Institut for regnskab Kandidatafhandling Cand. Merc. Aud. Forfattere: Ryan Klausen David S. Møller Vejleder: Claus Holm Revision af små virksomheder i Danmark Handelshøjskolen i Århus Juli 2005
1. Forord...3 2. Revisionens udvikling...4 2.1. Den historiske udvikling...4 2.2. Midt i vadestedet...6 3. Problemformulering...9 3.1. Afgrænsning...10 3.2. Metode...11 3.2.1. Litteratur...12 3.2.2. Målgruppe...12 3.2.3. Begreber...12 3.2.4. Opgavefordeling...13 4. Lovgivningsmæssige problemstillinger...14 4.1. Offentlighedens tillidsrepræsentant...15 4.1.1. Uafhængighed...16 4.2. Eksempler på revisionsmæssige problemstillinger...20 4.2.1. Klientaccept...22 4.2.2. Informationsindsamling...22 4.2.2.1. Interne kontroller...24 4.2.2.2. Risiko for tilsigtede og utilsigtede fejl...27 4.2.3. Planlægning...31 4.2.3.1. Revisionsrisiko...32 4.2.4. Udførelse...35 4.2.4.1. Omsætning...36 4.2.4.2. Revisionsbeviser...38 4.2.4.3. Nærtstående parter...40 4.2.5. Afslutning...41 4.2.5.1. Påtegningen...42 4.2.5.2. Grundlæggende forudsætninger...46 4.3. Den internationale udvikling...47 4.4. Kommentering...49 5. Politiske problemstillinger...51 5.1. Nyt regeringsgrundlag...51 5.2. AMVAB undersøgelsen...55 5.3. Deloitte undersøgelsen af revisionshonorar...61 1
5.4. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens rapport...67 6. Revisionspligten og alternativer hertil...73 6.1. Hvad indebærer revisionspligten...74 6.1.1. Problemer med revision...75 6.2. Alternativer...76 6.2.1. Afskaffelse...77 6.2.1.1. Konsekvenser ved afskaffelse...78 6.2.2. Review...81 6.2.2.1. Erklæringen ved review...82 6.2.2.2. Sammenholdelse af review med revision...83 6.3. Andre løsninger...85 6.3.1. Alternativ 1...86 6.3.2. Alternativ 2...86 6.3.3. Alternativ 3...87 6.4. Cost-benefit betragtninger...88 6.5. Andre landes løsninger...90 6.5.1. England...91 6.5.2. Sverige...93 7. Holdninger og konsekvenser...99 7.1. Ejernes holdning...99 7.2. Leverandørernes holdning...106 7.3. Skattemyndighedernes holdning...109 7.4. Bankernes holdning...115 8. Konklusion...138 8.1. Vægtning af argumenter...144 9. English summary...146 Litteraturliste...149 Bilag 1 Brev til Skatteministeren...152 Bilag 2 Svar fra Skatteministeren...155 Bilag 3 Spørgeskema til udvalgte banker...156 Bilag 4 Statistik fra spørgeskemaundersøgelse...159 2
1. Forord I Danmark er der pligt til at alle selskaber skal revideres uanset størrelse. Over de seneste 10 år har debatten om en mulig afskaffelse af revisionspligten været tilstede i større eller mindre omfang. På regeringens vegne har Erhvervs- og Selskabsstyrelsens udgivet en rapport om dette emne i marts 2005, hvorved debatten har fået ny luft. Mange interesseorganisationer og firmaer har givet deres menig til kende om emnet i de efterfølgende meningsudvekslinger. I forbindelse med vores valg af emne for vores afhandling har vi fundet emnet her interessant netop fordi vi i Danmark har dette specielle system i forhold til så mange andre EU lande. Derudover er det en debat der vil berører mange virksomheder og herunder også vores og mange andre revisorers arbejdsplads, hvis der som forventet sker ændringer indenfor området. Da litteraturen på området har været omfattende, men relativ overfladisk, har det været spændende at få et overblik over de mange forskellige meningstilkendegivelser og struktureret de forskellige problemstillinger, der er i relation til en eventuel afskaffelse af revisionspligten i Danmark. Vi vil gerne benytte denne lejlighed til at sige tak til alle dem, der har været behjælpelige i vores proces med at skrive denne opgave. En særlig tak til vores vejleder Claus Holm, da han har været en god kilde til inspiration og hjulpet os godt på vej i arbejdet med nærværende afhandling. God læselyst. Århus, juli 2005 Ryan Klausen David S. Møller 3
