medføre, at landmandens høstindtægter skal henføres til perioden efter 11. juni som betyder at denne indtjening ikke kan opspares i virksomhedsskatteordningen såfremt indskudskontoen er negativ, og bagatelgrænsen ikke kan bringes i anvendelse. En anden problematik omkring delårsopgørelser er i forhold til afskrivninger. Disse kan umiddelbart ikke henføres til en bestemt periode da dette vedrøre hele indkomståret. Derfor er det mest rimeligt at fordele afskrivningerne forholdsmæssigt over de to perioder. Såfremt afskrivningerne ikke skulle fordeles forholdsmæssigt, ville det været en fordel for den selvstændig erhvervsdrivende at medtage afskrivningerne i perioden fra den 11. juni 2014 til 31. december På denne måde mindskes overskuddet i denne periode, imens overskuddet i perioden den 1. januar 2014 til 10. juni 2014 vil være tilsvarende større. Dette ville være en fordel, da det er i denne første periode af 2014, den selvstændig erhvervsdrivende, vil have mulighed for at opspare virksomhedens overskud, til trods for en negativ indskudskonto. Overgangsbestemmelser Bagatelgrænse Ændringslovens 3 stk. 6 indeholder en overgangsregel i form af en bagatelgrænse. Formålet med bagatelgrænsen er at sikre, at summen af en negativ indskudskonto og en eventuel sikkerhedsstillelse af bagatelagtig karakter ikke skal få de ovenstående to værnsregler (ny hovedregel 1 og 2) i 58 Jf. lovforslag som fremsat, 2, stk. 4, s. 1 Side 41 af 56

42 brug. 59 I lovforslaget var bagatelgrænsen på kr., men er i den endelig vedtagne lov forhøjet til kr. Bagatelgrænsen bestemmer, at såfremt indskudskontoen primo og ultimo indkomståret tillagt de sikkerhedsstillelser, der eksisterende den 10. juni 2014 ikke overstiger bagatelgrænsen på kr., så er det muligt at opspare virksomhedens overskud i virksomhedsskatteordningen til trods for, at hovedreglen bestemmer andet. Værdien på sikkerhedsstillelserne, der tillægges indskudskontoens saldo, er den laveste værdi af sikkerhedsstillelsen eller gældens kursværdi pr. 10. juni Bagatelgrænsen gælder kun for de erhvervsdrivende, der primo 2014 havde en negativ indskudskonto. Der gælder desuden det, at såfremt den negative indskudskonto forøges, så er det ikke længere muligt at spare op i virksomhedsskatteordningen, men en eventuel sikkerhedsstillelse kan godt fortsætte. Indskudskontoen kan altså kun bevæge sig den positive retning. 61 Reglen er udarbejdet som et fastfrysningsprincip. Muligheden for at opspare virksomhedens overskud til trods for en negativ indskudskonto fortabes, hvis en positiv saldo på indskudskontoen bliver negativ, eller hvis en negativ saldo forøges. 62 Fortolkning af bagatelgrænse Jf. VSL 11, stk. 4, er udgangspunktet, at der ikke kan opspares overskud i virksomheden fra og med den 11. juni 2014, hvis indskudskontoen er negativ. Der gælder dog det jf. ændringslovens 2, stk. 6, 1. pkt., at der alligevel godt kan opspares overskud i virksomheden, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger kr. Et eksempel herpå er følgende: 59 Jf. Danske revisorer, nr. 4, november 2014, foreningen danske revisorer, Virksomhedsskatteordningen, en gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, af lektor Ole Aagesen 60 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 2, pkt Jf. Præsentation Lett morgenseminar for landbruget: ændring af virksomhedsskatteordningen 62 Jf. Danske revisorer, nr. 4, november 2014, foreningen danske revisorer, Virksomhedsskatteordningen, en gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, af lektor Ole Aagesen Side 42 af 56

