Activity Based Costing HA 4. Semester 2011 Aalborg Universitet Videregående økonomistyring og IT Udarbejdet af Inna Pankratova Gruppe 9 AKØ Vejleder: Daniel Harritz 1
Indholdsfortegnelse Executive summary... 3 Indledning... 4 Problemformulering... 4 Projektdesign... 4 Afgrænsning... 4 Teori... 5 Traditionelle omkostningssystemer versus aktivitetsbaserede regnskabssystemer... 5 Formål med ABC-systemet... 6 Anvendelsen af ABC-system... 7 Strategisk anvendelsen af ABM i relation til virksomhedens produktpolitik.... 8 Case... 8 Inspirationsanalyse på baggrund af Activiti Based Costing.... 10 Kritik af ABC system... 12 Konklusion... 13 Litteraturliste... 14 Bilag... 15 2
Executive summary Rapporten omhandler hvorledes et aktivitetsbaseret omkostningsregnskab sikrer en bedre omkostningsfordeling end de regnskaber der er baseret på de traditionelle metoder, under anvendelse af dækningsbidrag og full costing. Rapporten giver anvisning på anvendelse af ABCsystem, herunder hvorledes en omkostningsinformation kan bruges til forskellige formål, især i forbindelse med lønsomhedsberegninger. Dette gøres konkret i rapporten ved et fiktivt eksempel af en virksomhed, hvor lønsomheden beregnes med udgangspunkt i produktgrupperne. Ved hjælp af inspirationsanalysen som udarbejdes på baggrund af aktivitets baseret omkostningsfordeling, vises hvordan virksomheden kan ændre sit produkt og prispolitik på langt sigt. Til sidst beskrives, hvordan IT-systemer kan understøtte ABCmodellen. 3
Indledning Mange virksomheder træffer markeds og produktbeslutninger på et ufuldstændigt og usikkert grundlag og indtjening på kunde- og produktgrupper ligeledes ofte ud fra dækningsbidraget og ikke fra et resultat, hvor kapacitetsomkostninger er medregnet. En ABC model giver en ny indsigt i økonomistyring. Problemformulering Hvilke fordele vil en virksomhed have ved at indføre og anvende et ABC-system? Problemformulering vil blive besvaret dels ved en teoretisk gennemgang af de traditionelle regnskabsmetoder og ABC-system og dels ved gennemgang af ABC regnskabsmodellen i en fiktiv virksomhed for at fremhæve ABC-systemets muligheder frem for de traditionelle omkostningsberegnings systemer. Projektdesign Problemformulering Præsentation til teori Traditionelle omk. systemer vs. ABC Formål med ABC case analyse Kritik IT-løsninger Konklusion Anvendelse af ABC I case anvendes en fiktiv virksomhed til at vise hvordan en ABC system tilbyder en mere retvisende omkostningsfordeling for at vurdere produktgruppernes lønsomhed på baggrund af den udarbejdede inspirationsanalyse og bagefter vise virksomhedens forskellige muligheder for at ændre på situationen Afgrænsning Jeg afgrænser opgaven til at omhandle de traditionelle regnskabssystemer versus ABC-systemet og vil anvende en ABC-model kun for at vise lønsomhedsbilleder i relation til virksomhedens produktpolitik 4
Teori Traditionelle omkostningssystemer versus aktivitetsbaserede regnskabssystemer ABC blev udviklet som økonomistyringsmodel af professorerne Cooper & Kaplan. Modellen er en mere præcis regnskabsmetode end de traditionelle regnskabssystemer Full Cost og DB (dækningsbidrag), som har nogle begrænsninger og kan medføre alvorlige fejl ved omkostningsfordeling, som igen fører til uhensigtsmæssige strategiske beslutninger. Full Cost fordeling er en regnskabsmetode, hvor alle ressourcer/omkostninger til produktion af et bestemt produkt medregnes. Metoden svarer til den metode, som er karakteriseret ved, at samtlige omkostninger fordeles ud på de enkelte produkter. At produktkalkulationerne bliver misvisende, skyldes den måde hvorpå man allokerer de indirekte omkostninger på produkterne. De direkte omkostninger, hvor forbruget direkte kan måles for det enkelte produkt henføres omkostninger direkte til produkterne. Det vil typisk være omkostninger som materialer og arbejdsløn. De indirekte omkostninger som er forbundet med produktet, skal