ABC-modeller. -udvikling og forskelle

Transkript

1 Cand.merc. økonomistyring Erhvervsøkonomisk Institut Forfatter: Tim Bønding Eksamensnr: Vejleder: Steen Nielsen Erhvervsøkonomisk Institut ABC-modeller -udvikling og forskelle Aarhus School of Business, Aarhus Universitet April 2011

2 Abstract By the end of the 1980 s the concept of Activity-Based Costing was introduced in the United States. The original purpose of ABC was a better assignment of overhead costs to products than traditional costing systems by defining activities and using non-volume related cost-drivers. Since its introduction, ABC has received a great deal of positive attention among consultants, academics and businesses. Some criticism, however, has also spread regarding the practical application of ABC. A number of businesses have experienced that the use of ABC, have not met their expectations. The reasons for ABC not meeting the expectations will be examined in this thesis. The main criticism of the ABC model has been on the large amount of resources required to construct the model, along with it often being too complex, and difficult to update. The criticism of ABC has led Kaplan & Anderson to develop a new version of the ABC, called Time-driven activity based costing. Time-driven activity based costing claims to have solved a lot of the problems that the traditiona ABC suffered from. In order to examine if the new ABC model have mitigated these problems, the model and its innovations is presented and discussed. As the Time-driven method is fairly new there is not much empirical evidence or research available on the subject. The few case studies that have been carried out has showed that the use of TD-ABC have resulted in a much more precise model that is cheaper to use. One of the two central innovations of the TD-ABC model is the use of time equations to allocate costs. The other central innovation is the use of capacity cost rates. The use of these two new innovations makes the TD-ABC easier to use and easier to implement updates. The thesis found that while Kaplan and Anderson (2008) advise to use practical capacity in the TD-ABC model, most business that implement the model end up using actual data. The result of this is that the model is not able to calculate idle capacity, which Kaplan & Anderson (2008) advocates as being one of the big advantages of using the TD-ABC model. After having analyzed the new TD- ABC model, the thesis concentrate on the subject of IT support, with regards to a successful use of ABC models. Hereafter practical examples are presented in order to illustrate the differences between the two models, and the work they require. Finally there is made a comparison of the two ABC models in the thesis. The comparison highlights the different of the models and what the implications of these different are, this is done in order to clarify, the improvements TD-ABC offers over the ABC model. This leads to the conclusion that TDABC appear to be a less complex and more cost- i

3 effective way to design an activity based cost system. Hence, TDABC is expected to lead to future increases in the use of the activity-based costing. ii

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afhandlingens hypoteser: Videnskabsteori og metode Videnskabsteori Metodologi Struktur Afgrænsning Kildekritik Activity Based Costing Baggrunden for ABC Principperne bag den aktivitets baserede omkostningsfordeling Designvalg i en ABC-model Omkostningsfordeling i ABC Fastlæggelse af aktiviteter Identificering af virksomhedens produkter, services og kunder Valg af aktivitets cost driver Valg af data Håndtering af kapacitet Det ideelle ABC design Udviklingen af anvendelsesmulighederne i ABC Kritik af ABC Time-Driven Activity Based Costing Omkostningsfordeling I Time-driven ABC Tidsligninger som cost driver Håndtering af aktivitetsvariationer iii

5 Kapacitetsomkostningssatser Opdatering af TD-ABC modellen Validering af TD-ABC modellen It-understøttelse Praktisk anvendelse af ABC og TD-ABC Eksempel på klassisk ABC Eksempel på Time-Driven ABC Sammenligning af ABC og TD-ABC Perspektivering Konklusion Litteraturliste Bilag iv

6 Figur oversigt Figur 1: Ramme for udviklingen af operativt paradigme 4 Figur 2: Seks Social Videnskabelige Paradigmer 5 Figur 3: De tre metodiske tilgange og deres relation til paradigme kategorier 7 Figur 4: Omkostningsfordeling i en traditionel omkostningsmodel 12 Figur 5: Omkostningsfordeling i en aktivitets baseret omkostningsmodel 18 Figur 6: Eksempel på en hierarkisk inddeling af aktiviteterne i en ABC-model 24 Figur 7: Ressource omkostninger 30 Figur 8: Aktivitets baseret omkostningsregnskab; Optimalt system design 34 Figur 9: Omkostningsfordeling i en Time-driven ABC-model 39 v

7 1. Indledning De såkaldte traditionelle regnskabssystemer været kraftigt kritiseret for ikke at tilvejebringe den information, der kræves for at kunne planlægge, styre og træffe beslutninger, på ledelsesplan. Kaplan og Cooper udviklede på baggrund af denne kritik et nyt koncept inden for omkostningsallokering, der blev introduceret i slutningen af 1980 erne i USA under navnet, Activity-Based Costing (ABC). Grundlæggende set er et aktivitetsbaseret omkostningsregnskab, en særlig måde, hvorpå der kan foretages fordeling af indirekte omkostninger (kapacitetsomkostninger, overhead) til f.eks. produkter, kundegrupper eller distributionskanaler. Denne fordeling foretages ved anvendelse af såkaldte aktivitets cost-drivere. ABC opnåede hurtigt stor opmærksomhed i både erhvervslivet og blandt teoretikere. Desuden er ABC blevet et særdeles populært emne i lærebøger om økonomistyring og undervises til studerende på universiteter og handelshøjskoler verden over, hvilket yderligere bidrager til opmærksomhed og viden om konceptet. Flere teoretikere beskriver endda ABC som værende en af de mest betydningsfulde innovationer indenfor økonomistyring i løbet af de sidste mange år.(bukh 2005/06 s.2; Bjørnenak 1997, s.3) ABC har siden sin introduktion undergået en udvikling fra at være en forbedret produktkalkuleringsmodel til at blive et ledelsesværktøj, som kan anvendes til en lang række opgaver. ABC er blevet et vidt anvendt og kendt koncept, men erfaringerne viser, at brugen af ABC ofte resulterer i modeller der er meget komplekse, og som ofte ikke indfrier forventningerne. De organisatoriske ændringer og økonomiske investeringer der knytter sig til implementeringen af ABC, har modtaget meget kritik for at være for store. På baggrund af denne kritik er det valgt at gennemgå og analysere ABC for at forsøge at identificere årsagerne til de kritikpunkter ABC bliver udsat for. Som en løsning på de ovenstående problemer introducerede Kaplan & Anderson i 2004 en ny måde at lave ABC-modeller Time-Driven Actvity Based Costing (TDABC). Metoden præsenteres som en fremgangsmåde, der både er mere effektiv, igennem højere model præcision, og mere simpel, altså mindre ressourcer krævende, at indføre og mere dynamisk at anvende. I 2008 udgiver Kaplan og Anderson en bog der giver en udførlig beskrivelse af hvorledes TD-ABC bør opfattes og anvendes. For at overbevise sine læsere om at TD-ABC er i stand til at undgå de problemer der har affødt kritik af 1

8 ABC har de skrevet et afsnit, hvis formål er at distancere TD-ABC fra den traditionelle ABC metode; som de kalder Time-driven ABC: gammel vin på nye flasker?. TD- ABC introduceres nye begreber og metoder i arbejdet med ABC modeller og der er ikke tvivl om at nogle af disse nye tiltag kan afhjælpe en række af de problemer som en række brugere af ABC har oplevet. Men vokser træerne så ind i himlen med Timedriven ABC? Med det formål at give læsere af afhandlingen, et indblik i hvilke forskelle og forbedringer Time-driven ABC tilbyder, er der lavet gennemgang og analyse af denne teori og anvendelsen heraf Problemformulering Problemformuleringen vil blive besvaret dels ved en teoretisk gennemgang og analyse, og dels ved gennemgang af en case til eksemplificering af den gennemgåede teori. Der ønskes en analyse og vurdering af Activity-Based Costing - fra fremkomsten af den traditionelle ABC i slutningen af 80'erne og videre frem til den nye Time-driven ABC. Dette foretages med specielt fokus på om TD-ABC er i stand til at afhjælpe centrale kritikpunkter ved brugen af ABC Afhandlingens hypoteser: Hypoteserne gør det muligt at operationalisere den ovenstående problemformulering, således vil der igennem afhandlingen løbende blive taget stilling til disse hypotesers gyldighed. Afslutningsvis anvendes hypoteserne til at give en fyldestgørende konklusion på den stillede problemformulering. Hypoteserne for denne afhandling lyder som følger: Hvorfor opstod ABC, og hvordan har det udviklet sig? Hvilke faktorer er centrale for at opnå succes ved anvendelse af ABC-modeller? Hvad er de centrale forskelle på ABC og TD-ABC, og hvad er konsekvenserne af disse forskelle? Er TD-ABC nemmere at implementere og anvende? 2

9 TDABC giver et mere præcist billede af virksomhedens omkostninger? 1.2. Videnskabsteori og metode De følgende afsnit behandler de metodiske overvejelser der ligger til grund for denne opgave. Disse rammer skal være med til at sikre at afsnittende i afhandlingen er i overensstemmelse med hinanden, og derved medvirker til at opnå et brugbart og tilfredsstillende resultat. Således indledes der med en diskussion af paradigmebegrebet og efterfølgende redegøres der for hvilket paradigme forfatteren af denne opgave, vælger at antage. Efter dette følger en gennemgang af de metodiske overvejelser i opgaven, og til sidst opgavens opbygning bliver skitseret Videnskabsteori Når der laves en videnskabelig undersøgelse, der skal skabes relevante og brugbare resultater, så er det vigtigt at forfatteren til en sådan undersøgelse, foretager bevidste valg omkring genstandsfeltets realitet. Dette er vigtigt da alle videnskabelige undersøgelser er påvirket af forfatterens antagelser om virkeligheden.(arbnor og Bjerke, 1997, s. 4) Den måde en undersøgelse tilrettelægges og udføres på afhænger af forfatterens grundlæggende antagelser, samt det formål som undersøgelsen har.(arbnor og Bjerke, 1997, s. 11) Med udgangspunkt i ovenstående, bør der derved indledes, med at få klarlagt hvilke grundlæggende antagelser der arbejdes ud fra, altså hvilket paradigme forfatteren antager. Litteraturen indenfor videnskabsteori giver flere bud på hvordan man kan klassificere paradigmer og indholdet af disse, for eksempel Guba(1990 s. 17) og Arbnor og Bjerke(1997 s. 13). Sidst nævnte er inspireret af en af de første til at beskæftige sig med det evolutionære syn på paradigme begrebet, Törnebohn. Figur 1 illustrerer de faser som konstrueringen af den metodiske tilgang i opgaven bygger på, og som skal udmunde i et operativt paradigme, som kan anvendes til det pågældende forskningsfelt. 3

10 Figur 1: Ramme for udviklingen af operativt paradigme Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor og Bjerke 1997 s. 15 I ovenstående figur ses det at videnskabsteorien bygger på de grundlæggende antagelser, og herudfra kan der fastlægges et passende paradigme. Når valget af paradigmet er foretaget er der dannet grundlag for at tilknytte en relevant metodologisk tilgang. Metodologien koncentrerer sig om at fastligge forskellige relevante undersøgelsesmetoder i forhold til forskningsfeltet, dette udmunder i et operativt paradigme, der kan anvendes på forskningsfeltet. Som nævnt tidligere er der flere bud på hvad den præcise definition af et paradigme indebærer. Der er dog en udstrakt enighed om hvilke aspekter der er vigtigst for fastlæggelsen af et paradigme, nemlig; ontologi og epistemologi (Arbnor og Bjerke, 1997, side 12). Ontologi stammer fra græsk og betyder læren om værende.(den store danske, link 1) Med dette menes, måden hvorpå virkeligheden og verden anskues. Inden for ontologien eksisterer der to modstridende opfattelser af hvordan verden hænger sammen; den subjektive og den objektive. Den grundlæggende ide med den subjektive opfattelse er, at virkeligheden ikke er en entydig størrelse, men en manifestation af sociale interaktioner og individuelle erfaringer, og således forskellig fra individ til individ. Den objektive opfattelse antager derimod at virkeligheden er uafhængig af de som oplever den, og at denne består af konkrete love og strukturer.(arbnor og Bjerke, 1997, side 27) Jeg opfatter virkeligheden som konkret og objektiv, uafhængig af de mennesker som fortolker og erfarer den, men jeg mener at der findes mekanismer, forskellige menneskelige forudsætninger, og tilbøjeligheder der kan påvirke måden hvorpå virkeligheden opfattes. For at uddybe hvad jeg mener med ovenstående anvendes der 4

11 følgende eksempel: Mode er forskelligt hvor i verden du befinder dig. For eksempel den klassiske mode indenfor jakkesæt, der er opdelt i tre klassiske stil arter/snit, den engelske, den amerikanske, og den Italienske. På samme måde som folk fra forskellige dele af verden har forskellig opfattelse af hvordan et jakkesæt bør se ud, så tror jeg også at man som menneske danner sig præferencer på baggrund af den erfaring man opnår gennem livet, og dette er altså med til at skabe denne ekstra dimension af virkeligheden. Denne ekstra dimension gør det derved muligt for to personer at opfatte dele af den samme virkelighed forskelligt. På den måde er min opfattelse af virkeligheden hverken rendyrket objektiv eller subjektiv. Jeg har valgt at klassificere min virkelighedsopfattelse i forhold til de seks social videnskabelige paradigmer som Arbnor og Bjerke 1997 har opstillet. De seks paradigmer, eller virkelighedsanskuelser om man vil, er vist i figur 2, og er kategoriseret i forhold til i hvilken grad paradigmerne opfatter verden som værende objektiv eller subjektiv. Figur 2: Seks Social Videnskabelige Paradigmer Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor og Bjerke (1997) s. 44 Mit ontologiske ståsted i forhold til de seks ovenstående paradigmer, bunder hovedsageligt i det objektive. Reality as a Concrete Determining Process, bliver af Arbnor og Bjerke beskrevet således: When reality is viewed as a concrete determining process, society and its parts are seen as an organically evolving process that is concrete in its nature but everchanging in its details. People become social facts in this process. They influence and are influenced by the environment in which they live, which results in some relations being more clear-cut and stable than others. (Arbnor og Bjerke, 1997, s. 28) Denne måde at anskue virkeligheden på er hvad der ligger tættest på mine præferencer, og derfor bliver dette opgavens ontologiske udgangspunkt. Med dette valg bliver den 5

12 videnskabelige opgave på det teoretiske plan at; forsøge at reproducere konkrete relationer, i et helhedsorienteret perspektiv, med henblik på derigennem at opnå konkurrencemæssige fordele. I forhold til afhandlingen betyder dette, at ABCmodellerne vil blive betragtet som et objektivt begreb. Dog formodes den praktiske anvendelse af ABC-modellerne at indebære subjektive skynd og fortolkninger, hvilket gør anvendelsen afhængig af omgivelserne. Epistemologi eller erkendelsesteori, beskæftiger sig med hvad viden er og hvordan denne opnås. Den subjektive opfattelse er baseret på at der eksisterer multiple, subjektive virkeligheder og disse findes i mennesker, derfor er subjektive interaktioner med respondenter den eneste måde hvorpå data kan indsamles og viden opnås.(guba, 1990, s. 26) Den objektive opfattelse er som nævnt ovenfor, at verden er baseret på love og strukturer. Dette medfører, at dataindsamling må foregå ved at skabe et miljø, hvor det er muligt at observere og afsløre virkelighedens skjulte sandheder, uden af disse påvirkes fra undersøgerens side.(guba, 1990, s. 26) Da virkeligheden i indeværende afhandling er bestemt som Concrete determining process er det naturligt at den reelle virkelighed søges afdækket, men da der i ovenstående også er plads til en smule subjektivitet, vil dette indebære at opgaven vil indeholder approksimationer til denne reelle virkelighed. Dette betyder at der i afhandlingen vil blive inddraget eksisterende viden i form af, teorier og modeller således at der opretholdes en høj grad af objektivitet. Analyserne og diskussionerne i afhandlingen vil naturligvis indeholde en vis mængde subjektivitet. Gennem det ovenstående afsnit har jeg redegjort for baggrunden for at træffe et paradigme valg i afhandlingen, og mine holdninger til disse overvejelser. Hvilket er mundet ud i at afhandlingen skrives med udgangspunkt i følgende paradigme: Reality as a Concrete Determining Process Metodologi De metodiske procedurer, som behandles i dette afsnit indebærer, en betegnelsen for måden hvorpå, undersøgeren inddrager, udvikler og modificerer en given teknik i henhold til forskningsfeltet. Metodikker er anvendelsen af disse inddragede, udviklede og modificerede teknikker, altså den konkrete undersøgelse.(arbnor & Bjerke 1997, s. 6

13 16-17) Den metodiske procedure for indeværende afhandling er begrundelsen, der ligger bag udvælgelsen af de teorier og artikler, som der tages udgangspunkt i, mens metodikkerne er behandlingen af disse. Selve argumentationen for de valgte teorier og artikler behandles i indledningen til de pågældende kapitler. Opgavens paradigme er nu blevet fastlagt, det valgte paradigme har stor fokus på objektivitet og rationalitet. Når paradigme valget er foretaget er det muligt at tilknytte nogle relevante og hensigtsmæssige valg af analyse og forskningsmetoder. Til at vurdere hvilken metodologisk tilgang der vil passe bedst til det paradigmevalg der er foretaget i denne opgave, anvendes nedenstående figur fra Arbnor og Bjerke Figur 3: De tre metodiske tilgange og deres relation til paradigme kategorier Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor & Bjerke (1997) s. 44 På denne figur ses det at the analytical approach samt the systems approach begge indeholder hensigtsmæssige analyseredskaber i forhold til det i opgaven valgte paradigme. Disse to tilgange fokuserer på at forklare den viden der arbejdes med, dette gøres med udgangspunkt i at de samme metoder, som er blevet brugt med succes i de klassiske naturvidenskaber, også kan anvendes med samme effektivitet til at forklare problemer med elementer af social karakter. The analytical approach forsøger at forklare problemer ud fra en antagelse om at summen af de dele der er indeholdt heri er lig med helheden. Til forskel fra the analytical approach så forsøger the systems approach at tage højde for synergi effekter, og derfor er tilgangen her at helheden afviger fra summen af de dele den består af. Helhedsopfattelsen I the analytical approach stemmer bedst overens med den form for arbejde og analyse som en opgave om ABC må indeholde. Indenfor denne metode eller 7

14 tilgang eksisterer der ikke én dominerende metode, der altid vil være den bedste. Tværtimod understreges det, at menneskelige sanser og intellektuelle mekanismer ikke er ufejlbarlige, hvorfor det er hensigtsmæssigt, at resultaterne er baseret på så mange kilder som muligt, altså forskellige data, undersøgere, teorier og metoder.(guba 1990, s.21) Denne afhandling fokusere på anvendelsen af ABC modeller og de problemer dette indebærer, samt den kritik som førte til udviklingen af TD-ABC. Derfor er det valgt at indlede med en gennemgang og analyse af teorien bag ABC og årsagerne bag dens oprindelse. Dette er hovedsageligt gjort med udgangspunkt i Kaplan og Cooper 1998, men der er også inddraget supplerende litteratur til at præcisere eller belyse alternative meninger omkring emnet. Den indsigt i problemstillinger og kritik af ABC, afsnittene gerne skulle give, danner herefter grundlag for, præsentation og vurdering af den nye TD-ABC der, af dens forfattere, er introduceret som en løsning på problemerne i ABC. I disse afsnit analyseres den nye model og der, inddrages en række teoretikere og deres syn på modellen og de løsninger der er skitseret heri. Efterfølgende er der konstrueret eksempler der har til formål at tydeliggøre arbejdsgangene og outputtet ved arbejdet med de to forskellige modeller. Dernæst vil der blive inddraget nogle kvantitative undersøgelse i forhold til anvendelsen af TD-ABC, dette gøres for at undersøge om den nye TD-ABC model har vist sig at tilbyde tilfredsstillende løsninger på de problemer det blev introduceret på baggrund af Struktur På baggrund af operationaliseringen i de ovenstående afsnit er det valgt at strukturere afhandlingen på følgende måde. Kapitel 1 indleder afhandlingen med en redegørelse for problemstillingen, hvilket fører til opstilling af problemformuleringen. Desuden argumenteres der for, hvorledes problemstillingen behandles med hensyn til videnskabsteori og metode, samt hvilke aspekter, det er valgt at udelade af afhandlingen. Kapitel 2 indledes med en beskrivelse af baggrunden for ABC. Efterfølgende bliver principperne og designvalg i forhold til ABC gennemgået og analyseret. Herefter følger en beskrivelse af hvordan et ideelt ABC design opnås, og hvilke udviklingsmulighederne der findes indenfor denne form for omkostningsfordeling. Endelig afsluttes kapitlet med en gennemgang og analyse af 8

