SKAT Østbanegade 123 København Ø 17. august 2015 Udkast til styresignal om fordeling af underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver, H 184-15. SKAT har d. 10. juli 2015 fremsendt ovennævnte udkast til styresignal til FSR - danske revisorer med anmodning om bemærkninger. FSR danske revisorer Kronprinsessegade 8 DK - 1306 København K Telefon +45 3393 9191 fsr@fsr.dk www.fsr.dk CVR. 55 09 72 16 Danske Bank Reg. 9541 Konto nr. 2500102295 Indledningsvis skal der udtrykkes stor tilfredshed med, at kravet om, at der ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver skal ske fordeling af fremførte underskud - som FSR - danske revisorer forstår det - ikke vil blive håndhævet af SKAT for omstruktureringer gennemført forud for offentliggørelsen af Den Juridiske Vejledning version 2014-1. Dette er særdeles positivt, da den nye fortolkning af reglerne, der fra og med version 2014-1 fremgår af Den Juridiske Vejledning, næppe har været lagt til grund ved nogen omstrukturering foretaget forud herfor. En håndhævelse i relation til omstruktureringer gennemført forud for version 2014-1 ville derfor indebære et indgreb i allerede foretagne dispositioner, der efter omstændighederne ville kunne være overordentlig alvorligt. Det er helt afhørende, at dette ikke sker. Når dette er sagt, skal FSR udtrykke stor bekymring ved, at problematikken vedrørende fordeling af underskud løses ved en ændring i Den Juridiske Vejledning og udsendelse af et styresignal, frem for ved en lovændring. Dette skyldes flere forhold: For det første forekommer hjemmelsgrundlaget for den lovfortolkning, der fra og med 2014 fremgår af Den Juridiske Vejledning og af udkastet til styresignal, efter vores opfattelse overordentlig usikkert. Det er for os uforståeligt, at man vil forlade sig på en lovfortolkning, der efter vores opfattelse er særdeles optimistisk, med deraf følgende risiko for at denne lovfortolkning efterfølgende bliver underkendt af Landsskatteretten eller domstolene. Erfaringerne fra SKAT s
håndhævelse af enhedsbetragtningen i relation til FUL 8, stk. 6, og Landsskatterettens efterfølgende underkendelse heraf, burde tilsige, at man lovfæster princippet om fordeling af underskud i det indskydende selskab. Der kan jo tænkes at opstå tilfælde, hvor en underkendelse af hjemmelsgrundlaget vil kunne koste det offentlige et betydeligt provenutab, f.eks. fordi det pågældende underskud er anvendt af et modtagende selskab i år, der ikke kan genoptages af SKAT på det tidspunkt, hvor hjemmelsgrundlaget underkendes ved Landsskatteretten eller domstolene. Side 2 For det andet vil fordeling af underskud i det indskydende selskab i mange tilfælde ikke kunne foretages på nogen objektiv måde. En fordeling forudsætter, at der fastsættes nogle objektive regler for, hvorledes fordelingen skal ske. Et generelt kriterium som foreskrevet i udkastets punkt 4 er helt utilstrækkeligt, og vil efter vores opfattelse ikke kunne udfyldes administrativt, men vil kræve lovhjemmel. FSR - danske revisorer har følgende bemærkninger til udkastet: Overordnede bemærkninger Udkastet giver anledning til nogle efter vores opfattelse væsentlige - bemærkninger af overordnet karakter, dels vedrørende hjemmelsgrundlaget for den fortolkning af reglerne, der i 2014 blev indarbejdet i afsnit C.D.6.1.6.3 og afsnit C.D.6.2.6.2 i Den Juridiske Vejledning, og dels vedrørende forholdet mellem på den ene side styresignalet og den regelfortolkning, der fra og med 2014 fremgår af Den Juridiske Vejledning, og på den anden side bekendtgørelsen om registrering af underskud (bekendtgørelse nr. 1037 af 26. september 2014). FSR - danske revisorer skal derfor indledningsvis fremføre vores bemærkninger vedrørende disse to forhold, og herefter fremføre vores mere specifikke bemærkninger til udkastet. Hjemmelsgrundlaget Det følger af udkastet, at det er SKAT s opfattelse, at der ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver skal ske fordeling af det indskydende selskabs fremførte underskud mellem det indskydende selskab og det (eller de) modtagende selskaber.