43 Indskudskonto primo 2014 (a) Indskudskonto ultimo 2014 (b) Sikkerhedsstillelser pr. 10. juni 2014(c) Numerisk værdi af a+c Numerisk værdi af b+c Opsparing mulig efter 10. juni 2014? Figur 12 af Kirstine Østergård Kortbæk Eksempel 1 Eksempel 2 Eksempel 3 Eksempel 4 Eksempel Nej Ja Nej Nej Nej/ja Eksempel 1: Der kan ikke foretages opsparing af overskud efter den 10. juni 2014 fordi den numeriske værdi af den negative indskudskonto med tillæg af sikkerhedsstillelser er kr. og overstiger derved bagatelgrænsen på kr. Eksempel 2: Her kan der godt foretages opsparing af overskud efter den 10. juni 2014 fordi den numeriske værdi af den negative indskudskonto med tillæg af sikkerhedsstillelser er kr. og derved ikke overstiger bagatelgrænsen. Eksempel 3: Her kan der ikke foretages opsparing af overskud efter den 10. juni 2014 fordi den negative saldo på indskudskontoen er forøget fra primo til ultimo, og derved frafalder muligheden for at anvende bagatelgrænsen. 63 Eksempel 4: Her kan der ikke foretages opsparing af overskud efter den 10. juni 2014 fordi saldoen på indskudskontoen er ændret fra en positiv værdi til en negativ værdi. Derfor er der, ikke hjemmel til at anvende bagatelgrænsen. Eksempel 5: Her er der to muligheder. Hvis sikkerhedsstillelsen er fuldt ud afviklet inden den 1. januar 2018, så kan der godt opspares overskud i virksomhedsskatteordningen. Hvis ikke sikker- 63 Jf. Danske revisorer, nr. 4, november 2014, foreningen danske revisorer, Virksomhedsskatteordningen, en gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, af lektor Ole Aagesen, s. 17 Side 43 af 56

44 hedsstillelsen er afviklet inden den 1. januar 2018, vil det opsparede overskud i perioden fra den 11. juni 2014 til 31. december 2017 komme til beskatning i indkomståret for den 1. januar Muligt at nulstille negativ indskudskonto Ved opstart i virksomhedsskatteordningen er det muligt for den erhvervsdrivende at få nulstillet indskudskontoen, såfremt det kan dokumenteres, at alle virksomhedens aktiver er medtaget i virksomhedsskatteordningen, og gælden der indgår, udelukkende er erhvervsmæssig.. 64 Der er ved vedtagelsen af L200 lavet en ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, som kan gøres gældende i de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende kan dokumentere, at der ved indtræden i virksomhedsskatteordningen ikke blev indskudt privat gæld jf. VSL 3, stk. 5. Dette krævede en ansøgning til SKAT senest den 31. marts Denne ekstraordinære nulstilling af indskudskontoen er relevant for de selvstændig erhvervsdrivende der ved opstarten af deres virksomhed ikke fik nulstillet indskudskontoen på daværende tidspunkt. Baggrunden for den ekstraordinære nulstilling skyldes, at konsekvenserne af en negativ indskudskonto er væsentlig større end tidligere, hvorfor flere selvstændig erhvervsdrivende ikke tidligere har nulstillet deres indskudskonto. 65 I det tilfælde, hvor den erhvervsdrivendes indskudskonto bliver ekstraordinært nulstillet, sættes indskudskontoen til nul på det tidspunkt, hvor virksomhedsskatteordningen blev anvendt for første gang. Hvis der efterfølgende er sket ændringer på indskudskontoen, vil disse påvirke den ekstraordinært nulstillede indskudskonto. Selvangivelsesomvalg for 2013 I ændringslovens 3, stk. 8, er der indsat en bestemmelse, som gør det muligt for den selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen, at omgøre visse selvangivelsesdispositioner for indkomståret 2013 såfremt selvangivelsesomvalget blev meddelt til SKAT senest den 31. marts Baggrunden for denne overgangsordning er, at da lovforslaget L200 blev fremsat den 11. juni 2014, var der allerede nogle selvstændig erhvervsdrivende, der havde selvangivet for indkomståret 2013, samtidig med, at andre ikke havde selvangivet på daværende tidspunkt. 64 Jf. Henrik Dam m.fl., Grundlæggende skatteret 2015, s Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 9, venstre spalte, samt ændringslovens 3 stk. 10 Side 44 af 56