15 centrale kritik punkter, ved anvendelse af ABC. Kapitel 3 omhandler brugen af den nye metode TD-ABC, den gennemgås og analyseres, og løbende vil den blive sammenlignet med den traditionelle ABC model. Kapitel 4 beskriver mulighederne og betydningen af IT understøttelse, i forhold til at få det bedste ud af en ABC-model. I kapitel 5 bliver der gennemgået eksempler, på de to ABC modeller, for at illustrere forskelle ved anvendelse af disse. Kapitel 6 indeholder en sammenligning af de vigtige aspekter i modellerne og hvilke konsekvenser disse har. I kapitel 7 perspektiveres der til alternative anvendelsesmuligheder ved TD-ABC modellen, specielt fokuseres det på mulighederne ved for at anvende Lean og TD-ABC sammen, og de fordele dette forventes at medføre. Kapitel 8 indeholder opgavens afsluttende og konkluderende bemærkninger Afgrænsning I forbindelse med gennemgangen af de to alternative ABC-modeller vil der ikke blive lagt vægt på udviklingen af disse i forhold til specifikke danske traditioner og standarder. Som det også bliver pointeret flere gange i afhandlingen er det ikke ABC modeller i sig selv der giver forbedringer i virksomheden, men derimod er det ledernes handlinger på baggrund af resultaterne fra ABC der medfører dette. Ledelse på baggrund af en ABC-model, indebærer altså en speciel ledelsesstil kaldet Activity Based Management. Dette er selvfølgelig relevant hvis man som virksomhed skal anvende en ABC-model men, i denne afhandling er der afgrænset fra dette, da dette område er omfangsrigt, og man kunne skrive en afhandling om dette emne alene. Afhandlingens fokus er i stedet lagt på anvendelsen og udviklingen af ABC-modeller, samt hvilke muligheder anvendelsen tilvejebringer. Igennem opgaven, bliver det flere gange nævnt at, det kan have en række fordele at involvere medarbejdere i implementering og vedligeholdelse af modellerne. Selve den praktiske implementering af ABC modeller, kan opdeles i flere etaper, i forhold til hvornår man bør udføre hvilke tiltag. Der er valgt ikke at gå i dybden med faser i implementeringen, da fokus i afhandlingen ligger på selve modellerne og udviklingen heraf. 9

16 1.5. Kildekritik Der er masser af teoretisk litteratur omkring ABC-modeller tilgængeligt, og der er også udført en lang række undersøgelser om den praktiske anvendelse og udbredelse. I forbindelse med TD-ABC, så er der endnu ikke foretage særlig mange videnskabelige undersøgelser af dette koncept. Gervais et al. (2010) pointerer at der kun er foretaget omkring en håndfuld akademiske studier omkring emnet, udover det materiale der er udgivet af grundlæggerne. Mængden af case studier på området ligger på omtrent samme niveau. Da TD-ABC er et forholdsvist nyt princip, er den manglende undersøgelse på området forståelig, men det medvirker at det er svært i opgaven at beeller afkræfte om der hold i de påstande som Kaplan & Cooper 2008 fremsætter. De praktiske erfaringer er således enkeltstående og skal dermed ikke anses som værende udtryk for en general trend. 2. Activity Based Costing De første ideer til det aktivitetsbaserede regnskabssystem (ABC) blev udviklet i USA i midten af 1980 erne og gav sig i første omgang udslag i en heftig debat i de amerikanske regnskabstidsskrifter, hvor de to professorer Robert S. Kaplan og Robin Cooper fra Harvard Business School var væsentlige bidragsydere lige fra starten. I begyndelsen af 1990 var aktivitetsbaserede regnskabssystemer ved at være en almindelig udbredt teknik i amerikanske virksomheder og i Danmark blev aktivitetsbaserede regnskabssystemer først almindeligt udbredt omkring 2000.(den store danske; link 2) Den første anvendelse af ABC her i Danmark fandt man primært i de store produktionsvirksomheder, som eksempelvis Novo Nordisk, ABC er også blevet et udbredt værktøj bland servicevirksomheder. Med undtagelse af DSB og Post Danmark, har den offentlige sektor i Danmark endnu ikke fuldt implementeret brugen af ABC modeller.(bukh & Israelsen, 2004, s.9) Noget tyder dog på at der i disse år er mange offentlige institutioner der er i gang med at uddanne og implementere ABC, således er der holdt en række seminarer for økonomifunktionerne i kommuner og amter, de seneste år.(sas.com link 1) Dette kapitel er skrevet med baggrund i Kaplan & Coopers bog, Cost & Effect, fra 1998, dog vil anden litteratur også blive inddraget, når det findes relevant. Kapitlet indledes med baggrunden for introduktionen af ABC, hvorefter principperne bag ABC- 10

17 konceptet behandles. Herunder diskuteres kort forskelle i forhold til de traditionelle volumen-baserede omkostningssystemer Baggrunden for ABC For at vurdere en virksomheds lønsomhed gælder det om at have overblik over omkostningerne. Traditionelt set har der været to omkostningssystemer til at give det; Job Order Costing og Process Costing. Systemerne kaldes også de simple eller volumen-baserede omkostningssystemer. ABC opstod i midten af 1980 erne i akademiske debatter og tidsskrifter. I disse blev de simple omkostningssystemer kritiseret for ikke at give ledelsen de informationer, der var nødvendige for at kunne styre virksomheden, og træffe de rigtige beslutninger.(bukh & Israelsen, 2004, s.17) Det var især de forenklede fordelinger af fuld fordelings, og de simple dækningsbidrags regnskaber, der blev kritiseret. Derudover gav simple omkostningssystemer ikke et klart billede af de produktions- og serviceomkostninger, der var fremkommet som konsekvens af det øgede sortiment og de mere individuelle servicetiltag. Det betød, at man ikke kunne bruge de simple omkostningssystemer til at evaluere de økonomiske konsekvenser og understøtte den valgte strategi. For at løse disse problemer udviklede de amerikanske forskere Robert S. Kaplan og Robin Cooper omkostningssystemet ABC. De volumen-baserede omkostningssystemer, også kaldet de traditionelle omkostningssystemer, fordeler omkostninger på baggrund af volumen-drivers, eksempelvis antal styks solgt, eller salgs tal. Årsagen til de traditionelle omkostningssystemers måde at fordele omkostninger på, er at virksomhedernes hovedformål var at levere ekstern finansiel information, og ikke som nu hvor virksomhederne har fået øjnene op for at anvende omkostningssystemet som styringsværktøj for det interne regnskab. De volumen-baserede/ traditionelle omkostningssystemer svarer til stage II finansielle systemer i Kaplan og Coopers, Four- Stage model of cost system design.(se bilag 1) 1 Disse systemer er fuldt ud egnede til udarbejdelse af periodiske finansielle rapporter, samt fastsættelse af lagerværdi. Stage II systemer anvender i midlertidig samme simple og aggregerede metode til at udregne individuelle produktionsomkostninger. Denne metode er tilstrækkelig for ekstern 1 Kaplan og Coopers, Four-Stage model of cost system design vil ikke blive beskrevet yderligere da dette er vurderet ikke at være centralt for opgaven. 11

18 finansiel rapportering, idet fejl i individuelle produktomkostninger udlignes, når de aggregeres (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15). Men da disse data ikke afspejler de reelle omkostninger til de underliggende processer, produkter, services og kunder, kan de ikke anvendes fornuftigt i forhold til den interne beslutningstagen i virksomheden.(kaplan & Cooper, 1998, s. 33) I figur 4 nedenfor er fordelingsstrukturen i et traditionelt omkostningssystem vist. Traditionelle omkostningssystemer allokerer indirekte omkostninger 2 til produktions omkostnings centre og derefter videre til produkter. Figur 4: Omkostningsfordeling i en traditionel omkostningsmodel Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan og Cooper 1998, s.83 Det fremgår af figur 4 at omkostninger først bliver allokeret fra de indirekte omkostningscentre til produktionsomkostningscentre, dette sker typisk med afsæt i en arbitrær fordelingsnøgle for eksempel direkte arbejdstimer eller antal af medarbejdere. Efter fordelingen til produktionsomkostningscentrene, fordeles omkostningerne videre i systemet ned til de enkelte produkter, ved brug af volumen-baserede enheder som 2 Indirekte omkostninger er defineret som alle omkostninger der ikke kan henføres til et enkelt omkostningsobjekt. 12

19 maskintimer eller direkte arbejdstimer. En årsag til at anvende disse enheder til allokering er, at denne form for data allerede bliver indsamlet i virksomheden og således er let tilgængelig. Ved at anvende ovenstående volumen-baserede drivers, har man implicit antaget at virksomhedens indirekte omkostninger varierer proportionelt med den producerede mængde. Denne antagelse har dog sjældent hold i virkeligheden da den volumen-baserede omkostningsfordeling ikke tager højde for de forskellige generalomkostninger der opstår ved for eksempel, bestillinger der knytter sig til kunder som bestiller ofte og små partier, kontra kunder som bestiller få og store partier. Således vil et system baseret på salgs volumen, fordele uforholdsmæssigt mange omkostninger til den kunde der bestille få men store partier. Anvendelse af volumen-baserede fordeling fører altså til forvrængning af det interne omkostningsbillede, når en virksomhed udfører aktiviteter der, er komplekse og varierer med for eksempel, produktserier, opstillinger eller lignende. Anvendes en arbitrær fordelingsnøgle så er virksomheden ude af stand til at fordele de indirekte omkostninger hensigtsmæssigt, hvilket i sidste ende ofte vil medføre at virksomheden lider et økonomisk tab.(kaplan & Cooper, 1998, s ) Hvis der ikke sker en hensigtsmæssig fordeling af virksomhedens omkostninger, er konsekvensen af virksomheden ikke kan fastsætte en konkurrencemæssig fornuftig pris på sine produkter, og dermed kan man ende i en situation, hvor man reelt ikke tjener penge på nogle af sine produkter, og man tjener for meget på andre, og derved ikke er konkurrence dygtig og således går glip af afsætning. Denne manglende evne til at levere korrekt og beslutningsrelevant information vedrørende omkostninger til processer, produkter, services og kunder, sammenholdt med den øgede produkt variation og kompleksitet var medvirkende til udviklingen af Activity Based Costing. 2.2 Principperne bag den aktivitets baserede omkostningsfordeling Activity based costing blev introduceret som et værktøj til at få styr på de problemer som de traditionelle omkostningsregnskaber, ikke kunne håndtere. Det aktivitets baserede omkostningsregnskab, fokuserer som navnet indikerer, på de aktiviteter som udføres i virksomheden og deres træk på dennes ressourcer. For virksomheder der opererer i stabile omgivelser, med fuldt udviklede produkter som de har udstrakt erfaring med at producere, samt stabile kunderelationer, vil et 13

20 traditionelt stage II system kunne styre driften.(kaplan & Cooper, 1998, s.80) Det er dog sjældent, at virksomheder befinder sig i denne situation, et eksempel der tilnærmelsesvist indeholder flere af disse karakteristika, kunne være Gillette, på markedet for herre skrabere/barbering i Danmark. Dette marked er efter min mening karakteriseret ved, fuldt modnede produkter, som Gillette har en stor erfaring med at producere, og som markedsdominerende igennem mange år, har Gillette opbygget et stabilt kundegrundlag og relationer på det danske marked. Således oplyste Gillette i 2007 at de ifølge egne tal sad på 99 % af det danske marked for vådbarberingssystemer, altså skrabere med udskiftelige blade.(taenk.dk link) Som nævnt ovenfor er det yderst sjældent at virksomheder befinder sig i en situation hvor et traditionelt stage II system er tilstrækkeligt, derfor er udbredelsen af ABC systemer i større virksomheder stor, og i mange kredse anses ABC for en af de vigtigste innovationer indenfor økonomistyring siden slutningen af 1980 erne.(bukh & Israelsen, 2004, s.13) Større kompleksitet i omgivelserne omkring virksomheden og dens produkter, medfører at udgifter til indirekte/kapacitets- omkostninger stiger, og derved øges fordelene ved at implementere ABC. Med stigende indirekte/kapacitets- omkostninger bliver enhver beslutningstagen vedrørende processer, produkter, kunder og servicering, uden hensyntagen til, hvorledes de indirekte omkostninger påvirkes heraf, mere eller mindre tilfældige. Det er dette dilemma, der har dannet baggrund for udviklingen af det aktivitetsbaserede omkostningsregnskab. ABC modeller forsøger at besvare en række andre problemstillinger end de traditionelle omkostningssystemer. ABC forsøger at besvare følgende: Hvilke aktiviteter bliver udført af virksomhedens ressourcer? Hvor meget koster det at udføre virksomhedens aktiviteter og forretningsprocesser? Hvad er årsagen til at virksomheden udfører aktiviteter og forretningsprocesser? Hvor meget af hver aktivitet er krævet til virksomhedens processer 3, produkter, services og kunder? En fornuftig konstrueret ABC model giver svar på ovenstående spørgsmål, og derved skabes et økonomisk kort over virksomhedens udgifter og profitabilitet baseret på de 3 Kaplan og Cooper har ikke nævnt denne kategori i deres bog Cost and Effect, dog er denne senere blevet tilføjet til modellen, hvorfor jeg har valgt at inkludere den, da den rettelig er en del af fokuset i ABC. 14

21 udførte aktiviteter i virksomheden.(kaplan & Cooper, 1998, s.79) Det giver ledere indsigt i hvor virksomhedens ressourcer bør allokeres hen, med henblik på at få højst muligt afkast ud af disse. ABC bygger på to centrale antagelser der er ganske enkle og intuitivt appellerende. Den første er at der tages udgangspunkt i, at hovedparten af de aktiviteter der udføres i virksomheden, har til formål at sikre produktion og salg af produkter 4 og derfor bør opfattes som produkt- eller kundeomkostninger. Omkostningerne til aktiviteterne skal derfor henføres til produkter og kunder i forhold til deres individuelle træk på aktiviteten. Denne forudsætning brydes, når ressourcer tildeles, men ikke forbruges fuldt ud (Kaplan & Cooper, 1999, s. 210). Dette tager Kaplan & Cooper højde for ved at skelne mellem udbudt og forbrugt kapacitet, hvilket vil blive nærmere beskrevet senere i opgaven. Den anden centrale antagelse, der gør ABC i stand til at sikre en bedre omkostningsfordeling end de traditionelle omkostningsregnskaber, er at kapacitetsomkostningernes omfang er bestemt af faktorer som for eksempel, antal opstillinger og bredde i produktsortiment.(bukh & Israelsen, 2004, s.19) Denne karakteristika ved omkostningsfordeling kunne Foster og Gupta (1990) ikke dokumentere i deres undersøgelse hvilket førte til en del, tvivl om hvorvidt der var baggrund for at antage at kapacitetsomkostninger var positivt korrelerede med ikkevolumen relaterede fordelingsnøgler. Der er dog efterfølgende lavet en række studier af dette hvor der er fundet en sammenhæng mellem kapacitetsomkostninger og ikkevolumen relaterede fordelingsnøgler, hvorfor denne sammenhæng i dag er almindelig accepteret.(narayanan & Sarkar, 1999) Forskellen på resultaterne i de to ovennævnte undersøgelser, understøtter antagelsen om at mængden af indirekte omkostninger i virksomheder er stigende. Hvorfor ovennævnte sammenhænge har været nemmere at dokumentere 9 år senere af Narayanan & Sarkar. 2.3 Designvalg i en ABC-model Udviklingen af aktivitets baserede omkostningsmodeller kan opdeles i forskellige faser og designvalg. Disse design valg vil hver især have betydning for hvilke informationer 4 Dette indebærer varer og serviceydelser 15

22 der kan trækkes ud af den endelige ABC-model. De designvalg der vedrører ABCmodellens tekniske udformning, vil blandt andet være påvirket af en række andre valg, der skal træffes i forhold til modellens formål. Derfor drejer det sig først og fremmest om, hvilke formål virksomheden har med at implementere ABC, og hvordan man ønsker at anvende modellen efter den er færdigt udviklet. Grunden til at dette er væsentligt i forhold til udviklingen af en ABC-model er at modellen ikke er uafhængigt af de opgaver den skal løse. Dette står i modsætning til de traditionelle omkostningssystemer, der i deres design ikke tilpasses den virkelighed de skal afspejle. Dette bevirker da også at ABC ikke skal ses som et redskab til at beskrive en virksomheds omkostningsstruktur på en neutral og standardiseret måde, som det er tilfældet med de traditionelle systemer, der er udviklet i forhold til standarder indenfor årsregnskabsudformning Omkostningsfordeling i ABC Basalt er tankegangen bag ABC enkel: omkostningsobjekterne stiller krav om aktivitetsudførelse, som stiller krav om indsættelse af ressourcer, der medfører omkostninger. Hensigten er derfor, at omkostningsobjekterne skal belastes med omkostningerne til de ressourcer, de benytter, og i forhold til det det omfang hvormed disse anvendes. På trods af at dette lyder intuitivt appellerende så har det skabt stor debat blandt regnskabsteoretikere, da denne tankegang reelt set bryder med traditionelle hensyn til især variabilitet og reversibilitet.(bukh & Israelsen, 2004, s.33) Stillingtagen til håndteringen af variabilitet og reversibilitet, er vigtig, idet disse forhold bestemmer, hvilken henføring af omkostninger til omkostningsobjekter der kan foretages. Variabilitet beskæftiger sig med ressourcers delelighed, nærmere beskrevet, hvorledes det faktiske behov for en ressource kan matches med de portioner eller mængder som efterspørges. I den ideelle situation er, ressourcerne fuldt delelige, og det muligt at anskaffe præcist den kapacitet der er nødvendig, dette kaldes fuld eller kontinuert variabilitet. Såfremt en ressource ikke har fuld variabilitet, sker der ved henførelsen til aktiviteter af denne ressource, et brud på et driftsøkonomisk princip. Dette princip foreskriver, at man kun bør henføre hele ressourceenheder, og hvis dette ikke er muligt bør man afholde sig fra at fordele. 16

