De momsmæssige aspekter ved opførelse og salg af fast ejendom for egen henholdsvis fremmed regning

Transkript

1 De momsmæssige aspekter ved opførelse og salg af fast ejendom for egen henholdsvis fremmed regning 1. Indledning & baggrund Når man taler opførelse og salg af fast ejendom i Danmark, bliver man meget hurtigt klar over, at på dette område spiller de momsmæssige aspekter en ikke ubetydelig rolle. Det er almindeligt kendt, at der momsmæssigt er forskel på, om en byggevirksomhed selv opfører og sælger en ejendom, eller om virksomheden sælger et projekt med tilhørende grund og derefter opfører ejendommen for købers regning. Forskellen på den momsmæssige behandling af byggeri for egen henholdsvis fremmed regning har en ikke uvæsentlig økonomisk betydning, og de momsmæssige aspekter bør inddrages på lige fod med øvrige økonomiske parametre ved beslutning om opførelse eller salg af fast ejendom. Den momsmæssige forskel mellem at bygge for egen eller for fremmed regning er emnet for nærværende artikel. Momslovgivningen med tilhørende praksis vil for så vidt angår de bestemmelser, der regulerer den momsmæssige behandling ved opførelse og salg af fast ejendom, blive gennemgået, herunder kriterierne for, hvornår byggeri er sket for egen regning. Også spørgsmålet om, hvorvidt og i hvilket omfang valg af byggeform influerer på virksomhedens fradragsret, gennemgås samt endeligt, i hvilket omfang momslovens regler om frivillig registrering kan kombineres med byggeri for egen regning Momssystemet og levering af fast ejendom, generelt Udgangspunktet i den danske momslovgivning er, jf. momslovens (ML) 4, at levering i Danmark af varer eller ydelser er momspligtigt 1. Det følger imidlertid af ML 13, at visse transaktioner er fritaget for momspligt, herunder er bl.a. transaktioner vedrørende levering af fast ejendom. Den byggevirksomhed, der således leverer byggeydelser til en bygherre (opfører en fast ejendom for fremmed regning), vil i henhold til ML 4 være momspligtig af hele entreprisesummen. Den byggevirksomhed, der derimod for egen regning opfører en fast ejendom med henblik på efterfølgende salg af ejendommen, vil i henhold til ML 13, nr. 9 være fritaget for moms. Dermed indeholder momsloven for såvidt angår opførelse og salg af fast ejendom en asymmetri. Såvel momsloven som 6. momsdirektiv tilstræber at være omsætningsneutralt 2, således at tilstedeværelsen af merværdiafgift ikke i sig selv bliver et parameter i forbindelse med virksomhedernes tilrettelæggelse og gennemførelse af produktion. 1

2 Med henblik på at afhjælpe konkurrenceforvridningen mellem opførelse og salg af fast ejendom for egen henholdsvis fremmed regning er der i den danske ML 5, stk. 4, 6 og 7 indsat særlige bestemmelser om moms i forbindelse med byggeri for egen regning. ML 5, stk. 4 omhandler den momsmæssige behandling af udtagning af varer/ydelser til ikke registreringspligtige formål. ML 6 omhandler den momsmæssige behandling af byggeri for egen regning med henblik på efterfølgende salg/udlejning, og endelig omhandler ML 7 den momsmæssige behandling af byggeri for egen regning til virksomhedens eget brug For nærværende vil alene ML 6 blive gjort til genstand for yderligere behandling. Det bør bemærkes, at bestemmelserne i ML 6 og 7 ikke som de resterende bestemmelser i momsloven er en implementering af 6. momsdirektiv 3, men at reglerne stammer fra før Danmarks medlemskab af EF/EU. Fortolkning af reglerne sker således i det væsentligste på grundlag af en række administrative afgørelser, der i et vist omfang er sanktioneret af domstolene. Hovedparten af de administrative afgørelser er truffet af Momsnævnet i perioden frem til Kriteriet for at bygge i egen regning Det afgørende kriterium for, hvorvidt opførelse/salg af fast ejendom momsmæssigt skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning (ML 6) eller for fremmed regning (ML 4), er, om byggeriet er påbegyndt, inden der indgås bindende aftale om salg af den faste ejendom. Er der indgået bindende aftale om salg, inden byggeriet er påbegyndt, er der tale om byggeri for fremmed regning. Er der ikke indgået en bindende aftale, inden byggeriet er påbegyndt, er der tale om byggeri for egen regning. Der er således indledningsvist to momenter der skal adresseres: o Hvornår er et byggeri påbegyndt o Hvornår er der indgået en bindende aftale om salg 2.1. Hvornår er byggeriet påbegyndt Nyopførelser Højesteret har allerede ved U H (YNF 171 ApS) godkendt en langvarig momsnævns praksis, hvorefter et byggeri anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Kriteriet er senest bekræftet af Højesteret i afgørelsen refereret i TfS H (HÅ Huse, Thisted 2

