Velkommen til Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 2
Fradragsret for købsmoms Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 3
Dagsorden Fradragsret for købsmoms Fuld fradragsret Delvis fradragsret Uden for selvstændig økonomisk virksomhed Økonomisk virksomhed EU retligt begreb Midland Bank (C 98/98) Abbey National (C 408/98) Kretztechnik (C 465/03) Tolddirektoratets udtalelse, nov. 1988 (AFG 41 1081, TfS 1989,85) Advokatydelser til holdingselskaber Larentia + Minerva (C 108/14) og Marenave (C 109/14) SKATs styresignal af 16. nov. 2015 (SKM2015.711) Holdingselskaber uafklarede spørgsmål AB SKF (C 29/08) Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 4
Fradragsret for købsmoms Fuld fradragsret Momslovens 37, stk. 1: udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter 13, herunder leverancer udført i udlandet. Dvs. ikke fradragsret, når uden for selvstændig økonomisk virksomhed omfattet af 13 fritagelse Dog fradragsret ved 34 fritagelse (såkaldt 0 moms) eksport, udenrigstransport mv. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 5
Fradragsret for købsmoms Delvis fradragsret Momslovens 38, stk. 1: både til fradragsberettigede formål efter 37 og til andre formål i virksomheden (forholdsmæssigt fradrag efter omsætning). Dvs. til momspligtige formål og til formål med 13 fritagelse. Momslovens 38, stk. 2: både til fradragsberettigede formål efter 37 og til virksomheden uvedkommende formål (skønsmæssigt fradrag efter brug). Dvs. til momspligtige formål og til formål, der ikke anses for selvstændig økonomisk virksomhed. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 6
Fradragsret for købsmoms Uden for selvstændig økonomisk virksomhed Private forhold (Dieter Armbrecht, C 291/92) Enkeltstående spontan transaktion (Renate Enkler, C 230/94) Ansættelsesforhold, arbejdsgiver /arbejdstagerforhold (Ayuntamiento de Sevilla, C 202/90) Passiv kapitalanbringelse, herunder visse holdingselskabsforhold (Slaby og Kuc, C 180/10 og C 181/10) Offentlig myndighedsudøvelse (Carpaneto Piacentino og Riverago Kommune, C 231/87 og C 129/88) Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 7
Fradragsret for købsmoms Økonomisk virksomhed EU retligt begreb (ikke rentabilitetskriterium og meget moderat intensitetskriterium) Intercommunale voor zeewaterontzilting, Inzo (C 110/94) Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 8
Fradragsret for købsmoms Midland Bank (C 98/98) Advokatfirma bistod forretningsbanken M med aftale om købstransaktion vedr. afdeling af selskab og efterfølgende erstatningssager som følge af misligholdelse af aftalen. M fratrak købsmomsen på advokatydelserne både vedrørende aftalen og erstatningssagerne, da M mente, at alle ydelserne vedrørte M s momspligtige virksomhed. Myndigheden nægtede fuldt fradrag for bistand med erstatningssagerne, da de ikke kunne henføres direkte til en momspligtig transaktion, men også vedrørte M s virksomhed generelt. Da M både udførte momspligtige og momsfritagne transaktioner, kunne der kun være delvist fradrag. Domstolen: Direkte og umiddelbar forbindelse til momspligtig transaktion er principielt nødvendig. Domstolen: Dog kan der også være fuldt fradrag, når ydelsen er anvendt i forbindelse med en virksomhed ( activities ), der er en konsekvens af en momspligtig transaktion, når udgifterne til ydelsen udgør en del af de omkostningselementer, der indgår i prisen for den momspligtige transaktion. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 9