2. Revisionens udvikling 2.1. Den historiske udvikling Revision som en profession opstår i Danmark i starten af 1900 tallet. Før dette eksisterede der ikke et egentlig erhverv kaldet revision, men regnskabskyndige personer havde som bierhverv at gennemgå regnskaber. 1 Der blev i en årrække arbejdet på at sammenstykke en revisorlovgivning, men projektet trak ud. Det egentlige gennembrud kom først efter daværende justitsminister Alberti meldte sig selv til politiet for bedrageri. Dette viste sig at være starten på optrævlingen af datidens største erhvervsskandale, og ministeren havde forsinket gennemførslen af en revisorlov for at dække over egne ulovligheder. Herefter var vejen banet for Danmarks første lov om autoriserede revisorer, denne kom i 1909. 2 Tiden skulle vise, at det ikke blev sidste gang, at lovgivningen skulle formes eller ændres i kølvandet af en større skandale. Som følge af, at der kom yderligere gang i hjulene i Danmark med udbredelsen af den industrielle revolution, steg efterspørgslen efter revisorydelser tilsvarende. Loven blev opdateret en smule i 1930 i form af opstramning af kravene for at opnå beskikkelsen. 3 I 1960 erne blev efterspørgslen efter revisorassistance så omfattende, at uddannelsessystemet ikke kunne levere revisorer i tilstrækkelig grad. For at imødekomme den stigende efterspørgsel indførte den daværende regering en ny beskyttet titel: registreret revisor. Denne uddannelse er mindre omfattende end den tilsvarende til statsautoriseret revisor. 4 Revisorloven fra 1930 er blevet ændret løbende over årene, men en væsentlig ændring kom i 1994, hvor begrebet at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant blev indfø- 1 Revision koncept & teori, John Andersen mfl., side 16-17. 2 Outline of the Transition for National to International Audit Regulation in Denmark, Claus Holm og Bent Warming-Rasmussen, side 4. 3 Revision koncept & teori, John Andersen mfl., side 19. 4 Outline of the Transition for National to International Audit Regulation in Denmark, Claus Holm og Bent Warming-Rasmussen, side 5. 4
jet i loven. Igen var det en erhvervsskandale der gav eftervirkninger ind i landets lovgivning. Denne gang var det kollapset af Nordisk Fjerfabrik Holding A/S, der affødte en lovmæssig reaktion. Selskabet havde skjult en dårlig finansiel udvikling ved revisor skift samt indregning af interne avancer. Desuden var revisorernes rapportering i protokollater ikke blevet forelagt den hele bestyrelse, idet de var blevet tilbageholdt af den manipulerende part, og revisorerne havde ikke efterfølgende tilset, at alle bestyrelsesmedlemmer havde underskrevet disse. 5 Denne skandale skulle blive den største erhvervsskandale i Danmark nogensinde. Da rystelserne havde lagt sig, gik man fra lovgivers side i gang med en omfattende revision af både revisor-, selskabs- samt regnskabslovgivningen. Dette blev gennemført ikke kun for at dæmme op for lignende skandaler, men også for at genskabe tilliden til revisionsbranchen og erhvervslivet som helhed. 6 Efterfølgende er revisorloven senest ændret i 2003, hvor revisorer nu tillades at drive virksomhed udover revisions- og rådgivningsrelaterede virksomhed. Desuden er der strammet op på kravet om revisors uafhængighed. 7 Med den stigende internationalisering og danske virksomheders samhandel med andre lande, opstod der et stigende behov for, at dansk revisions- og regnskabslovgivning blev tilpasset til den internationale udvikling på området. Ligeledes er vi i Danmark underlagt den gældende EU lovgivning på området. Som følge heraf bliver de tidligere revisionsvejledninger nu afløst af revisionsstandarder, der udvikles i overensstemmelse med de internationale revisionsstandarder (ISA). Dog kan der ske tilpasninger til den øvrige danske lovgivning, men ellers vil der som udgangspunkt være tale om en dansk oversættelse af de tilsvarende internationale standarder. 8 På den internationale scene har man heller ikke kunne undgå erhvervsskandaler. Selskabet Enron s kollaps i USA skulle vise sig at få omfattende konsekvenser for revi- 5 Outline of the Transition for National to International Audit Regulation in Denmark, Claus Holm og Bent Warming-Rasmussen, side 6. 6 Outline of the Transition for National to International Audit Regulation in Denmark, Claus Holm og Bent Warming-Rasmussen, side 6. 7 Outline of the Transition for National to International Audit Regulation in Denmark, Claus Holm og Bent Warming-Rasmussen, side 6. 8 Forord til revisionsstandarder, FSRs revisionstekniske udvalg, side 1. 5