45 Muligheden for selvangivelsesomvalg er dog ret begrænset. Det er kun muligt for de selvstændig erhvervsdrivende, der anvendte virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2013, og som havde en negativ indskudskonto og/eller sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 for gæld, der ikke indgår i virksomhedens økonomi. Den kan endvidere ikke anvendes af selvstændig erhvervsdrivende, som er omfattet af bagatelgrænsen på kr. 66 Det vil sige, at muligheden for selvangivelsesomvalg er gældende for de erhvervsdrivende der rammes af det nye VSL 11, stk. 4 omkring den manglende mulighed for at spare op i virksomheden på grund af en negativ indskudskonto, og som ikke er omfattet af bagatelgrænsen. Derudover er muligheden for selvangivelsesomvalg, forbeholdt særlige situationer vedrørende hævninger og indskud på indskudskontoen. Her er der tale om en mulighed for at omgøre valg af overførsler af finansielle aktiver, passiver og indskud, samt bogføring på mellemregningskontoen. 67 Ændring af rentekorrektionssatsen Rentekorrektion skal sikre, at fradragsværdien på private renteudgifter, der er indskudt i virksomhedsskatteordningen, bliver den samme som for ikke-selvstændig erhvervsdrivende. 68 Hidtil har de anvendte kapitalafkastsatser være beregnet ud fra en afkastsats, og ikke en lånesats. I L200 er reglerne omkring rentekorrektion skærpet, og rentekorrektionssatsen skal nu beregnes på samme måde som kapitalafkastsatsen. Det er dog værd at bemærke, at imens der ved opgørelsen af kapitalafkastsatsen sker en nedsættelse på 2 procentpoint og nedrunding til nærmeste hele procentsats, gælder der det ved opgørelsen af rentekorrektionssatsen, at der ingen nedsættelse sker, og den oprundes til nærmeste hele procentsats. Dette betyder, at rentekorrektionssatsen forøges med effektivt 3 % i forhold til kapitalafkastet, hvilket gør straffen for at have en negativ indskudskonto større og dermed gæld i virksomheden. Det vil sikre effektiviteten på rentekorrektionen og vil gøre det mindre attraktivt at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen, som også L200 forsøger på. 66 Jf. Danske revisorer, nr. 4, november 2014, foreningen danske revisorer, Virksomhedsskatteordningen, en gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, af lektor Ole Aagesen 67 Jf. Danske revisorer, nr. 4, november 2014, foreningen danske revisorer, Virksomhedsskatteordningen, en gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, af lektor Ole Aagesen 68 Jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2013, s. 225 Side 45 af 56

46 Ændringen af rentekorrektionen har virkning fra indkomståret I de tilfælde, hvor indkomståret 2015 er påbegyndt ved fremsættelsen af lovforslaget (den 11. juni 2014), så finder ændringen i rentekorrektionen først anvendelse fra indkomståret 2016 jf. ændringsloven 3, stk. 2. Rentekorrektionen indføres i en ny 9 a i virksomhedsskatteloven og skal anvendes til beregning af rentekorrektionssatsen efter virksomhedsskattelovens 11 i stedet for kapitalafkastsatsen efter virksomhedsskattelovens I forhold til den skattemæssige behandling af en rentekorrektion, indgår den beregnede rentekorrektion indirekte i den personlige indkomst og fratrækkes i kapitalindkomsten, hvilket betyder, at rentekorrektionen ikke indgår i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge. 70 Her et eksempel på beregning af rentekorrektion efterfulgt af eksempel på hvordan en rentekorrektion påvirker i forhold til den skattepligtige indkomst: 71 I forhold til beregningen af rentekorrektionen vælges der først den mest negative indskudskonto og afkastgrundlag som der beregnes rentekorrektion af. Derefter vælges den mindste korrektion. 72 Derfor er der i det følgende eksempel en rentekorrektion på 5.000kr. Rentekorrektion beregning Primo Ultimo Korrektion Negativ indskudskonto Korrektion af mest negative beløb, 2 % (2014) Negativt afkastgrundlag Korrektion af mest negative beløb, 2 % (2014) Rentekorrektion (det mindste af korrektionsbeløbene) Figur 13 af Kirstine Østergård Kortbæk Jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2013, s Jf. Den Juridiske Vejledning C.C Jf. Den Juridiske Vejledning C.C Jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2013, s. 225 Side 46 af 56