23 Reversibilitet, handler om, hvor hurtigt omkostningerne, der forbindes med at stille kapacitet til rådighed, kan falde bort. Eksempler på dette kunne være en medarbejders opsigelsesperiode, eller udløbsdatoer på leasingkontrakter. Men der kan også være en lang række andre forhold som kan være relevante i forhold til en ressources reversibilitet, som hensyn til personalepolitik, forventninger til fremtidigt aktivitetsniveau, og forhold til samarbejdspartnere. Man kan vælge at anvende en 5- punktsskala til at give overblik over graden af reversibilitet for eksempel, kunne man tildele værdien 1 til energi, hvis tilførsel kan tilpasses næsten øjeblikkeligt, værdien 5 kunne man for eksempel tildele til en specielt fremstillet maskine der er produktspecifik og derfor ikke til at sælge.(kaplan & Cooper 1998, s.93-94) Hensyn til variabilitet og reversibilitet i ABC- modeller er vanskeligt at håndtere og som nævnt ovenfor har netop dette punkt givet anledning til væsentlig kritik af ABC. Ved gruppering på baggrund af reversibilitet og variabilitet vil der opstå problemer da de to ikke nødvendigvis har samme kriterier for gruppering. I praksis er det derfor vigtigt at man er opmærksom på hvorledes informationen fra ABC-modellen skal anvendes, når man aggregerer omkostningsarter. Hvis modellen skal understøtte beslutninger med forskelligt omfang af aktivitetsændringer, variabilitet, og forskellig tidshorisont, reversibilitet, vil der være et stort behov tydeligt at håndtere disse problemstillinger. Hvis ABC-modellen skal danne grundlag for aktivitetsbaseret budgettering, er dette en uundgåelig problemstilling.(kaplan & Cooper 1998, s ) Figur 5 illustrerer de grundlæggende principper bag en ABC model. ABC kan ligesom den traditionelle omkostningsfordeling anskues som en to-trins model, men der er dog væsentlige forskelle. 17

24 Figur 5: Omkostningsfordeling i en aktivitets baseret omkostningsmodel Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan og Cooper 1998, s.84 og Bukh 2005, s.8 I det første trin inddeles de indirekte omkostninger i ressource cost drivere, som af praktiske årsager ofte sker med baggrund i arts-/steds-dimensionen i virksomhedens kontoplan. I figur 5 er det valgt at opdele ressource cost drivere i delmodeller, dette er gjort for at markere at de udgør en gruppering af ressourcer, der henføres til andre elementer i modellen som er del af processen med at konstruere modellen. Således er det også muligt at separere den enkelte delmodel fra resten af modellen. Delmodellerne svarer som nævnt ovenfor ofte til organisatoriske afdelinger, der i kontoplanen fremgår som separate omkostningssteder. Et omkostningssted kan I en ABC- model også være afgrænsede dele af en afdeling, eksempelvis maskinsteder i en produktionsafdeling. Det kan også være hensigtsmæssigt at samle grupper af omkostninger indenfor et omkostningssted i en delmodel, som illustreret i figur 5 med delmodellen bygninger. I forbindelse med opdelingen i delmodeller bør man tilstræbe sig på at de definerede ressource cost drivere, dels er relativt homogene i forhold til variabilitet og reversibilitet samt, så vidt muligt, at de varierer med tilnærmelsesvist samme faktor, som det også er nævnt ovenfor. (Buhk 2005/06 s.10) Herved kan man lette processen med at identificere 18

25 for eksempel falde-bort omkostninger i forbindelse med udfasning af et produkt. Når de indirekte omkostninger er inddelt i ressource cost drivers, så henføres disse ressourceomkostninger til aktiviteter, hvis disse udelukkende medgår til en enkelt aktivitet er dette trin uproblematisk, da man derved bare kan lave en direkte henføring til den pågældende aktivitet. Mange ressourcer medgår til at udføre flere aktiviteter, hvorfor det her er nødvendigt at foretage en fordeling af omkostningerne i de enkelte ressource cost drivere til de aktiviteter, som de vedrører. I denne forbindelse er den anden centrale antagelse, for ABC-modeller, som er beskrevet tidligere i opgaven relevant. Fordeling i trin 1, bør udføres når modellen konstrueres og efterfølgende kan denne fordeling redigeres og opdateres. Det er kun i trin 1 at dette fordelingsprincip anvendes, trin 2 baserer sig på registreringer i aktivitets cost drivere som vil blive beskrevet længere nede i afsnittet. Den mest præcise fordeling, fra ressource cost drivere til aktiviteter, opnås ved at foretage løbende registreringer og målinger af det faktiske forbrug. I praksis vil man dog forsøge at undgå at opbygge en model det er afhængig af vedvarende målinger af faktisk forbrug, da dette ofte resulterer i af modellen bliver uhensigtsmæssigt omfattende. I de tilfælde hvor virksomhedens ERP- eller IT-system i forvejen automatisk indsamler de nødvendige registreringer, bør man selvfølgelig vælge at anvende disse. Overvejelserne ved konstruktionen af fordelingsnøgler for ressourceomkostninger bør være, at forsøge og formindske aggregeringsfejl, gennem etablering af flere aktiviteter og aktivitetspuljer, der dog risikere at medføre en forøgelse af målefejl i modellen, da der ikke foretages løbende registreringer.(kaplan & Cooper 1998, s.87-88) I trin 2 af ABC modellen defineres aktiviteterne, således at det bliver muligt at henføre omkostninger til aktiviteter, der på forskellige niveauer vedrører omkostningsobjekterne i forhold til det træk de har på aktiviteten. Omkostningsobjekterne består af; produkterne (de enkelte enheder, produktet eller produktgruppen), kunderne (den enkelte kundeordre, kunden eller kundegruppen) eller leverandørerne (den enkelte forsendelse, leverandør eller leverandørtype). (Bukh 2005/06, s.9) Såfremt det er nødvendigt vil der i trin 2 også blive specificeret en individuel fordelingsnøgle for hver aktivitet. En forskel i forhold til de traditionelle omkostningssystemer er her, at omkostningsobjektet kan være andet end et produkt. For så vidt angår fordelingen af direkte materialer og direkte løn er der ingen forskel på 19

26 traditionelle ordreregnskaber og ABC, begge systemer fordeler disse direkte til produktenhederne. Som figur 5 viser så fokuserer ABC på fordeling af de indirekte omkostninger, idet de delmodeller der på den ene eller anden måde direkte kan henføres til omkostningsobjekter, ikke er omfattet af de 2 trin i modellen. Direkte omkostninger i forbindelse med produkter består typisk af løn og materialer, men hvis det er muligt at henføre omkostninger, til for eksempel vedligeholdelse og værktøj, direkte til produkter eller produktgrupper så vil disse omkostninger heller ikke være omfattet i modellen. På samme måde kan man forestille sig personale, der udelukkende er beskæftiget med at servicere bestemt kunder eller kundegrupper. Omkostningerne hertil bør opfattes som direkte i forhold til det pågældende omkostningsobjekt. Således er der ikke faste rammer for hvilke omkostninger der kan opfattes som direkte i en ABC model. Begrebet direkte omkostninger bør i ABC sammenhæng derfor forstås i relation til modellens specifikation af omkostningsobjekterne.(bukh 2005/06, s.9) ABC er ikke en fuld fordelingsmodel selvom det ser sådan ud på figur 5. En fuld fordelings model, betyder at samtlige omkostninger bliver fordelt til omkostningsobjekter enten via delmodellerne eller som direkte omkostningsobjekter. De traditionelle omkostningssystemer falder typisk under denne kategori. Når designet på en ABC-model er færdigt vil der som regel være en del af omkostningerne, der ikke er fordelt til et omkostningsobjekt, disse omkostninger betegnes i ABC-termer som virksomhedsbevarende omkostninger Fastlæggelse af aktiviteter Aktiviteter kan i de fleste tilfælde beskrives ved deres umiddelbare formål, eksempler kunne være; omstilling af maskiner, intern transport af materialer, besvarelse af kundeforespørgsler. Dette er aktiviteter, som man kan forestille sig i næsten alle virksomheder, men det konkrete indhold af disse aktiviteter at afhængigt af den enkelte virksomhed. Derfor er det meget væsentligt at tage stilling til, hvorledes aktiviteter skal specificeres og afgrænses fra hinanden. I forbindelse med dette er det også vigtigt at overveje, hvor mange aktiviteter man ønsker i modellen. Når aktiviteterne i modellen defineres er det vigtigt at disse, har en høj grad af homogenitet, således at de handlinger, der indgår i en aktivitet, ikke varierer fra gang til gang, samt at aktiviteten er uafhængig af hvilket omkostningsobjekt denne udføres for. 20

27 Ved at tage højde for dette vil man være i stand til at minimere aggregeringsfejl i modellen.(bukh og Israelsen 2004, s.43) Opnåelse af stor homogenitet i aktiviteterne, har dog den ulempe at man sædvanligvis er nødt til at definere mange aktiviteter, hvilket øger omkostningerne til konstruktion og kompleksiteten af modellen. De mange aktiviteter vil resultere i flere målefejl, når der foretages omkostningsallokering imellem de forskellige aktiviteter. (Bukh og Israelsen 2004, s.43) Af flere årsager er det en god ide at oprette et aktivitetskatalog til at holde styr på aktiviteterne og deres definition i modellen. Udover at holde styr på definitionerne af aktiviteterne anvendes aktivitetskataloget også til at knytte forskellige egenskaber og attributter til aktiviteterne. Konstrueringen af aktivitetskataloget kan ske på flere måder, typisk anvendes en top-down proces, hvor modeldesignerne beslutter, hvilke aktiviteter der skal indgå. Er et af formålene med ABC-modellen benchmarking, vil denne metode være at foretrække da man i praksis kan sikre standardisering af aktiviteterne på tværs af virksomhedens afdelinger og segmenter.(bukh & Israelsen 2003, s. 179) De første år, hvor ABC blev anvendt, var model designerne nødsaget til selv at udvikle aktivitetskataloger fra bunden, hvilket var meget omkostningstungt. I dag findes der en række standart aktivitetskataloger udviklet af store konsulent virksomheder, som gør arbejdet med at etablere et skræddersyet aktivitetskatalog nemmere. Nogle virksomheder vælger en bottom-up tilgang når de skal udvikle deres aktivitetskatalog, således inddrages eksempelvis afdelingsledere, i fastlæggelsen af de aktiviteter der udføres. Denne facon er dyrere at anvende, men har en række fordele. Den skaber for eksempel større tillid til at modellen afspejler virkeligheden i virksomheden, hvorved man kan forestille sig at ejerskabsfølelsen til modellen styrkes.(kaplan og Cooper 1998, s.85) Den øgede ejerskabsfølelse kan være vigtig i forbindelse med validering, opdatering og dataregistrering i modellen, såfremt data i modellen hovedsageligt indsamles elektronisk vil dette selvfølgelig ikke have stor relevans. De definerede aktiviteter kan med fordel tilføjes en attribut der angiver opdeling i grupper som indgår i samme virksomhedsproces.(se bilag 2) Ved en sådan inddeling er det vigtigt at pointere at blot fordi aktiviteter indgår i samme proces, behøver de ikke nødvendigvis have den samme aktivitets cost driver. Vælger man at definere samme cost driver for aktiviteter fordi de indgår i samme proces, vil forskelligheden i aktiviteterne i modellen gå tabt, og modellen vil ikke afspejle den underliggende proces. ABC-modeller der anvendes i sammenhæng med procesanalyser eller effektiviseringer, 21

28 kan drage nytte af, at de enkelte aktiviteter har en tilhørende attribut der beskriver hvorledes de indgår i virksomhedens processer. Således vil det for eksempel være nemmere at udføre benchmarking.(kaplan & Cooper 1998, s.92) En anden væsentlig attribut, der kan anvendes i aktivitetskataloget, er ansvar. Forstået på den måde, at man nemt kan angive, hvem der har ansvaret for at udføre en aktivitet, for det tilhørende budget, eller for effektiviseringer af den pågældende aktivitet. Hvis en aktivitet strækker sig over flere afdelinger i virksomheden, kan det på baggrund af den traditionelle organisationsstruktur være umuligt at tildele ansvaret for en aktivitet. Dette kan i praksis løses ved at udnævne en såkaldt proces ejer der så er ansvarlig for den pågældende proces. (Kaplan & Cooper 1998, s.94) Når aktiviteterne defineres vil der i praksis være en del af disse som omkostningsobjekterne ikke direkte trækker på. Disse aktiviteter udfører støtteaktiviteter, eksempelvis er opgaver udført i human ressource og IT-afdelinger ofte af indirekte karakter. Da behandling af en aktivitets omkostninger, i forhold til omkostningsobjektet, er forskellige, afhængig af om det er direkte eller indirekte, er dette vigtigt at holde styr på. Derfor anbefales det, at man i aktivitetskataloget, indfører en obligatorisk attribut, der indikerer om aktiviteten er primær/direkte eller sekundær/indirekte. Fordelingen af omkostninger imellem de primære og sekundære aktiviteter foregår ved at, omkostninger fra de sekundære aktiviteter først fordeles til de primære aktiviteter, og herfra sker den videre fordeling sammen med omkostningerne fra de primære aktiviteter til omkostningsobjekterne. Denne klassifikation kan være behjælpelig hvis ABC analytikere ønsker at få et overblik over hvilke omkostningsreduceringer der kan realiseres på kort og lang sigt.(kaplan & Cooper ) ABC-modeller vil med en attribut, være i stand til at klassificerer aktiviteter som eksempelvis variable eller faste på kort sigt, som man kender det fra de traditionelle omkostningsregnskaber.(kaplan & Cooper 1998, s.94) Identificering af virksomhedens produkter, services og kunder I forbindelse med designet af ABC-modellen er det som før nævnt vigtigt at have klarlagt hvad formålet med modellen er, idet de objekter, som omkostningerne skal 22

29 fordeles til, afhænger af dette. Udover at definere hvilke omkostningsobjekter der skal fordeles omkostninger til så skal man også vurdere hvorledes aktiviteterne i modellen relaterer sig til hinanden. Ved at henføre ressourceomkostninger til produktenheder, henføres der reelt også omkostninger som ikke varierer med antallet af produktenheder, hvilket modstrider den driftsøkonomiske tankegang. Dette vil medføre samme form for arbitrær fordeling som ved traditionelle omkostningssystemer, og som ABC ellers er udviklet til at undgå (Drury, 2000, s ). Drury, 2000 beskriver at Kaplan & Cooper, på baggrund af den tidlige afledte kritik, af den første version af ABC, introducerede det såkaldte aktivitetshierarki, som inddeler aktiviteter og implicit også omkostningsobjekter i et horisontalt hierarki. Der foretages som figur 6 viser en hierarkisk inddeling af aktiviteterne, denne inddeling afspejler, som nævnt ovenfor også omkostningsobjekternes hierarkiske relation, således vil den hierarkiske inddeling kunne foretages med udgangspunkt i begge dele. Formålet med at lave en hierarkisk klassifikation er at sikre at omkostninger bliver fordelt til det niveau, hvor der kan identificeres en årsag-virknings effekt, og at man derved undgår en fordeling af fællesomkostninger. Eksempelvis kan omkostninger der bliver henført til serie niveau, i nedenstående figur, opfattes som fællesomkostninger på styk niveau. Omkostninger der henføres til et hierarkisk niveau bliver altså fælles for alle de underliggende niveauer, fordi disse omkostninger ikke lader sig fordele på nogen logisk korrekt form til de underliggende niveauer. Et eksempel herpå kan være aktiviteten omstilling af en maskine, hvor aktivitets cost driveren kan være antallet af serier. Ressourceforbruget, som er krævet for en serie-relateret aktivitet er uafhængig af volumen i serien, hvilket gør anvendelse af styk-relaterede cost drivere, og herved et traditionelt omkostningssystem meget uhensigtsmæssigt.(kaplan & Cooper 1998, s ) Anvendelse af andet end udelukkende styk-relaterede drivere er en vigtig forskel i forhold til traditionelle omkostningssystemer. Herigennem tager ABC højde for forskelle i kompleksiteten af forskellige produkter, som tidligere er blevet ignoreret. 23

30 Figur 6: Eksempel på en hierarkisk inddeling af aktiviteterne i en ABC-model Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan og Cooper 1998, s.89 Det ses af ovenstående figur, at aktiviteter og herigennem deres omkostninger, ved produkt fokus, kan kategoriseres som enten styk-relateret, serie-relateret, relateret, produkt-, mærke- eller produktlinjebevarende. Hvis omkostninger ikke kan henføres til et niveau der relaterer sig til enten produktion eller kunde hierarkiet, skal det placeres på et overordnet niveau, som betegnes virksomhedsbevarende. I praksis forholder det sig tit således, at relationen imellem nogle af virksomhedens aktiviteter og omkostningsobjekter bedst kan beskrives som en kombination, mellem produkt- og kundehierarkier, således som det også er illustreret i figur 6. Ressourceforbruget på overliggende niveauer er altså uafhængigt af ressourceforbruget på underliggende niveauer (Bukh & Israelsen, 2003, s. 191). Derved anerkendes det, at det vil være vildledende at henføre omkostninger til enhedsniveauet, der ikke varierer hermed. Ved at anvende aktivitetshierarkiet kan en del af virksomhedens omkostninger således ikke henføres til enhedsniveauet og kalkulation af en total stykomkostning er ikke mulig. Derved har vi en model som nemmere kan bestemme de omkostninger der er relevante i forhold til en aktuel beslutningssituation, men som ikke er i stand til at lave en 100 % prisfastsættelse af produktenheder. 24

31 Hovedprincippet bag det ovenfornævnte ABC aktivitetshierarki er, at omkostninger på overliggende niveauer ikke skal drives længere ned i hierarkiet, når de er uafhængige af ændringer på lavere niveau. Kaplan & Cooper fremfører dog selv, at omkostninger, som tidligere var kategoriseret som bevarende, kan drives længere ned i hierarkiet gennem henføring af omkostninger fra sekundære til primære aktiviteter. (Kaplan & Cooper 1998, s. 264) Ved at henføre omkostninger fra sekundære aktiviteter, til omkostningsobjekter, er ABC således ikke helt stringent i forhold til princippet bag aktivitetshierarkiet. Kaplan & Cooper argumenterer for, at omkostningsobjekter også skal belastes med omkostninger til sekundære aktiviteter, idet disse støtter udførelsen af de primære aktiviteter, som omkostningsobjekterne kræver udførelse af. De argumenterer for, at mængden af ressourcer i en virksomhed er afledt af en beslutning om at udbyde disse, hvorfor disse i traditionel forstand heller ikke opfattes som værende faste. Hvilke af de sekundære aktiviteter der bør fordeles afgør Kaplan og Cooper via The Rule of One. Denne regel foreskriver at alle ressourcer som består af mere end én enhed, skal henføres til de objekter, der forårsager det.(kaplan og Cooper 1998, s ) Således vil man ifølge ovenstående regel ikke skulle henføre omkostninger som løn til en direktør. Ved at kode aktiviteterne med en attribut, som viser om aktiviteten er primær eller sekundær. Kan det på den måde tydeligt fremgå hvilke omkostninger, der er henført fra henholdsvis direkte og sekundære aktiviteter, og virksomheder kan således selv vælge hvilke omkostninger, de vil inkludere i deres kalkulationer Valg af aktivitets cost driver ABC-modellens andet trin drejer sig herefter om at sammenkæde aktivitetsomkostningerne til omkostningsobjekter på baggrund af deres træk på aktiviteten udtrykt ved en aktivitets driver. Den væsentligste forskel i forhold til de traditionelle omkostningssystemer er her, at omkostningsallokeringen ikke kun sker til produktenhederne, samt at fordelingsnøglen skal afspejle det reelle forbrug, hvorfor volumen baserede fordeling normalt ikke vil være anvendelig for alle aktiviteter. Valget af hvilken driver, der bør vælges, afspejler en subjektiv afvejning imellem nøjagtighed og omkostninger ved at måle. På grund af det store antal potentielle sammenkædninger imellem aktiviteter og produkter, så er det en fordel at økonomisere med antallet af forskellige aktivitets cost drivers. Aktiviteter sat i gang af den samme begivenhed, eksempelvis; forberede produktions ordre, fastlægge produktions gang, 25

