K e n d e l s e: Ved skrivelse af 24. juni 2011 har Skat klaget over de registrerede revisorer A og B.

Den 11. oktober 2012 blev der i sag 69/2011 Skat mod 1. Registreret revisor A og 2. Registreret revisor B afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 24. juni 2011 har Skat klaget over de registrerede revisorer A og B. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at A har været beskikket som registreret revisor fra den 4. august 1987, og at B har været beskikket som registreret revisor fra den 14. februar 1977. A er tidligere ved Revisornævnets kendelse af 20. december 2011 (i sag 90/2010) pålagt en bøde på 200.000 kr. navnlig for flere tilfælde af inhabilitet. Sagsfremstilling: De indklagede revisorer, A og B, har den 4. januar 2010 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for selskabet D ApS for regnskabsåret 1. juli 2008 til 30. juni 2009. Det fremgår af revisionspåtegningen, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold. Påtegningen indeholder en supplerende oplysning om, at selskabet i strid med anpartsselskabsloven har ydet lån til en anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat er 5.741.238 kr., at aktiver udgør 8.312.585 kr., herunder at der er et tilgodehavende på 1.872.087 kr. hos virksomhedsdeltagere og ledelse, at egenkapitalen udgør 8.242.292 kr., heraf er 2.600.000 kr. anført som værende forslag til 1

udbytte for regnskabsåret, og at passiver udgør 8.312.585 kr. Det fremgår endvidere, at selskabets direktion består af C, der som anpartshaver har bestemmende indflydelse. De indklagede revisorer, A og B, har endvidere den 30. november 2010 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for samme selskabet for regnskabsåret 1. juli 2009 til 30. juni 2010. Det fremgår af revisionspåtegningen, at denne ikke har givet anledning til forbehold. Påtegningen indeholder en supplerende oplysning om, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat er 3.910.681 kr., at der i forbindelse med driftsresultatet er sket nedskrivning af tilgodehavender med 1.726.048 kr., at aktiver udgør 11.035.400 kr., herunder at der er et tilgodehavende på 893.729 kr. hos virksomhedsdeltagere og ledelse, at egenkapitalen udgør 10.281.173 kr., heraf er 1.978.000 kr. anført som værende forslag til udbytte for regnskabsåret. Det fremgår videre, at udbytte for regnskabsåret under årets resultat er oplyst at være 1.250.000 kr., og at passiver udgør 11.035.400 kr. C er anført som værende i selskabets direktion. Af en indberetning til Skat, underskrevet den 1. april 2011 (så vidt ses af C), fremgår, at der i 2009 fra selskabet D ApS er udloddet 2.600.000 kr. i udbytte, og at datoen for vedtagelsen af udbyttet er den 4. januar 2010. Det fremgår endvidere, at den samlede udbytteskat heraf udgør 728.000 kr. Som udbyttemodtager er anført et cpr. nr. Af en indberetning til Skat, ligeledes underskrevet den 1. april 2011 af C, fremgår, at der i 2010 fra selskabet D ApS er udloddet udbytte med 1.250.000 kr., og at datoen for vedtagelsen af udbytte udlodningen er den 30. november 2010. Det fremgår endvidere, at den samlede udbytteskat heraf udgør 350.000 kr. Som udbyttemodtager er anført et cpr. nr. Det fremgår af emails fra Skat, at udbytteskatten for begge år er betalt den 7. april 2011. Klagen: Skat har formuleret klagen således: Det er Skats påstand, at reglerne om god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, ikke er overholdt. Tilsidesættelsen af god revisorskik omfatter ifølge Skats påstand følgende områder: 1) Der mangler angivelse i den regnskabsmæssige postering af ikke betalt udbytteskat på kr. 728.000. 2) Der er ikke foretaget korrekt regnskabsmæssig anførelse af skyldig udbytteskat sammen med årets foreslåede udlodningsbeløb. Skat har anført, at der i revisorpåtegningen burde være givet en supplerende oplysning vedrørende forholdet. Sagen har været forhandlet mundtligt i Revisornævnet, hvor parterne har givet møde. 2