47 Fiktiv eksempel på påvirkningen af en rentekorrektion Personlig indkomst fra virksomhed Arbejdsmarkedsbidrag (8 %) Lønindkomst m.m. efter Arbejdsmarkedsbidrag Rentekorrektion Arbejdsmarkedsbidrag af rentekorrektion -400 Personlig indkomst i alt Kapitalindkomst i privatøkonomien Rentekorrektion Kapitalindkomst i alt Figur 14 af Kirstine Østergård Kortbæk Her ses det, at rentekorrektionen ikke påvirker den samlede indtægt, bortset fra ændringen i arbejdsmarkedsbidraget, da rentekorrektionen er tillagt den personlige indkomst og fratrukket i kapitalindkomsten. Den skattemæssige betydning består i, at den personlige indkomst har en højere beskatningsprocent end i kapitalindkomsten, og derfor sker der en hårdere beskatning, når rentekorrektionen er tillagt den personlige indkomst og fratrukket kapitalindkomsten. Efter ikrafttræden af L200 vil rentekorrektionssatsen stige med effektiv 3 %, som betyder, at det beløb der, tillægges den personlige indkomst bliver større. Dette vil øge skattebetalingen for de selvstændig erhvervsdrivende, hvor der blive beregnet rentekorrektion, og vil naturligvis ikke påvirke de selvstændig erhvervsdrivende hvor rentekorrektion ikke beregnes, men forøgelsen vil gøre det mindre attraktivt for de selvstændig erhvervsdrivende at have negativ indskudskonto og derved skal have beregnet rentekorrektion. Hvad kan den selvstændig erhvervsdrivende gøre fremadrettet? Hvis indskudskontoen er negativ, så skal den udlignes, ved at der indskydes private midler ind i virksomhedsskatteordningen. Dette kan eventuelt ske ved, at der optages et privat lån, men her skal den selvstændig erhvervsdrivende være opmærksom på, at det oprettede lån udelukkende er privat, og der ikke er stillet sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen. Hvis ikke lånet udelukkende er privat, så rammes sikkerhedsstillelsen af ny hovedregel 1. Derudover var der som tidligere nævnt, mulighed for at ansøge SKAT om at få nulstillet sin indskudskonto, hvis den nega- Side 47 af 56

48 tive indskudskonto udelukkende skyldes erhvervsmæssig gæld. For at kunne udnytte denne mulighed krævede det en ansøgning til SKAT inden den 31. marts Når den selvstændig erhvervsdrivende har en negativ indskudskonto, er det en klar fordel, hvis virksomhedens overskud hæves positivt, da det ellers automatisk anses for at være indskudt i virksomhedsskatteordningen igen, efter der er sket beskatning af overskuddet. Hvis det automatisk anses som indskudt i virksomhedsskatteordningen igen, er det udelukkende en bogholderimæssig postering og hæves udenfor den almindelge hæverækkefølge. 73 Dette betyder, at hvis den selvstændig erhvervsdrivende senere vil hæve en del af det, automatisk indskudte overskud, så skal der ske beskatning af beløbet endnu en gang. Det betyder altså, at der her sker en dobbeltbeskatning. Af denne grund, er det ikke uvæsentligt for den selvstændig erhvervsdrivende at hæve virksomhedens overskud positivt, da der på denne måde kun sker beskatning én gang i modsætning til to gange. Hvis det i stedet er tilfældet, at der er privat gæld med sikkerhed i virksomhedens aktiver, vil det være en fordel for den selvstændig erhvervsdrivende, at den private gæld fastlåses, så den ikke forøges. Dette er forudsat, at sikkerhedsstillelsen pr. 10. juni 2014 overstiger gælden. Hvis forudsætningen er opfyldt, betyder det, at der ikke er skattemæssige konsekvenser, hvis sikkerhedsstillelsen forøges, da det er den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse der beskattes ud fra. Hvis gældens kursværdi fra start er lavere end sikkerhedsstillelens størrelse har det derfor ingen skattemæssige konsekvenser, at sikkerhedsstillelsen forøges. En anden mulighed for den selvstændig erhvervsdrivende er at lægge en plan for afvikling af den private gæld, så gælden er indfriet senest den 31. december På denne måde anvender den selvstændig erhvervsdrivende overgangsreglerne, der er beskrevet under Sikkerhedsstillelser der eksisterede pr. 10. juni 2014, s.20. Helt generelt, så skal den selvstændige erhvervsdrivende undgå at stille sikkerhed for privat gæld i aktiver, der indgår i virksomhedsskatteordningen i fremtiden. 73 Jf. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4, venstre spalte Side 48 af 56