Fradragsret for købsmoms Abbey National (C 408/98) Livsforsikringsselskab (A), der forpagtede (lejede) erhvervsejendom på 125 års kontrakt. A fremlejede erhvervsejendommen med moms til erhvervslejere. A solgte forpagtningsrettigheden samt fremlejerettighederne til tredjemand, hvorved A s aktivitet ophørte. Enighed om, at det var en momsfri virksomhedsoverdragelse (sml. ML 8, stk. 1, 3. punktum). A fratrak al købsmoms på regninger fra (advokat?) rådgivere vedr. bistand med salget. Myndigheden nægtede fradrag, da transaktionen var momsfri. Subsidiært ville myndigheden godkende delvist fradrag, da bistanden også vedrørte ophør af hovedaktivitet, der både omfattede momspligtige og momsfrie transaktioner. Domstolen: Udgifterne til gennemførelse af salget har direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed. Domstolen: Fuldt fradrag, hvis ydelserne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af den økonomiske virksomhed, som er pålagt moms. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 10
Fradragsret for købsmoms Kretztechnik (C 465/03) K er virksomhed, der udvikler og sælger medicinsk udstyr. K besluttede og gennemførte kapitalforhøjelse på EUR 2,5 mil. gennem aktieudstedelse efter børsnotering. K afholdt udgifter til rådgivere (advokater?) i forbindelse med børsnoteringen. Myndigheden nægtede fradragsret for købsmomsen, da man anså aktieudstedelsen for momsfritaget økonomisk virksomhed (sml. fritagelsen for aktietransaktioner i ML 13. stk. 1, nr. 11 e). Domstolen: Ved aktieudstedelse har udstederen til hensigt at tilvejebringe kapital ikke at præstere tjenesteydelser og kapitalindbetalingen er ikke et vederlag, men en investering eller kapitalanbringelse. Domstolen: Købsmoms af ydelser i forbindelse med aktieudstedelsen kan fradrages, når alle virksomhedens leverancer er momspligtige. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 11
Fradragsret for købsmoms Tolddirektoratets udtalelse, nov. 1988 (AFG 41 1081, TfS 1989,85) Udtales, at der er hel eller delvis fradragsret for diverse rådgiverydelser, bl.a.: Stiftelsesomkostninger og etableringsomkostninger (A/S, ApS, I/S, K/S m.fl.). Omstrukturering (fusion, spaltning, tilførsel af aktiver, omdannelse). Fradragsretten for disse ydelser er forenelig med senere domme fra EF Domstolen. Der er nævnt en del andre ydelser i den gamle udtalelse. For disse skal man passe på, da efterfølgende domme ændrer eller præciserer væsentligt. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 12
Fradragsret for købsmoms Advokatydelser til holdingselskaber Afståelse (salg) af kapitalandele BLP Group (C 4/94) ikke fradragsret for købsmoms. Erhvervelse (køb) af kapitalandele CIBO Participations (C 16/00) CIBO griber ind i administrationen af datterselskaberne og fakturerer datterselskaberne 0,5% af deres omsætning herfor. Udgifter til køb af kapitalandele indgår ikke i omkostningsgrundlaget. Fradrag for købsomkostninger, hvis efterfølgende indgriben (her som generalomkostninger). Udbytter skal ikke indgå i pro rata opgørelsen (jf. ML 38, stk. 1). Inden 2014 har EU Domstolen ikke taget stilling til, om et indgribende holdingselskab som derfor driver økonomisk virksomhed samtidig har ikke økonomisk aktivitet i forhold til samme datterselskab, fordi det modtager udbytte. Herefter Larentia + Minerva og Marenave. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 13
Fradragsret for købsmoms Larentia + Minerva (C 108/14) og Marenave (C 109/14) L+M og M afholdt (advokat)omkostninger til kapitalfremskaffelse. Den fremskaffede kapital blev anvendt til erhvervelse af datterselskaber. L+M og M fratrak købsmomsen på (advokat)omkostningerne i salgsmomsen på administrative og ledelsesmæssige ydelser til datterselskaberne. Myndighederne nægtede fuldt fradrag, men gav delvist fradrag efter et skøn. Domstolen: Erhvervelsesomkostningerne vedrører holdingselskabets generelle omkostninger. Domstolen: Fuldt fradrag, hvis holdingselskabet alene leverer momspligtige ydelser til datterselskabet. Delvist fradrag (ML 38, stk. 1), hvis holdingselskabet også leverer momsfritagne (ML 13) ydelser til datterselskaberne. Domstolen: Hvis holdingselskabet har datterselskaber, som det ikke leverer momspligtige ydelser til (ingen indgriben), opgøres fradragsretten ud fra et skøn (ML 38, stk. 2). Domstolen: Medlemsstaterne skal fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvordan omkostningerne skal fordeles på økonomisk/ikke økonomisk aktivitet. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 14