3 ApS). Dermed kan der foretages en nedre afgrænsning af begrebet "byggeriets påbegyndelse", idet projekteringsarbejder, byggemodning samt udgravning til fundament ikke er tilstrækkeligt til, at det momsretligt kan statueres, at byggeriet er påbegyndt. I to bindende svar afgivet i september har Skatterådet taget stilling kravene til begrebet påbegyndelse ved opførelse af klynge/rækkehusbebyggelser og ejerlejlighedsbyggeri. Skatterådet har således i begge afgørelser fundet, at hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri i relation til reglerne om byggeri for egen regning skal anses for selvstændige enheder, men i det omfang den enkelte lejlighed/rækkehus har fundament fælles med andre ejerlejligheder/rækkehuse i samme bebyggelse (bygningsenhed), da vil byggeriet være påbegyndt, såfremt støbningen af det fælles fundament er begyndt. Derimod er der ikke tale om påbegyndelse af den konkrete ejerlejlighed/rækkehus, såfremt støbningen af fundamentet er påbegyndt på en anden bygning end den bygning, som ejerlejligheden/rækkehuset er en del af, ligesom der ved byggeri af fælles arealer/faciliteter i en bebyggelse ikke er tale om påbegyndelse af byggeriet i relation til den enkelte lejlighed/rækkehus, uanset om de enkelte ejerlejligheder/rækkehuse ejer en ideel andel af fælles faciliteterne 5. Det kan derimod ikke ud fra praksis afgøres, hvor meget eller hvor lidt af soklen, der skal støbes, eller hvorvidt der skal være en umiddelbar tidsmæssig sammenhæng mellem støbning af sokkel og gennemførelse af byggeriet i øvrigt. Dermed hersker der en vis usikkerhed med hensyn til minimumskravene til omfanget af sokkelstøbningen, men det må antages, at SKAT i den henseende har en vis skønsbeføjelse ved vurderingen af, hvorvidt byggeriet momsretligt er "påbegyndt". For så vidt angår andelsboligbyggeri har Direktoratet for Toldvæsnet i Vejledning om moms ved andelsboligbyggeri 6 anført, at såfremt støbning af fundament til det første hus er sket på det matrikelnummer, hvor også resten af byggeprojektet gennemføres, da vil der i relation til det samlede byggeprojekt være tale om, at byggeriet er påbegyndt i momsmæssige henseende Ombygning af eksisterende ejendomme Ved ombygning og/eller modernisering af en eksisterende ejendom finder sokkelstøbningskriteriet naturligvis ikke anvendelse. I TfS H (HÅ Huse Thisted ApS), som vedrørte ombygning af et tidligere hotel til andelsboliger med henblik på salg til en nystiftet andelsboligforening, stadfæstede Højesteret Vestre Landsrets afgørelse 7, hvori det blev fastslået, at hverken forudgående arkitektundersøgelser eller nedrivningsarbejder kan anses for en påbegyndelse af ombygningsarbejder i 3

4 momsmæssig forstand, og dermed blev HÅ Huse Thisted ApS byggeri anset for foretaget i fremmed regning. Hvilke egentlige genopbygningsbygningsarbejder der skal til for at statuere påbegyndelse, er derimod ikke afklaret ved Højesterets afgørelse, og kan således ikke på nuværende tidspunkt besvares entydigt. Det vil her være relevant at benytte sig af mulighederne i den nye Skattestyrelseslov og indhente et bindende svar, såfremt man i forbindelse med et konkret projekt ønsker kravene kortlagt Hvornår er der indgået en bindende aftale om salg Aftaleindgåelse Det fremgår af såvel Skattestyrelsens vejledning om byggemoms fra 1994 som af Direktoratet for Toldvæsnets vejledning fra 1990 om moms ved andelsboligbyggerier 8, at der ved bindende aftale i momsmæssig henseende forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud (accepteret) eller lignende. Dermed lægges der ved vurderingen af den momsmæssige behandling afgørende vægt på, hvorledes aftalegrundlaget er udformet. Det afgørende er, hvorvidt byggevirksomheden reelt har forpligtet sig til at opføre den faste ejendom forud for sokkelstøbningstidspunktet. Byggevirksomheden må således hverken direkte eller indirekte have forpligtet sig til at gennemføre byggeriet. På ethvert tidspunkt forud for det tidspunkt, hvor sokkelstøbningen på byggeriet påbegyndes, skal byggevirksomheden kunne undlade at gennemføre byggeriet, uden at dette kan få økonomiske konsekvenser for virksomheden. Skatterådet har i et bindende svar fra oktober 2006, SKM , fundet, at et af en byggevirksomhed forud for byggeriets påbegyndelse underskrevet/accepteret købstilbud, uanset at købstilbuddet indeholdt bestemmelse om, at byggevirksomheden frit kunne annullere aftalen, momsmæssigt måtte sidestilles med en bindende aftale, hvorved der i det konkrete tilfælde var tale om byggeri for fremmed regning. Det må undre, at SKAT i begrundelsen navnlig vælger at fremdrage præmisserne fra Højesterets afgørelse i HÅ Huse Thisted ApS 9, idet Højesteret heri fandt det afgørende, at der på tidspunktet for byggeriets påbegyndelse var indgået en overdragelsesaftale, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at parterne ikke vilkårligt kunne træde tilbage argumenter som ikke umiddelbart synes at harmonere med resultatet i SKM Det må imidlertid konkluderes, at selv om bindende svar alene har spørgeren som adressat, så vil 4