49 Perspektivering - Er reglerne i L200 hensigtsmæssige? De nye regler i L200 er på nogle punkter hensigtsmæssige, og på andre punkter ikke. Baggrunden og tankerne bag L200 om at imødekomme en utilsigtet anvendelse af virksomhedsskatteordningen er i sig selv rigtig fin. Der er uden tvivl nogle selvstændig erhvervsdrivende, der har anvendt virksomhedsskatteordningen utilsigtet, men L200 rammer så bredt, at den også rammer en masse selvstændig erhvervsdrivende, der ikke har anvendt virksomhedsskatteordningen utilsigtet. Landbrug & Fødevarer anfører i høringsskemaet til L200, at L200 kommer til at bevirke at landmænd alene skal nedbringe deres indskudskonto til nul, potentielt berøres af ny hovedregel 1 omkring sikkerhedsstillelse, og cirka landbrugsvirksomheder bliver berørt af forhøjelsen af rentekorrektionssatsen. 74 Til Landbrug og Fødevarer svarer skatteministeriet, at der vil komme nogle undtagelser, som også er benævnt i denne afhandling, hvilket vil nedsætte antallet af de berørte landmænd efter skatteministeriets opfattelse. Dette ændre dog ikke ved, at mange landmænd og andre, der anvender virksomhedsskatteordningen, har en negativ indskudskonto uden, at de har anvendt virksomhedsskatteordningen utilsigtet. For at lovændringen kunne have ramt en mindre gruppe brugere af virksomhedsskatteordningen, kunne lovændringen have lydt sådan, at det kun var de selvstændig erhvervsdrivende der ultimo, indkomståret havde en negativ indskudskonto, der ikke ville have mulighed for at opspare overskud i virksomhedsskatteordningen. Dette er skatteministeriet afvisende overfor. De nye regler i L200 er særdeles indgribende og omfatter mange selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen. Samtidig er lovændringen gældende fra lovforslagets fremsættelse den 11. juni Dette betyder, at de selvstændig erhvervsdrivende ikke har haft muligheden for at indrette sig efter de nye regler før de er trådt i kraft. Dette gør lovændringen endnu mere indgribende. Til trods for overgangsreglerne, bagatelgrænsen og en tidsfrist til den 1. januar 2018 til at afvikle sikkerhedsstillelser, så kunne det ønskes, at bagatelgrænsen var sat på et højere niveau, og tidsfristen var forlænget. Skatteministeriet mener dog ikke, at der er tale om en tilbagevirkende kraft, men kun en fremadrettet virkning for indkomst. der er erhvervet efter fremsættelsesdagen. 75 Dette er i teorien også korrekt, men lovforslaget blev først vedtaget den 9. september 2014 men er gældende fra den 11. juni 74 Jf. høringsskema til L200, s Jf. høringsskema til L200, s. 2 Side 49 af 56