32 udføre inspektioner, etc. kan alle sammen anvende den samme aktivitets driver, i dette tilfælde antal af produktionsserier eller partier produceret. I aktivitetsbaseret omkostningsberegning findes tre forskellige typer af aktivitets drivere: transaktionsdrivere, varighedsdrivere, og direkte måling 5. Transaktionsdrivere, afspejler hvor ofte en aktivitet bliver udført, den kan anvendes når alle omkostningsobjekter trækker på aktiviteten på samme måde. Et eksempel på en transaktionsdriver er, hvis omstillingen af en maskine er uafhængigt af hvad der skal produceres på den. Transaktionsdriveren er her omstilling af maskine, og hver gang dette udføres, registrerer ABC modellen det samme træk på virksomhedens ressourcer. Transaktionsdriver er den billigste driver at anvende, men transaktionsdrivere kan potentielt også være de mest upræcise, fordi man ved anvendelsen af disse antager at den samme mængde ressourcer kræves hver gang en aktivitet bliver udført. (Kaplan & Atkinson 1998, s.108) Varighedsdrivere, afspejler den tid det tager at udføre aktiviteten. Hvis aktivitetens varighed varierer mellem forskellige omkostningsobjekter, vil det være rimeligt at argumentere for at man bør anvende varighedsdrivere. Eksempelvis kunne en varighedsdriver anvendes såfremt en maskine har omstillinger der for nogle produkter kun tager minutter, imens den for andre produkter tager timer. I dette eksempel ville det være nærliggende at vælge opstillings tid som varighedsdriver. Varighedsdrivere er mere præcise end transaktionsdrivere, men de er også betydeligt mere omkostningstunge at anvende. Årsagen til dette er, at ABC-modellen kræver et estimat på varigheden, hver gang en aktivitet bliver udført. At indsamle denne information kan være både dyrt og tidskrævende for virksomheden. Valget imellem en transaktionsdriver og en variationsdriver er som tidligere nævnt, et trade-off imellem fordelene ved større præcision i modellen og systemomkostningerne ved den øgede information som større præcision bidrager med. (Kaplan & Atkinson 1998, s.109) Direkte henføring er relevant at anvende i de tilfælde hvor hverken antal af gange eller varighed af en aktivitet kan afspejle aktivitetsomkostningerne hensigtsmæssigt. Denne henføring til omkostningsobjekter kan eksempelvis ske via arbejdssedler, edb- 5 På engelsk benævnes denne: intensity driver eller direct charge driver. 26

33 registreringer osv., altså via direkte måling. Dette anvendes eksempelvis, hvis bestemte ressourcer såsom medarbejdere, maskiner eller lignende der kun anvendes ved bestemte produkter eller ved bestemte kunder. Således bliver omkostninger, der direkte henføres, behandlet på samme måde som de direkte omkostninger i figur 5. Direkte henføring er den mest præcise form for driver men også den mest omkostningstunge. I virkeligheden kræver det et veludviklet job order omkostningssystem at holde styr på alle de ressourcer, der anvendes hver gang en aktivitet udføres. Direkte henføring bør kun anvendes når ressourcerne der medgår til at udføre en aktivitet, er meget omkostningstunge og mængden meget varierende hver gang aktiviteten udføres. (Kaplan & Atkinson 1998, s.109) I forhold til aktivitets drivers bør kompleksitetsindeks også nævnes, dette er en driver form, der muliggør at man ved hjælp af transaktionsdrivere kan tilnærme sig det resultat man ellers skulle anvende varighedsdrivere eller direkte henføring til at opnå. I stedet for at registrere tid og resurser der pågår til det enkelte produkt eller kunde, så kan man vælge at simulere en intensitets driver, eller direkte henføring. Dette gøres ved at man, på baggrund af interviews af medarbejdere, målinger eller skøn danner estimater over den relative kompleksitet. Når dette er gjort er det muligt at udføre en aktivitet som en funktion af hvilket omkostningsobjekt, der trækker på aktiviteten. Som et eksempel kunne nævnes maling af produkt A og B, i forbindelse med interviews blev der fundet frem til at produkt A kræver halvt så mange ressourcer som produkt B at male. Ved dette eksempel vil produkt A blive belastet med halvt så mange ressourcer som produkt B. Dette gøres vel og mærke uden at man løbende registrerer, ressourcerne der anvendes til de enkelte malinger udført. På denne måde er det muligt at registrere variationen i en aktivitet, uden at virksomheden behøver at implementere et omkostningstungt system til udmåling, af udførslen af den enkelte aktivitet.(kaplan & Cooper 1998, s.98-99) Indførelsen af aktivitets cost drivere anses for at være den centrale innovation i ABC teorien, men det er også det mest omkostningstunge aspekt. Ved indførslen af ABC er det ofte set, at det team, der har ansvaret for konstrueringen af modellen, bliver så optaget af de potentielle muligheder, for præcis indsigt i virksomhedens reelle omkostningsstruktur, at de i nogen grad forsømmer at vurdere omkostningen ved at tilvejebringe denne information. Eksempelvis kunne man forestille sig en ABC-model hvor der er 600 forskellige aktiviteter, der hver kræver en unik cost driver, derudover har virksomheden individuelle produkter og kunder. I dette tilfælde vil det kræve 27

34 (600 *6.000) stykker information, for at tilfredsstille behovet i ABC modellen. Det er ikke svært at forstille sig hvorfor det kan blive uforholdsmæssigt dyrt og uoverskueligt at indsamle og opdatere et system af en sådan størrelse. Derfor stiller mange virksomheder sig tilfredse med at have et langt lavere antal forskellige aktivitets drivere, i forhold til deres produkt og kunde omkostningsberegninger. (Kaplan & Atkinson 1998, s.109) Det er en fordel hvis en stor del af de cost drivere, der ender op i ABC-modellen, er tilgængelig i virksomhedens eksisterende informationssystem, da omkostningen ved at indsamle information derved er mindre omkostningstung og kompliceret. Således anses det som en stor fordel at have et omfattende ERP system på plads i virksomheden når man vælger at anvende ABC Valg af data Indtil videre har designvalgene, der har knyttet sig til modellen, omhandlet de valg der knytter sig til at få omkostningerne opgjort per aktivitet, og hvorledes disse bør henføres til omkostningsobjekter, via aktivitet cost drivere. I den færdige model skal der bestemmes et krone beløb pr. driverenhed, som omkostningsobjekterne, der trækker på aktiviteten skal belastes med. Udregning er i sig selv simpel nok, men det er vigtigt at tage stilling til om man ønsker at basere modellen på historiske data, fra en tidligere regnskabsperiode, eller om man i stedet ønsker at anvende data fra et fastlagt budget. Sædvanligvis baseres ABC-modeller på historiske data, typisk anvendes data fra en forudgående periode som sidste regnskabsår, men en mindre periode som sidste kvartal kan også være tilstrækkeligt. Hvis virksomheden er præget af sæsonudsving vil det ikke være hensigtsmæssigt kun at anvende data, der ikke tager højde for disse udsving. Ved etablering af en ABC-model der anvender historiske data, er det sandsynligt at man vil opleve at der mangler registrering af data som er anvendelig for modellen. I nogle tilfælde vil man kunne hente den manglende data fra eksisterende ERP-system, og i andre tilfælde vil man være nødsaget til at foretage skøn, interview, og vurderinger. Anvendelsen af historiske data har den klare fordel, at de vedrører handlinger som allerede er udført, og derfor står det ikke til diskussion om disse kan realiseres eller ej. Således er det også muligt at fastlægge de faktiske konsekvenser et givent produktionsniveau eksempelvis har haft. Cost drivere baseret på historiske data har to vigtige begrænsninger. Den første begrænsning er at man først er i stand til at beregne 28

35 aktivitets cost driver raten og de tilhørende objektomkostninger, efter at perioden er udløbet. Konsekvensen af dette er at modellens indflydelse på den faktiske adfærd i virksomheden svækkes.(kaplan & Cooper 1998, s ) Den anden begrænsning ved at anvende historiske data er, hvis de ressourcer der blev tilført for at udføre aktiviteten ikke bliver fuldt udnyttet i perioden Det går udover nøjagtigheden i cost driveren. Som nævnt ovenfor er det også muligt at anvende budgetterede data i ABC-modellen dette giver mulighed for at anvende modellen proaktivt til at estimere omkostningerne til aktiviteter, der udføres i den pågældende og fremtidige perioder. (Kaplan & Cooper 1998, s.111) Ved at anvende budgetterede data har lederne mulighed for, med det samme at få indblik i, hvilke omkostninger der knytter sig til udførslen af eksempelvis en salgsordre, og derfor vil de være i stand til lave en bedre prisfastsættelse af denne. Ved anvendelsen af historiske data skulle lederen vente til periodens udløb med at få indsigt i de omkostninger der var relevante for salgsordren.(kaplan & Cooper 1998, s.114) Den anden begrænsning ved anvendelse af historiske data, som blev nævnt ovenfor er dog også gældende ved anvendelsen af budgetterede data. Derfor forsøger Kaplan og Cooper at overkomme denne begrænsning igennem håndtering af kapacitet i modellen Håndtering af kapacitet En aktivitets cost driver-sats fastlægges på baggrund af de samlede aktivitetsomkostninger og det totale antal aktivitets cost driver enheder i perioden. Men der er forskellige metoder, hvorpå det totale antal driverenheder kan defineres. Man kan vælge periodens faktisk udførte antal driverenheder, budgetterede antal udførte, eller definere et niveau for normalt antal udførte på baggrund af historisk data, som beskrevet tidligere. Derudover er der også mulighed for at basere sine beregninger på, hvad der er teoretisk eller praktisk muligt ved et givent ressourceudbud. Problematikken ved dette valg opstår når en virksomhed har ressourcer der ikke anvendes fuldt ud, og derved har ledig kapacitet. I forbindelse med ledig kapacitet er det vigtigt at skelne mellem forbrugte ressourcer og udbudte ressourcer. ABC måler omkostningerne for omkostningsobjekters ressourceforbrug og ikke omkostningerne ved at udbyde 29

36 ressourcerne. For at skabe tydelighed over ABC-modellers funktion blev nedenstående formel konstrueret af Kaplan og Cooper. Figur 7: Ressource omkostninger Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan og Cooper 1998, s. 118 Omkostninger ved ressourcer til rådighed fremgår af finanskontoplanen og rapporteres i det eksterne årsregnskab, mens formålet med ABC er at måle omkostningerne for de forbrugte rugte ressourcer. Forskellen mellem omkostninger for ressourcer til rådighed og forbrugte ressourcer repræsenterer omkostningerne ved ubrugte ressourcer eller ledig kapacitet. (Kaplan & Cooper 1998, s.119) Ledig kapacitet skyldes, at de fleste ressourcer anskaffes i diskrete mængder forud for anvendelse og således ikke kan opfattes som variable på kort sigt. Eksempler på sådanne ressourcer kunne være indgåelse af længerevarende leasing kontrakter, produktions maskiner og lignende. Størstedelen af ressourcer i en virksomhed er typisk ikke variable på helt kort sigt, og derfor er anvendelse og styring af disse ressourcer et vigtigt fokus i ABC. For ressourcer der ikke er fuldt variable med drivermængden, vil det være muligt at foretage en omkostningsreduktion i en aktivitets udførelse, uden at dette nødvendigvis har en effekt på bundlinjen. Dette vil forekomme i de tilfælde hvor reduktionen ikke har haft et omfang der gør at en hel ressource enhed kan fjernes, eller hvis der ikke tages ledelsesmæssigt initiativ til at omdisponere ressourceanvendelsen til en anden aktivitet, såfremt dette er muligt. Omkostninger der er fleksible på kort sigt findes dog også i virksomheder og som eksempel herpå kan nævnes varme, el, vand og råvarer, hvor længerevarende kontrakter ikke er indgået. (Kaplan & Cooper 1998, s.120) Anvendelsen af faktisk og budgetteret kapacitet i forbindelse med fastsættelse af cost driver satser, kan ved ledig kapacitet indenfor en aktivitet, medføre at den pågældende cost driver sats bliver unøjagtig eller direkte forkert. Ydermere kan anvendelse af faktisk og budgetteret kapacitet medføre store problemer i forbindelse med aktivitetsnedgang. I en situation, hvor aktiviteten i en periode er faldet, vil et fald i den faktiske kapacitet resultere i højere cost driver satser, som overføres til omkostningsobjekterne. Hvis disse data anvendes til prisfastsætning i forbindelse med 30

37 tilbudsgivning eller vurdering af ordrer, kan det medføre en nedgang i ordrer, hvilket yderligere mindsker aktiviteten. Dette forøger igen cost driver satserne og starter således en ond cirkel med aktivitetsnedgang. Denne udvikling er beskrevet af Kaplan og Cooper, som beskriver den som en dødsspiral. (Kaplan & Cooper 1998, s.116) Dødsspiralen indikerer at en virksomhed bliver mindre effektiv udelukkende på grund af det lavere aktivitets niveau, dette har selvfølgelig ikke hold i virkeligheden. Da cost driver satsen skal repræsentere den underliggende effektivitet af aktivitetsudførelsen, må dette vurderes at være et stort problem i ABC-modeller. Ved at anvende praktisk kapacitet til udregning af aktivitets cost drivere, så undgår man at udregningen påvirkes af det aktuelle aktivitetsniveau, og dermed muligheden for at dødsspiraler opstår. Måden hvorpå ABC kan identificere ledig kapacitet, er ved at introducere den praktiske kapacitet som grundlag for beregning af cost driver satsen. Praktisk kapacitet kan udregnes ved at man først identificerer den teoretiske kapacitet, som svarer til en 100 % udnyttelse af den pågældende ressource, ved eksempelvis en produktionsmaskine, ville dette betyde at maskinen producerede konstant i den fastlagte arbejdstid. Den praktiske kapacitet kan efterfølgende fastlægges, som den del af kapaciteten der reelt kan anvendes til produktion, altså den teoretiske kapacitet fratrukket, eksempelvis tid der pågår til udførelse af omstillinger, reparationer og vedligehold. Kaplan og Cooper estimerer at den praktiske kapacitet generelt kan fastsættes til at være imellem % af den teoretiske kapacitet. En anden måde at identificere den teoretiske kapacitet på, ved for eksempel kunde ordre håndtering, kunne være at kigge på de sidste måneder og finde den måned hvor flest ordrer blev håndteret og bruge denne måned som udgangspunkt for den teoretiske kapacitet. Det er dog vigtigt at man ved denne metode husker at tjekke om den måned man udvælger, er specielt påvirker af dårlig kvalitet, ekstra forsinkelser, overarbejde eller stressede medarbejdere. Som med alle andre design valg i ABC-modellen er denne ikke i høj grad påvirket af små unøjagtigheder i estimeringen af parametre.(kaplan & Cooper 1998, s.127) Hvis man vælger at konstruere en ABC-model der ikke tager højde for ledig kapacitet, vil omkostningerne for den ledige kapacitet implicit blive henført til produkter og kunder. Hvis der anvendes praktisk kapacitet, kan omkostninger til ledig kapacitet kalkuleres, når dette er gjort bør disse i stedet henføres til det niveau i aktivitetshierarkiet, hvor beslutningen om at stille den ledige kapacitet til rådighed, blev truffet.(kaplan & Cooper 1998, s.127) Hvis det således er besluttet af ledelsen at 31

38 besidde ekstra kapacitet til at kunne imødekomme et stigende aktivitetsniveau, bør omkostningerne henføres til det virksomhedsbevarende niveau. Undersøgelser viser dog at praktisk kapacitet, meget sjældent bliver anvendt i erhvervslivet.(drury, 2000, s.352 samt Buhk & Israelsen, 2003, s.188) Grunden til dette, må være at der er en lang række problemer og forhindringer ved at anvende praktisk kapacitet. For det første kan det være svært at identificere den teoretiske kapacitet, især ved medarbejdere, da disse normalt har en modvilje imod at tilkendegive ledig kapacitet, muligheden for at udføre et ekstra stykke arbejde. For det andet så måles kapaciteten på aktivitetsniveau i ABC, idet den praktiske kapacitet identificeres for den enkelte aktivitet. Men kapaciteten relaterer sig reelt til ressourcerne, som udfører aktiviteterne. Således er det kun muligt at komme til samme resultat i opgørelserne hvis alle ressourcer, der indgår i en aktivitet, kun anvendes til udførelse af denne. Dette vil i forhold til eksemplet med medarbejdere forekomme meget sjældent, og kun ved en ekstrem specialisering, eller en meget aggregeret opgørelse af aktiviteterne. Hvis en ressource udfører flere forskellige aktiviteter er det derfor nødvendigt at måle kapaciteten på ressource niveau.(kaplan & Cooper 1998, s.292) Den praktiske kapacitet på aktivitetsniveau, bliver opgjort som det aktivitetsvolumen man vil kunne udføre hvis alt relevant personale dedikeres til denne. Hvis man forsøger at omregne transaktionsdrivere, på tværs af de aktiviteter der, der benytter den samme personalegruppe, til varighed, for at få et udtryk for det totale træk på personaleressourcen, så vil man ende op med et tal der overstiger, den praktiske kapacitet der er opgjort på ressourceniveau.(buhk & Israelsen, 2004, s.61) Dette sker da ABC-modellen fordeler hele enheder, i dette eksempel personaletimer. Man kan forestille sig at der fordeles hele enheder men at der reelt kun anvendes en halv time altså halv enhed, dette medvirker at man kan ende op med tal der overstiger den praktiske kapacitet. Begge opgørelser af kapacitet er brugbare men på hver deres måde. Ved at udregne på aktivitetsniveau får man indblik i virksomhedens fleksibilitet i forhold til aktiviteters udførelse. Opgørelse på ressource niveau er nødvendigt hvis modellen skal varetage opgaver som planlægningsværktøj. 32

39 2.4 Det ideelle ABC design Vælger en virksomhed at anvende ABC skal de selvfølgelig følge de principper som dette bygger på. Som beskrevet ovenfor er ABC sammensat af en række metoder og teknikker der kan anvendes på flere forskellige måder. Således er formålet med den konstruerede ABC model afgørende for dens endelige udformning. Hvis formålet med ABC modellen er at estimere produkt og kunde omkostninger, findes der en tommelfingerregel der går ud på at ignorere aktiviteter der anvender mindre end 5 % af et individs tid eller af en resurces kapacitet. Denne regel anvendes for at holde omkostningerne nede og undgå at modellen bliver for indviklet. Hvis formålet med ABC modellen i stedet for er at skabe proces forbedringer, eller at redesigne en proces, så er det hensigtsmæssigt at konstruere en model, der har en meget høj detaljeringsgrad. Antallet af aktiviteter i en ABC model er derfor en funktion af modellens formål, kombineret med kompleksiteten og størrelsen af den enhed, der bliver analyseret.(kaplan & Cooper, 1998, s.86) Det kan virke upræcist og dermed uhensigtsmæssigt at anvende regler som den ovennævnte 5 % regel, når en ABC-model konstrueres, men dette er med til at holde omkostningerne til modellen nede, imens ABC modellen stadig formår det den fra Kaplan og Cooper s side oprindelig blev designet til; The goal is to be approximately right, rather than precisely wrong, as are virtually all traditional product-costing systems. (Kaplan & Cooper, 1998, s.89 linie 6-7) Ovenstående citat illustrerer at en vel konstrueret ABC-model ikke er det mest præcise omkostningssystem man kan forestille sig. Men hvor præcist skal en ABC-model så være? Overordnet har virksomheder til formål at skabe størst mulig værdi på baggrund af deres processer, således bør en ABC-model gøre det samme. Nedenstående figur giver et svar på hvorledes man bør anskue en ABC model og omfanget heraf for at opnår et optimalt design. 33