sorers arbejde, ikke kun i USA, men på verdensplan. I første omgang ophørte det involverede revisionsfirma Arthur Andersen med at eksistere, efter det i alle lande blev opkøbt af konkurrenter. Dette viste sig at være den bedste eller eneste mulige løsning for et revisionsfirma, der havde mistet troværdighed overfor omgivelserne. Ligesom i Danmark fulgte lovgiverne i USA en skandale op med lovændringer i forsøget på at genskabe tabt tillid. I praksis bestod denne i den såkaldte Sarbanes-Oxley Act (SOX) navngivet efter de to amerikanske senatorer, der var arkitekterne bag. Denne lov stiller krav om øget uafhængighed for revisor. Således er der strammet op på, hvilken form for regnskabsmæssig assistance revisor må udføre for klienten, så denne ikke efterfølgende kommer til at revidere eget arbejde. 9 Endvidere stilles der krav om øget fokus på interne kontroller for virksomhederne samt disses revisorer. Som følge heraf skal der udarbejdes en årlig vurdering og erklæring om effektiviteten af de interne kontroller i virksomhederne. Lovgivningen er gældende for børsnoterede virksomheder i USA og omfatter endvidere disses væsentlige datterselskaber. Dermed er danske virksomheder, der er børsnoterede i USA, eller er et betydeligt datterselskab af en i USA børsnoteret virksomhed, blevet berørt af en amerikansk finansiel skandale. 10 2.2. Midt i vadestedet Danske virksomheder og revisorer står i en situation, hvor deres regnskabsaflæggelse og revision er under kraftig indflydelse af de internationale lovgivningsmæssige strømninger på området. Dette, som tidligere nævnt, for at tilpasse danske regnskaber til internationale normer. Samtidig kan det konstateres, at når der udarbejdes revisionsstandarder, der kopierer universelle internationale standarder, der er udarbejdet så de passer til alle typer af virksomheder, kan det give problemer i relation til danske virksomheder. 9 Outline of the Transition for National to International Audit Regulation in Denmark, Claus Holm og Bent Warming-Rasmussen, side 7. 10 Internt undervisningsmateriale, Ernst & Young, uarbejdet af Torben Pedersen. 6
Danmark er et lille land med en stor mænge af små og mellemstore virksomheder, og kun få virksomheder kan betegnes som store i international målestok. Som noget forholdsvis unikt i forhold til de lande der normalt lægger normerne for revisionslovgivningen, har Danmark et system der indebærer revisionspligt af også små selskaber. I EU regi er det udover Danmark kun Sverige og Malta, der stiller krav herom. 11 Danske selskaber skal dermed aflægge regnskaber, og danske revisorer skal afgive påtegninger ud fra en lovgivning, der er udarbejdet med baggrund i lande med en markant anderledes virksomhedsstruktur. I første omgang fordi virksomhederne i Danmark er små i internationalt perspektiv, og endvidere har vi som nævnt her i landet revisionspligt af selv helt små virksomheder. Dermed opstår der risiko for at danske revisorer kan komme i uheldige dilemmaer, når det kræves, at disse erklærer sig om regnskaber for helt små selskaber ud fra en omfattende række revisionsstandarder. Med andre ord er der risiko for, at man skyder over mål, når man tvinger revisorer til at erklære sig om en omfattende række forhold ved revision af denne type virksomheder. Disse har eksempelvis normalt ikke en velfungerende regnskabsfunktion med gode interne kontroller. Denne problemstilling medfører, at danske revisorer kan have svært ved at give blanke påtegninger, hvor de erklærer sig om, at man i sin revision har tilset at revisionsstandarderne overholdes. En løsningsmodel kunne være hel eller delvis ophævelse af revisionspligten for denne størrelse af virksomheder. Den danske regering arbejder i øjeblikket med en plan om eventuel afskaffelse af revisionspligten, men argumentet herfor skal nok findes andet steds. Således er det en del af regeringsgrundlaget for VK Regeringens anden valgperiode, at man vil lette de administrative byrder for danske virksomheder. Heri angiver man, at man vil se nærmere på at reducere administrative byrder herunder blandt andet revisionspligten af små virksomheder. Dette skal også ses i den sammenhæng, at man ikke ønsker, at danske virksomheder skal konkurrere på ulige vilkår med udenlandske virksomheder, der ikke er underlagt en tilsvarende revisionspligt. 12 11 Virksomhederne vil ændre revisionspligten, artikel Jyllandsposten 24.02.2005, Maria Dalhoff. 12 Nye mål, regerinsgrundlag VK Regeringen, side 15. 7