50 2014 hvilket vurderes til at være med tilbagevirkende kraft. Havde lovændringen været gældende fra for eksempelvis den 1. januar 2015, så havde de selvstændig erhvervsdrivende haft en mulighed til at indrette sig på den måde, som folketinget ønsker det, uden det koster erhvervslivet en masse penge i skattebetaling. Det i forhold til bagatelgrænsen i det første lovforslag, hvor den lød på kun kr., så er en grænse på kr. mere tilfredsstillende. Pengenes værdi og mængden af penge, hvis bare den selvstændig erhvervsdrivende har en mellestort landbrug, bør der dog tages hensyn til. Ved landmanden med et mellemstort landbrug er en bagatelgrænse på kr. og en frist på under 3,5 år til at afvikle sikkerhedsstillelser for privat gæld, ikke særlig meget. Derudover har finanskrisen også sat sine spor hos de fleste hvilket ikke gør det lettere for den selvstændig erhvervsdrivende at leve op til de nye regler. Dette er, uanset om virksomhedsskatteordningen er blevet anvendt utilsigtet eller ej. Det er som nævnt flere gange en meget indgribende lovændring, der fratager den selvstændig erhvervsdrivende at disponere over virksomhedens midler, hvis ikke virksomheden, der indgår, i virksomhedsskatteordningen er indrettet efter den nye lov. Det kan dog ses fra det synspunkt, at virksomhedens midler også er den selvstændig erhvervsdrivendes midler, på den måde, at den selvstændige erhvervsdrivende ejer virksomheden privat og hæfter personligt. Hvis hele virksomhedens overskud overgår til beskatning med det samme, så har den selvstændig erhvervsdrivende, ikke mulighed for at disponere over hvor stor en del af overskuddet, der skal blive i virksomheden og geninvesteres i for eksempelvis nye investeringer og udvikling af virksomheden. Dette sker, til trods for, at det i princippet er den selvstændig erhvervsdrivendes personlige penge, da han hæfter personligt for virksomheden. Dog er de penge, han ville vælge at lade blive i virksomheden kun foreløbig beskattet, men hvis pengene tjente til formål for virksomheden, og ikke den selvstændig erhvervsdrivende privat, ville dette ikke kunne skabe problemer i forhold til tankerne bag virksomhedsskatteordning. Alt dette vil ikke være aktuelt, hvis bare den selvstændig erhvervsdrivende er indenfor rammerne i den nye lovgivning. Hovedproblemet i det hele er, at en del af de selvstændig erhvervsdrivende, der rammes af den nye lovgivning, ikke har anvendt virksomhedsskatteordningen utilsigtet og alligevel bliver omfattet, samt de selvstændig erhvervsdrivende der har anvendt virksomhedsskatteloven efter de dagældende regler. Side 50 af 56

51 Ideen bag lovændringen er fornuftig nok, men et for stort antal, bliver omfattet af lovændringen, og det koster de selvstændig erhvervsdrivende rigtig mange penge, som der ovenpå en finanskrise sandsynligvis ikke er råd til i alle de virksomheder, der rammes af L200. Side 51 af 56