Fradragsret for købsmoms SKATs styresignal af 16. nov. 2015 (SKM2015.711) SKATs opfattelse af fradragsretten for moms af omkostninger til erhvervelse af selskabsandele og af øvrige generalomkostninger, jf. styresignalet: Fuldt fradrag iflg. momslovens 37, stk. 1 Er der datterselskaber, som holdingselskabet griber ind i? NEJ Intet fradrag NEJ Datterselskaber, som holdingselskabet ikke griber ind i NEJ JA Delvist fradrag iflg. momslovens 38, stk. 2 JA Momsfrie leverancer ift. momsloven 13 JA Datterselskaber, som holdingselskabet ikke griber ind i NEJ JA Delvist fradrag iflg. momslovens 38, stk. 1 Delvist fradrag iflg. momslovens 38, stk. 1 og stk. 2 Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 15
Fradragsret for købsmoms Holdingselskaber uafklarede spørgsmål Omkostninger til afståelse (salg) af kapitalandele Gælder BLP Group (C 4/94) stadigvæk? (ingen fradragsret). Abbey National (C 408/98) fradragsret men vedrørte virksomhedsoverdragelse, ikke afståelse af kapitalandele. AB SKF (C 29/08) nuancerer betydeligt i forhold til BLP Group (C 4/94) Indgriben i datterselskabets administration, ledelse, momspligtige drift i øvrigt Definition af begrebet indgriben? Minimumsgrænse for forholdets omfang, for at det kan få betydning? Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 16
Fradragsret for købsmoms AB SKF (C 29/08) SKF er moderselskab i industrikoncern og tager aktivt del i datterselskabernes virksomhed; udfører momspligtige ydelser såsom ledelse, administration og markedsføring. SKF afstod et helejet datterselskab og resten af sine kapitalandele i et andet tidligere helejet datterselskab. Til brug ved afståelserne skulle SKF købe ydelser, herunder advokatydelser. Myndigheden mente ikke, at SKF kunne fratrække købsmomsen. Domstolen: Afståelsen af kapitalandele i selskaber, som holdingselskabet har leveret momspligtige tjenesteydelser til, er økonomisk virksomhed, jf. momsdirektiverne. Domstolen: Der er fradragsret for købsmoms, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem udgifterne til tjenesteydelserne og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Domstolen: Der er kun fradragsret for købsmomsen, hvis udgifterne til tjenesteydelserne udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for leverancer, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Ikke hvis udgifterne kan medregnes i prisen på de solgte aktier. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 17
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 18
Dagsorden Fradragsret for købsmoms Leveringsstedet for ydelser, momsloven 15 21 d Faktura til udlandet hvordan finder jeg ud af, om der skal moms på? Advokatydelser med relation til udlandet Hvem er afgiftspligtig? Det momsmæssige udnyttelsessted Udtalelse fra Told og Skattestyrelsen i 1992 Told og Skattestyrelsens udtalelse fra 1992: Udnyttelsesstedet er i Danmark/EU for ydelser i form af Told og Skattestyrelsens udtalelse fra 1992: Udnyttelsesstedet er uden for Danmark/EU for ydelser i form af Ydelser med relation til udlandet Card Protection Plan (CPP) (C 349/96) Blandede leverancer (I) Blandede leverancer (II) Momsmæssigt udnyttelsessted i forbindelse med virksomhedsoverdragelse (salgs eller kønstransaktion) dansk ret aftalt Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 19
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Leveringsstedet for ydelser, momsloven 15 21 d HR: Danmark, jf. hovedreglen for nationale ydelser, ML 16, stk. 1 og 4, (udnyttelsessted uden betydning). En række undtagelser, blandt andet fordi advokatydelser hører til de såkaldte intellektuelle ydelser, jf. ML 21 d, stk. 1, nr. 3: U1: Ydelsen faktisk udnyttet (eller benyttet) uden for EU, jf. ML 16, stk. 2. U2: Ydelsen leveret til en afgiftspligtig person i et andet EU land, jf. hovedreglen for intra community services, ML 16, stk. 1 og 4 modsætningsvis. U3: Ydelsen vedrører fast ejendom beliggende uden for Danmark, jf. ML 18 modsætningsvis. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 20