5 SKM være gældende ret, indtil problemstillingen har været behandlet af Landsskatteretten og/eller prøvet ved domstolene. Ud af Østre Landsrets afgørelse refereret i TfS (Vibe Huse A/S), som vedrørte opførelse af seriehusbyggeri med henblik på salg, kan det udledes, at en af både køber og sælger inden sokkelstøbningstidspunktet underskrevet slutseddel konstituerer byggeri for fremmed regning, uanset om den pågældende parcel først udstykkes efter sokkelstøbningen. Såvel udstyknings- som tinglysningstidspunktet 10 er således uden relevans for vurderingen af, hvorvidt byggeriet er sket for egen eller fremmed regning. Landsretten tilkendegav tillige, at det faktum, at sælger eller dennes fuldmægtig uden forbehold modtager den kontante købesum forud for sokkelstøbningstidspunktet, resulterer i, at byggeriet i momsmæssig henseende må anses for sket i fremmed regning, uanset at sælger ikke har tiltrådt aftalen ved sin underskrift. Skatterådet har i et bindende svar fra september 2006, SKM , udtalt, at det faktum, at byggevirksomheden før påbegyndelsen af byggeriet (sokkelstøbningstidspunktet) modtager en bankgaranti eller en kontant betaling/depositum i forbindelse med købers afgivelse af købstilbud, ikke i sig selv medfører, at der er indgået en bindende aftale på garantitidspunktet, såfremt byggevirksomheden i øvrigt først accepterer/tiltræder købstilbudet efter sokkelstøbningstidspunktet Særligt om opførelse af andelsboliger Særligt andelsboligbyggeri har haft en fremtrædende plads i den Momsnævnspraksis, der findes om sondring mellem byggeri for egen ctr. fremmed regning. Kriterierne for påbegyndelse af byggeriet og aftaleindgåelse er identiske med de ovenfor refererede. I den ovenfor i afsnit refererede afgørelse vedrørende HÅ Huse Thisted ApS 11 lagde Landsretten for såvidt angår aftaleindgåelsen vægt på tidspunktet for afholdelsen af den stiftende generalforsamling 12 for den andelsboligforening, der erhvervede ejendommen, idet de enkelte andelshavere forud for dette tidspunkt havde underskrevet "indmeldelsesblanketter, hvori disse forpligtede sig til ved påkrav at indbetale indskud". Dermed nåede Landsretten frem til, at i hvert fald på stiftelsestidspunktet forelå der en overdragelsesaftale, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Aftalen var derfor fra dette tidspunkt momsretligt bindende. For såvidt angår afholdelse af stiftende generalforsamling i en andelsboligforening må det konkluderes, at denne bør finde sted efter sokkelstøbningstidspunktet, idet byggeriet i modsat fald vil blive anset for foretaget i fremmed regning. 5

6 Herudover skal man ved udformning af de tilbudsskrivelser, som vanligvis tiltrædes af de kommende andelshavere, og hvori disse forpligter sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeriet, være opmærksom på, hvorvidt disse skrivelser indeholder bestemmelser, der reelt direkte eller indirekte forpligter byggevirksomheden til at gennemføre projektet, herunder kvantitative gennemførelsesbestemmelser, som f.eks. "byggeriet gennemføres, såfremt der inden for et nærmere angivet tidsrum foreligger tegningstilbud på minimum 80 % af andelene" 13. Indeholder de af de kommende andelshavere tiltrådte tilbudsskrivelser sådanne forpligtelser for byggevirksomheden, vil der være tale om en bindende aftale mellem byggevirksomheden og de kommende andelshavere, og det vil i den forbindelse være af mindre betydning, hvornår stiftelsen af andelsboligforeningen finder sted, byggeriet vil momsmæssigt skulle behandles i henhold til reglerne om byggeri for fremmed regning Konklusion egen ctr. fremmed regning Det afgørende for, hvorvidt et byggeri momsmæssigt kan anses for gennemført i egen regning, er om byggeriet er påbegyndt, inden der indgås en bindende aftale om overdragelse. Ved byggeriets påbegyndelse forstås for så vidt angår nyopførelser tidspunktet for sokkelstøbningen. Arbejder udført forud for sokkelstøbningen er således uden betydning i relation til "påbegyndelsestidspunktet". For ombygning af eksisterende ejendomme kræves der igangsætning af egentlige genopbygningsarbejder, før byggeriet kan klassificeres som påbegyndt. Minimumskravene til genopbygningsarbejder kan ikke fastlægges med sikkerhed, da spørgsmålet ikke på nuværende tidspunkt har været forelagt domstolene. 3. Momsmæssige konsekvenser af at bygge for egen henholdsvis fremmed regning 3.1. Byggeri for egen regning: Anvendelsesområdet for byggemomsreglerne 15 Som anført indledningsvist findes bestemmelsen vedrørende momsberigtigelse i forbindelse med opførelse og salg af fast ejendom, der bygges i egen regning, i ML 6 Det fremgår af ML 6 at Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af 3 stk. 2., nr. 2 & 3, der for egen regning på egen, lejet, eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings eller moderniseringsarbejder med henblik på salg eller udlejning 6