igennem et fordelingscenter, hvor direkte arbejdsløn eller maskintimer er en hyppigt anvendt fordelingsnøgle (if. Antony A. Atkinson et al, 2007). De indirekte omkostninger bliver fordelt ud på produktet efter en på forhånd udregnet fordelingsnøgle. Problemet med denne fordeling er, at den valgte fordelingsnøgle på ingen måde giver udtryk for det reelle forbrug af de ressourcer, der medfører indirekte omkostninger. Ved anvendelse af dækningsbidragsmetoden (DB-metoden) vil man helt undlade de omkostninger der ikke varierer direkte med produktionsmængden. Ved DB-metoden fokuserer beslutningstager på en kortsigtet lønsomhed. Man bruger traditionel DB-metoden hvor kapaciteten er fast og derfor skal sælges produkterne med det højst mulige DB. Der tages ofte ikke stilling til at afvikle ulønsomme produkter.(mejer, 2005). Desuden er det meget nemt at indfører nye produkter, uden at tage stilling til deres langsigtede lønsomhed. Det anden argument imod de traditionelle regnskabsmetoder er, at jo mere komplekse og jo mere forskelligartet strukturen i virksomheden er, jo større bliver omkostninger, som så i langt overvejende grad vil optræde som kapacitetsomkostninger. Dette forhold skyldes, at med en stigende kompleksitet i produktionen, sker der en markant forøgelse i antallet af aktiviteterne i støttefunktionerne. Ved brug af en fordelingsnøgle (unit level cost driver) af disse faste 5
omkostninger, vil nødvendigvis give et forvrænget billede af omkostningsfordelingen(if. Antony A. Atkinson et al, 2007, s. 136). I Activity Based Costing behandles de direkte omkostninger på samme måde som i Full Costing. Forskellen ligger i placeringen af de indirekte omkostninger. Full Costing lægger de indirekte omkostninger til hele produktet, hvorimod Activity Based Costing tillægger omkostningen til et aktivitetscenter. Den centrale tankegang er, at ressourceforbruget medgår til at udføre en lang række af aktiviteter i virksomheden og at disse aktiviteter udføres på baggrund af en efterspørgsel fra omkostningsobjekter som f.eks. produkter, kunder, serviceydelser og distributionskanaler. En vigtig forskel imellem traditionelle omkostningssystemer og ABC-systemer er behandling af ledig kapacitet. I ABC-systemet er kun omkostninger for brugte ressourcer, der skal henføres til de specifikke omkostningsobjekter. I modsætning til traditionelle omkostningssystemer anses ledig kapacitet i ABC ikke for værende en værdiskabende aktivitet(bukh & Israelsen, 2004). Aktivitetshierarkiet: Det er meget vigtigt at identificere konkrete aktiviteter som forgår i organisation. I ABC-systemet differentieres der imellem fem aktivitetsniveauer: enhedsrelaterede aktiviteter, serierelaterede aktiviteter, produkt-niveau aktiviteter, kunde-niveau aktiviteter og virksomhedsrelaterede aktiviteter. Dette betegnes som aktivitetshierarkiet og viser, at omkostninger forbundet med de ovennævnte fem aktiviteter, og varierer i forhold til forskellige niveauer. Formålet med den hierarkiske model er, at undgå fordeling af fælles omkostninger.(bukh & Israelsen, 2004). Formål med ABC-systemet ABC-systemet har i denne forbindelse til formål at være model for et regnskab, som tilbyder et mere detaljeret indblik i virksomhedens omkostninger. Aktiviteter der forgår i virksomheden afspejles mere præcist. Fordelen ved anvendelsen af ABC-systemet er således, en mindre risici for en skæv omkostningsfordeling. 6