Efter vores opfattelse er hjemmelsgrundlaget for denne retsopfattelse meget tvivlsomt. Side 3 Det fremgår da heller ikke særlig tydeligt af udkastet, hvori hjemmelsgrundlaget helt præcis består. I udkastets afsnit 3 anføres der herom bl.a.: Det er SKAT opfattelse, at opfyldelsen af grenkravet dermed forudsætter, at der ved grenspaltning og tilførsel af aktiver sker en fordeling af underskud mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber, når underskuddet er et aktiv, Dette synes at indebære, at hjemmelsgrundlaget efter SKAT s opfattelse er opfyldelse af grenkravet i FUL 15a, stk. 3 og 15c, stk. 2. Senere i afsnit 3 henvises imidlertid til, at det af FUL 15b, stk. 2 og 15d, stk. 2 fremgår, at FUL 8, stk. 6 finder anvendelse ved henholdsvis skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver. Dette synes at indebære, at hjemlen efter SKAT s opfattelse findes i FUL 8, stk. 6. Efter vores opfattelse er det tvivlsomt om der findes hjemmel i nogen af de ovenfor nævnte bestemmelser. For så vidt angår grenkravet bemærkes, at bestemmelserne i FUL 15a, stk. 3 og 15c, stk. 2 alene indeholder definitioner af to begreber, nemlig begreberne tilførsel af aktiver og gren af en virksomhed. Bestemmelserne vedrører derimod ikke retsvirkningerne af en skattefri tilførsel, henholdsvis grenspaltning. Hvorvidt der skal ske fordeling af fremførte underskud, og hvorledes det i givet fald skal ske, vedrører retsvirkningerne af en skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver, og ikke forudsætningerne herfor. Retsvirkningerne skal følge af andre regler end de regler, der indeholder forudsætningerne. Grendefinitionen er netop en definition, og er derfor ikke i sig selv styrende for, hvorledes aktiver og passiver fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab, og dermed hvorvidt de aktiver og passiver, der vedrører grenen, rent faktisk overdrages til det modtagende selskab. Det er derimod andre regler, herunder de civilretlige regler, der er styrende for, hvilke aktiver og passiver, der overdrages.
Det er derfor efter vores opfattelse meget tvivlsomt, at hjemmelsgrundlaget for en fordeling af det indskydende selskabs fremførte underskud skulle følge af grendefinitionen. Side 4 For så vidt angår FUL 8, stk. 6 bemærkes, at denne regel alene regulerer hvilke selskaber, der efter gennemførsel af den skattefrie omstrukturering har adgang til at anvende det indskydende selskabs fremførte underskud. Reglen kan efter sin ordlyd ikke udstrækkes til også at regulere, hvilket selskab der som følge af omstruktureringen fremfører underskuddet. Denne skelnen mellem fremførsel og anvendelse af underskud er helt afgørende. Fremførslen reguleres af SEL 12, der indeholder en klar lovhjemmel til, at underskud kan fremføres og anvendes til modregning i senere overskud i det selskab, hvori underskuddet er opstået. FUL 8, stk. 6 modificerer dette, idet det af denne bestemmelse fremgår at: Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens 12 ikke bringes til fradrag (vor fremhævelse) ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Bringes til fradrag betyder at anvende, ikke at fremføre. Det er derfor efter vores opfattelse meget tvivlsomt, at hjemmelsgrundlaget for en fordeling af det indskydende selskabs fremførte underskud skulle følge af FUL 8, stk. 6. På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at det bør præciseres i styresignalet hvori hjemlen til fordeling af underskud findes. Da hjemlen efter vores opfattelse er særdeles usikker, bør der efter vores opfattelse under alle omstændigheder foretages en lovændring, der skaber et sikkert lovgrundlag. Forholdet til bekendtgørelsen om registrering af underskud Efter FSR danske revisorers opfattelse er der behov for en nærmere beskrivelse af forholdet mellem styresignalet og bekendtgørelsen af 26. september 2014 om registrering af underskud.