7 hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. Der skal således alene betales byggemoms i de tilfælde, hvor en virksomhed (indehavere og/eller medarbejdere) på egen, lejet eller lejers grund udfører arbejde i forbindelse med projektering og/eller: - Nyopførelser - Ombygnings og/eller moderniseringsarbejder - Reparation og/eller vedligeholdelsesarbejder over kr ,00 Heraf følger modsætningsvis, at der ikke skal betales byggemoms i de tilfælde, hvor en byggevirksomhed opfører og efterfølgende sælger en fast ejendom, såfremt virksomhedens indehavere/medarbejdere ikke udfører arbejde i forbindelse med projektering og/eller opførelse 16. Det bemærkes, at bestemmelsens anvendelsesområde ikke er begrænset til "rene" byggevirksomheder, men omfatter alle virksomheder, uanset om disse i øvrigt er registreringspligtige Afgiftsgrundlaget: Byggemoms beregnes i henhold til ML 28, stk. 3 af følgende: - De materialer virksomheden indkøber/forbruger i forbindelse med byggeriet - De ydelser/mandetimer som egne medarbejdere bruger i forbindelse med byggeriet Det følger af henvisningen i ML 28, stk. 3, til 28, stk. 2, at afgiftsgrundlaget er virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare/ydelse til tredjemand. Såfremt virksomheden ikke afsætter de pågældende varer eller ydelser til tredjemand, er afgiftsgrundlaget den kalkulerede salgspris, som skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af vare og tjenesteydelser af den pågældende art. Ved opgørelse af afgiftsgrundlaget skal der således til kostprisen på varer og/eller tjenesteydelser altid tillægges en normalavance. Normalavancen skal tillægges, uanset om byggeriet viser sig at være tabsgivende 18. Der findes ingen faste regler for, hvad normalavancen skal andrage, men en grov tommelfingerregel siger ca. 80% på arbejdstimer og ca. 15% på materialer. Satserne vil dog variere alt efter arbejdet og materialernes art Regnskabskrav Ved anvendelse af reglen om byggemoms i ML 6, skal der i virksomheden føres et specificeret 7

8 regnskab for hver enkelt byggesag. Regnskabet skal indeholde kalkulationer, der dokumenterer, hvorledes momsgrundlaget (alm. salgspris eller kalkuleret salgspris) er opgjort/beregnet. Som eksempel på dokumentation kan nævnes: o Kostpris for materialer, anvendt af virksomheden ved eget arbejde o Lønudgifter inkl. sociale ydelser. o Andre omkostninger afholdt af virksomheden vedrørende eget arbejde, f.eks. anvendelse af eget materiel, arbejdspladsindretning m.m. o Beregnede procenttillæg til dækning af generelle omkostninger og avance 3.2. Eksemplifikation af merværdiafgiftsberegningen Med henblik på at illustrere den momsmæssige forskel på at bygge i egen henholdsvis fremmed regning er nedenfor opstillet to scenarier, A og B, indeholdende hver tre eksempler. Det bemærkes, at der i eksemplerne ikke er taget højde for andre skatter og afgifter end moms. Det er herudover forudsat, at salgsprisen for ejendommen ligger fast, således at det ikke er muligt at overvælte momsbeløbet på køber af ejendommen. I scenarie A forudsættes i alle tre eksempler en salgspris på ejendommen inkl. grund på t.kr Byggeomkostningen andrager t.kr inkl. moms. I eksempel 3 forudsættes tredjemands arbejder at andrage t.kr Anskaffelsessummen for grunden forudsættes at andrage t.kr Grunden er, jf. ML 13, nr. 9 ikke momsberigtiget, og der forudsættes ikke realiseret avance ved salg af grund. I scenarie B forudsættes i alle tre eksempler en salgspris på ejendommen inkl. grund på t.kr Øvrige forudsætninger er identiske med scenarie A. Scenarie A: Scenarie B: Forudsætninger (t.kr.): Forudsætninger (t.kr.): Salgspris ejendom Salgspris ejendom Heraf grund 250 Heraf grund 250 Byggeomkostninger 880 Byggeomkostninger 880 Moms heraf 220 Moms heraf Grund, anskaffelse 250 Grund, anskaffelse