ABC-systemet hjælper virksomheden med at finde ud af, hvilke forbedringer eller effektiviseringer af aktiviteter, som vil give det bedste resultat på bundlinjen. Netop fordi ABC-systemet giver et klart billede af, hvilke aktiviteter som kan øger profitten. (Cooper & Kaplan, 1991). Anvendelsen af ABC-system ABC-systemet er et redskab i en aktivitetsbaseret ledelse (Activity Based Management, forkortet ABM). ABM er en ledelses strategi der er karakteriseret ved, at aktiviteterne betragtes som det centrale styringselement i virksomheden. Ledelsen kan forøge organisations overskud ved at forbedre processer, ændre produktprissætning og produktmiks, samt tilpasse kunderne til en bedre omkostningsstruktur. ABM kan benytte sig informationerne fra Activity Based Costing, hvor ABC-systemet kan anvendes til en række forskellige formål. Der findes grundlæggende 2 former for anvendelse af ABC-systemet til analyse: en strategisk anvendelse og operationel anvendelse. Strategisk ABM har som formål at gøre de rigtige ting (Kaplan & Cooper 1998), dvs. at vælge de aktiviteter, der er værdiskabende for virksomheden. Det drejer sig her om at tage stilling til valg af produktgrupper, valg af kundegrupper, valg af distributionskanaler, markedssegmentering, valg af prispolitik, ordrestørrelse, leveringsbetingelser. F. eks. en analyse af produkternes rentabilitet kan således dreje sig om at reducere forbruget af cost driver enheder på bestemte produkter. Den strategiske ABM anvendes på de 2 væsentlige områder: valg af produktpolitik og valg af kundepolitik. På operativt niveau har ABM også til formål at gøre tingene rigtigt (Kaplan & Cooper 1998). Operativ ABM har som særkende til formål, at udføre de enkelte aktiviteter og samlingen af aktiviteter i form af processer så effektivt som muligt. Operativ ABM kan give input til vurdering af behovet for procesforbedringer eller ligefrem rekonfigurering af processer og aktiviteter ved hjælp af f. eks. business process reengineering.(bukh & Israelsen, 2004, s. 72). Strategisk ABC-system kan anvendes til inspirationsanalyse 1 i forhold til kundehåndtering, produktgrupper etc. Produktlønsomhed og kundelønsomhed kan være vigtige udgangspunkter for virksomhedens fremtidige strategi, uden nødvendigvis at have implementeret ABC-system på det operationelle niveau. Det hænger sammen med, at den operationelle anvendelse trækker i retning 1 Historiske data giver inspiration til, hvor virksomheden skal sætte ind for at forbedre indtjening. 7
af en specifikation af mange aktiviteter, idet relativt heterogene aktiviteter gør det vanskeligt at identificere, hvor procesforbedringstiltag skal sættes ind. I den strategiske anvendelse, kan man på den anden side nøjes med færre aktiviteter, idet den mere finmaskede beskrivelse ikke nødvendigvis ændrer væsentligt på lønsomhedsbilledet af produkter og kunder. (if. Bukh & Israelsen, 2004, s.72). Strategisk anvendelsen af ABM i relation til virksomhedens produktpolitik. Case Jeg vil anvende en fiktiv virksomhed for at illustrere, hvordan ABC-analyse kan anvendes for at vurdere produktgruppernes lønsomhed på baggrund af den udarbejdede inspirationsanalyse og bagefter vise virksomhedens forskellige muligheder for at ændre på situationen. Virksomheden i min case er en simpel produktionsvirksomheden. Den beskæftiger sig med fremstilling af produkter A og B i serier. Begge produkter har samme teknologigrundlag. Der er tale om standardprodukter, der fremstilles i store serier. For 2 år siden besluttede man at fremstille mere kundetilpassede produkter. Man optog derfor produktgrupperne C og D i sortimentet. De økonomiske resultater i virksomheden har imidlertid ikke levet op til forventningerne. Der blev fremstillet en analyse af produktgruppernes økonomi. I analysen blev anvendt det traditionelle regnskab, hvor direkte omkostninger som materiale og arbejdsløn er henført direkte til produkterne mens de indirekte omkostninger er fordelt på produkter i forhold til arbejdslønnen. (Bilag 1) Ifølge analysen giver de gamle produktgrupper stadigvæk de største produktbidrag, men der er betydelige fald i omsætning. Ifølge ledelsen skyldes det, at man taber markedsandele til konkurrenterne, fordi konkurrerende firmaer sælger tilsvarende produkter til lavere priser. I modsætning har de nye produkter C og D fået fremgang og har en stor succes. De har store produktgrader i forhold til produkterne A og B. Der er ledelsens opfattelse, at man skal satse mere på de nye produkter, fordi det har vist sig, at virksomheden ikke kan konkurrere på sine oprindelige produktgrupper. 8