Bekendtgørelsen om registrering af underskud fastsætter reglerne for indberetning af restunderskud for indkomstårene 2002-2013 til DIAS-systemet. Det følger af dennes 1, stk. 3, nr. 3) at bl.a. følgende skal indberettes: Side 5 Restunderskud, som enten er opgjort i kr. eller angivet i procent, der er overført fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Bekendtgørelsen forudsætter således, at der skal ske fordeling af det indskydende selskabs underskud. Det anføres i udkastet til styresignal, at den regelfortolkning, der blev indskrevet i Den Juridiske Vejledning version 2014-1 er en præcisering af praksis. Dette sammenholdt med ovenstående citat fra bekendtgørelsen om registrering af underskud - må indebære, at selskaber kan støtte ret på den regelfortolkning, der fra og med version 2014-1 fremgår af Den Juridiske Vejledning, også for år forud for 2014, idet der jo i henhold til udkastet til styresignal er tale om en præcisering af praksis. Når dette sammenholdes med, at der for indkomstårene 2002-2013 ikke har været selvangivelsespligt for fremførte underskud, synes dette at give mulighed for, at såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning eller skattefri tilførsel af aktiver kan indberette de samme underskud og fremadrettet anvende de samme underskud. Dette vil jo være en ikke tilsigtet situation. Specifikke bemærkninger FSR - danske revisorer skal i det følgende redegøre for vores bemærkninger til specifikke afsnit og formuleringer i udkastet. Beskrivelse af regelgrundlaget (afsnit 3) Under beskrivelsen af regelgrundlaget citeres FUL 15a, stk. 2, 1.-3- pkt. Medens denne bestemmelses 1. pkt. indeholder definitionen på en spaltning efter FUL, og derfor er en generel bestemmelse, vedrører bestemmelsens 2. og 3. pkt. alene spaltninger gennemført uden tilladelse (dvs. spaltninger efter det objektive spor ). Da styresignalet vedrører alle grenspaltninger, uanset om de
er gennemført med eller uden tilladelse, virker det forvirrende at citatet omfatter bestemmelser, der alene vedrører spaltninger gennemført uden tilladelse. Side 6 Forholdet til grenkravet Det anføres i udkastets afsnit 3 at: Det er SKAT s opfattelse, at opfyldelsen af grenkravet dermed forudsætter, at der ved grenspaltning og tilførsel af aktiver sker en fordeling af underskud mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber, når underskuddet er et aktiv, Hvis dette udsagn er korrekt, og hvis hjemmelsgrundlaget for fordeling af underskud i det indskydende selskab findes i grenkravet, synes udsagnet overflødigt, da grenkravet jo principielt altid vil være opfyldt i relation til fremførte underskud, hvis fordelingen af underskuddene har rod i selve grenafgrænsningen. Der synes i så fald aldrig, at ville kunne opstå nogen situation, hvor fordelingen af underskud (eller manglende fordeling heraf) vil kunne medføre en forkert grenafgrænsning. Selvom underskuddet er et aktiv, der er optaget i det indskydende selskabs balance, og ingen del af det aktiverede underskud overføres til det modtagende selskabs åbningsbalance, uanset at underskuddet vedrører den virksomhedsgren, der er overført, vil der ikke opstå en forkert grenafgrænsning, idet det jo i givet fald følger af selve grendefinitionen, at underskuddet overføres til det modtagende selskab. Der vil blot være tale om, at det indskydende selskabs åbningsbalance er forkert, ikke at underskuddet ikke er overført. Endvidere skaber det sidste komma i det overfor citerede udsagn..., når underskuddet er et aktiv. uklarhed. Har det efter SKAT s opfattelse nogen betydning om et fremført underskud er optaget som et regnskabsmæssigt aktiv? Indebærer udsagnet, at der alene skal ske fordeling af underskuddet hvis dette er optaget som et regnskabsmæssigt aktiv, men ikke når underskuddet ikke er optaget som et aktiv? Der er derfor behov for præcisering af, hvorvidt en manglende eller forkert fordeling af underskud har betydning for, om grenkravet er opfyldt, herunder om det har nogen betydning om underskuddet er optaget som regnskabsmæssigt aktiv.