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Faktura til udlandet hvordan finder jeg ud af, om der skal moms på? 1. Er klienten i EU og afgiftspligtig? Ja! aldrig dansk moms (men husk momsnummer og oplysning om omvendt betalingspligt). 2. Er ydelsen udnyttet uden for EU? Ja! aldrig dansk moms. 3. Er klienten i EU og ikke afgiftspligtig, og er ydelsen udnyttet i EU? Altid dansk moms. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 21
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Advokatydelser med relation til udlandet Klientens hjemsted samt momsforhold ADVOKATYDELSER MED RELATION TIL UDLANDET Faktisk udnyttelsessted for ydelsen Danmark Andet EU land Uden for EU Danmark + moms + moms moms Andet EU land Afgiftspligtig moms* moms* moms* Andre + moms + moms moms Uden for EU + moms moms moms Som det fremgår af skemaet skal man i flere tilfælde gøre sig to forhold klart for at kunne afgøre, om der skal tillægges moms på advokatydelser til udenlandske klienter. For det første skal klientens hjemsted fastlås, og dennes afgiftsforhold skal i visse tilfælde afklares. For det andet skal det fastlægges, hvor udnyttelsesstedet for advokaten er. * klientens momsregistreringsnummer, oplysning om omvendt betalingspligt m.v. på faktura + moms: der skal opkræves dansk moms ved fakturering moms: der skal ikke opkræves dansk moms ved fakturering Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 22
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Hvem er afgiftspligtig? Ved afgiftspligtig forstås enhver, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det betyder, at også momsfritagne virksomheder er afgiftspligtige, dvs. at f.eks. banker, forsikringsselskaber og ejendomsselskaber er afgiftspligtige (selvom de er momsfritaget). Bl.a. privatpersoner, passive investorer og offentlige myndigheder er ikke afgiftspligtige. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 23
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Det momsmæssige udnyttelsessted Aktivets, myndighedens, rettens geografiske placering Rådgivning inden gennemførelse af transaktion, rejsning af krav, kontakt til myndighed/ret afgørende hvor rådgivningen er udnyttet Leveringsstedet ved udnyttelse i to eller flere forskellige landet er, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes (udnyttes), og hvor den overvejende benyttes (udnyttes) Advokatydelser i forbindelse med store opgaver, f.eks. en salgs eller købstransaktion, kan momsmæssigt deles op Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 24
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Udtalelse fra Told og Skattestyrelsen i 1992 Fastlægger for en lang række typiske advokatydelser, hvor klienten har udnyttet (anvendt/gjort brug af) ydelsen. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 25
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Told og Skattestyrelsens udtalelse fra 1992: Udnyttelsesstedet er i Danmark for ydelser i form af Bistand i forbindelse med retssager ved danske domstole. Inkassationer mod i Danmark bosiddende debitorer. Repræsentation af arvinger i danske dødsboer. Udarbejdelse af ansøgninger, indberetninger o. lign., herunder selvangivelse til danske myndigheder. Medvirken ved byggesager vedrørende byggeri i Danmark. Førelse af klagesager ved danske myndigheder. Bobehandling under tilsyn af danske myndigheder. Bistand i forbindelse med sager for voldgiftsdomstole i Danmark. Bistand vedrørende registrering af immaterielle rettigheder i Danmark. Rådgivning til i Danmark bosiddende klienter vedrørende udenlandske retsforhold. Bistand til i Danmark bosiddende klienter vedrørende køb af virksomhed i udlandet. Bistand ved salg af aktiver i Danmark. Bistand vedrørende fast ejendom i Danmark, herunder køb og salg, prioritering, udstykning og udlejning. Oprettelse af testamente her i landet. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 26