Dermed befinder vi os i en ny og spændende, men også meget afgørende, fase i udviklingen indenfor revision i Danmark. Således bliver der i øjeblikket udarbejdet rapporter, der behandler muligheden for afskaffelse af revision af små virksomheder her i landet. Samtidig har de forskellige interesseorganisationer travlt med at fremføre deres synspunkter i sagen. Hvad end der bliver udgangen herpå, er der nok ikke nogen tvivl om, at der vil ske ændringer på området i en nær fremtid. Det virker som et område regeringer har stærk fokus på, og et eller andet sted må revisorerne også have en vis interesse i at blive deres dilemmaer kvit. Som nævnt er revisionspligten indført for at skabe tillid til de aflagte regnskaber, og revisor fungerer som offentlighedens tillidsrepræsentant. Når vi nationalt og internationalt har oplevet skandaler af erhvervsmæssig karakter, har lovgivernes reaktion været at komme med lovgivningsmæssige tiltag for at genskabe den tabte tillid. Hvad sker der, hvis lovgiverne pludselig går den modsatte vej og fjerner den sikkerhed en revisionspåtegning giver for et regnskabs korrekthed? Revisionsteorien angiver, at der eksisterer en interessekonflikt mellem den der udarbejder et regnskab og brugerne heraf. Denne konflikt består i, at den ene part betaler for revisionen, mens en anden part gratis får stillet regnskabsmateriale til rådighed og ønsker dette så detaljeret og præcist som muligt. Ligeledes vil der typisk være en økonomisk afstand mellem disse to parter, idet lån og samhandel med videre kan afhænge af det aflagte regnskab. Endelig kan det være en kompleks affære at udarbejde et regnskab. Ovenstående punkter har det til fælles, at de skaber et behov og grundlag for revision af regnskaber. 13 Kan disse opvejes af en forbedret konkurrenceevne for de berørte virksomheder? Kommende afsnit vil se på konsekvenserne, argumenterne og holdninger ved en eventuel afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder i Danmark. 13 Plancher fra revision CMA på ASB, Indledende lektioner i revision, Niels Steenholdt. 8
3. Problemformulering Regeringen har anmodet Erhvervs- og selskabsstyrelsen om at udarbejde en rapport omkring revisionspligten for B-virksomheder. Denne udkom i marts 2005 og er blevet mødt med beskyldninger om at være ensidig i sin behandling af emnet 14, og primært fokusere på at revisionspligten bør afskaffes. Argumentet for en eventuel afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder kan beskrives som todelt. I første omgang fordi revisionspligten er en administrativ byrde for danske virksomheder, som de fleste andre lande i EU ikke har pålagt deres virksomheder. Samtidig er revision af små virksomheder blevet mere vanskelig, idet revisionslovgivningen efterhånden er så omfattende, at revisor kan have svært ved at leve op til denne, når der er tale om små virksomheder. Dette som følge af implementeringen af et stadigt stigende antal internationale revisionsstandarder. Formålet med denne opgave er at belyse de politiske overvejelser, der er i gang i øjeblikket vedrørende afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder i Danmark. Desuden ønskes det klarlagt, hvilke revisionsmæssige problemer der er i relation til revision af denne størrelse af virksomheder. Sammenfattende vil opgavebesvarelsen med udgangspunkt i ovenstående, behandle følgende problemstillinger: 1. Hvilke dilemmaer konfronteres danske revisorer med ved afgivelse af revisionspåtegning i små selskaber, blandt andet som følge af implementeringen af et stadigt stigende antal internationale revisionsstandarder i Danmark. 2.1 Hvilke politiske overvejelser ligger der bag en eventuel afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder i Danmark. Herunder en undersøgelse af hvor stor en byrde revisionen er for disse virksomheder. 14 Eksempelvis professor Lars Bo Langsted, Ensidig og tendentiøs rapport om revisionspligt, Jyllandsposten 7. marts 2005 9