Men efter udarbejdelsen af en analyse baseret på activity based costing viste sig, at ledelsens betragtninger om produktionsstrategien er forkerte. Design af en ABC model: Indirekte kapacitetsomkostninger opgjort pr. aktivitet håndtering af serier opstilling produkt supportdrift af maskiner IPO i alt Aktivitetscostdriver antal serier opstillingtid antal pprodukterantal maskintimer Indirekter løn 50% 40% 10% 138200 EDB-omkostninger 80% 20% 50000 Afskriv 100% 40000 Vedligehold. 100% 29650 omk. pr. aktivitet 109100 55280 23820 69650 maks. ressourcer 170 700 4 9000 Omk. pr. aktivitets 642 79 5955 7,7 enhed De indirekte omkostninger (indirekte løn, EDB-omkostninger, afskrivninger på maskiner, vedligeholdelse) blev fordelt på 4 forskelige aktiviteter: håndtering af serier, opstillingstid, drift af maskine og produkt support. Som aktivitets cost drivers har man for håndtering af serier fastlagt antal serier, for aktiviteten opstilling antal opstillingstimer, for aktiviteten drift af maskine antal maskintimer. ACDR blev beregnet som omkostninger pr. aktivitet divideret med maksimale ressourcer. Man har fundet frem til nedenstående forbrug: Produktgruppernes forbrug af aktiviteter A B C D i alt Maskintimer pr.enhed 0,1 0,1 0,1 0,1 maskintimer i alt 5000 2000 500 100 7600 antal serier i alt 50 50 35 20 155 opstillingstimer pr. serier 2 1 7 4 opstillingstimer i alt 100 50 245 80 475 antal produkter 1 1 1 1 4 Maskintimer i alt: afsætning*maskintimer pr. enhed. Opstillingstimer i alt: antal serier * opstillingstimer pr. serier. Der blev forbrugt mindre ressourcer end planlagt(antallet serie i alt 155, opstillingstimer i alt 475, antal maskintimer i alt 7600). På baggrund af disse tal blev uudnyttede ressourcer beregnet: 9
Beregning af uudnytede ressourcer maks. ressourcer Brugte ressourcer Uudnyttede ressourcer omk. Pr. enhed uudnytede res. antal serier 170 155 15 642 9.626 antal af opstillingstimer 700 475 225 79 17769 antal maskintimer 9000 7600 1400 7,7 10834 antal produkter 4 4 0 5955 0 Inspirationsanalyse på baggrund af Activiti Based Costing. Analyse blev fremstillet ud fra omkostningshierarkier. Den er opstillet som en trindelt bidragsopgørelse. Aktiviteterne er klassificeret i hierarkier for at undgå en fælles omkostningsfordeling. A B C D Uudnytt. I alt Omsæt 500000 200000 60000 12500 772500 Material 135000 54000 15000 3300 207300 Arbejdsløn 90000 36000 10000 2200 138200 Kraftforbrug 7900 3160 790 158 12008 DB 267100 106840 34210 6842 414992 Maskinomk. 38694,44 15477,78 3869,444 773,8889 10834 69650 Enhedsniveau 228405,6 91362,22 30340,56 6068,111-10834 345342 bidrag Omkost. på serieniveau: Håndtering af 32.088 32.088 22.462 12.835 9.626 109.100 serier opstilling 7897,143 3948,571 19348 6317,714 17769 55280 Serienive i alt 39.985 36.037 41.810 19.153 27.395 164.380 Seriebidrag 188.420 55.325-11.469-13.085-38.229 180.962 Omkost. på produktniveau: Produktniveau 5955 5955 5955 5955 0 23820 i alt Produktbidrag 182.465 49.370-17.424-19.040-38.229 180.962 Dækningsgrad 53% 53% 57% 55% 54% Enhedsniveaugrad 46% 46% 51% 49% 45% Seriegrad 38% 28% -19% -105% 23% Produktgrad 36% 25% -29% -152% 23% 10
Kraftforbrug: maskintimer*1,6 (12 000/7600) Maskinomkostninger: maskintimer i alt* kr. 7,7 Håndtering af serier: antal serier*642 Opstilling: opstilling timer* kr.79 Produkt support: 5955 Analysen viser, at de nye produkter C og D har en lidt større dækningsgrad end de oprindelige produkter A og B. Når der tages hensyn til maskinomkostninger ændres billedet ikke. Alle produkter har positive bidrag på enhedsniveau. Men situationen ændrer sig imidlertid markant, når serier-omkostninger tages i betragtning. For nye produkter C og D betyder de små serie-størrelser et kraftigt træk på kapaciteten. Som resultatet