Grundlaget for den konkrete fordeling af underskuddene Side 7 FSR danske revisorer savner i høj grad en udførlig beskrivelse af, efter hvilke principper underskud i det indskydende selskab skal fordeles. Dette er et betydeligt praktisk problem. Der anføres intet konkret herom i udkastet, andet end at det skal ske på baggrund af en konkret vurdering, der tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Dette synes at indebære, at det bærende princip er, at underskuddene følger den gren, hvori underskuddet er opstået. Dette bør i givet fald anføres i styresignalet. En fordeling baseret på grenen vil give anledning til en lang række praktiske problemer. Dette kan illustreres ved følgende eksempel: En koncern består af moderselskabet M og det sambeskattede datterselskab D. M ejer en række udlejningsejendomme, E1, E2, E3 og E4. Der foreligger en nøjagtig opgørelse af alle indtægter og udgifter, der direkte kan henføres til de enkelte ejendomme. Herudover har M forskellige generalomkostninger, der ikke direkte kan henføres til de enkelte ejendomme. For årene 2015, 2016 og 2017 kan de skattemæssige resultater i M og D opgøres således: 2015 2016 2017 M (resultat af E1) 5.000 6.000 7.000 M (resultat af E2) -12.000-2.000 4.000 M (resultat af E3) 8.000-3.000-3.000 M (resultat af E4) -20.000 0 - M (generalomkostninger) -10.000-10.000-10.000 M i alt -29.000-9.000-2.000 D 10.000-10.000 0 Primo 2016 afhænder M ejendommen E4 til tredjemand, hvilket ikke udløser beskatning af genvundne afskrivninger eller ejendomsavance. Pr. 1. januar 2018 foretager M en skattefri tilførsel af ejendommen E2 til et ikke sambeskattet selskab. Spørgsmålet er, hvilken del af M s fremførte underskud pr. 31. december 2017, der jf. oversigten ovenfor i alt kan opgøres til 30.000, der skal overføres til det modtagende selskab. Dette giver anledning til en række problemer, herunder f.eks.:
Hvilke af E2 og E4 s underskud for 2015 anses for anvendt til modregning i positiv indkomst fra E1 og E3? Hvordan skal der forholdes med M s generalomkostninger? Hvilke underskud i M (E2, E4 og underskud hidrørende fra generalomkostninger) anses for 2015 for anvendt til modregning i den positive indkomst i D? Hvorledes forholdes i 2016 og 2017 med underskud hidrørende fra E4 for 2015, i lyset af, at denne gren (E4) er afhændet? E2 har positiv indkomst i 2017, men har haft underskud i både 2015 og 2016. Samlet set har M været underskudsgivende i både 2015 og 2016, og har pr. 31. december 2016 et samlet underskud til fremførsel på 28.000. Hvilken del af M s fremførte underskud på 28.000 pr. 31. december 2016 anses for at hidrøre fra E2? Skal dette underskud modregnes i E2 s positive indkomst for 2017 forud for modregning af underskuddet for 2017 fra E3 og eventuel modregning af underskud fra generalomkostninger? Side 8 Det siger sig selv, at disse spørgsmål ikke kan basvares meningsfyldt uden klare og objektive kriterier. Sådanne kriterier findes ikke, og efter FSR danske revisorers opfattelse kan sådanne kriterier ikke fastsættes administrativt, men vil kræve lovfæstning, på samme måde som reglerne for modregning af overskud og underskud inden for sambeskatninger er lovfæstet. Kildeartsbegrænsede tab Styresignalet omtaler ikke kildeartsbegrænsede tab, der reguleres efter FUL 8, stk. 8. FSR - danske revisorer antager derfor, at disse ikke skal fordeles ved en skattefri grenspaltning eller skattefri tilførsel af aktiver, men forblive i det indskydende selskab. FSR - danske revisorer antager videre, at dette baserer sig på, at det aktiv, der har givet anledning til det kildeartsbegrænsede tab, ikke længere er i behold i det indskydende selskab, og at det kildeartsbegrænsede tab derfor pr. definition ikke kan knyttes op på et aktiv, der overføres til det modtagende selskab. Dette harmonerer efter FSR danske revisorers opfattelse med, at der kun er succession i aktiver, der er i behold i det indskydende selskab, jf. FUL 8, stk. 1. Der henvises endvidere til SKM2009.432.SR. FSR danske revisorer anmoder om, at SKAT bekræfter ovenstående i relation til kildeartsbegrænsede tab.
Virkningstidspunkt Side 9 Det anføres i udkastets afsnit 5 om virkningstidspunkt, at SKAT vil håndhæve den praksis, der blev indskrevet i version 2014-1 af Den Juridiske Vejledning, fra og med offentliggørelsen af denne version af Den Juridiske Vejledning. Dette er efter FSR - danske revisorers opfattelse en uheldig formulering. Det afgørende er, at den nye praksis ikke håndhæves i forhold til omstruktureringer, der er gennemført forud for offentliggørelsen af den pågældende udgave af Den Juridiske Vejledning og i tillid til, at underskud forblev i det indskydende selskab. Dette bør præciseres i styresignalet. FSR - danske revisorer står meget gerne til rådighed for en eventuel uddybning af ovenstående. Med venlig hilsen Bjarne Gimsing Formand for skatteudvalget Kasper Bring Truelsen Skattekonsulent