2.2 Hvilke alternativer findes til den nuværende revisionspligt. Herunder en analyse af fordele og ulemper ved revisionspligt samt alternativer hertil. Under dette ligeledes en analyse af hvordan udvalgte nabolande har forholdt sig til emnet. 2.3 Hvilke holdninger har de væsentligste interessenter til en eventuel afskaffelse samt til alternativet review. Dette analyseres ud fra egne samt eksisterende undersøgelser. 3.1. Afgrænsning Ejerne anses som den væsentligste gruppe af interessenter i forhold til de danske selskaber. Disse vil ofte også være identiske med ledelsen. Deres holdning til revisionspligten er naturligvis interessant, da det er dem der har omkostningen herved. Imidlertid er der dog efterhånden foretaget så mange undersøgelser vedrørende denne gruppes holdning til revisionspligten, at det blev vurderet, at det ikke ville give ekstra og ny viden i forhold til det eksisterende. Dertil kommer begrænsningen i opgavens omfang, og andre områder bliver som følge heraf opprioriteret i stedet. Derudover vil termen væsentlige interessenter i denne afhandling dække over skattevæsenet samt banker. Dertil kommer også leverandører, kunder samt medarbejdere og nogle af disses holdninger vil blive belyst ud fra allerede eksisterende undersøgelser. Men fokus vil som nævnt være på skattevæsenet og banker, og for disse vil der blive udarbejdet egne nye undersøgelser. At disse klassificeres som mest væsentlige skyldes, at skattevæsenet anvender regnskabet ved deres ligning af virksomheden og endvidere er det den eneste interessent der har direkte krav på at modtage et eksemplar af virksomhedernes regnskaber. Samtidig er der under normale omstændigheder ikke noget eksistensgrundlag for en virksomhed uden bankers kreditgivning. Overfor en leverandør vil en virksomhed eksempelvis kunne lave en forudbetaling eller stille en bankgaranti, men uden et pengeinstituts opbakning, er der ikke mange alternativer 15. 15 Egen finansiering må anses som det væsentligste alternativ men vil ofte ikke være realistisk. 10
Når der i nærværende afhandling tales om små virksomheder og selskaber indbefatter dette Anpartsselskaber samt Aktieselskaber i klasse B, jævnfør kommende afsnit om begreber, som klart udgør den største gruppe af virksomheder omfattet af revisionspligten. Derved ses der bort fra behandlingen af de andre typer af virksomheder, der ligeledes er omfattet af revisionspligten. Endelig kan oplyses, at vi den 24. juni 2005 har foretaget den sidste internetsøgning på artikler med videre, hvorfor materiale offentliggjort i perioden herefter af praktiske årsager ikke er medtaget i afhandlingen. 3.2. Metode Med udgangspunkt i problemformuleringen kan opbygningen af nærværende afhandling skitseres således: Indledning Problemformulering Politiske overvejelser Kapitel 5 Politiske problemstillinger Kapitel 6 Alternativer Revisionsmæssige problemer Kapitel 4 Lovgivningsmæssige problemstillinger Kapitel 7 Holdninger og konsekvenser Konklusion 11
3.2.1. Litteratur Emnet vil blive behandlet med udgangspunkt i den danske revisions- og regnskabslovgivning, og vi vil løbende henvise til relevante love. Dertil kommer anvendelse af bøger, relevant undervisningsmateriale samt artikler. Derudover vil vi tage udgangspunkt i de eksisterende rapporter fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen. Endelig vil relevante undersøgelse om emnet blive inddraget, ligesom vi vil foretage egne undersøgelser, hvor emnet ikke kan afdækkes på tilfredsstillende vis af eksisterende undersøgelser. 3.2.2. Målgruppe Den primære læserskare for denne afhandling kan defineres som vejleder og sensor. Herudover kan andre folk med interesse for emnet få udbytte af læsningen af denne afhandling, idet det dog forudsættes, at læser har en vis indsigt i den danske revisionsog regnskabslovgivning. 3.2.3. Begreber Små virksomheder vil i denne opgave svare til definitionen fra Årsregnskabsloven for regnskabsklasse B, jf. ÅRL 7. Denne angiver, at klasse B virksomheder er virksomheder, som to på hinanden følgende regnskabsår ikke overskider to af følgende tre størrelser: a) En balancesum på 29 mio.kr. b) En nettoomsætning på 58 mio.kr. c) Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50 12