får begge produktgrupper negative seriebidrag. Når omkostninger på produktionsniveau tages i betragtning, bliver produktbidrag for begge produkter C og D mere negative. Desuden kan konstateres, at der er en del uudnyttede ressourcer dels i form af maskintid, dels i form af arbejdskraft til såvel vedligeholdelse som arbejdskraft til håndtering af opstilling af serier. Det betyder, at den tidligere anvendte omkostning fordeling til produkterne er forvreden og dermed kan påvirke, at virksomeden kan træffe uhensigtsmæssige strategiske beslutninger. Mens produktgrupperne A og B efter en traditionel fordeling fik tildelt omkostninger på 400 500 DKK og 160 560 DKK., viser ABC-analysen et mindste tal på 317 535 DKK og 150 630 DKK(Bilag 1). Tilsvarende viser ABC-analysen, at de kundetilpassede produkter C og D er langt dyrere end den fremgår af den traditionelle fordeling, hvor begge produkter tildelt omkostninger på 44 500 DKK og 9790 DKK i forhold til ABC-regnskab, hvor omkostninger er 77 424 DKK og 31 540 DKK. Det viser, at virksomheden således har optaget produkter i sortiment der stiller store krav til kapacitet og på længere sigt kan den stå over uforudsete store stigninger i kapacitetsomkostninger. Den første analyse baseret på traditionelle regnskab bevirker, at man kan fortsætte den forkerte produkt politik og yderligere kan optage kapacitetskrævende produkter i sortiment. På den måde kan man nemt vinde markedsandel på de nye ulønsomme produkter, mens man taber markedsandele på de lønsomme produkter. Ved hjælp af en strategisk ABM kan virksomheden få muligheder for at ændre efterspørgsel efter aktiviteter således, at ulønsomme produktgrupper bliver lønsomme, f. eks. gennem sin prispolitik. Der er muligt at sætte priser ned på produktgrupper A og B for at udkonkurrerer andre firmaer som sælger tilsvarende produkter og omvendt at sætte priserne op på produktgrupperne C og D, hvis kunderene er villige til at betale lidt mere. At fremstille kundetilpassede produkter kan være en 11
udmærket strategi, hvis virksomheden har en tilstrækkelig kundesegment, der vil betale den højere pris for produkter og som resultat vil de store indirekte omkostninger ikke altid føre til en ulønsom virksomhed. Man kan også ændre efterspørgsel gennem salgsfremmende foranstaltninger dvs. tiltag, såsom uddeling af vareprøver, bonusordninger, udsalg og slagtilbud etc. for at fremme omsætningen. Den anden mulighed her er at undersøge sammenhæng over til kundegrupperne. F. eks. produkterne C og D er kundetilpassede produktgrupper og en kundeunderlyse vil helt sikkert afslør at de pågældende kunder som fortrækker disse produkter er mere ressourcekrævende end de kunder, der efterspørger produktgrupperne A og B, som er standardiseret. De kan f. eks karakteriseres ved køb af et mindre lønsomt produktmiks kombineret med små ordre-størrelser eller med relativt store rabatter. Endvidere viser analysen at der er en del uudnyttet kapacitet, hvorfor virksomheden bør være opmærksom på, om den vil udnytte disse ressourcer til ekspansion eller formindske sine omkostninger. ABC og inspirationsanalyse leverer relevant information på langt sigt mens DB- metoden er god på kort sigt og ganske enkel både at udarbejde samt at forstå. Man kan anvende begge metoder ved at lave en dækningsbidragsanalyse først - og hvis denne alene viser, at produktgruppen ikke er profitabel; er det efterfølgende ikke nødvendigt at lave en ABC- analyse. Kritik af ABC system Som en kritik af ABC-systemet, kan det være en meget ressourcekrævende opgave at indføre og ikke mindst at vedligeholde, hvorfor implementeringsprocesser kræver en grundig undersøgelse for at identificere virksomhedens aktivitetscenter, fordelingsnøgler, osv.. Hver gang processer og aktiviteter bliver mere effektive på grund af udførelse af nye teknologi, skal fordelingsnøgler også ændres. Som resultat bliver virksomheden nødt til at foretage nye analyser af disse forandringer. Findes der mange forskellige aktivitets fordelingsnøgler i en given virksomheden, kan dette især være omfattende. På baggrund af dette har Kaplan & Andersen(2003,2004,2007) udviklet en ny måde at lave ABC-modeller på, nemlig Time-Driven Activity Based Costing (TDABC). Metoden er mere effektiv og mere simpel, fordi det kræver færre ressourcer at indføre TDABC. Metoden er baseret på, at der estimeres kapacitet og foretages omkostningsfordelinger i forhold til estimerede 12