Indklagede, registreret revisor A, forklarede, at han er ansat i Selskab E (revision). Han underskrev revisorpåtegningerne sammen med medindklagede. De talmæssige opgørelser er udarbejdet af medarbejdere i revisionsvirksomheden. Han mener, at de udfyldte blanketter vedrørende udbytte og sendte disse til kunden. Årsrapporten for 2009/10 er underskrevet i november 2010. Fejlen i angivelsen af forslag til udbytte med 1.978.000 kr. er opstået, fordi udbyttet ikke blev udbetalt, men overført til en mellemregningskonto. Det skulle udligne et ulovligt aktionærlån. Skatten af udbyttet skulle have været ført ned som kortfristet gæld. Han bemærkede imidlertid ikke fejlen og vidste i øvrigt ikke, at skatten ikke var betalt. Han har således ikke været opmærksom på forholdet. Revisionsvirksomheden har et kvalitetsstyringssystem, der burde have opdaget fejlen. Indklagede, registreret revisor B, oplyste, at han er enig i, at udbytteskatten er placeret forkert i regnskabet. På forespørgsel oplyste Skat, at sagen overfor selskabets ejer er afgjort af Skat med en advarsel. Parternes bemærkninger: Klager har vedrørende sagen faktiske omstændigheder anført, at sagen er opstået i forbindelse med undersøgelse af selskaber, som ikke har angivet udbytte, indbetalt tilhørende udbytteskat samt indsendt modtageroplysninger til Skat. I årsregnskabet for 2008/2009 for det relevante selskab har der været hævet større beløb på mellemregningskontoen, således at tilgodehavende hos direktøren var 1.872.087 kr. ved regnskabsafslutningen den 30. juni 2009. De indklagede revisorer har afgivet en supplerende oplysning i revisorpåtegningen herom. Der afholdes i selskabet generalforsamling søndag den 4. januar 2010, hvilket er efter selvangivelsesfristen og medfører kontrollovstillæg for selskabet som følge af for sent modtaget selvangivelse hos Skat. Datoen ligger også efter fristen for indsendelse af regnskab til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. På generalforsamlingen den 4. januar 2010 vedtages der udlodning af udbytte med 2.600.000 kr. Vedtagelsen af udlodningen på de 2.600.000 kr. medfører, at der skal tilbageholdes 28 % udbytteskat, da der er tale om en personlig og dansk hovedanpartshaver, jf. kildeskattelovens 65. I forbindelse med vedtagelse af udlodningen, skal der indsendes udbytteangivelse jf. kildeskattelovens 66, stk. 2, og den tilbageholdte udbytteskat skal indbetales til Skat. Angivelsesfristen og indbetalingsfristen er den 10. februar 2010 vedrørende vedtaget udbytte i januar 2010. I denne sag skulle der være angivet og betalt udbytteskat med 728.000 kr. Skat modtager først angivelsen og indbetalingen i april 2011 som følge af gentagne rykkerskrivelser til selskabet samt en telefonisk henvendelse til direktøren den 1. april 2011. Fristen er dermed overskredet med mere end et år. 3

For så vidt angår årsrapporten for det efterfølgende regnskabsår 2009/2010, der er underskrevet af de indklagede revisorer den 30. november 2010, ses, at der ikke er meddelt påtegning om manglende angivelse af udbytte 2.600.000 kr. vedrørende regnskabsåret 2008/2009 til Skat. Der er heller ikke meddelt påtegning om den manglende indtaling af udbytteskat 728.000 kr., som reelt er et skyldigt beløb til Skat, og som burde være indbetalt mere end et år tidligere. Omvendt kan det konstateres, at de indklagede revisorer på en eller anden måde har forholdt sig til udbytteskattebeløbet 728.000 kr., idet det er Skats opfattelse, at de 728.000 kr. indgår i beløbet 1.978.000 kr. under egenkapitalen, forslag til udbytte for regnskabsåret. Det er således Skats opfattelse, at beløbet på de 1.978.000 kr. består af årets forslag til udlodning 1.250.000 kr. med tillæg af den ikke rettidige indbetalte udbytteskat på 728.000 kr. I forbindelse med vedtagelse af udbytte og pligten til at angive dette til Skat, er der ligeledes en pligt til at foretage indberetning af udbyttemodtageren. Dette sker i henhold til reglerne i skattekontrollovens 9 A og 9 B. Indberetningen af modtageroplysningerne skulle have været foretaget 20. januar 2011. Modtageroplysninger modtages først i april 2011 i forbindelse med fremsendelse af 3. rykker samt direkte telefonisk henvendelse til selskabets direktør. De to første rykkerskrivelser den 5. oktober 2010 samt 19. januar 2011 sendes til selskabet. Rykkerskrivelsen af 1. april 2011 fremsendes med kopi til den indklagede revisor B samt til selskabets direktør. Vedrørende regnskabsåret 2009/2010 er der ved selskabets generalforsamling den 30. november 2010 vedtaget udlodning med 1.250.000 kr. Dette medfører, at der skulle have været indsendt udbytteangivelse og foretaget indbetaling af udbytteskat december 2010. Ligeledes skulle