3.2.4. Opgavefordeling Nærværende afhandling er udarbejdet af Ryan Klausen og David S. Møller i samarbejde. Ifølge vejledning for Cand. Merc. studerende skal det dog oplyses hvilke dele af opgaven der er udarbejdet i fællesskab, og hvilke dele der kan individualiseres. Derfor kan vi oplyse at kapitlerne 1, 3, 8 og 9 er udarbejdet i fællesskab, mens den primære ansvarlige for kapitlerne 2, 5 og 7 er Ryan Klausen og David S. Møller er den primære ansvarlige for kapitlerne 4 og 6. 13
4. Lovgivningsmæssige problemstillinger Årsregnskabslovens (herefter ÅRL) bestemmelser fastslår at der skal udføres revision af årsrapporten når der er tale om en klasse B, C eller D virksomhed, jf. ÅRL 135. Årsrapporten omfatter jf. ÅRL 2 årsregnskabet, som omfatter regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, pengestrømsopgørelse og noter. Herudover omfatter årsrapporten ledelsens påtegning samt ledelsesberetningen. I Danmark er det generalforsamlingen der vælger revisor i aktie- og anpartsselskaber, jf. eksempelvis aktieselskabslovens 82. Derved er det generalforsamlingen, selskabets øverste ledelse, der bestiller revisor til at granske den af ledelsen aflagte årsrapport. Jf. ÅRL 8 er det selskabets ledelse, direktion og bestyrelse, der har ansvaret for udarbejdelse af årsrapporten. Denne konstellation kaldes også Agentteorien 16, hvorved forstås at aktionærerne bestiller revisor til på deres vegne at overvåge den daglige ledelses, også kaldet agentens dispositioner. Denne aftale indgås da det ikke er hensigtsmæssigt at samtlige aktionærer skal foretage kontrol af ledelsens arbejde. Når vi taler om revisor er det i denne sammenhæng en statsautoriseret eller en registreret revisor (herefter kaldet revisor), da det kun er disse to typer af revisorer som må påtegne en årsrapport for en klasse B virksomhed, jf. ÅRL 135. Revisor skal revidere årsrapporten i henhold til gældende lovgivning, som tager sit udgangspunkt i Revisorlovens 17 1, som omhandler beskikkelse af revisor samt retningslinjer for udførelse af revision. Lovens 2 fastslår at Opgaverne skal udføres med omhu, nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god revisorskik. God revisorskik omfatter bl.a. god revisionsskik og god regnskabsskik, og ordet udtrykker det arbejde en god og kompetent revisor vil udfører. Standarden for hvad god revisorskik omfatter, kan bl.a. findes i re- 16 Revision Koncept & teori, side 12-15 17 Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer, herefter revisorloven 14
visionsstandarder og regnskabsvejledninger, såvel danske som internationale, afsagte domme og kendelser fra disciplinærnævnet, responsa, andre faglige notater mv. 18 Udover de generelle bestemmelser i revisorloven og de mere konkrete bestemmelser i erklæringsbekendtgørelsen om afgivelse af revisors påtegning, forventes det at revisor overholder de udsendte revisionsstandarder (herefter RS er) jf. Forord til standarder for revision og beslægtede opgaver. Hvori det slås fast at Åbenbare overtrædelser heraf kan resultere i en indbringelse for de disciplinære instanser efter de gældende regler herom. Efter afsluttet revision forsyner revisor årsrapporten med sin erklæring herom - revisionspåtegningen, jf. Erklæringsbekendtgørelsens 3 19, som omtales senere i afsnittet om revisionspåtegningen. Således kan dette sammenfattes til at revisor med udgangspunkt i revisorloven, erklæringsbekendtgørelsen og RS erne foretager revision og afgiver påtegning på den af ledelsen udarbejdede årsrapport. Årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med ÅRL og eventuelt regnskabsvejledninger, også kaldet kriteriesættet. Netop her (foregående afsnit) ligger et dilemma for revisor. Kan revisor rent faktisk foretage revision af små virksomheder og afgive en erklæring herom, som revisor skal i relation til lovgivningen? Det er det vi vil prøve at finde ud af i dette afsnit. 4.1. Offentlighedens tillidsrepræsentant I og med at revisor skal påtegne regnskabet og dermed give en erklæring om at regnskabet giver et retvisende billede i henhold til ÅRL er der lagt op til at revisor har et ansvar overfor regnskabsbrugerne og ikke kun overfor klienten. Kravet til at revisor ikke ene og alene skal varetage klientens interesser er skærpet 20 i Revisorlovens 2, hvor der står at Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant. 18 Niels Stenholt, plancher vedr. revisor ret God revisorskik ver. 11-07-03 19 Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer mv. 20 Revisoransvar, side 47 15