kapacitetsforbrug. Da kapaciteten oftest måles i tid, betegnes metoden Time-Driven ABC. TDABC udarbejdes ud fra en ny type fordelingsnøgler, Time Equation, der på en simpel måde opfanger kompleksiteten i de aktiviteter, der udføres således, at den kan undgås at designe modeller med mange aktiviteter. TDABC-modeller kan nemmere opdateres og kalibreres løbende og præcision er ikke så kritisk som i et traditionelt ABC-system.. (Per Nikolaj Bukh, 2007). I praksis kan man blende almindelige ABC og TDABC modeller, det afhænger af ABC-modellens konkrete formål. På grund af at det kan være meget kompliceret og ressourcekrævende at indføre ABC-systemet, vil Enterprise Ressource Planning (ERP) systemerne være en stor hjælp for virksomhederne til registrering af deres data i økonomi systemerne. Konklusion I projektarbejdet er der redegjort for, hvordan et ABC-system kan give en bedre indsigt i virksomhedens omkostningsstruktur samt forbedre virksomhedens evne til at løse sin opgave først og fremmest til at forbedre sin indtjening. I forhold til de traditionelle omkostningssystemer, leverer ABC-system så stor information, at ledelsen dermed kan have nogle forbedrede forudsætninger for at træffe de bedste og dermed mest lønsomme beslutninger. Takket være et ABC system er det praktisk muligt at implementere et aktivitetsbaseret regnskabssystem i den konkrete virksomhed inden for rammerne af de organisatoriske og ressourcemæssige begrænsninger. Dog skal man være bevidst om etableringsomkostningerne, både økonomisk og ressourcemæssigt. På baggrund af viden om omkostningsstrukturen kan virksomheden indrette sig for at få et succesrigt pris- og produktpolitik, med et godt afkast, som sikrer virksomhedens position på langt sigt. 13
Litteraturliste Bog: - Anthony A. Atkinson; Robert S. Kaplan; Ella Mae Matsumura & S. Mark Young. Management Accounting. 5th edition. Prentice Hall 2007. - Per Nikolaj Bukh & Poul Israelsen. Activity Based Costing. Jurist - og Økonomforbundets Forlag 2004 - Håndbog i økonomi, redigeret af Jan Mouritsen. Kapital: Resultatrapportering og analyse i komplekse markeds og fremstillingmiløer.1998 Artikler: - Bukh, Per Nikolaj & Israelsen, Poul. Activity Based Costing. 2003 - Bukh, Per Nikolaj. Time Driven ABC. 2007. - Cooper, R & R.S. Kaplan. Profit Priorities from Activity Based Costing. Harvard Business Review, Vol. 69, No. 3, pp. 130-135. - Carsten Mejer. Activity Based Costing - tilfører ABC ny viden til praksis? Ledelse & Erhvervsøkonomi 3/2005. 14
Bilag Bilag 1 Figur 1: Analyse af produktgruppernes økonomi A B C D i alt omsætning 500000 200000 60000 12500 772500 materialer 135000 54000 15000 3300 192300 arbejdsløn 90000 36000 10000 2200 138200 indir.omkst.(195%) 175500 70560 19500 4290 269850 produktbidrag 99500 39440 15500 2710 172150 Produktgrad 2 19% 19% 25% 21% 21% Vækst i oms. 3-10% -12% 50% 70% -9% afsætning 4 50000 20000 5000 1000 De indirekte omkostninger består af følgende omkostningsarter Indirekte lønomkostninger 138200 EDB-omkostninger 50000 Afskrivning på maskiner 40000 vedligeholdelsesomkostninger 29650 kraftforbrug 5 12000 Omkostninger i alt: 269850 2 3 4 5 Produktgraden er produktbidraget i procenten af omsætning. Væksten i omsætning er den stigning, der har været i omsætning i forhold til omsætning sidste år. Der afsættes følgende antal stk. for de 4 produktgrupper. Kraftforbruget betragtes som en variabel omkostning. 15