40 Figur 8: Aktivitets baseretet omkostningsregnskab; Optimalt system design Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan og Cooper 1998, s.104 Ovenstående figur 8 viser at målet for den optimale ABC-model bør være at balancere omkostningerne ved fejl, fra upræcise estimater, med omkostningerne til at udføre målinger. Et stage II omkostningssystem vil man kunne placere helt ude til venstre på x- aksen på ovenstående figur. Således ses det, at de er billige at anvende, men de efterlader store forvridninger i omkostningerne til omkostningsobjekterne. Helt til højre på x-aksen i figur 8 vil man stå i en situation, hvor driftsomkostningerne til ABClen langt vil overstige de fordele den vil tilvejebringe. Figur 8 giver også et indblik i hvorfor ABC først blev udviklet i midten af 1980erne. På dette tidspunkt blev mange processer automatiseret og større produkt variation blev introduceret til produktlinjer. Derudover oplevede mange virksomheder en hårdere og mere global konkurrence. Alt dette fik omkostningerne ved fejl til at stige. I samme periode gjorde den rivende udvikling i informationsteknologi det meget billigere at indsamle modellen information og udføre målinger. Kombinationen af en hurtigt stigende kurve for omkostninger ved fejl, med en hurtigt faldende kurve for måleomkostninger førte til at det blev attraktivt at indføre det mere præcise ABC system. 34

41 2.5 Udviklingen af anvendelsesmulighederne i ABC ABC blev oprindelig lanceret for at forbedre virksomhedens langsigtede produktkalkulationer, hvilket især betød et forbedret ordreregnskab på grund af hensyntagen til produktionskarakteristika som de traditionelle fordelingsregnskaber ikke havde mulighed for.(cooper & Kaplan, 1988, s.20-27) ABC begynder således sin udvikling som en form for fuldfordelingsmodel, der via aktiviteter og fordelingsnøgler, der ikke er volumen-baserede, henfører omkostninger til produkter på en mindre arbitrær måde end de traditionelle omkostningssystemer. I takt med at flere virksomheder fik erfaring med at anvende og tilpasse aktivitetsbaserede omkostningsregnskaber, blev den hierarkiske model udviklet. (Cooper & Kaplan, 1991) Introduktionen af den hierarkiske model medvirkede, at det ikke som tidligere, var alle omkostninger der blev fordelt til produktionsenheder. Omkostningsfordelingen i den hierarkiske model kan give indtryk af, at de henførte omkostninger varierer med antallet af producerede enheder, hvilket ikke er tilfældet. Men efter introduktionen af aktivitetshierarkiet blev ABC i højere grad anvendt til profitabilitetsanalyser. En solid pointe, der er værd at bemærke, er at et forbedret ordreregnskab, omkostningsfordeling eller lønsomhedsberegning ikke i sig selv medfører en ændret og forbedret omkostningsstruktur, dette kræver en ledelsesmæssig indsats. I takt med accepten af ovenstående, blev ABC-modeller udvidet fra at blive anvendt udelukkende til at synliggøre en mere korrekt fordeling af omkostninger, til også at danne grundlag for beslutninger om at ændre på den nuværende omkostningsstruktur. Aktivitetsomkostninger kan reduceres på to måder, den ene er, ved at nedbringe det antal gange det er nødvendigt at udføre en aktivitet, den anden er ved at, reducere omkostningerne forbundet med udførelsen af den enkelte aktivitet, altså en reduktion per cost driver enhed. (Cooper & Kaplan, 1991) I forbindelse med dette, bliver det interessant at få overblik over, hvorledes omkostningerne, varierer med drivermængderne. Til at skabe et overblik over dette introducerer Kaplan og Cooper håndtering af ledig kapacitet. Dette er præsenteret, tidligere i opgaven, under afsnittet omkring håndtering af kapacitet. Således er ABC-modellen blevet udviklet til også at kunne anvendes som en ressource model. ABC er løbende blevet udviklet, hvilket har ført til at principperne er udvidet til at omfatte kundelønsomhedsberegninger, kapacitetsmodellering, fastlæggelse af afregningspriser, budgetlægning og variansanalyser. I forbindelse med denne udvikling 35

42 står det klart, at ABC ikke kan skabe resultater alene. Det kræver, at der bliver foretaget ændringer og beslutninger på baggrund af de informationer, som ABC afstedkommer. Til dette formål har Kaplan & Cooper udviklet en række metoder til at håndtere og agere på ABC-data, som er blevet benævnt Activity Based Management. Activity Based Management er inddelt i en operationel og en strategisk del, hvor den operationelle del handler om at gøre tingene rigtigt, mens den strategiske handler om at gøre de rigtige ting. Efterhånden som de integrerede elektroniske økonomisystemer, de såkaldte ERPsystemer har fået større betydning og udbredelse i virksomhederne er de aktivitetsbaserede omkostningsregnskabsprincipper blevet integreret heri. Andre ledelseskoncepter som Theory of constraints og Balanced Scorecard diskuteres ligeledes i forhold til at anvende aktivitetsbaseret økonomistyring. (Bukh & Israelsen, 2004, s.21-23) 2.6 Kritik af ABC Omkostningsfordeling i en Activity Based Costing model, kan som den er fremstillet i figur 5, forekomme at være overskuelig og simpel. I praksis viser det sig dog ofte at være en kompliceret og ressourcekrævende proces at indføre ABC, og resultaterne dette afstedkommer viser sig mange gange ikke at leve op til det forventede. Barriererne for vellykket implementering kan ofte knyttes til organisatoriske faktorer som manglende tværgående samarbejde, sammenhæng mellem præstation og belønning, relevant præstationsmåling, og til personrelaterede faktorer som manglende ledelsesopbakning og uddannelse i implementering.(anderson, 1995) Udover de ovennævnte faktorer, findes der en del problemer til knytter sig til selve konstruktionen af modellen. For det første, er det omfattende arbejde med indsamling og registrering af tidsforbrug der er forbundet med etablering at modellen meget ressourcekrævende. Der er flere eksempler på ABC-modeller der har krævet over arbejdstimer og adskillige konsulent-årsværk. Tiden det tager at konstruere en ABC-model er selvfølgelig afhængig af størrelsen på virksomheden, men i forhold til de normale omkostninger der pågår til økonomistyring, er der tale om en væsentlig omkostning.(buhk & Israelsen, 2004, s.72-73) I de første år efter introduktionen af ABC, var projekt teams, der havde til opgave at implementere dette nødt til at etablere et aktivitetskatalog fra bunden af. 36

43 Da denne proces kan være omkostningsfuld og har været medvirkende til at afholde flere firmaer fra at implementere ABC i de første årrækker. I takt med at erfaringen med implementering af ABC er blevet større har virksomheder og konsulentbureauer udviklet standart aktivitetskataloger som giver nye virksomheder, der kaster sig over ABC, en skabelon at arbejde udfra. For det andet ender man ofte med et modeldesign der kræver at virksomheden, er nødt til at foretage løbende registrering at tidsforbrug. Udover at dette også er skyld i en del omkostninger så kan det, hvis det for eksempel er registrering af personalets tidsforbrug, føre til en øget organisatorisk modvilje, imod ABC-modellen. Dette kan resultere i, at modellen ikke bliver opdateret og vedligeholdt på en logisk facon. Andre gange kan det komplicere modellen, hvis det er tiltænkt, at den skal integreres med forskellige it-systemer.(buhk, 2005/06, s. 9) Når modellerne bliver for store og komplekse bliver det svært for medarbejdere, der ikke er speciallister, at validere de resultater den tilvejebringer. Dette bidrager yderligere til den organisatoriske modstand mod modellen. For det tredje, er det en svaghed ved ABC-modeller, at de giver et statisk billede af organisationen. Dette bliver et problem når der forekommer proces- og organisationsændringer, en årlig opdatering af en ABC model giver et indtryk af at modellen er udynamisk. Fælles for de ovennævnte problemer er, at de er afstedkommet af den måde hvorpå en ABC-model konkret er designet. Og derfor kan man ikke kategorisere disse problemer som værende uundgåelige, da det er muligt at konstruere en model uden disse svagheder. De praktiske erfaringer viser, at disse problemer ofte opleves, hvorfor man bliver nødt til at opfatte de ovennævnte problemer, som generelle i forhold udviklingen af ABC-modeller.(Buhk, 2005/06, s. 14) Innes et al.(2000) undersøgte hvilke årsager til ligger til grund for at virksomheder fravælger ABC. Respondenterne i undersøgelsen er delt om i flere grupper, men blandt virksomheder der bevidst har fravalgt ABC er der stor enighed om årsagen til dette. 74 % af respondenterne har fravalgt ABC, på grund af den administrative og tekniske kompleksitet herved og nødvendigheden for fortsat at opdatere systemet. Respondenterne vurderer, at dette vil medføre så store systemomkostninger, at projektet bliver urentabelt. Kaplan og Cooper fremhæver samme typer af problemer som årsagen til udviklingen af time-driven ABC, som er en videreudvikling af principperne i ABC, der supplerer og erstatter en række metoder med mere simple og klare designprincipper.(kaplan & Anderson, 2003, 2004) 37

44 3. Time-Driven Activity Based Costing Mange virksomheder har taget den traditionelle ABC-model til sig, idet de fordele som denne tilsiger, oftest langt overstiger de økonomiske investeringer og organisatoriske ændringer der skal foretages i forbindelse med implementeringen. Det være sig fordele som bedre indsigt i lønsomhed hos kunder, produktet, og segmenter og lignende Der har dog også været eksempler på at modellerne er blevet for komplekse, eller at den organisatoriske modstand har været for stor, og derfor har anvendelsen af ABC ikke indfriet forventningerne. Det væsentligste kritikpunkt mod ABC er nu ikke længere, at det er en upræcis løsning i forhold til alternative udviklede økonomimodeller, men snarere at ABC som tidligere nævnt er for kompliceret at bruge i praksis.(buhk 2005, s.1) Som løsning er der under betegnelsen Time- Driven ABC (TD-ABC) udviklet en mere simpel udgave af ABC, der samtidig både er nemmere at opdatere og bedre kan håndtere heterogene aktiviteter. TD-ABC skal ikke opfattes som en samlet og ny model, men snarere som en række specifikke designvalg, der kan tages i brug uafhængigt af hinanden. TD-ABC bliver præsenteret som værende centralt for udviklingen af en fleksibel ABC-model, idet metoderne muliggør et relativt simpelt modeldesign, som både betyder, at modellen kan opdateres i takt med at organisationens arbejdsgange ændres, og at de økonomiske effekter af virksomhedens omstilling kan måles. Men som i enhver ABC-model er det varianter i forhold til grundproceduren der sikrer et godt model-design. I følgende afsnit vil de vigtigste forhold vedrørende design af en TD-ABC model blive beskrevet og analyseret. 3.1 Omkostningsfordeling I Time-driven ABC Fordelingen af omkostninger i TD-ABC kan opstilles i en fordelingsmodel, ligesom ABC tidligere i opgaven er blevet præsenteret, dette gøres for at skabe et visuelt overblik over forskellene på de to modellers metoder at fordele omkostninger på. TD- ABC baserer sig overordnet set på to fundamentale principper: For det første estimeres det, hvad det koster at udføre virksomhedens centrale processer, og for det andet estimeres det, hvilken kapacitet der kræves for at udføre produktion i forhold til virksomheden kunder, produkter og processer. 38

45 Figur 9: Omkostningsfordeling i en Time-driven ABC-model Kilde: Egen tilvirkning efter Buhk 2007 s. 13 Ligesom ABC kan TD-ABC opfattes som en to trins fordelingsmodel, som det ses af ovenstående figur 9. På første trin fordeles omkostninger fra indirekte delmodeller til direkte delmodeller. Dette kan gøres ved anvendelse af de traditionelle ABC-principper, hvis man vurderer at dette kan være fordelagtigt. Kaplan og Anderson opfordrer dog til at man fordeler omkostninger i modellens første trin, der vedrører fordeling fra støtte og stabsafdelinger, på baggrund af de samme principper som anvendes ved opstillingen af en TD-ABC model i en driftsafdeling.(kaplan & Anderson 2008, s.66) I trin 2 på figur 9 springer det i øjnene at TD-ABC modellen ikke, ligesom ABC behøver at have defineret et antal aktiviteter med tilhørende fordelingsnøgler. I stedet anvendes der blot en enkelt fordelingsnøgle, som typisk er tidsforbrug. For at kunne foretage fordelingen af omkostninger, i trin 2, fra de direkte delmodeller til omkostningsobjekterne, er det nødvendigt at tage stilling til to faktorer. Den første er, at fastlægge hvilken enhed, der skal bruges til at måle aktiviteternes kapacitet, den anden faktor er at fastlægge aktiviteternes kapacitet. Nedenstående afsnit vil gennemgå de centrale faktorer og tiltag, der vurderes at indeholde den største innovation i forhold til ABC Tidsligninger som cost driver Navnet Time-driven ABC indikerer at metoden hovedsageligt fordeler omkostninger direkte til omkostningsobjekterne, ved hjælp at tid som cost driver. Konsekvensen af 39

46 dette er, at man kan undgå at gennemgå den komplekse fase, der er forbundet med at allokere ressourceomkostninger til aktiviteter, inden disse henføres til omkostningsobjekter, som det er tilfældet med ABC. De fleste ressourcers kapacitet i en virksomhed, kan umiddelbart opgøres i tid, der er til rådighed til produktion, og derfor er tid blevet en naturlig primær cost driver for denne model. Typiske eksempler, på ressourcer, hvor tid kan anvendes som cost driver vil være medarbejdere og maskiner. Der vil selvfølgelig også altid være ressourcer, der ikke kan opgøres i tid, sådanne ressourcer kunne være lagerplads, eller datalagringskapacitet. Det er dog ikke umiddelbart problematisk for en TD-ABC model at inkorporere ressourcer, der har en anden cost driver end tid. the new ABC approach can also recognize resources whose capacity is measured in other units. For example the capacity of a warehouse or vehicle would be measured by space provided, while memory storage would be measured by megabytes supplied. (Kaplan & Anderson 2004, s. 133) Det centrale ved udvælgelsen af cost drivere satserne er, at de fastlægges ud fra deres kapacitetstræk og at kapaciteten indenfor delmodellerne vurderes. Man kan spørge sig selv, hvorfor man så ikke anvendte denne metode fra starten da ABC blev udviklet? Dette er der hovedsageligt to grunde til. Den første er, at ABC fra starten har været en teori, der er udviklet på baggrund af praktiske erfaringer fra erhvervslivet. Indførelsen af ABC var, da den blev introduceret i begyndelsen af 1980 erne, en helt ny måde at håndtere omkostninger på, så da man udformede teorien var mulighederne heri ikke færdig udforsket. Det betyder, at, man ikke havde den fulde forståelse for de muligheder, der ligger i håndtering af uudnyttet kapacitet ved brug af ABC. Dette resulterede i at man endte med at anvende transaktions baserede drivere i stedet for kapacitetsbaserede. Den anden grund til at man endte med hovedsageligt at anvende transaktionsdrivere, var at datidens informationssystemer ikke formåede at beregne det behov for kapacitet, der var krævet for at udføre produktionen. Processer blev udført på en uformel facon, og der var ingen data tilgængelig omkring antal og varighed af de udførte processer.(kaplan & Anderson 2008, s.41) I dag har de fleste virksomheder et ERP-system, som indsamler og lagrer transaktionsdata, og derudover har mange firmaer en række andre systemer til at styreprocesser og lagre data, eksempelvis CRM, supplychain samt, lager- og logistiksystemer. Disse datasystemer har sammen med brugen af 40

47 forbedringsmetodikker som lean management, six sigma, og TQM, været med til at sikre veldokumenterede og standardiserede processer. De strømlinede og standardiserede processer har sammen med data-systemerne, tilvejebragt de forudsætninger, som det mindre omkostningstunge time-driven activity based costing kan baseres på. Estimering af tidsforbrug, i forbindelse med udførelsen af aktiviteter er en af de vigtigste processer i forbindelse med at etablere en TD-ABC model. I mange år, også før TD-ABC blev introduceret, har eksperter været beskæftiget med at fastlægge standardtider for de aktiviteter, som bliver udført af medarbejdere eller maskiner. Typisk har eksperterne fokuseret på opgaver, som udføres af produktionsmedarbejdere, eller servicemedarbejdere. Dette betyder at de tidsestimater på aktiviteter, som skal anvendes i TD-ABC modellen, ofte allerede er tilgængelige i virksomheden. Hvis dette ikke er tilfældet, er der for det meste udviklet standardprocedurer for måling af den tid det tager at udføre et hav af forskellige aktiviteter. Selvom der ikke er estimater eller procedurer tilgængelige for virksomhedens indirekte aktiviteter, skulle det være nemt at udbygge de eksisterende procedurer til at omfatte disse. (Kaplan & Anderson, 2008, s.43) At en del af tidsestimaterne, der skal anvendes i TD-ABC modellen, allerede er tilgængelige, og at det er let for virksomheden at etablere de resterende er selvfølgelig et stort plus ved denne metode. De ovennævnte eksperter har ofte haft fokus på at foretage gradvise løbende forbedringer, eksempelvis gennem lean programmer. Ved sådanne programmer ses det ofte, at man forsøger at reducere tiden det tager at udføre en aktivitet med få procentpoint, og forbedringer måles måske helt ned til tredje eller fjerde decimal. En sådan præcision er slet ikke nødvendig for, at virksomheden kan anvende TD-ABC modellen til omkostningsberegning. Kaplan og Cooper har følgende holdning til præcision i en TD-ABC model: At kende det første ciffer helt præcist, komme tæt på det andet ciffer og dernæst placere antallet af nuller og kommaer korrekt er mere end tilstrækkeligt for TD-ABC (Kaplan & Anderson, 2008, s.43) Det ovenstående niveau af præcision kan derved opnås uden brug af lean programmer og lignende, tiltag. Hvis virksomheden har anvendt lean værktøjer til at lave procesforbedringer, så er det dog ikke meningen disse skal ignoreres, og derfor vil man typisk reestimere standard aktivitetstider, men først efter projektet er afsluttet. For at 41

48 sikre at estimaterne i modellen svarer til det, der i praksis bliver udført, anbefales det, at man inddrager det personale, der håndterer diverse aktiviteter, og drøfter estimaterne med disse. Dette har yderligere den fordel, at det engagerer medarbejderne i modellen, og det kan dermed forventes at disse vil have en mere aktiv holdning til tidsestimaterne i deres afdeling.(kaplan & Anderson, 2008, s.43) Ved ABC bliver medarbejderne, som tidligere beskrevet, bedt om at estimere den procentvise tid de anvender på at udføre en aktivitet over en tre til seks måneders periode. Kaplan & Anderson (2004, 2008) er kritiske overfor metoden med, at lade medarbejdere estimere hvilke aktiviteter de bruger deres tid på, i procent, som anvendes ved ABC. I stedet foretrækker Kaplan & Anderson (2004, 2008) følgende metoder til at opnå det ønskede estimat; direkte observation, beregnet gennemsnit på baggrund af en mængde udførte transaktioner, medarbejder interviews, aflæsning på eksisterende proceskort, eller lignende. Cardinaels & Labro (2008) har udført en eksperimentel analyse, der viser at estimering af tid i minutter resulterer i betydelig overestimering af den faktiske anvendte tid. Derudover konkluderer de i undersøgelsen, at estimering på baggrund af procent-satser, forekommer at være at foretrække. Denne undersøgelse går stik imod Kaplan & Andersons anbefalinger. Hoozée & Bruggeman (2007) registrerede i deres undersøgelse, af et internationalt firma, at 49 % af de fejl, der var identificeret i tidsligninger, skyldes forkerte specifikationer i ligningen. 30 % skyldes upræcise estimeringer af tid, 21 % skyldes manglende opdatering af betydelige proces ændringer. Resultaterne af Hoozée & Bruggeman s undersøgelse indikerer, at de nye metoder til at foretage tidsestimater ikke er så præcise som man kunne ønske. Den bedste måde at indsamle tidsestimater, vil nok være afhængig af virksomhedstypen. Naturen af de aktiviteter der udføres i en produktionsvirksomhed og i en servicevirksomhed, er meget forskelligartet. Når indsamlingen af data til TD-ABC modellen foretages, vil man i nogle tilfælde støde på informationssystemer, der allerede indsamler oplysninger om det faktiske tidsforbrug for hver transaktion. Men man skal være varsom med at anvende denne information, da der ved faktisk tidsforbrug ofte vil forekomme enkelte outliers i forhold til standardtider. Man kunne forestille sig en medarbejder, der påbegynder produktionen af et produkt, lidt før fyraften den ene dag, som først gøres færdig næste dags morgen når medarbejderen møder ind igen. Således vil den faktiske produktionstid inkludere de timer medarbejderen har haft fri og derved vil man komme til at tilføre, for mange 42