der have været indsendt oplysning om udbyttemodtager til Skat ved indberetning 20. januar 2011. Angivelse af udbytte 1.250.000 kr. og udbytteskatten på 350.000 kr., indbetaling af udbytteskat samt modtagelse af modtageroplysningerne modtages først i april 2011. Klager har gjort følgende gældende: Ad klagepunkt 1): Ved vedtagelse af udbytte, hvor der skal betales 28 % udbytteskat, opstår forpligtigelsen til at afregne udbytteskatten jf. kildeskattelovens 66. Betalingsfristen er efterfølgende måned samtidig med betalingsfristen for A-skat. Det betyder, at udbytteskatten af det vedtagne udbytte i januar 2010, de 728.000 kr., forfalder til betaling i januar 2010 og til afregning i februar 2010, og således er et skyldigt beløb til Skat. Beløbet skulle derfor have indgået under selskabets gældforpligtigelser pr. 30. juni 2010, idet beløbet først er afregnet i april 2011. At der ikke er foretaget rettidig indbetaling af skyldig skat, burde efter Skats opfattelse have medført en bemærkning om dette forhold i revisionspåtegningen, ikke mindst, da en manglende angivelse kan straffes i henhold til kildeskattelovens 74. Hos Skat kan man ikke vide, at der er et skyldigt beløb, hvis der ikke foreligger en angivelse, som danner et krav, der indgår i afregningssystemet - medmindre Skat udfører kontrol på anden måde og selv får fastsat kravet. At de indklagede revisorer ikke bemærker dette i deres revisionspåtegning anses ikke at være i overensstemmelse med god revisionsskik. Forholdet kan sammenlignes med virksomheder, der ikke 4

afregner A-skat rettidigt. I denne sag er revisorerne endog nede i de regnskabsmæssig posteringer og burde efter Skats opfattelse være vidende om, at gældende regler ikke blev overholdt. Ad klagepunkt 2): I årsrapporten for 2009/2010 er der under egenkapitalen anført forslag til udbytte for regnskabsåret med 1.978.000 kr., hvilket ikke hænger sammen med resultatdisponeringen under resultatopgørelsen, hvor der er anført 1.250.000 kr. Differencen udgør 728.000 kr. svarende til den ikke afregnede udbytteskat knyttet til udbyttet i årsrapporten 2008/2009. Der er i årsrapporten 2009/2010 under egenkapital anført forslag til udbytte for regnskabsåret, som er større end beløbet under resultatdisponeringen, og som indeholder et beløb, som skulle have været afregnet til Skat. Hvad der har været de indklagede revisorers begrundelse for de regnskabsmæssige posteringer vides ikke, men det er Skats opfattelse, at regnskabet ikke er korrekt, da en skyldig udbytteskat til Skat ikke kan foreslås udbetalt som udbytte til hovedanpartshaveren. Med posteringen af den skyldige udbytteskat under egenkapitalen er de indklagede revisorer med til at vise, at det ikke påtænktes at betale den forfaldne skat. Et sådant forhold kan straffes i henhold til kildeskattelovens 74, stk. 1, nr. l, idet der er risiko for, at selskabet ikke vil opfylde sin forpligtigelse til at indeholde udbytteskatten. Klager har anført, at det er rigtigt, at det er ledelsens ansvar at indsende angivelser mv. til Skat, men denne sag handler om, hvad revisor skal og bør gøre, når ledelsen ikke har opfyldt sin forpligtelse i så henseende. Klager har afslutningsvis gjort gældende, at der er tale om væsentlige beløb sammenholdt med opgørelsen af egenkapitalen, hvorfor der har været grundlag for, at revisorerne skulle foretage en undersøgelse af, om en eventuel udbytteskat på mere end 700.000 kr. har været angivet og indbetalt til Skat. Hertil kommer, at der er tale om et holdingselskab, hvor udbytte og eventuelt udbytteskat vil være nogle af de største tal i regnskabet. Indklagede, registreret revisor A, har påstået frifindelse, subsidiært at sagen afgøres med en advarsel. Indklagede har bestridt, at det skulle være i strid med god revisionsskik at undlade en bemærkning i revisionspåtegningen om manglende angivelse af udbytte og/eller manglende betaling af udbytteskat. Bortset herfra har indklagede ikke ved underskriften af påtegningen på årsrapporten for 2009/10 den 30. november 2010 været bekendt med, at den af revisor udfærdigede angivelse af udbytte ikke skulle være indsendt til Skat, ligesom indklagede ikke har haft nogen begrundet formodning om, at der er begået strafbare forhold vedrørende selskabets manglende angivelse af udbytte eller betaling heraf. Indklagede, registreret revisor