Offentlighedens tillidsrepræsentant dækker over at revisor ikke kun skal varetage klientens interesser men altså også skal varetage offentlighedens interesser. Offentligheden må i denne situation betragtes som regnskabsbrugere, som er nævnt i ÅRL 12, og omfatter bl.a. ejere, kreditgivere, leverandører og kunder 21. Begrebet offentlighedens tillidsrepræsentant kan defineres som Et pædagogisk udtryk for, at revisor ved afgivelser af sine erklæringer skal være interesseneutral 22. Der er ikke tale om en skærpelse af de pligter som revisorer har eller de handlinger som god revisorskik omfatter, men altså alene en påpegning af at revisor skal være objektiv i sit virke 23. I dette kapitel ser vi alene på problemer i relation til revisionspåtegningen og hvormed revisor skal opfører sig som offentlighedens tillidsrepræsentant. Jf. Revisorlovens 1 stk. 2 er det eksempelvis ikke et krav at revisor opfører sig som sådan hvis det er en erklæring afgivet kun til internt brug i virksomheden. Der stilles en del forskellige krav til revisor i revisorloven. I det kommende afsnit vil vi dog primært fokusere på begrebet uafhængighed. 4.1.1. Uafhængighed For at revisor kan optræde som offentlighedens tillidsrepræsentant kræves det, at revisor er uafhængig af sin klient. Reglerne omkring uafhængighed har en vigtig placering i revisorlovgivningen og er meget aktuelle dels pga. fornyelse af Revisorloven men også pga. stigende interesse for og økonomisk betydning af revisor erklæring 24. For at være uafhængig skal revisor undgå interessekonflikter. Dermed skal revisor bevarer såvel sin objektivitet og integritet 25. 21 Årsregnskabsloven med kommentarer 22 Revisorlovgivningen med kommentarer 23 Revisorlovgivningen med kommentarer og Revisoransvar side 47 24 Revisorlovgivningen med kommentarer 25 Revisoransvar, side 20 16
Begrebet uafhængighed er i lovgivningen opdelt i en generel uafhængighed og en konkret uafhængighed. I teorien bruges der to andre begreber, faktisk uafhængighed (independence in fact) og tilsyneladende uafhængighed (independence in apperance). Disse to begreber svarer stort set til dem der defineres i Retningslinjer for revisors etiske adfærd. Den generelle uafhængighed skal forstås som regler der er med til at sikre at revisor ikke er knyttet til interesser der kan true hans uafhængighed 26. Et eksempel herpå er reglerne om revisionsvirksomhedernes opbygning som findes i Revisorlovens 12, reglerne omfatter ejerbestemmelser for revisionsvirksomhederne og indgår som et vigtigt element i sikringen af revisors uafhængighed 27. Reglerne om den konkrete uafhængighed kan eksemplificeres således: Forbud mod at revisor er i familie med eksempelvis direktøren hos klienten, Revisorloven 11 stk. 2 nr. 1 Forbud mod at revisor har nogen selvinteresse, eksempelvis ejerskab, i den virksomhed der afgives erklæring om, Revisorloven 11 stk. 2 nr. 4 Forbud mod at revisor har en større andel af sin omsætning end 20 % hos en klient, Revisorlovens 13 Dette er eksempler på konkret uafhængighed, situationer hvor revisor altid vil blive anset for uafhængig og således ikke må påtage sige en erklæringsopgave i de situationer. Generalklausulen i revisorloven findes i 11 stk. 1 Revisor må ikke udføre opgaver, som omhandlet i 1, stk. 2 (3), når der foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl hos en velinformeret tredjemand om revisors uafhængighed. I relation til revision af små virksomheder og trusler i forhold til uafhængighed vil vi inddrage disse tre situationer 1. Ledelsesmæssige beslutninger 26 Revision Koncept & teori, side 113 27 Revisorlovgivningen med kommentarer 17