49 omkostninger til det pågældende produkt. Derfor anbefales det, af Kaplan og Anderson, (2008) at man i stedet for at anvende det praktiske tidsforbrug, fastsætter standardtider for aktiviteter og anvender disse. Det virker dog ikke utænkelig, at man kunne få databehandlingssystemer til at tage højde for outliers og udelade dem Håndtering af aktivitetsvariationer Håndtering af variation i time-driven ABC behandles langt mere effektivt og uden at det resulterer i en model, der bliver uforholdsmæssig stor og kompleks, som tilfældet er ved brug af ABC. Dette var hvad Everaert et al.(2008) konkluderede i deres case undersøgelse, omhandlende et Belgisk firma, med komplekse logistiske arbejdsprocesser. Således beskriver de tidsligningernes egenskaber i forhold til at måle komplekse opgaver således: the time equation captures different kinds of complexity, either by including different terms in the time equation, or by including an interaction term in the time equation (Everaert et al. 2008, s.188) Principperne indenfor den traditionelle ABC foreskriver, at man udvider aktivitetskataloget, når en ny variation skal indgå i modellen. Konsekvensen af denne måde at behandle variationer på er, at mængden af dataestimater, lagring og behandling stiger eksponentielt med antallet af aktivitetsvariationer. For at vise hvor hurtigt dette kan resultere i at en ABC model bliver stor og kompliceret, er det valgt at lave en udspecificering af punkt 4.2 fra aktivitetskataloget i bilag 2. Denne udspecificering er præsenteret i bilag 3. Alle underaktiviteterne inden for underproces 4.2 indeholder en vigtig variation af de ressourcer der pågår til at behandle en kundeordre. Underproces 4.2 er blot en ud af 72 underprocesser i aktivitetskataloget i bilag 2, dette giver en ide om hvor omfattende en ABC-model hurtigt bliver, selv med det forholdsvist simple aktivitetskatalog i bilaget. I bilag 3 hvor behandling af en kundeordre er udspecificeret, fremgår det at dette kræver fem underunderaktivitets niveauer. Hvis en medarbejder skulle fordele, hvor stor en procentdel af sin tid denne anvender på at udføre hver eneste underaktivitet, er det klart, at dette kan være svært for medarbejderen og medføre en række fejlskøn. Der er dog stadig vigtig information forbundet med at finde ud af hvilke omkostninger, der knytter sig til hvilke ordrer.(kaplan & Anderson, 2008, s.45) 43

50 Ved brugen af TD-ABC er der ikke behov for at udarbejde et aktivitetskatalog. Variationen håndteres simpelt i TD-ABC, ved at opstille en tidsligning. Ved det ovenstående eksempel med underproces 4.2 vil tidsligningen komme til at se ud som følger: Ordrebehandlingstid: (ved ny kunde) + 2 * antal varenumre + 4 * antal pristilbud +(2 ved toldformular + 5 ved afsendererklæring + 10 ved konsulatlegalisering) +(5 ved haste ordre + 10 ved kreditstop + 2 ved farligt gods) I ovenstående eksempel er tal angivelserne et udtryk for den tid der går til at behandle en ordre, hvis de forskellige faktorer skal udføres. Dette eksempel viser, at hvor ABCmodellen vokser eksponentielt ved håndtering af variationer, der vokser TD-ABC modellen kun lineært med kompleksiteten af en aktivitet. Således illustrerer det gennemgåede eksempel den største forskel ved at anvende tidsligninger i stedet for et antal transaktionsdrivere.(kaplan & Anderson, 2008, s.46) Fordelingsnøgler i ABC der er baseret på kompleksitetsindeks, har på mange måder samme struktur som brugen af tidsligninger i TD-ABC.(Bukh & Israelsen 2004, s ) Tidsligninger og kompleksitetsindeks skal således ikke opfattes som værende en og samme metode. Men de har en række fællestræk, idet de begge typisk anvender skøn eller estimater i deres udregning. Det kan i den forbindelse godt virke underligt af Kaplan og Anderson (2004, 2008) slet ikke behandler denne lighed. Hvis virksomheden i ovenstående eksempel finder ud af, at en vigtig variation er udeladt af en proces, eller at der er opstået en vigtig ny variation så skal man ved anvendelse af ABC reestimere alle de procentsatser, der var fastsat i den tidligere model, for at kunne indarbejde den nye variation. I en TD-ABC model håndteres den nye variation, enkelt ved, at man, måler tiden, der medgår til at udføre den nye variation. Derefter tilføjer man dette som en ekstra betingelse til den eksisterende tidsligning. (Kaplan & Anderson, 2008, s.47) Måden, hvorpå det er muligt at håndtere nye variationer og opdatere den eksisterende model, gør anvendelsen af TD-ABC, langt mere fleksibel og end traditionelle ABC-modeller. Fleksibiliteten medfører også en åbenlys økonomisk besparelse ved, at man undgår at skulle igennem en reestimering af 44

51 den pågældende proces. Denne mulighed for at kunne tilføje ekstra variationer til en tidsligning, gør TD-ABC i stand til at operere med en langt højere model præcision, end den traditionelle ABC-model. Manglende præcision i ABC modellen, førte for den Belgiske grossist, som Everaert et al.(2008) undersøgte, til en fejlallokering af over halvdelen af omkostningerne i modellen. Denne fejl allokering opdagede på baggrund af det nye TD-ABC system man havde implementeret. Når man skal opstille tidsligninger er det nødvendigt at have kortlagt de processer man ønsker at opstille tidsligninger for. Hvis enhver udførelse af en aktivitet er lige ressourcekrævende, kan der selvfølgelig blot anvendes en transaktionsdriver. Hvis en virksomhed tidligere har anvendt ABC, må det antages at dette arbejde er udført, og derved er dette skridt hurtigt overstået. Hvis man ikke har kortlagt sine processer og ønsker at anvende TD-ABC, anbefales det, at man anvender følgende fremgangsmåde til at estimere tidsligninger: Begyndt med de mest omkostningskrævende processer, dette medvirker at man hurtigere vil opnå en effekt, der kan aflæses på bundlinjen, ved anvendelse af TD-ABC, end hvis man starter i en lille afdeling uden de store omkostninger. Dernæst skal man sørge for at få klarhed over omfanget af processen, hvor den starter og hvor den slutter. Når dette er gjort er det vigtigt at gå i gang med at identificere de faktorer, der forbruger mest ressourcekapacitet. Man bør undgå at installere nye informationssystemer på baggrund af TD-ABC implementering, og derfor anbefales det, at man anvender umiddelbart tilgængelige driver variable. Ved etablering af en tidsligning er det vigtigt, at man starter simpelt, eksempelvis med en driver variabel, og efterfølgende kan man så tilføre variationer. Det er vigtigt at inddrage det påvirkede personale tidligt i processen så de kan være med til at validere modellen og dens udvikling.(kaplan & Anderson 2008, s.54) I forhold til den praktiske anvendelse af TD-ABC har det vist sig at mange virksomheder vælger at springe estimeringen af den praktiske kapacitet og kapacitetsomkostningssatser over. I stedet vælger man at lave en direkte fordeling af de faktiske omkostninger ved hjælp af tidsligningerne. Grundene til dette er for det første at det er simpelt og hurtigt at fordele de faktiske månedlige omkostninger via tidsligningerne. For det andet har mange ledere et ønske om at få henført alle omkostninger til de faktiske transaktioner. For det tredje slipper man for at tage stilling til hvordan man skal håndtere omkostninger til uudnyttet kapacitet da denne ikke 45

52 registreres.(kaplan & Anderson 2008, s.55) Ved at springe denne fase over skaber virksomheden dog også nogle faldgruber og ulemper for sig selv. For det første er man ikke i stand til at se, hvorledes man udnytter den til rådighed stillede kapacitet. For det andet vil man ikke være i stand til at udføre hvad nu-hvis analyser og budgetteringsanalyser på baggrund af TD-ABC modellen. Hvis virksomheden anvender modellen til prisfastsættelse, ordreaccept og afvisning ved hjælp af produkt og kundeomkostninger, der er sat for højt på grund af den overskydende og ubrugte kapacitet, risikerer de at indlede en dødsspiral som også blev omtalt under beskrivelsen af ABC.(Kaplan & Anderson 2008, s.56) Derfor er det afgørende, når man vælger om den praktiske kapacitet og kapacitetsomkostningssatser skal anvendes i TD- ABC, at man tager beslutningen på baggrund af hvad modellen skal anvendes til Kapacitetsomkostningssatser Kapacitetsomkostningssatser anvendes i TD-ABC til at henføre ressourceomkostninger til produkter, kunder og ordrer. Disse bliver beregnet som forholdet mellem en afdelings omkostninger og dens praktiske kapacitet. Kapacitetsomkostningssatsen defineres som følger: ø ø Tælleren i ovenstående ligning er summen af alle de omkostninger, der knytter sig til udførslen af produktion i en afdeling eller proces. Omkostningerne til tilført kapacitet, indebærer alle tænkelige omkostninger, der kan føres tilbage til den pågældende afdeling eller proces. Disse omkostninger indebærer lønomkostninger, både direkte og indirekte, materialeomkostninger, kvadratmeteromkostninger og omkostninger fra indirekte afdelinger der kan henføres til afdelingen eller processen.(kaplan & Anderson 2008, s.62) Nævneren i kapacitetsomkostningssatsen udgør den praktiske kapacitet fra de ressourcer der indgår i udførslen af produktionen i den pågældende afdeling eller proces. Håndteringen af praktisk kapacitet, og metoder til at opgøre denne, er behandlet tidligere i opgaven, hvorfor der henvises til dette afsnit. Hvis der udføres flere forskellige processer i en afdeling, der har et forskelligt træk og mix af ressourcer, er det uhensigtsmæssigt kun at konstruere en enkelt 46

53 kapacitetsomkostningssats. Man bør i dette tilfælde først allokere udgifter til de primære processer i afdelingen, og herefter udregne en individuel kapacitetsomkostningssats for disse.(kaplan & Anderson 2008, s.70) Gervais et al.(2010) kritiserer ovenstående metode, for ikke at tage tilstrækkelig højde for problemer, vedrørende homogenitet blandt de aktiviteter, der indgår i en kapacitetsomkostningssats. Deres anke går på at, for at en kapacitetsomkostningssats er korrekt fastsat, er det nødvendigt at tidsforbruget der pågår til at producere et produkt, forbliver proportionelt med det gennemsnitlige forbrug. For at sikre denne forudsætning, kræver det vedvarende revisioner. Som Gervais et al.(2010) pointerer, så stemmer det ikke overens med at TD-ABC er en simplere og mindre omkostningstung metode af anvende Opdatering af TD-ABC modellen Som det, gennem de tidligere afsnit der beskriver TD-ABC modellen, er blevet fremhævet flere gange, så er TD-ABC modellen en del nemmere at ajourføre end den traditionelle ABC model er. For at give et overblik over de punkter, hvor det vurderes at TD-ABC giver mulighed for nemmere at opdatere den etablerede model, gennemgås de tre forskellige former for opdateringer, der forekommer. De fre former er; reestimation af ressource cost drivere, driftsmæssige opdateringer og strukturmæssige opdateringer. Reestimation af ressource cost drivere er nødvendig, når der sker ændringer i mængden af anvendte ressourcerne. Dette medfører endvidere genberegning af cost driver-satser og henførte omkostninger til omkostningsobjekter. Driftsmæssige opdateringer indebærer tilførsel af nye budgetterede eller faktiske økonomiske tal og data for cost driver mængder. Strukturmæssige opdateringer er de mest omfattende og omfatter ændringer i de udførte aktiviteter, produkter eller kunder. En grundlæggende forskel ved opdateringen af de to modeller er, at ABC-modeller typisk bliver opdateret periodisk, hvorimod en TD-ABC model anbefales opdateret på baggrund af faktiske hændelser, der skaber et behov for dette. TD-ABC-modeller opdateres på grundlag af begivenheder og ikke iflg. kalenderen (engang i kvartalet eller årligt) (Kaplan & Anderson 2008, s. 34) Denne forskel i tilgangen til opdatering, får TD-ABC modellen til at fremstå som en mere dynamisk model at anvende, og man er i højere grad sikret en tidssvarende model. 47

54 Hvis den ansvarlige person for, en afdeling f.eks. skal vente et år på at få implementeret de ændringer, der er forekommet, kan man forestille sig at nogle ændringer vil blive glemt, og dermed ikke medtaget i den opdaterede ABC model. Derudover er der større sandsynlighed for, at der ved udskiftning af det ansvarlige personale vil gå information tabt med det resultat, at ændringer ikke bliver implementeret når opdatering af ABC modellen udføres. En forudsætning for at den løbende opdatering kan udføres tilfredsstillende er, at der er etableret procedurer for opdateringer og at ejerskabet for modellen er uddelegeret. Når en virksomhed anvender en ABC-model er det nødvendigt at udføre en periodisk reestimering af ressource cost drivere, for at sikre, at der henføres den tilnærmelsesvist korrekte mængde omkostninger til activity cost puljer. I en TD-ABC model fordeles alle omkostninger i en delmodel på baggrund af et enkelt kapacitetsmål. Designet er konstrueret så der ikke anvendes ressource cost drivere indenfor de enkelte delmodeller. Ved at anvende TD-ABC sparer virksomheden derved de omkostninger der er forbundet med at udføre reestimation af ressource cost drivere, som er nødvendig ved anvendelse af ABC. Driftmæssige opdateringer vil typisk være de mindst omfattende og ressourcekrævende en virksomhed bliver udsat for, både i forbindelse med anvendelse med ABC og TD- ABC modeller. Denne form for opdatering indebærer ikke ændringer i modelstrukturen, men består udelukkende af genberegning af cost driver-satser, og dermed de omkostninger, der henføres til de forskellige omkostningsobjekter. De driftsmæssige opdateringer er ikke afhængige af om der anvendes budgetteret eller realiseret data, men ændringer i omkostningsniveauet, der udløser denne form for opdateringer, vil ofte blive udført periodisk, i forbindelse med den årlige budgetlægning. Således fraviger denne form for opdatering, det ovennævnte princip for TD-ABC med at foretage løbende opdatering.(buhk 2005, s.36) Der forekommer to slags hændelser i en virksomhed, der kan retfærdiggøre driftsmæssige opdateringer, den ene er ændringer i aktivitetsmængder, og den anden er ændringer i aktiviteters effektivitet. Ved ændrede aktivitetsmængder, er behovet for genberegning af cost driver-satserne afhængigt af, hvilken kapacitet der anvendes i modellen. Såfremt der anvendes praktisk kapacitet, er der ikke behov for genberegning. Generelt anses det som en vigtigt del af en TD-ABC model at anvende praktisk kapacitet, hvorfor genbehandling heri ikke er 48

55 nødvendig. ABC modeller kan baseres på praktisk kapacitet men i praksis er det yderst sjældent, at dette er anvendt, da dette ikke er specificeret som værende centralt for ABC på samme måde som for TD-ABC. Derfor vil næsten alle ABC modeller i praksis skulle udføre en genberegning af cost driver-satserne, ved en ændring af aktivitetsmængder. (Kaplan & Anderson 2008, s.34) På dette punkt vil en ABC model altså være mere omkostningskrævende. Kvalitetsprogrammer som lean, six sigma og TQM eller indførelse af ny teknologi kan medvirke en reducering af de ressourcer der kræves for at udføre en aktivitet. Hvis der forekommer vedvarende forbedringer af effektiviteten i processer eller aktiviteter, bør cost driver-satserne opdateres ved, at man reducerer de fastsatte tidsestimater. Denne form for opdatering bør forekomme i begge modeller, men i TD-ABC reflekterer opdateringen kun en ændring i effektivitetsniveauet, og ikke også en eventuel ændring i aktivitetsniveauet som det er tilfældet med ABC. Således risikerer man ikke ved brug af TD-ABC, at indlede en dødsspiral som man gør ved anvendelse af en traditionel ABC model.(buhk 2007, s.30) Her antages det at der anvendes praktisk kapacitet i TD-ABC, da muligheden for at indlede en dødsspiral ellers også vil være tilstede her. De strukturmæssige opdateringer i modellerne omhandler ofte ændringer i aktiviteter. Ændringer i aktiviteter kan f.eks. være tilføjelse af flere aktiviteter, ændring i måden hvorpå aktiviteter udføres eller bortfald af aktiviteter. Cost drivere i traditionelle ABC modeller er defineret, så der sker en fuld fordeling af aktivitetsomkostninger til omkostningsobjekter på baggrund af det aktivitetsniveau, der er fastsat i modellen. Denne fordeling medvirker, at hvis der sker ændringer, vil man være nødsaget til at gennemgå hele den delmodel, hvor ændringen har fundet sted. En ændring i en enkelt aktivitet kan betyde, at man er nød til at ændre alle delmodellens cost driver-satser. Dette gør denne form for opdateringer i ABC meget omkostningskrævende. (Buhk 2005/06 s.36) Til forskel fra den traditionelle ABC så er det i TD-ABC nemt og simpelt at foretage ændringer i delmodellernes aktiviteter. Alle de ovennævnte ændringer i aktiviteterne kan udføres uden, at det påvirker resten af den delmodel hvor ændringer bliver foretaget. Derudover er det muligt at splitte eksisterende aktiviteter op eller at aggregere aktiviteter, uden at resten af delmodellen påvirkes. Disse ændringer påvirker altså udelukkende den mængde af ledig kapacitet der måtte være i modellen. Denne egenskab ved TD-ABC modeller må siges at være en klar fordel, når man i praksis skal arbejde 49

56 med en ABC model. Det skal dog nævnes at ovenstående betragtning i TD-ABC kun gælder ved ændringer indenfor de enkelte direkte delmodeller (jf. figur 5). Hvis der bliver ændret på de indirekte delmodeller, og typer eller mængder af ressourcer, der er henført til de direkte delmodeller, vil dette betyde, at der på samme måde som i ABC skal foretages omfattende ændringer flere steder. (Buhk 2007 s.28-29) 3.3. Validering af TD-ABC modellen I forbindelse med udfærdigelse af TD-ABC modellen er det ikke nødvendigt med en høj grad af nøjagtighed. Dette skyldes, at det efterfølgende er muligt at validere modellen og herved konkret vurdere, om modellens estimater er tilstrækkeligt nøjagtige. Validering af TD-ABC modellen udføres i praksis ved at sammenholde det registrerede og henførte antal kapacitetsenheder med den praktiske kapacitet for hver delmodel. Dermed kan der kalkuleres en udnyttelsesprocent af delmodellens praktiske kapacitet. Delmodellerne gennemgås dernæst en efter en for at undersøge om udnyttelsesprocenten indikerer store mængder af uudnyttet eller overudnyttet kapacitet.(kaplan & Anderson, 2008, s. 73) Hvis der ved en gennemgang af modellen identificeres cost driver-satser, hvor der er registreret en udført arbejdsmængde, der markant overstiger den praktiske kapacitet, så er den praktiske kapacitet enten estimeret for lavt eller tidsestimaterne er vurderet for højt. Hvis der ved valideringen af modellen dukker cost drivere op med en markant uudnyttet kapacitet bør man være opmærksom på eventuelt realiserede negative omkostningsvarianser, der kunne opstå hvis kapaciteten er blevet udvidet, eller hvis processen anvender ressourcer, som ikke er indeholdt i cost driveren. Identificeres der problemer med en cost driver og den praktiske kapacitet vurderes at være estimeret korrekt eller evt. kun kan justeres minimalt, er tidsestimaterne muligvis estimeret forkert. Disse kan justeres efter en skønsmæssig vurdering eller efter nærmere undersøgelse såsom observation eller interview. Validering af en ABC-model er ikke mulig at udføre på samme måde som det er beskrevet ovenfor med TD-ABC. Når der anvendes ressource cost drivere til at henføre omkostninger til delmodeller, kræver det et meget stort stykke arbejde at validere denne 50