B, har påstået frifindelse. Indklagede har indledningsvis anført, at det er ledelsen i D ApS, der har ansvaret for, at årsrapporten giver et retvisendes billede (det fremgår af et særskilt afsnit i revisors erklæring). Det er også ledelsens ansvar, at årsrapporten indsendes rettidigt, at selvangivelsen udfyldes korrekt og indsendes rettidigt samt, at ubytteangivelser og alle andre angivelser indsendes korrekt og rettidigt. I den forbindelse tilbagevises klagers bemærkning om, at "Med posteringen af den skyldige udbytteskat under egenkapitalen er revisor med til at vise, at det ikke påtænkes at betale den forfaldne skat." Indklagede har naturligvis intet ansvar for posteringer i regnskabet alene af den grund, at hvis han 5

havde påtaget sig et sådant ansvar, ville han ikke kunne afgive erklæring på årsrapporten, fordi han i så fald ikke ville være uafhængig. Indklagede har for så vidt angår årsrapporten for 2008/09 gjort gældende, at det ikke fremgår, hvorledes den forsinkede angivelse af udbytte og betaling af udbytteskat skulle have påvirket revisors erklæring. Fristerne for angivelse og betaling var jo slet ikke indtrådt inden erklæringen blev afgivet. Indklagede har for så vidt angår årsrapporten for 2009/10 medgivet klager, at den ikke betalte udbytteskat på 728.000 kr. burde have været fjernet fra posten "forslag til udbytte for regnskabsåret" og i stedet medregnet som kortfristet gæld. Det væsentlige er herefter, om revisors erklæring burde have været modificeret på grund af forholdet. Den mest vidtgående modifikation ville have været et forbehold. En korrektion af fejlen medfører, at selskabets egenkapital reduceres fra 10.281.173 kr. til 9.553.173 kr. (en reduktion på 7,1 %) samt, at soliditetsgraden reduceres fra 93,2 % til 86,6 %. Det er indklagedes påstand, at en fejl i denne størrelse ikke ændrer ved revisors konklusion om "at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. juni 2010", og at fejlen derfor ikke medfører, at der burde være taget forbehold. Den anden mulige modifikation af erklæringen ville have været en (yderligere) "supplerende oplysning vedrørende andre forhold'". Det fremgår af den dagældende RS 701 punkt 10b, at: "Revisor skal som supplerende oplysning, oplyse om forhold, som revisor bliver bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller udeladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: 1. straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts-, og tilskudslovgivningen, 2. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, eller 3, lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Bestemmelsen er uddybet i erklæringsvejledningen (fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), hvor punkt 5.6.2 omtaler bestemmelsen. Det er her bl.a. fremhævet, at revisor skal have en begrundet formodning om at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar. I erklæringsvejledningen punkt 5.6.2-10. afsnit er anført: "Revisor skal være opmærksom på berigelsesforbrydelser og andre strafbare formuekrænkelser efter straffelovens kapitel 28 samt overtrædelser af skatte- afgifts- og tilskudslovgivningen, hvis revisor har en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde straf- eller erstatningsansvar." (min fremhævning). Da indklagede afgav sin erklæring var det vurderingen, at for sen angivelse af udbytte og -skat ikke ville medføre, at medlemmer af ledelsen ville ifalde straf- eller erstatningsansvar. Indklagede har efterfølgende modtaget en mundtlig orientering om, at Skat (klager) ikke har indgivet politianmeldelse mod ledelsen. Indklagede kan derfor konkludere, at klager har været enig i vurderingen af 6

strafansvaret. Hertil kommer, at udbyttet på 2.600.000 kr. på korrekt vis fremgår af selskabets selvangivelse for indkomståret 2009, og således er kommet til Skats kendskab inden, indklagede afgiver erklæring i november 2010. De indklagede har supplerende gjort gældende, at det ikke er revisors ansvar, at blanketter vedrørende udlodning af udbytte indsendes til Skat, eller at skatten af udbyttet betales. Det er ledelsens ansvar. Det er ikke i strid med erklæringsvejledningen, at der ikke er givet en supplerende oplysning om manglende rettidig betaling af udbytteskat. Man kan ikke drage en parallel til ulovlige aktionærlån, idet kravet om en supplerende oplysning herom