52 Konklusion Tidligere har der hos nogle selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen været en utilsigtet anvendelse af ordningen. Dette har skatteministeriet forsøgt at forhindre gennem lovændringen L200, som på baggrund af denne afhandling må siges at have store konsekvenser for brugerne af virksomhedsskatteordningen. Lovændring L200 har flere elementer, som alle hænger tæt sammen, og både den juridiske betydning og de økonomiske konsekvenser er meget væsentlige. Gennem talillustrationerne er det tydeligt, at de selvstændig erhvervsdrivende der anvender virksomhedsskatteordningen, skal være mere påpasselig, når de blandt andet vil optage gæld, og hvis de ønsker at opspare deres virksomheds overskud i virksomheden til en foreløbig beskatning. Samtidig er det ikke uvæsentlig, at de foretager en aktiv hævning i de tilfælde, hvor det ikke er muligt at opspare virksomhedens overskud i virksomhedsskatteordningen, da der ellers kun sker en bogholderimæssig postering. Hvis dette er tilfældet, så vil der ske beskatning af hele virksomhedens overskud, men den selvstændig erhvervsdrivende, der ejer virksomheden, har ikke mulighed for at hæve det resterende overskud, da det anses for at være indskudt i virksomhedsskatteordningen igen. Ønsker den selvstændig erhvervsdrivende at hæve det resterende overskud ud af virksomheden bagefter, så sker der endnu en gang beskatning, og derved sker der en dobbeltbeskatning. Hvis den selvstændig erhvervsdrivende i stedet optager privat gæld med sikkerhed i aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen, så vil den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelens størrelse anses som overført til privatøkonomien, og dermed vil der ske beskatning af beløbet. Formålet med lovændringen L200 er som bekendt, at undgå en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskatteordningen. Problematikken omkring L200 er i denne forbindelse at L200 rammer meget bredt, og ikke kun de selvstændig erhvervsdrivende, der i realiteten har udnyttet virksomhedsskatteordningen utilsigtet. For eksempel kan en negativ indskudskonto forekomme uden virksomhedsskatteordningen er udnyttet utilsigtet, men af en mere naturlig årsag, som for eksempel at der har været en finanskrise. Som svar på problemformulering, så har den juridiske betydning af L200 store konsekvenser for en lang række selvstændig erhvervsdrivende, og endda også dem som L200 ikke er tiltænkt til at skulle ramme. Det gør det mere besværligt og administrativt tungt for de selvstændig erhvervsdrivende, og samtidig kræver det ekstra timer med revisorerne, hvis der for eksempelvis skal laves delårsopgø- Side 52 af 56

53 relser for Ydermere kræver det, i forhold til den juridiske del, at brugerne af virksomhedsskatteordningen er mere påpasselig med deres dispositioner, da de ellers kan risikere at blive ramt af reglerne i L200. Der har endvidere været megen kritik og stor usikkerhed omkring brugen af L200 i praksis, hvilket har givet anledning til en lang række spørgsmål. Skatteministeriet har løbende svaret på de indsendte spørgsmål, men der er endnu spørgsmål der ikke er besvaret. De økonomiske konsekvenser er illustreret løbende i afhandlingen og giver et indtryk af, at hvis en selvstændig erhvervsdrivende har anvendt virksomhedsskatteordningen på en sådan måde at vedkommende bliver omfattet af L200, så har L200 store økonomiske konsekvenser. Som nævnt er det ikke nødvendigvis en forudsætning, at den selvstændige erhvervsdrivende har anvendt virksomhedsskatteordningen utilsigtet, men i stedet er uheldig. Side 53 af 56

54 Litteraturliste Artikler/fagblade Artikel Jyllands Posten, Nye regler om virksomhedsskatteordningen, 29. november 2014 af Arne Larsen Artikel Jyllands Posten, Skærpede regler for virksomhedsskatteordningen, 14. juni 2014, af Tommy V. Christiansen Danske revisorer, nr. 4, november 2014, foreningen danske revisorer, Virksomhedsskatteordningen, en gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, af lektor Ole Aagesen SR-skat, 2014, årg. 26, nr. 5, s , Væsentlige ændringer vedrørende virksomhedsordningen lovforslag L200, af statsautoriseret revisor Arne Larsen, Redmark Bøger Aage Michaelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2013, 15. udgave, 1. oplag, Jurist- og økonomiforbundets Forlag Henrik Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret 2015, 8. udgave; 1. oplag, Karnov Group Denmark Hjemmesider (skattesatser) Side 54 af 56

55 Love, bekendtgørelser mv. Betænkning udgivet af skatteudvalget den 8. september 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.): Forslag til Lov om ændring af virksomhedsskatteloven (indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.): Høringssvar til L200 Høringsskema til L200 Juridisk vejledning C.C.5.2. Virksomhedsordningen Møder Lett morgenseminar for landbruget: ændring af virksomhedsskatteordningen Præsentationer Muligheder og faldgruber i Virksomhedsordningen, Danmarks Skatteadvokater København og Århus, januar 2014, Frans Eskil Nørgaard. Præsentation af Frans Eskil Nørgaard, Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv. (L200), Danmarks Skatteadvokater Januar 2015 Side 55 af 56

56 Side 56 af 56