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Told og Skattestyrelsens udtalelse fra 1992: Udnyttelsesstedet er uden for Danmark for ydelser i form af Bistand i forbindelse med retssager ved udenlandske domstole. Udarbejdelse af ansøgninger, indberetninger o.lign., herunder selvangivelser til udenlandske myndigheder. Førelse af klagesager ved udenlandske myndigheder. Repræsentation af arvinger i udenlandske dødsboer. Bistand vedrørende fast ejendom i udlandet, herunder køb og salg, prioritering, udstykning og udlejning. Bistand til udlændinge i forbindelse med overvejelser om køb eller etablering af virksomhed her i landet. Bistand vedrørende registrering af immaterielle rettigheder i udlandet. Medvirken ved byggesager vedrørende byggeri i udlandet. Bistand i forbindelse med sager ved udenlandske voldgiftsdomstole. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 27
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Ydelser med relation til udlandet Det momsmæssige udnyttelsessted, SKM.2006.636.SR Konsulentydelser leveret af dansk rådgivende ingeniør til Danida projekter i u lande. Udnyttelse i Danmark eller u land: ydelser vedr. udbud u landet analyser af igangværende projekter u landet gennemførelse af kvalitetssikring på fremskredent tidspunkt i projektforberedelsen u landet formulering af et nyt projekt efter forudgående beslutning om projektgennemførelse u landet levering af rapport inden projektbeslutning Danmark Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 28
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Card Protection Plan (CPP) (C 349/96) CPP solgte samlet til kreditkortindehavere en ordning med dækning af visse tab ved bortkomst af kreditkort og ydelser i form af kortregistrering, underretning, fremskaffelse af erstatningskort og lign. CPP havde tegnet forsikring vedrørende de omhandlede tab hos et forsikringsselskab. CPP anså ordningen for momsfritaget i sin helhed som forsikringsydelse. Myndigheden mente, at hovedelementerne var kortregistrerings og underretningsydelserne, således at ordningen som sådan var momspligtig. Domstolen: gennem tilvejebringelsen af forsikringsdækningen udfører CPP en (momsfritaget) forsikringstransaktion. Domstolen: udtaler princippet om leverancens enhed, og hvornår en ydelse er sekundær i forhold til an anden ydelse (som momsmæssigt er hovedydelsen), jf. planchen Blandede transaktioner. Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 29
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Blandede transaktioner (I) Princippet om leverancens enhed transaktion, der fremtræder som en samlet leverance, må ikke kunstigt deles op (hensyn til, om hver levering af ydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering) Én enkelt ydelse, når et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleverancen, og et eller nogle elementer skal anses ofr sekundære ydelser En ydelse er sekundær, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 30
Det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser fra advokater i Danmark Blandede transaktioner (II) Udnyttelsesstedet for dele af advokatopgaver i forbindelse med virksomhedsoverdragelse (salgs eller købstransaktion) dansk ret nok aftalt. Advokat A DK DANMARK Sælger A/S DK SVERIGE 100% USA Køber Inc. USA Advokat B DK Udnyttelsessted DK: overvejer afståelse forberedelse af due diligence deltagelse i udbudsproces forhandling om salgsaftale opfølgning for køber vedr. sælgers forpligtelser Target AB Sverige Udnyttelsessted Sverige: indgåelse af SPA forberedelse af og deltagelse i closing opfølgning for køber vedr. selskabet og kapitalandele heri Udnyttelsessted USA: identifikation af target gennemførelse af due diligence proces udkast til købstilbud/købsaftale opfølgning for sælger vedr. købers forpligtelser Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 31
Kontakt Robert Mikelsons Advokat (H), Partner Telefon: +45 77 40 10 30 Mobil: +45 27 51 35 35 uhe@njordlaw.com Fradragsret for købsmoms & Det momsmæssige I 32