fremgår direkte af lovgivningen. Hertil kommer, at Skat vidste, at der var udloddet udbytte. Skat har således rykket selskabet for betaling af udbytteskat efter, at revisionspåtegningen var underskrevet. De indklagede har endelig henvist til, at selskabets ejer efter det oplyste alene har fået en advarsel for den ikke rettidige betaling af udbytteskat set i forhold hertil vil det være uforholdsmæssigt, såfremt de indklagede skal straffes for forholdet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at nævnet har opfattet klagen således, at den vedrører revisorpåtegningen på årsrapporten for D ApS for 2009/10 i relation til skyldig udbytteskat af udbytte udloddet i det forrige regnskabsår. Det er ubestridt, at den skyldige udbytteskat på 728.000 kr. vedrørende udbyttet for 2008/09 fejlagtigt i årsrapporten for 2009/10 er anført under egenkapitalen sammen med forslag til udbyttet for regnskabsåret 2009/10, i alt 1.978.000 kr., og at skatten rettelig skulle have været anført under selskabets gældsforpligtelser. Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at udbytteskatten for det i januar 2010 vedtagne udbytte, der forfaldt til betaling i februar 2010, først blev angivet og afregnet i april 2011. Efter kildeskattelovens 74, stk. 1, nr. 1, straffes forsætlig eller groft uagtsom undladelse af at opfylde en pligt til at foretage indeholdelse af blandt andet udbytteskat med bøde. Pligten til at indsende angivelser m.v. påhviler selskabets ledelse. Efter erklæringsbekendtgørelsen skal revisor i revisionspåtegningen give supplerende oplysning blandt andet i tilfælde, hvor revisor er blevet bekendt med oplysninger, der giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen. I erklæringsvejledningen pkt. 5.6.2. er som eksempler på overtrædelse af lovgivning, der falder ind under bestemmelsen, nævnt: Overtrædelse af EU-tilskudslovgivning, ulovlige aktionærlån, overtrædelse af selskabslovgivningens bestemmelser om egne aktier eller anparter, uforsvarlig udlodning af udbytte, overtrædelse af kapitalbestemmelserne og manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat. Revisornævnet er enig med Skat i, at kildeskat i form af udbytteskat må sidestilles med moms eller A-skat. 7

I dette tilfælde, hvor den skyldige udbytteskat udgjorde 728.000 kr. og var posteret under egenkapitalen til yderligere udlodning hvilket var uden sammenhæng med resultatdisponeringen under resultatopgørelsen, hvor udbytte for regnskabsåret er angivet til 1.250.000 kr. finder Revisornævnet, at de indklagede revisorer som offentlighedens tillidsrepræsentanter burde have undersøgt forholdet og givet en supplerende oplysning i revisionspåtegningen om, at ledelsen ikke havde overholdt gældende regler vedrørende rettidig angivelse og betaling af udbytteskat. Udførelsen af revisionen i overensstemmelse med god revisorskik ville således have medført, at de indklagede revisorer havde haft en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kunne ifalde erstatnings- eller strafansvar. Den omstændighed, at sagen i forhold til selskabets ledelse af Skat blev afgjort med en advarsel, kan overfor revisors pligter ikke føre til andet resultat. Ved ikke i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2009/10 for D ApS at have givet en supplerende oplysning om, at ledelsen ikke havde overholdt gældende regler vedrørende rettidig angivelse og betaling af udbytteskat, har de indklagede således overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7 og derved tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Den forsømmelse, som den indklagede, registreret revisor A, er fundet skyldig i, har fundet sted forud nævnets fældende kendelse af 20. december 2011, hvor indklagede blev pålagt en bøde på 200.000 kr. Nævnet finder, at samtidig påkendelse af denne sag og den tidligere afgjort sag ikke ville have medført en højere bøde. Som følge heraf pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, jf. princippet i straffelovens 89, ingen tillægsbøde. Indklagede, registreret revisor B, pålægges i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 20.000 kr. T h i b e s t e m m e s: Indklagede, registreret revisor A, pålægges ingen tillægsstraf. Indklagede, registreret revisor B, pålægges en bøde på 20.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Lone Molsted 8