2. Regnskabsmæssig assistance, herunder bogføringsmæssig assistance 3. Familiemæssige og venskabelige relationer AD 1. Situationer hvor revisor foretager ledelsesmæssige beslutninger på klientens vegne er ikke tilladt, jf. Erklæringsbekendtgørelsens 21. Risikoen ved at revisor deltagere i beslutninger for klienten er at revisor kommer til at revidere nogle af de beslutninger han selv har været med til at tage. Denne bestemmelse må karakteriseres som et konkret forbud under uafhængighedsbestemmelserne. I små virksomheder kan man sagtens forestille sig at direktøren, som også sagtens kan være ejeren, indhenter rådgivning hos sin revisor, hvilket der som udgangspunkt ikke er noget forkert i. Problemet opstår når direktøren ikke har andre sparringspartnere at drøfte beslutningsforslagene med og revisors forslag derfor reelt er det eneste alternativ som klienten har. Revisor har altså måske ikke direkte været med i beslutningsprocessen men været så væsentlig en rådgiver, at han kommer i problemer med uafhængighedsreglerne. Der kan være mange eksempler på, hvor en direktør i en mindre virksomhed får denne type råd hos sin revisor, det kan være i forbindelse med køb og salg af virksomheden eller enkeltstående aktiver, foretage værdiansættelse af aktiver eller lignende. I afsnit 1041 og 1042 af Retningslinjer for revisors etiske adfærd er der yderligere eksempler herpå. Der er tale om situationer hvor revisor også skal afgive erklæring på virksomhedens regnskab. Er der ikke tale om sådanne situationer, kan revisor godt bistå klienten i beslutninger, ligesom han kan bistå som rådgiver eller optræde på vegne af klienten i forskellige forhandlingssituationer 28. AD 2. Revisor må jf. Revisorlovens 11 stk. 2 nr. 8 a. ikke deltage i regnskabsudarbejdelse eller foretage bogføringsmæssig assistance når der er tale om betydningsfulde virksomheder. Denne opgave omhandler små virksomheder, og disse er jf. definitionerne i Revisorlovens 10 stk. 2 ikke omfattet af betydningsfulde virksomheder. Dette bekræftes også i Retningslinjer for revisors etiske adfærd afsnit 1052, så længe revisor holder sig inden for visse typer af assistance. Eksempelvis må revisor jf. oven- 28 Revisorlovgivningen med kommentarer 18
stående afsnit ikke foretage beslutningen om, hvad der rent faktisk skal bogføres eller lignende. Altså er det ikke forbudt for revisor at foretage regnskabsmæssig assistance for de små virksomheder ifølge de konkrete bestemmelser. Men, hvad hvis vi ser på den tilsyneladende uafhængighed 29? Altså den uafhængighed som omfatter hvad brugerne af regnskabet mener, hvilket i bund og grund også er det generalklausulen i Revisorlovens 11 stk. 1 omfatter den velinformerede tredje mand, hvad mener han om at revisor assisterer med disse opgaver? Umiddelbart synes det at være almindeligt accepteret at revisor assisterer de små virksomheder med regnskabsmæssig og bogføringsmæssig assistance. Således fremgår det af Erhvervs- og selskabsstyrelsens rapport 30 at 83 % af de små virksomheder modtager regnskabsmæssig assistance fra revisor mens 17 % modtager bogføringsmæssig assistance. Som Lars Bo Langsted pointere så er der vel et eller andet sted et teoretisk problem i at revisor bogføre og udarbejder det regnskab som han selv revidere bagefter 31. Fordelen er jo åbenbar i og med at revisor har fat i tallene i forvejen og dermed kan effektivisere revisionen henholdsvis regnskabsopstillingen. At revisor ikke må assistere de betydningsfulde virksomheder med regnskabsmæssig assistance er undtaget i visse situationer, såsom oplysning af alternativer eller oplyse om forhold der vil lovliggøre regnskabet. Dette forhold synes også at kunne overføres på virksomheder der ikke er omfattet af denne gruppe. Argumentationen er at revisor ikke må revidere sig selv. Forholdet er nok at lovgiver har accepteret at revisor udfører dette arbejde for ikke betydningsfulde virksomheder, da der som tidligere nævnt vil være en betydelig effektivisering i arbejdet, som vil gå tabt hvis virksomheden skal have en anden revisor til at udarbejde regnskabet. 29 Jf. også definitioner Retningslinjer for revisors etiske adfærd 30 Rapport om revisionspligten for B-virksomheder, figur 3.4 side 18 31 R&R 1/2001, Revisors uafhængighed myter og fakta 19