9 Med udgangspunkt i scenarie A og B gennemgås følgende eksempler: 1. Byggeri for egen regning uden eget arbejde 2. Byggeri for fremmed regning 3. Byggeri for egen regning med eget arbejde Eksempel 1: Byggeri for egen regning uden eget arbejde Scenarie A: Scenarie B: Indtægt ved salg af ejendom Indtægt ved salg af ejendom Byggeomkostninger ekskl. moms 880 Byggeomkostninger ekskl. moms 880 Moms af Byggeomkostninger 220 Moms af Byggeomkostninger 220 Grund 250 Grund Avance 750 Avance -50 Som det fremgår af scenarierne under eksempel 1, skal der, jf. ML 13, nr. 9 ikke svares moms af indtægten ved salg af ejendommen. Det følger af ML 37, at virksomheden ikke kan fradrage momsen af de eksterne byggeomkostninger, som i nærværende eksempler andrager. t.kr. 220, idet disse er medgået til momsfritagen transaktion (salg af fast ejendom). Der realiseres således ved byggeri for egen regning, uden anvendelse af egen arbejdskraft, en avance henholdsvis et tab på t.kr. 750 og t.kr Eksempel 2: Byggeri for fremmed regning I eksempel 2 forudsættes indgået bindende aftale (projektsalg) inden sokkelstøbningstidspunktet, og byggeriet omfattes af momslovens regelsæt om levering af byggeydelser, hvilket vil sige, at ML 4 finder anvendelse. Dermed skal der betales moms af entreprisesummen. 9

10 Scenarie A: Scenarie B: Entreprisesum ekskl. moms Entreprisesum ekskl. moms 840 Moms entreprisesum 370 Moms entreprisesum 210 Grund 250 Grund Byggeomkostninger ekskl. moms 880 Byggeomkostninger ekskl. moms 880 Moms af Byggeomkostninger 220 Moms af Byggeomkostninger 220 Grund 250 Grund Momsbelastning: Momsbelastning: Udgående moms 370 Udgående moms 210 Indgående moms 220 Indgående moms 220 Netto momstilsvar 150 Netto momstilsvar -10 Avance: Avance: Entreprisesum ekskl. moms Entreprisesum ekskl. moms 840 Salg af grund 250 Salg af grund 250 Grund -250 Grund -250 Byggeomkostninger ekskl. moms -880 Byggeomkostninger ekskl. moms Som anført ovenfor, skal der ved levering af byggeydelser betales moms på sædvanligvis. Det vil i nærværende eksempel betyde, at af entreprisesummen på t.kr skal der betales t.kr. 370 i moms. Ved opgørelsen af momstilsvaret har virksomheden i henhold til ML 37 fradrag for momsen af varer og ydelser medgået til byggeriet. Netto momstilsvar kan for såvidt angår scenarie A opgøres til t.kr. 150, og under forudsætning af at momsbelastningen ikke kan overvæltes på ejendommens køber, resulterer dette i tilsvarende mindre avance. For såvidt angår scenarie B kan nettomomstilsvaret opgøres til t.kr. -10, idet udgifterne til opførelse af ejendommen overstiger entreprisesummen. I den situation, hvor opførelse/salg af fast ejendom sker med tab, vil det alt andet lige være en fordel for byggevirksomheden at bygge i fremmed regning, idet SKAT deltager i finansieringen af tabet via fradragsretten i ML 37. I eksemplets scenarie B reduceres tabet således med t.kr. -10 i forhold til eksempel 1. 10

11 Eksempel 3 Byggeri for egen regning med anvendelse af eget arbejde I eksempel 3 forudsættes bindende aftale om opførelse/salg af fast ejendom indgået efter sokkelstøbningstidspunktet. Den sælgende byggevirksomhed udfører ved opførelsen af ejendommen selv malerentreprisen, hvorimod øvrige fagentrepriser udliciteres til tredjemand. Der er tale om byggeri for egen regning med delvis anvendelse af eget arbejdet, og dermed finder ML 6 anvendelse. Det betyder, at der i henhold til ML 28, stk. 3 skal svares afgift af de materialer, som virksomheden indkøber/forbruger i forbindelse med byggeriet, ligesom der skal betales byggemoms af de mandetimer, som egne medarbejdere bruger på byggeriet. Som anført ovenfor under afsnit 3.1.2, følger det af ML 28, stk. 2, at afgiftsgrundlaget skal indeholde virksomhedens normalavance for de pågældende varer og/eller ydelser. I eksemplet nedenfor er forudsat, at kostprisen for eget arbejdet andrager t.kr. 100, samt at kostprisen for egne materialer andrager t.kr. 50 ekskl. moms. Scenarie A: Scenarie B: Salgspris, ejendom Salgspris ejendom Byggeomkostninger ekskl. moms 640 Byggeomkostninger ekskl. moms 640 Moms af Byggeomkostninger 160 Moms af Byggeomkostninger 160 Grund 250 Grund Avance: Avance: Salg af fast ejendom Salg af fast ejendom Grund -250 Grund -250 Byggeomkostninger ekskl. moms -640 Byggeomkostninger ekskl. moms -640 Moms byggearbejder -160 Moms byggearbejder -160 Kost pris eget arbejde/materialer -150 Kost pris eget arbejde/materialer -150 Avance før byggemoms 900 Avance før byggemoms 100 Byggemoms af eget arbejde: Byggemoms af eget arbejde: Kostpris, eget arbejde 100 Kostpris, eget arbejde 100 Avance tillæg 80% 80 Avance tillæg 80% 80 Kostpris, egne materialer 50 Kostpris, egne materialer 50 Avance tillæg 15% 7,5 Avance tillæg 15% 7,5 237,5 237,5 11