57 proces. For at kunne validere medarbejderes estimerede tidsforbrug på de enkelte aktiviteter, vil det være nødvendigt med omfattende observationer, samt registreringer af hele arbejdsprocesser, hvilket tydeligvis er meget ressourcekrævende. Således må det anses som en væsentlig fordel for TD-ABC, at der efter implementeringen er mulighed for, relativt nemt at kunne validere modellen. Denne mulighed for efterfølgende at kunne validere modellen indebærer, at det initialt ikke er nødvendigt med en fuldkommen nøjagtig og detaljeret model, hvilket simplificerer implementeringen af TD-ABC overfor den traditionelle ABC-model. Selvom der indledningsvist kan foretages skønsmæssige vurderinger, frem for mere tidskrævende interviews, ved brug af TD-ABC, vil der ved validering af modellen skulle bruges ressourcer på at rette fejl estimater. Disse justeringer bør ses som en del af arbejdet med at holde modellen opdateret, hvorfor det må være rimeligt at hævde at TD-ABC på baggrund af de ovennævnte pointer i afsnittet, giver mulighed for en simplere og mere dynamisk implementering. Derigennem kan der også opnår en ikke uvæsentlig omkostningsbesparelse, og med de nemmere valideringsmuligheder må man også forvente en mere korrekt model af virksomhedens omkostninger, ved anvendelse efter implementeringsfasen. 4. It-understøttelse Under afsnittet tidsligninger som cost driver, blev der nævnt to årsager til at TD-ABC først blev introduceret mange år efter ABC teorien havde været kendt. Den ene af de grunde var at IT- systemerne, da ABC blev introduceret, havde en markant mindre formåen til at understøtte ABC-modeller. Derfor har investeringen og udviklingen af itsystemer til at understøtte implementeringen og driften af ABC været en afgørende faktor for at brugen heraf har været succesfuld. Ofte nævner litteraturen omkring både ABC og TD-ABC, at anvendelsen af informationssystemer skal ses som en forudsætning for en succesfuld implementering af disse.(renschke & Rikhardsson 2008, s. 17) Derfor kan man også godt undre sig over hvorfor nogle af de store teoretikere på området ikke behandler dette emne mere eksplicit. Når man står over for udfordringen at skulle til og anvende et ABC system, er det nødvendigt at man tager stilling til, hvorledes dette system skal understøttes af it. Renschke & Rikhardsson, 51

58 (2008) præsenterer tre overordnede muligheder for it-understøttelse af ABC-systemer. Den første er, at udvikle sin egen løsning. Mange virksomheder vælger at anvende et regneark, til at understøtte udviklingen af den første ABC model. Regneark har den fordel at de er billige og simple og så giver de brugeren stor frihed i forhold til opstilling og design. Et af problemerne ved at anvende regneark er, at når kompleksiteten af modellen vokser, og der foretages ændringer i modellen, bliver denne løsning uoverskuelig og uhåndterbar. I regneark sker indhentningen af data ofte manuelt, hvilket er tidkrævende og bevirker, at det er svært at standardisere rapportering, og datasikkerheden vil også være lav. Endvidere bliver virksomheden meget afhængig af designerne af dette system.(renschke & Rikhardsson 2008, s.17) Den anden mulighed er at vælge et eksisterende system. Mange af de store leverandører af økonomisoftware, som SAP, Oracle og SAS har udviklet software, der kan håndtere et ABC system. Fordelen ved at vælge denne form for løsning er, at det er nemt at integrere dette med det primære ERP system, der anvendes i virksomheden. Derudover slipper man også for at være afhængig af de medarbejdere, som har udviklet modellen, da softwaren leveres som et standardsystem med mulighed for ekstern kundesupport. Ulemperne ved at anvende et standardiseret system ligger i, at man har mindre mulighed for selv at designe opbygningen af sit system. Således kan det resultere i manglende funktionalitet eller tilpasning til de processer, der udføres i modellen.(renschke & Rikhardsson 2008, s.17) Den tredje og sidste mulighed er at vælge et særskilt ABC-system. Denne mulighed er opstået i løbet af de sidste år som en reaktion på de problemer man oplevede ved at anvende den standardiserede løsning. Således har firmaer som SAP og Acorn udviklet systemer, der udelukkende fokuserer på understøttelsen af ABC. Dette har betydet større design frihed og mere funktionalitet end i de ovenstående muligheder. Derudover er man ikke bundet af brugergrænseflader der skal følge de store ERP-systemer. Desuden får man også mulighed for at indhente data til modellen fra flere systemer end blot økonomisystemet. Ulempen ved disse systemer er, at det kræver en indsats at få dem integreret med virksomhedens øvrige systemer.(renschke & Rikhardsson 2008, s. 18) Når en virksomhed skal vurdere hvilken af de ovenstående løsningsmuligheder, der vil være mest anvendelig i sin konkrete situation, skal dette gøres på baggrund af vurderinger af en række problemstillinger. Virksomheden skal vurdere, hvad modellen 52

59 skal bruges til, hvad man forventer at få ud af modellen, i forhold til hvor meget man vil investere i den? Hvilke kompetencer virksomheden besidder i forhold til sine medarbejdere? Hvorledes er det muligt at integrere en ABC løsning i virksomhedens nuværende systemer? Hvem skal være i stand til at anvende systemer og eksempelvis udskrive rapporter? Samt hvordan ser virksomhedens fremtidige behov for ABC ud?(renschke & Rikhardsson 2008, s.20-21) 5. Praktisk anvendelse af ABC og TD-ABC For at illustrere de grundlæggende forskelle imellem den traditionelle ABC-metode og den nye TD-ABC metode vil der i de følgende to afsnit blive gennemgået et numerisk eksempel. Det er valgt at basere eksemplet på implementering i en enkelt afdeling, da dette giver et overskueligt eksempel, som stadig vil være i stand til at illustrere de centrale forskelle, der knytter sig til de to modellers design. 5.1 Eksempel på klassisk ABC Når ledelsen har bestemt sig for at implementere ABC og fastlagt formålet med dette projekt skal der, udvælges et projekt team til at styre implementeringen. Første opgave for et projektteam, der skal implementere en traditionel ABC-model, er at foretage interviews af afdelingsledere og andet centralt personale, for at identificere hvilke forskellige aktiviteter, der udføres i den pågældende afdeling. Følgende eksempel tager udgangspunkt i en kundesupportafdeling hos et teleselskab. I nedenstående tabel fremgår det, hvilke aktiviteter der er blevet identificeret på baggrund af de udførte interviews. I næste fase af implementeringen skal teamet opnå indsigt i, hvor stor en andel af medarbejdernes tid der pågår til at udføre de forskellige aktiviteter. Denne fase bliver typisk udført ved, at medarbejderne får udleveret et spørgeskema, hvor de skal estimere deres tidsforbrug på de forskellige aktiviteter. Det optimale er her, hvis man kan få medarbejderne til at basere deres estimater på et gennemsnit over det sidste halve år eller kvartal. I praksis viser det sig dog ofte, at folk har tendens til at tænke, hvad gjorde jeg i går eller i løbet af ugen, og tage udgangspunkt 53

60 i dette.(kaplan & Cooper, 2008, s 26) Hvis telefon selskabet har haft en salgs kampagne umiddelbart før spørgeskemaerne skal udfyldes, kan det medvirke til en overestimering af den tid, der pågår til at behandle kundeforespørgsler. Derfor er det vigtigt at instruere medarbejderne ordentligt så sådanne fejlestimeringer minimeres. Ønsker man at validere resultaterne i spørgeskemaundersøgelsen vil dette naturligvis være en langstrakt og bekostelig affære. Resultatet af spørgeskemaundersøgelsen er ligeledes vist i nedenstående tabel 1. Tabel 1: Aktiviteter og tidsfordeling mellem aktiviteter ved ABC Aktiviteter (Identificeret på baggrund af interviews) Tidsfordeling (Identificeret på baggrund af spørgeskemaundersøgelse) Aktivering af SIM-kort 25 % Behandle kundeforespørgsler og klager 45 % Udføre kreditkontrol 20 % Flytning af eksisterende kunder til konkurrent 10 % Kilde: Egen tilvirkning Efter at have skabt et overblik over hvilke aktiviteter der udføres og hvor meget tid der går med at udføre disse, er det tid til at finde data for de faktiske mængder af arbejde, eller estimerede mængder hvis der arbejdes med budgetteret data i modellen. Data for de faktiske mængder af udført arbejde kan ofte aflæses via virksomhedens elektroniske systemer. I det til formålet etablerede eksempel, har opgørelsen af faktiske arbejdsopgaver den sidste måned været som følger: Aktiveringer af SIM-kort Behandlede kundeforespørgsler samt klager Udførte kreditkontroller Flytninger af kunder til konkurrenter For at holde eksemplet simpelt antages det, at ovenstående arbejdsopgaver tager omtrent lige lang tid at udføre. Næste skridt i ABC-modellen er at beregne cost driver satser. For at kunne gøre dette er det nødvendigt at have et overblik over hvor store afdelingens omkostninger har været i perioden, som i dette eksempel antages at beløbe sig til 54

61 kr. Således kan beregningen af cost driver satser nu udføres, hvilket kan ses i tabel 2, som er vist nedenfor. Tabel 2: Beregning af cost driver satser ved ABC Aktivitet Tidsforbrug Allokeret omkostning Cost driver- antal Cost driver- sats Aktivering af SIM-kort 25 % ,66kr pr. SIM-kort Behandle kundeforespørgsler og klager 45 % ,87kr pr. forespørgsel Udføre kreditkontrol 20 % kr pr. kreditkontrol Flytning af eksisterende kunder til konkurrent 10 % kr pr. flytning I alt 100 % Kilde: Egen tilvirkning Nu er det muligt for projektteamet at anvende de udregnede cost driver-satser til at henføre kundeserviceafdelingens udgifter til de enkelte kunder, på baggrund af antal udførte aktiviteter. Således kunne man forestille sig en ny kunde der har haft lidt problemer og spørgsmål have følgende omkostninger for virksomheden: ø , ,87 137,4 I dette tilfælde har kundeserviceafdelingen haft omkostninger for 137,4kr i forbindelse med at betjene denne nye kunde. Cost driver-satserne kan derudover også anvendes til at udregne eksempelvis lønsomhed på specifikke produkter eller segmenter. 55

62 5.2. Eksempel på Time-Driven ABC I følgende afsnit foretages en gennemgang af den samme kundeserviceafdeling som blev behandlet i det foregående afsnit. Det sker for at tydeliggøre forskellene ved de to model-design. Time-driven ABC anvender en ny type fordelingsnøgle, de såkaldte tidsligninger, der direkte og automatisk henfører ressourceomkostningerne til de aktiviteter og transaktioner, der udføres i afdelingen. Ved hjælp af de nye tidsligninger, er det derved muligt at eliminere aktivitetsdefineringsfasen og dermed behovet for at allokere afdelingens omkostninger til de mange forskelligartede aktiviteter. Ved anvendelse af tidsligninger er der kun nødvendigt at estimere de to parametre, der indgår i tidsligningen: kapacitetsomkostningsatsen for afdelingen og kapacitetsforbruget for hver enkelt transaktion der gennemføres i afdelingen. Begge disse kan estimeres nemt og objektivt. Elimineringen af aktivitetsdefineringsfasen, gør det betydeligt nemmere at komme igennem implementeringsprocessen, da denne fase ofte er den der pågår mest tid, og dermed ressourcer, med at udføre ved brug af traditionelle ABCmodeller. I forhold til eksempel så er omkostningerne til den tilførte kapacitet kr per måned. Måden hvorpå den praktiske kapacitet estimeres, er ved at identificere den mængde ressourcer, der skal til for at udføre arbejdet. I dette tilfælde udgøres ressourcerne af medarbejdere. Det antages derfor at kundesupportafdelingen beskæftiger 35 fuldtidsmedarbejdere, heri er ikke medregnet ledere og andet støttepersonale. Her er det vigtigt at være opmærksom på, at den praktiske kapacitet, der skal anvendes i beregningen, ikke er lig med den arbejdstid som virksomheden betaler dens medarbejdere for. Udregningen af den praktiske kapacitet foregår ved at identificere den effektive arbejdstid, der anvendes til udførelse af aktiviteterne. Når man arbejder med medarbejdere som ressource, er det derfor vigtigt at man husker at fratrække den tid der pågår til, pauser, træning, uddannelse og eventuelt sygdom. I dette eksempel arbejder medarbejderne 20 dage om måneden, de får løn for 7,5 timer om dagen, og de anvender i gennemsnit 1,5 time om dagen på pauser, uddannelse og lignende. Således vil den praktiske kapacitet for kundesupportafdelingen pr. måned kunne opstilles som det er gjort nedenfor. 56

63 ø 20 7,5 1, Derved opnår vi en praktisk kapacitet i afdelingen på minutter pr. måned, til rådighed til produktion. Nu er de nødvendige estimater fastlagt og det er dermed muligt at udregne en kapacitetsomkostningssats for afdelingen, hvilket er det første estimat for en TD-ABC model , Ved beregning af denne omkostningssats, er det værd at bemærke at det ikke er voldsomt udslagsgivende, om beregningen af kapacitetsomkostningssatsen er en smule over eller undervurderet. Derudover vil større fejl blive opdaget hvis der er mangel på eller overskud af kapacitet. Det sidste estimat der skal fastlægges før TD-ABC modellen kan opstilles, er den kapacitet der er nødvendig for at udføre hver enkelt transaktion i kundesupportafdelingen. Den traditionelle ABC-model anvender her transaktionsdrivere, såfremt der er tale om en aktivitet, der tager omtrent lige lang tid at udføre hver gang den udføres. I stedet for at anvende transaktions drivere, skal teamet bag implementeringen, når der anvende TD-ABC, sørge for at der bliver etableret estimater over den tid der skal til, for at udføre hver enkelt af transaktionsaktiviteterne. Estimaterne over transaktionsaktiviteterne kan tilvejebringes, enten ved direkte observation eller gennem udførsel af spørgeskemaundersøgelser.(kaplan & Cooper 2008, s.28) Estimeringen af transaktionsaktiviteterne skal kun udføres en enkelt gang, medmindre tiden pr. transaktionsaktivitet ændrer sig væsentligt. Dermed undgår man de tidskrævende og tilbagevendende spørgeskemaundersøgelser som er nødvendige i en ABC-model. Dette betyder selvfølgelig en besparelse, men man kunne også forestille sig at man måtte undgå en masse organisatorisk modstand, som gentagende udfyldning af spørgeskemaer kunne tænkes at skabe. En anden fordel ved denne metode er, at det er nemt at observere og validere de fastlagte estimater. Ved ABC vurderer medarbejderne i denne fase, subjektivt, det procentvise tidsforbrug på hver opgave de udfører. En svaghed ved dette er, at man ofte vil summere sine aktiviteter til 100 %, hvorfor eventuel ledig kapacitet ikke bliver synlig i modellen. Dermed opnår virksomheden ikke 57

64 en fuld udnyttelse af sine medarbejdere. I forhold til det igangværende eksempel er der i tabel 3 estimeret gennemsnitlige kapacitetsforbrug for de identificerede aktiviteter. Herefter er det muligt at udregne cost driver satsen for de forskellige aktiviteter. Dette gøres ved at multiplicere den praktiske kapacitet med enhedstiden pr. transaktion. Cost driver-satserne for de udførte aktiviteter i kundesupportafdelingen er præsenteret i sidst kolonne af tabel 3. Tabel 3: Tidsfordeling mellem aktiviteterne samt cost driver-satser ved TD-ABC Aktiviteter (Identificeret på baggrund af interviews) Tidsfordeling/ enhedstid (Identificeret på baggrund af spørgeskemaundersøgelse) Time-Driven Cost driversats Aktivering af SIM-kort 10 min 27,80kr pr. SIM-kort Behandle kundeforespørgsler og klager 11 min 30,58kr pr. forespørgsel Udføre kreditkontrol 13 min 36,14kr pr. kreditkontrol Flytning af eksisterende kunder til konkurrent 18 min 50,04kr pr. flytning Kilde: Egen tilvirkning Hvis man sammenligner cost driver-satserne i tabel 2, der er baseret på ABC, og tabel 3 der er baseret på TD-ABC kan man se at, cost driverne er lavere i tabel 3. Grunden til at denne forskel vil i praksis være at ABC-modellen ikke tager højde for ledig kapacitet, og derfor fordeler den omkostningerne hertil direkte ud på de enkelte omkostningsobjekter.(kaplan & Cooper, 2008, s.29) I dette opstillede eksempel er det selvfølgelig fordi eksemplet er tilrettet således det illustrerer de pointer man vil opleve i praksis. I TD-ABC er det dog ikke strengt nødvendigt at opstille en tabel som ovenstående, man kan i stedet vælge at konstruere en enkelt tidsligning der er simpel at forstå og nem at arbejde med, den angiver hvor lang tid, der anvendes på arbejde i den pågældende afdeling. En af fordelene ved at arbejde med en ligning i praksis er, at det er nemt at implementere justeringer i modellen, hvis der sker ændringer i afdelingen. Eksempelvis kunne man forestille sig, at virksomheden begynder at udbyde internet, dette giver en ny aktivitet i virksomheden, tilkobling af ny internet kunde, tiden der pågår til denne aktivitet estimeres og tilføjes til nedenstående ligning. I forhold til at 58

65 håndtere en lignende ændring i traditionel ABC, må dette siger at være markant simplere og mere overskueligt at udføre i en TD-ABC model. I vores kundesupportafdeling kan man opstille følgende tidsligning, for afdelingen med de aktiviteter den på nuværende tidspunkt udfører: Kunderservicetid (min) =10 * antal aktivering af SIM-kort + 11 * antal kundebehandlinger + 13 * antal udførte kreditkontroller + 18 * antal flyttede kunder til konkurrent Ovenstående tidsligning giver et overblik over hvor mange minutter der anvendes til at udføre kundeservice. Multiplicerer man resultater fra denne ligning med cost driversatsen, vil man dermed nå frem til den samme omkostning, som er præsenteret i tabel 4. Omkostningen beløber sig til kr, og angiver de samlede omkostninger ved den udnyttede kapacitet. Tabel 4: Beregning af ledig kapacitet og omkostninger ved brug af TD-ABC Aktivitet Enhedstid Antal Samlede antal Samlede (min) minutter omkostninger Aktivering af SIM-kort kr Behandle kundeforespørgsler kr og klager Udføre kreditkontrol kr Flytning af eksisterende kr kunder til konkurrent Udnyttet kapacitet kr (87,4 %) Uudnyttet kapacitet kr (12,6 %) I alt kr Kilde: Egen tilvirkning 59