12 Byggemoms 25% af 237,50-59 Byggemoms 25% af 237,50-59 Netto avance 841 Netto avance 41 Som det var tilfældet i eksempel 1, er der heller ikke i eksempel 3 fradrag for moms af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde på byggeriet. Momsen af entrepriser, der udføres af andre virksomheder, kan heller ikke fradrages, hvorimod det bemærkes, at der på normalvis er fradragsret for momsen på indkøbte varer, som byggevirksomheden selv anvender i forbindelse med byggeriet 19. I eksemplets scenarie A realiseres der en nettoavance efter påligning af byggemoms på t.kr Meravancen i forhold til eksempel 1 kan opgøres til t.kr. 91 og sammensætter sig af følgende komponenter: (t.kr.) Besparelse eksterne byggeomkostninger 300 Omkostninger til eget arbejde/egne materialer -150 Pålignet byggemoms -59 Meravance i forhold til eksempel 1 91 Meravancen i forhold til byggeri for fremmed regning (eksempel 2 - scenarie A) kan opgøres til t.kr. 241 og sammensætter sig således: (t.kr.) Besparelse eksterne byggeomkostninger 300 Besparelse i momsbelastning Omkostninger til eget arbejde/egne materialer -150 Pålignet byggemoms -59 Meravance i forhold til eksempel Konklusion De i afsnit 3.2. opstillede eksempler illustrerer den momsmæssige forskel på at bygge i egen hen- 12

13 holdsvis fremmed regning. Det kan med afsæt i eksemplerne konkluderes, at det, såfremt virksomheden forventer en positiv avance, ved opførelse/salg af en fast ejendom som udgangspunkt vil være en fordel at bygge i egen regning og her anvende egne medarbejdere på byggeopgaven. Om end ML 6 har til formål at modvirke, at momsen i sig selv bliver et parameter i forbindelse med opførelse/salg af fast ejendom, opnås alene at neutralisere momsfordelen af virksomhedens anvendelse af egne medarbejdere. Der vil stadig være en besparelse ved at bygge for egen regning med eget arbejde, fordi virksomheden sparer tredjemandsavance (men ikke momsen af tredjemands avance). Byggemomsreglerne ændrer heller ikke ved det grundliggende faktum, at levering af fast ejendom er momsfritaget i henhold til ML 13, nr. 9, hvorimod byggeydelser er momspligtige i henhold til ML 4. Hverken den avance, der genereres i eksempel 1, eller den meravance, som genereres i eksempel 3 ved at bruge eget arbejde frem for eksternt arbejde, bliver momsbelastet, og dermed opnår byggevirksomheden en merindtægt, såfremt momsbelastningen ikke kan overvæltes på køber af ejendommen ved prisforhøjelser, og såfremt virksomheden i øvrigt kan udføre det pågældende arbejde billigere/lige så billigt som tredjemand. 4. Byggeri for egen regning og virksomhedens fradragsret i øvrigt Ved afgørelsen af hvorvidt en virksomhed skal bygge for egen eller fremmed regning, er det vigtigt at holde sig for øje, hvorledes virksomhedens fradragsret for dens generelle udgifter påvirkes af valget mellem egen eller fremmed regning Fradragsretten generelt En virksomhed, som i henhold til momsloven er afgiftspligtig af sine leverancer af varer og tjenesteydelser, vil have fradrag for den moms, som betales i forbindelse med virksomhedens indkøb af varer og ydelser. Såfremt virksomhedens indkøb således alene vedrører varer og ydelser, som medgår til afgiftspligtige leverancer, vil virksomheden i henhold til ML 37 have fuldt fradrag for momsen heraf. Det vil sige, at en byggevirksomhed, som alene bygger i fremmed regning, vil have fuldt fradrag for momsen af varer og underleverandørydelser, som er medgået til byggeprojektet, jf. eksempel 2 i afsnit 3.2. Herudover vil byggevirksomheden imidlertid tillige have fuldt fradrag for momsen af generelle omkostninger, dvs. omkostninger som kendetegnes ved, at de ikke specifikt kan henføres til en eller flere af virksomhedens konkrete leverancer og/eller ikke har en direkte umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af virksomhedens aktiviteter, f.eks. omkostninger til lokaler, tele- 13

14 fon, markedsføring, revisor e.l. Såfremt virksomhedens indkøb alene vedrører varer og ydelser, som medgår til afgiftsfritagne leverancer, vil virksomheden i henhold til ML 37 ikke have nogen fradragsret for denne moms. En byggevirksomhed, der alene bygger for egen regning og dermed alene leverer fast ejendom, vil, jf. eksempel 1 & 3 i afsnit 3.2, således ikke have fradragsret for varer og underleverandørydelser, som er medgået til byggeprojektet. Virksomheden vil heller ikke have fradrag for momsen af afholdte generalomkostninger Fradragsretten når virksomheden bygger i såvel egen som fremmed regning I de tilfælde, hvor en virksomhed bygger såvel for egen som for fremmed regning, finder ML 38, stk. 1 anvendelse 20. Det følger af ML 38, stk.1, at der for varer og ydelser, som en virksomhed anvender til såvel fradragsberettigede formål (byggeri for fremmed regning) som andre formål (herunder salg af fast ejendom), skal opgøres en forholdsmæssig fradragsprocent. Anvendelsen af ML 38, stk. 1 i tilfælde, hvor virksomheden bygger for såvel egen som fremmed regning, hviler på Told og Skattestyrelsens cirkulære nr Landsskatteretten har ved afgørelsen refereret i SKM LSR stadfæstet fremgangsmåden med henvisning til, at opførelse og salg af fast ejendom ikke kan anses for en bitransaktion i ML 38, stk. 1, 4. pkt's forstand, hvorfor opførelse/salg af fast ejendom skal indgå ved opgørelsen af fradragsprocenten i 38, stk Hvilke omkostninger Som det fremgår ovenfor, opgøres den forholdsmæssige fradragsprocent alene for generalomkostninger, dvs. de omkostninger som kendetegnes ved, at de ikke specifikt kan henføres til en eller flere af virksomhedens konkrete leverancer. Der vil således være fuldt fradrag for omkostninger, herunder generalomkostninger, såfremt de pågældende omkostninger har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætningen i denne klart afgrænsede del fuldt er pålagt moms 22. Ligesom der ikke vil være fradragsret overhovedet, såfremt omkostningerne kan henføres til momsfritagne aktiviteter Fradragsretten for generelle omkostninger belyst ved et eksempel: t.kr. Byggeri for fremmed regning Byggeri for egen og fremmedregning Entreprisearbejde Værdi af eget arbejde Salg af fast ejendom Omsætning i alt

15 Fradragsprocent, generelle omkostninger 100% 64% For god ordens skyld henledes læserens opmærksomhed på, at der i ML 38, stk. 4 er indsat en bestemmelse om opdeling af en virksomhed i flere sektorer, en fremgangsmåde som vil kunne påvirke den ovenfor foretagne opgørelse af fradragsprocenten for generelle omkostninger Konklusion Ved afgørelsen af om en byggevirksomhed skal bygge i egen regning, skal der foretages en gennemgang af omfanget af virksomhedens generelle omkostninger, og det skal overvejes, hvorvidt og/eller i hvilket omfang virksomheden ved omlægninger i finansbogholderiet m.v. kan sikre den fulde fradragsret. Fradragsreduktion for generelle omkostninger bør beregnes og indgå som et økonomisk parameter i virksomhedens beslutningsgrundlag. 5. Reglernes samspil med momslovens 51 om frivillig registrering Som anført i afsnit 1 er transaktioner vedrørende fast ejendom momsfritaget, og dermed er udgangspunktet, at virksomheden ikke er registreringspligtig for sådanne transaktioner. I ML 51 er der imidlertid åbnet mulighed for, at en virksomhed kan få tilladelse til frivillig registrering for køb og opførelse af fast ejendom samt byggemodning af jord, såfremt byggemodning eller opførelse af fast ejendom sker med henblik på efterfølgende salg til en momsregistreret virksomhed. Det er alene muligt at blive frivilligt registreret, såfremt opførelsen af den faste ejendom sker med henblik på salg til en momsregistreret virksomhed. Der kan ikke ske frivillig registrering for salg af boligejendomme, idet udlejning af boligejendomme ikke er/kan være registreringspligtig virksomhed Konsekvensen af en registrering efter momslovens 51 Ved frivillig registrering for opførelse/salg af fast ejendom (byggeri i egen regning) i henhold til ML 51 opnår virksomheden i henhold momsbekendtgørelsens at få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet/opførelsen af den faste ejendom. Dvs. at den moms, som er opgjort i eksempel 1 og 3, afsnit 3.2, på salgstidspunktet vil kunne søges tilbagebetalt, såfremt ejendommen afhændes til en momsregistreret virksomhed. 15