66 Analysen af omkostningsforbruget i kundesupportafdelingen ved hjælp af en TD-ABC model viser, at 87,4 % af den tilførte kapacitet, i dette eksempel tid, blev udnyttet til at udføre produktion. Konsekvensen af dette er, at TD-ABC modellen kun henfører kr, svarende til 87,4 procent af de samlede omkostninger på kr, til afdelingens kunder. Ved at sammenligne analysen i ABC og TD-ABC er det nu synligt at, den traditionelle ABC model har overvurderet omkostningerne til udførsel af aktiviteter med kr for den analyserede måned. Grunden til denne forskel skyldes anvendelsen af spørgeskemaundersøgelserne i ABC-metoden der ikke tager højde for ledig kapacitet, og som med procentsatser fordeler hele tidsforbruget til aktiviteter. Med identificeringen af den ledige kapacitet og omkostningerne, der er knyttet hertil, er det nu muligt for ledelsen at tage aktivt stilling til, om man ønsker at reducere kapaciteten så den svarer til det nuværende faktiske forbrug, og derved spare penge. Alternativt kan ledelsen beslutte at beholde den ekstra kapacitet, på baggrund af en forventning om større fremtidig aktivitet i afdelingen. En af styrkerne ved anvendelse af TD-ABC er, at modellen forholdsvist nemt kan anvendes til, at forudsige fremtidigt ressource forbrug og behov, på baggrund af det forventede aktivitetsniveau. 6. Sammenligning af ABC og TD-ABC TD-ABC blev introduceret som en ny metode, der er udviklet til at imødekomme en del af kritik som den traditionelle ABC er udsat for. Hovedsageligt er der i TD-ABC fokuseret på, at forbedre mulighederne for vedligehold, at reducere omkostningerne ved implementering, og kompleksiteten af modellen.(kaplan & Anderson 2008, s.36) For at skabe et overblik over forskelle og ligheder i forhold til de to ABC metoder, er der udarbejdet nedenstående tabel. Denne tabel skal ikke ses som udtømmende i forhold til forskellene imellem de to metoder, men blot som et forsøg på at skabe overblik. 60

67 Tabel 5: Sammenligning af aspekter i de to ABC modeller Model aspekter ABC TD-ABC Projekt gruppe fra IT, økonomi/ regnskab IT, økonomi/ regnskab, afdelinger Production Omkostningsfordeling Ressourcer Aktiviteter Ressourcer Afdelinger Enkelte omkostnings objekter Processer Adskillige omkostnings objekter Cost driver Transaktionsdrivere, Hovedsageligt tidsligninger Varighedsdrivere, Direkte henføring, Kompleksitetsindeks Centralt data anvendt i Aggregerede salgs data med Transaktions data fra kunder, modellen drivere ordrer og produkter Håndtering af ekstra Eksponentielt voksende Lineært voksende variation Model opdatering Sjælden, typisk engang årligt Hyppig, på baggrund af faktiske begivenheder Model omfang Begrænset, fokuseret Helhedsorienteret Typiske resultater/ Rentabilitet, Netto rentabilitet, omkostningsberegning Omkostningssatser Produktionskapacitet Oplagt anvendelse af Pris fastsættelse, Pris fastsættelse, resultater Omkostningsreduktion Omkostningsreduktion, Kontrakt forhandlinger, Kapacitetsplanlægning, Procesforbedringer Kilde: Egen tilvirkning Begge modeller involverer deltagelse fra IT og regnskabs afdelinger. Men det er vurderet at TD-ABC modellen ligger mere vægt på at involvere medarbejdere fra produktionen end ABC gør. Hvis man vælger at opbygge ABC modellen, efter buttomup metoden, så vil produktions medarbejdere, være involveret i implementeringsfasen. Grunden til at produktionsmedarbejdere, i ovenstående tabel er udeladt af ABC, under involverede grupper, er de to modellers forskellige tilgang til opdatering. TD-ABC tilskynder hyppig opdatering af modellen, på baggrund af faktiske begivenheder. Identificering af disse begivenheder, betinger at medarbejderne er involverede og gør opmærksom på disse, på samme måde som ved lean projekter. Da ABC typisk kun 61

68 opdateres engang årligt, har produktionsmedarbejder ingen løbende indflydelse og involvering i modellen. Omkostningsfordelingen i de to modeller foregår på baggrund af cost drivere, der er af forskellig karakter. Ved brug af ABC er det kun muligt for system designerne at anvende en cost driver pr. aktivitet, dette medfører behovet for aggregering af data. Aggregeret data i cost drivere, er medvirkende til at underminere præcisionen i denne model, men udføres også for at holde kompleksiteten af modellen nede. TD-ABC anvender i stedet direkte transaktions data i tidsligningerne, og således er det muligt at anvende multiple cost drivere pr. aktivitet. Hvilket giver mulighed for højere model præcision, uden at det medfører en uoverskuelig kompleksitet i modellen. Hvis en virksomhed ønsker at analysere omkostninger, for en enkelt afdeling med et mindre antal aktiviteter, vil anvendelsen af en ABC model være et fornuftigt valg. Man slipper således for at skulle integrere transaktions data i modellen, og man vil kun have brug for at udføre få interviews. Hvis en virksomhed derimod ønsker en model der indebærer store dele, eller hele virksomheden, så vurderes det at TD-ABC modellen har en række fordele over en traditionel ABC model, blandt andet på grund af TD-ABC modellens håndtering af øget variation. Valget af hvilken model der bør vælges afhænger selvfølgelig ikke kun af størrelsen og kompleksiteten, af projektet, men i mindst lige så stor grad af hvad man ønsker at få ud af at anvende modellen. 7. Perspektivering Anvendeligheden af ABC modeller, er siden introduktionen jævnligt blevet udvidet, fra udelukkende at blive anvendt som omkostningsregnskab, til at fungere som supplement for en lang række initiativer indenfor forretningsprocesforbedringer, due diligence- samt budgetlægningsprocessen. De ovennævnte nye anvendelses muligheder er dog så nye at de stadig mangler at vise deres værd rent praktisk. Den dynamiske måde hvorpå vedligehold af en TD-ABC model foregår, ligger op til at man får mulighed for, hurtigt at kunne måle, afkastet af de procesforbedringer, der foretages gennem Lean management initiativer. Informationscheferne i Gartner Groups undersøgelse angav at forbedringer af forretningsprocesser er det som de prioriterede højest i 2006.(Kaplan & Anderson 2008, s. 148) Derfor er det valgt at belyse hvilke muligheder der ligger i sammenspillet mellem TD-ABC og Lean management. Lean management opfatter 62

69 teknikker til løbende forbedringer som for eksempel just-in-time(jit), jikoda og kaizen, der har til formål at eliminere spild i virksomheden, og dermed forbedre den der leveres til kunderne. Lean management består af hovedsageligt af tre faser: Identificere spild, identificere en løsning og implementere løsningen. I det første trin dokumenterer Lean teamet, for hver proces de undersøger, hvem der udfører det, hvor lang tid det tager og de vigtigste drivere for procestiden samt resultatet. Teamet validerer resultaterne efter indsamlingen af data, ved at interviewe personalet der er beskæftiget med den pågældende proces. Denne fase minder meget om det indledende arbejde der udføres i TD-ABC i forbindelse med etablering af tidsligninger. Lean projekter dokumenterer proceskvalitet og procescyklustider, men beskæftiger sig ikke med de bagved liggende omkostninger. TD-ABC fokuserer på at indhente oplysninger om kapacitet og omkostninger på procesniveau. Således kan man sige at TD-ABC sætter kroner og på Lean projektet. (Kaplan & Anderson 2008, s. 152) Ved hjælp af aktivitets baseret budgetlægning, er det således muligt for virksomheden at identificere, de steder hvor man vil kunne få det største afkast af at gennemføre et Lean projekt. Uden anvendelsen af TD-ABC er det altså ikke muligt umiddelbart at forudse, hvilke ressource besparelser der ville kunne opnås gennem Lean projekter. En anden lighed ved de to metodikker er at de begge er datadrevne og baserede på facts, og derfor er de nemme at gøre forståelige for det involverede driftspersonale. Hvis virksomheden, vælger at uddanne medarbejdere, der udfører Lean projekter, i at håndtere TD-ABC, så må det forventes at give en række fordele, i forbindelse med synergi effekter mellem de to metodikker. Man er fri for at skulle interviewe driftspersonalet ved hvert projekt. Dette kan gøres under et og samme interview, hvilket kunne tænkes at skabe større forståelse blandt medarbejderne, da sammenhængene mellem de forskellige tiltag, får en mere synlig sammenhæng. Desuden er der forbundet en stor omkostningsbesparelse, ved kun at skulle gennemføre det halve antal interviews, i forhold til hvis man vælger at, implementere de to metodikker hver for sig. TD-ABC integrerer procestider og omkostninger på tværs af virksomhedens afdelinger. Lean er derimod fokuseret på processer, og arbejdet med at eliminere spild heri. Det forskellige fokus i metoderne, gør at man ved et at kombinere de to, kan opnå fordele, som ingen af dem har mulighed for at opnå hver for sig.(kaplan & Anderson 2008, s. 153) TD-ABC forøger værdien af Lean, eftersom den repræsenterer en bredere og mere 63

70 omfattende løsning, der vil kunne anvendes på hele virksomheden og ikke kun på enkelte processer eller afdelinger.(kaplan & Anderson 2008, s. 156) Mulighederne ved at integrere de to metoder, vurderes at gøre virksomheder i stand til at, få et bedre overblik over resultaterne af deres samlede arbejde med procesforbedringer, og omkostningsberegning. Derudover er vurderes det muligt at opnå betydelige omkostningsbesparelser, på grund af sammenfald i arbejdsopgaver ved de to metoder, samt synergi effekter. På baggrund af dette tror jeg i fremtiden at integrering af disse to metoder vil få stor opmærksomhed, og opnå en bred anvendelse. 8. Konklusion Indeværende afhandling har haft til formål at beskrive udviklingen af aktivitets baserede omkostningssystemer. Specielt med henblik på at vurdere og analysere om den nye version, TD-ABC er i stand til at afhjælp de centrale kritikpunkter der er blevet rejst ved i forbindelse med anvendelse af den traditionelle aktivitets baserede omkostningsmodel. Indledningsvist blev der foretaget en beskrivelse af udviklingen af ABC, og baggrunden for hvorfor den opstod. Efterfølgende er der i afhandlingen, gennemgået de centrale komponenter i ABC og TD-ABC, derudover er der foretaget en analysere af, hvad de indebærer for designet og anvendelsen af disse. I det næste afsnit, er der foretaget en beskrivelse af, vigtigheden af en fornuftig It understøttelse, i forhold til anvendelse af ABC-modeller. Herefter, er der opstillet og gennemført praktiske eksempler, der illustrerer, en række forskelle ved anvendelsen af de to modeller. Slutteligt er der foretaget en sammenligning, af hvorledes vigtige aspekter håndteres i ABC og TD- ABC, og de konsekvenser det medfører. ABC vurderes at være opstået på baggrund at to faktorer der gjorde det rentabelt udvikle. Den første faktor er at de indirekte omkostninger i virksomheder udgør en stigende andel af de totale omkostninger. Med volumen-baserede omkostningssystemer, der ikke kan håndtere fordeling af de indirekte omkostninger, steg omkostningerne ved den fejlagtige allokering, i takt med de indirekte omkostninger. Den anden faktor, der gjorde ABC relevant at udvikle og anvende, er at omkostningerne ved at udføre målinger af virksomhedens aktiviteter, bliver mindre, som en følge af udviklingen af informationssystemer. Denne pointe er illustreret i figur 8. 64

71 Hypotesen om hvilke faktorer der er centrale for at opnå succes med ABC modeller, er svært at give et entydigt svar på. Dette følger af naturen af disse modeller, designet og omfanget af ABC modeller er helt og aldeles afhængig af hvad formålet med dem er. Afhandlingen synliggør dog at der er aspekter som altid vil være vigtige for ABC modeller. Understøttelse via It-systemer vil altid være vigtigt for at holde omkostningerne nede, da ABC modeller behandler store mængde data. Det vurderes også at være centralt at have veluddannet personale, der har forstand på arbejdsopgaverne i forbindelse med implementering af ABC, som en sidste centralt faktor, skal opbakning fra ledelsen nævnes. Denne afhandling har både analyseret ABC og TD-ABC modeller, på baggrund af disse analyser konkluderes det at begge modeller er sammensat af en række forholdsvist generelle principper frem for en bestemt metode. Således kan TD-ABC beskrives som en speciel udgave af ABC, der resulterer i bestemte model egenskaber. Det konkluderes derfor også at det er muligt at anvende principper fra begge modeller således det passer til de behov man måtte have, samt den pågældende virksomheds struktur. De væsentligste simplificeringer af model designet, ved brug af TD-ABC, kan opnås ved at antage at der i hver delmodel kun udføres en aktivitet, at der defineres en kapacitet for denne, og at det er muligt at estimere standart tider for aktiviteternes kapacitetsforbrug. Eventuelt kan andre kapacitetsmål anvendes, men som navnet på metoden antyder anvendes tid oftest som kapacitetsmål. Fordelene ved de ovenstående antagelser, er at det derved bliver muligt at opdatere modellen, hurtigt og effektivt, på baggrund af faktiske begivenheder. Muligheden for løbende model opdateringer, øger præcisionen heraf. Introduktionen af tidsligninger er et centralt element i udviklingen af TD-ABC, de muliggør håndtering af meget komplekse processer, uden en uoverskuelig model som konsekvens. Ved håndtering af en ekstra variation i ABC vokser modellen eksponentielt, ved brug af tidsligninger vokser modellen lineært. Denne forskel leder til konklusionen at det er muligt at håndtere en større proceskompleksitet ved anvendelse af TD-ABC og derved opnås et mere præcist billede af virksomhedens omkostninger. Det bør dog nævnes at tidsligninger som fordelingsnøgle ikke er afhængig af de andre faktorer i modellen hvorfor disse også kan anvendes i traditionelle ABC modeller. 65

72 Da TD-ABC er en forholdsvis ny metode, er der ikke udført tilstrækkeligt akademisk arbejde på området, derfor er det ikke muligt at konkludere noget vedrørende den praktiske heraf. Afsluttende er det dog min konklusion at brugen af TD-ABC giver muligheden for at konstruere et simplere model design, der har en højere præcision end den traditionelle ABC-model. 66

73 9. Litteraturliste Bøger: Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997), Methodology for Creating Business Knowledge, SAGE, California Bukh, P.N. & Israelsen, P. (2003), Aktivitetsbaseret økonomistyring: danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København Bukh, P.N. & Israelsen, P. (2004), Activity Based Costing Dansk økonomistyring under forvandling, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København Cooper, R. & Kaplan, R.S. (1999), The Design of Cost Management Systems Text and Cases, 2.udgave, Prentice-Hall, New Jersey Drury, C. (2000), Management & Cost Accounting, 5.udgave, Thomson Learning, London Guba, E.G. (1990), The Paradigm Dialog, SAGE, London Innes J. & Mitchell F. (1991), Activity Based Costing A Review with Case Studies, CIMA, University of Edinburgh Kaplan, R.S. & Anderson, S.R. (2008), Time-Driven Activity-Based Costing, Børsen Basic, København Kaplan, R.S. & Atkinson, A.A. (1998), Advanced Management Accounting, Prentice- Hall, New Jersey Kaplan, R.S. & Cooper, R. (1998), Cost & Effect: using integrated cost systems to drive profitability and performance, Harvard Business School, Boston Heldbjerg, Grethe. (2003), Grøftegravning i metodisk perspektiv, Samfundslitteratur, Frederiksberg C 67

74 Artikler: Anderson, S.W. (1995), A Framework for Assessing Cost Management System Changes: The Case ofactivity-based Costing Implementation at General Motors , Journal of Management Accounting Research, vol. 7, s Bjørnenak, T. (1997), Diffusion and Accounting: the case of ABC in Norway, Management Accounting Research, vol. 8, nr. 1, s Bukh, P.N. (2005/2006), De nye ABC-teknikker: en analyse af Time-Driven ABC, Økonomistyring & Informatik, vol. 21, nr. 4, s Bukh, P.N. (2007), Time-Driven ABC nemmere og mere effektive ABC modeller, Controlleren, April, s Cardinaels, E., & Labro, E., (2008), On the Determinants of Measurement Error in Time- Driven Costing, Accounting Review, 83(3), s Cooper, R. & Kaplan, R.S. (1988), How cost accounting distorts product costs, Management accounting, April, s Cooper, R. & Kaplan, R.S. (1991), Profit priorities from Activity Based Costing, Harvard Business review, vol.3, s Everaert, P., Bruggeman W., Sarens G., Anderson S. R., Levant, Y. (2008) Cost modeling in logistics using time-driven ABC: Experiences from a wholesaler, International Journal of Physical Distribution & Logistics Management, Vol. 38 iss: 3, side Flohr Nielsen, J., Bukh, P.N. & Mols, N.P. (2000), Barriers to Customer-oriented Management Accounting in Financial Services, The International Journal of Service Industry Management, Vol. 11, No. 3 Foster, G. & Gupta, M. (1990), Manufacturing overhead cost driver analysis, journal of Accounting and Economics, vol. 12, s Gervais, M., Levant, Y. & Ducrocq, C. (2010), Time-driven activity-based costing (TDABC): An initial appraisal through a longitudinal case study, Journal of Applied Management Accounting Research, vol. 8, no.2, s

75 Hoozée, S., & Bruggeman, W. (2007), Towards Explaining Cost Estimation Errors in Time Equation-Based Costing, Working Paper, Gent universitet Innes, J., Mitchell, F. & Sinclair, D. (2000), Activity-based costing in the U.K. s largest companies: a comparison of 1994 and 1999 survey results, Management Accounting Research, vol. 11, nr. 3, s Kaplan, R.S. & Anderson S. (2003), Time-driven Activity-Based Costing, Working paper, Harvard Business School, s Kaplan, R.S. & Anderson S. (2004), Time-driven Activity Based Costing, Harvard Business Review, Vol. 82, No. 11, s Narayanan, V.G. & Sarkar, R.G. (1999), The impact of activity based costing on managerial decisions at steel industries a field study, Working paper, Harvard Business School, Boston Renschke, P. & Rikhardsson, P. (2008), ABC under udvikling simplificering og Itunderstøttelse, Børsen Forum A/S, København K Internettet: Den store danske; gyldendals åbne encyklopædi: Link 1: _og_fagudtryk/ontologi?highlight=ontologi Link2: aktivitetsbaseret_regnskabssystem Per Nikolaj Bukh personlige hjemmeside: SAS.com Link 1: 69

76 Taenk.dk The Activity Based Costing Portal 70

77 Bilag Bilag 1: Four-Stage Model of Cost System Design Bilag 2: ABC aktivitets og proceskatalog Bilag 3: Behandling af kundeordre i ABC aktivitetskatalog 71

78 Bilag 1: Four-Stage Model of Cost System Design Kilde: Kaplan & Cooper, 1998, side 12 72

79 Bilag 2: ABC aktivitets og proceskatalog 73

80 74

81 Kilde: Kaplan og Cooper, 1998, side

82 Bilag 3: Behandling af kundeordre i ABC aktivitetskatalog 4. Markedsføre og sælge 4.2 Behandle kundeordre Oprette ny kundefil Indhente ny kundefil Verificere særlige gebyrer og kreditter Oprette transportdokument Indenlandsk Udenlandsk Udfylde toldformularer Udarbejde afsendererklæring Indhente konsulatlegalisering Oprette dokument til beskrivelse af særlig service eller håndtering Oprette dokument vedr. håndtering af farligt gods. Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper 2008, side 45 76