16 Det er en forudsætning for tilbagebetalingen af momsbeløbet, at virksomheden overfor SKAT dokumenterer, at ejendommen er overdraget til en registreringspligtig virksomhed, og af denne skal benyttes til afgiftspligtige formål. Køber af ejendommen skal således overfor SKAT erklære sig indforstået med at overtage den momsreguleringsforpligtelse, der, jf. ML 43, stk. 1, nr. 2 jf. stk. 3, nr. 4. herefter påhviler ejendommen. Erklæringen afgives på en særlig blanket udstedt af SKAT. Købers overtagelse af momsreguleringsforpligtelsen indebærer, jf. ML 44, stk. 1 en pligt for køber til i en 10 års periode fra anskaffelsen af ejendommen at foretage regulering af de oprindeligt foretagne momsfradrag, såfremt der i denne periode sker ændringer i ejendommens anvendelse. 6. Afrundning Som det er illustreret ved eksemplerne 1 til 3 i afsnit 3.2., er det ikke uden betydning, om byggeri udføres for egen eller for fremmed regning. Der vil som udgangspunkt kunne opnås en merindtjening ved at bygge i egen regning. Denne merindtjening fremkommer som følge af den asymmetri, der findes i momsloven for såvidt angår fast ejendom, idet denne asymmetri kun delvist afhjælpes af den i lovens 6 indsatte bestemmelse om "byggemoms". I sagen om HÅ Huse Thisted ApS 25 fik virksomheden således forhøjet sit momstilsvar med kr ,00 som følge af, at Retten ikke fandt, at byggeriet var påbegyndt inden bindende aftale om salg af ejendommen var indgået, og dermed fandt, at virksomheden ikke var berettiget til at anvende reglerne om byggeri for egen regning. I sagen om Maycon Entreprise Næstved ApS 26 ville statuering af byggeri for fremmed regning have betydet et yderligere momstilsvar på ca. kr ,00, idet virksomheden havde opført flere andelsboligprojekter på grundlag af samme fremgangsmåde. Anvendelsen af de momsretlige regler om byggeri for egen regning kræver, at også de momsretlige aspekter i forbindelse med opførelse/salg af fast ejendom indgår som et parameter allerede på virksomhedens beslutningstidspunkt, således at processen kan tilrettes med henblik på opfyldelse af kriterierne omkring sokkelstøbning og aftaleindgåelse, og derudover bør virksomheden på forhånd have opgjort, hvorledes valget mellem egen og fremmed regning påvirker virksomhedens fradragsret på generelle omkostninger, således at også dette aspekt kan indgå som et parameter i beslutningstidspunktet. Eventuelle indsigelser fra SKAT om manglende opfyldelse af kriterierne for at bygge i egen regning 16

17 vil ofte først fremkomme på et tidspunkt, hvor den pågældende ejendom er solgt. Dermed vil der som hovedregel ikke være mulighed for at foretage en regulering af salgsprisen på ejendommen, og dermed vil der være tale om ren merudgift for byggevirksomheden, som ikke var indkalkuleret ved prisfastsættelsen af ejendommen. Af advokat Tine Seehausen Knudsen, Focus Advokater, Odense 1 Der er reelt fire betingelser, der skal være opfyldt før en levering af vare/ydelser befinder sig inden for momssystemets anvendelsesområde: Transaktion skal indebære en levering af goder eller tjenesteydelser Transaktionen skal ske mod vederlag Transaktionen skal gennemføres af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab Transaktionen skal foretages i Danmark Afgrænsningen af transaktioner inden - og udenfor momssystemet vil ikke i øvrigt blive behandlet ved nærværende 2 jf. således første momsdirektiv art 2 3 Der hersker nogen usikkerhed om hvorvidt de danske byggemomsregler i fuldt omfang er i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, se således bl.a. Dennis Ramsdahl Jensen, i TfS Ø 4 SKM og SKM SKM , Skatterådets afgørelse åbner i et vist omfang mulighed for, at byggeri af fælles arealer i særlige tilfælde kan statuere "påbegyndelse" 6 TfS TfS V 8 TfS TfS H, se tillige omtalen heraf i afsnit F.s.v.a. tinglysningstidspunktet se Momsnævns kendelse nr TfS H 12 Se tillige TfS Ø, (Maycon Entreprise ApS) 13 Momskommentaren, Magnus Informatik februar For yderligere eksempler på udformning af tilbudsskrivelser m.m. i andelsboligforeninger se Direktoratet for Toldvæsnets vejledning trykt i TfS Ved nærværende behandles alene momsproblematikker i forbindelse med nyopførelse af fast ejendom 16 De momsmæssige konsekvenser af en byggevirksomheds opførelse og salg af fast ejendom uden anvendelse af eget arbejde er belyst ved eksempel 1, afsnit Til gengæld omfatter bestemmelsen alene ejendomme beliggende i Danmark, idet arbejder i forbindelse med fast ejendom, altid momsberigtiges i det EU land, hvor ejendommen er beliggende 18 Momsnævns kendelse nr se eventuelt TfS Ø for spørgsmålet om, hvorvidt avancetillæg er i overensstemmelse med 6 momsdirektiv art. 11 pkt. A stk. 1. litra b 19 MV-Q såfremt der ikke var fradragsret herfor, ville reglerne om byggemoms resultere i en "dobbelt" momsbelastning af de pågældende varer/ydelser, idet kostprisen herfor indgår i beregningen af byggemomsen. 20 Ved cirkulære af 31. oktober 2001 ændrede Told- og Skattestyrelsen den hidtidige praksis. ML 38, stk. 1 finder herefter også anvendelse på tilfælde, hvor en virksomhed bygger i egen regning. 21 Der henvises til note

18 22 Se således bl.a. EF-domstolens dom i sagen C408/98 Abbey National plc. 23 Se om sektoropdeling MV.J Bekendtgørelse nr af 12. december 2003, ændret ved bekendtgørelse nr. 272 af 20. april TfS H 26 TfS Ø 18