HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 1. juni 2012 Sag 99/2010 (1. afdeling) Ernst & Young Statsautoriseret Revisionsaktieselskab (advokat Hans Severin Hansen) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten) Biintervenient til støtte for Ernst & Young: FSR - Danske Revisorer (advokat Hans Severin Hansen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 20. afdeling den 16. februar 2010. I pådømmelsen har deltaget syv dommere: Peter Blok, Per Walsøe, Marianne Højgaard Pedersen, Jens Peter Christensen, Henrik Waaben, Hanne Schmidt og Kurt Rasmussen. Påstande Appellanten, Ernst & Young Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, har gentaget sin påstand. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Supplerende sagsfremstilling Procesaftalen, der blev indgået i landsretten, gælder også for Højesteret. Der er i aftalen henvist til følgende dele af Højesterets præmisser i Thrane-sagen, der er gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2000 s. 365/2: Højesterets bemærkninger Indledningsvis tages stilling til, om der har foreligget selvfinansiering:
- 2 - I overensstemmelse med Poul Fischers instruks af 9/10 1991 blev købesummen for overskudsselskabet af købers bank den 10/10 1991 trukket på køberselskabets konto og via Nationalbanken overført til sælgers pengeinstitut. Denne overførsel var betinget af, at sælgers pengeinstitut samme dag via Nationalbanken overførte overskudsselskabets pengebeholdning til banken. Efter modtagelse af denne pengebeholdning og indsættelse heraf på en konto i overskudsselskabets navn blev trækket på køberselskabets konto til betaling af købesummen som angivet i Poul Fischers instruks samme dag udlignet ved overførsel fra overskudsselskabets konto. Højesteret tiltræder herefter, at købet af selskabet blev finansieret af dettes egne midler, og at forbuddet mod selvfinansiering i den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 2 (nu 49, stk. 2) herved blev overtrådt. Med hensyn til bedømmelsen af Else Thranes ansvar er det ubestridt, at hun må identificeres med sine rådgivere, advokat Flemming Johnsen og revisor Dreymann Hansen, og at disse anbefalede salget og forestod dets gennemførelse. Af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition. I forhold til, hvad der ville komme til udbetaling ved likvidation af selskabet i henhold til den udarbejdede balance, opnåede Else Thrane ved salget et merprovenue på 1 mio. kr. svarende til 55 pct. af den latente skattebyrde. Under disse omstændigheder havde Else Thrane og hendes rådgivere ved salget en særlig anledning til at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser. Else Thrane og hendes rådgivere måtte indse, at der ved salget af overskudsselskabet bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og at risikoen herfor og for tab for skattevæsenet ville være særlig stor, hvis købesummen for overskudsselskabet blev betalt med dettes egne midler. For Else Thrane og hendes rådgivere måtte det allerede som følge af den aftalte nationalbankoverførsel af købesum og selskabets midler samme dag fremstå som en nærliggende mulighed, at der ved det foreliggende salg ville ske selvfinansiering. Else Thrane og hendes rådgivere gjorde imidlertid ikke noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko. På denne baggrund tiltræder Højesteret, at Else Thrane, advokat Flemming Johnsen og revisor Dreymann Hansen ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser, og at også de derfor er erstatningsansvarlige for skattevæsenets tab. Retsgrundlag I Ligningsvejledningen for 2009 er i afsnit E.A.2.5 Driftstab bl.a. anført: Hvor der er tale om driftstab, der består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at
- 3 - tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed. I afsnit E.B.3.9 Erstatningsydelser er under overskriften Normal driftsrisiko bl.a. anført: Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, de kan betegnes som driftsomkostninger i henhold til SL 6, stk. 1, litra a, dvs., anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgangspunktet for fradrag for erstatningsbeløb er derfor, at de kan fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed. Afgørelsen beror på en konkret vurdering. Uanset om man i en konkret sag når frem til, at den erhvervsdrivende faktisk har handlet groft uagtsomt, er dette forhold alene ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for den idømte erstatningsydelse, se præmisserne i TfS 1987, 59 HRD, der er nævnt nedenfor under den refererede praksis. Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger. Højesterets begrundelse og resultat Sagen angår en situation, hvor Ernst & Young Statsautoriseret Revisionsaktieselskab i 8 tilfælde har betalt erstatning til dækning af statens skattekrav som følge af, at revisorer i selskabet har været rådgivere for sælgere af overskudsselskaber, hvis midler køberne efterfølgende har tilegnet sig. Højesteret finder, at der består en sådan sammenhæng mellem revisionsselskabets erstatningspligt og selskabets regresfordringer mod køberne af overskudsselskaberne, at fradrag for tab på regresfordringerne i medfør af kursgevinstlovens 3 kun kan anerkendes i det omfang, revisionsselskabet har ret til at fradrage de betalte erstatninger som driftstab i medfør af statsskattelovens 6, stk. 1, litra a. Det sidstnævnte spørgsmål må derfor anses for sagens hovedspørgsmål. Efter parternes procesaftale skal det lægges til grund, at revisorerne i de 8 sager om selskabstømning, som denne sag omfatter, i forbindelse med salget af overskudsselskaberne har udvist en adfærd af en sådan karakter, at de har pådraget revisionsselskabet erstatningsansvar i
- 4 - samme omfang og på samme måde som fastslået for revisor i Højesterets dom af 24. november 1999 i den såkaldte Thrane-sag (Ugeskrift for Retsvæsen 2000 s. 365/2). Højesteret anfører i denne dom, at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition. Denne udtalelse sigter til salgets karakter for sælgeren og nævnes som et af de forhold, som bevirkede, at sælgeren og dennes rådgivere ved salget havde en særlig anledning til at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser. Revisorernes bistand i de omhandlede 8 sager har efter det oplyste bestået i udarbejdelse af perioderegnskab, drøftelser med klienten, vurdering af købesummens størrelse samt i et enkelt tilfælde indhentelse af købstilbud. Det må således lægges til grund, at bistanden har bestået i udførelse af opgaver, som efter deres art er sædvanlige for en revisor. I dommen i Thrane-sagen anfører Højesteret endvidere, at sælgerens revisor ligesom sælgeren selv og sælgerens advokat ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser. Heri kan alene indlægges, at de pågældende havde handlet uagtsomt. Højesteret har herefter ikke grundlag for at fastslå, at nogen af revisorerne i de 8 selskabstømmersager, som er omfattet af denne sag, har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Da det således må lægges til grund, at erstatningspligten er opstået i forbindelse med udførelse af sædvanlige revisoropgaver, og at revisorerne alene har gjort sig skyldige i simpel uagtsomhed, må de betalte erstatninger anses for at være udslag af en normal risiko ved driften af en revisionsvirksomhed. Der er derfor tale om et driftstab, som er fradragsberettiget efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra a. Det følger herefter af det indledningsvis anførte, at fradraget i den foreliggende situation, hvor regresfordringerne mod køberne af overskudsselskaberne ubestridt er uerholdelige, tillige kan begrundes i kursgevinstlovens 3. Det af Skatteministeriet anførte om, at en ret til at foretage skattemæssige fradrag af erstatningerne indebærer, at staten som skadelidt ikke vil modtage fuld erstatning, kan ikke føre til et andet resultat. Dette følger allerede af, at anvendelsen af statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, på driftstab i form af betalte erstatninger ikke kan være afhængig af, om det er staten eller en
- 5 - tredjemand, som er skadelidt. Heller ikke det af ministeriet påberåbte romerretlige princip kan føre til et andet resultat. Højesteret tager herefter Ernst & Young s påstand til følge. I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet betale 135.000 kr., hvoraf 125.000 kr. er til dækning af advokatudgift og 10.000 kr. er til dækning af retsafgifter. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af advokatudgift er der ud over sagens værdi lagt vægt på dens betydning og omfang. Thi kendes for ret: Skatteministeriet skal anerkende, at Ernst & Young Statsautoriseret Revisionsaktieselskabs skattepligtige indkomst for skatteårene 2000 og 2001 nedsættes med henholdsvis 277.650 kr. og 367.021 kr. I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 135.000 kr. til Ernst & Young Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. Beløbet forrentes efter rentelovens 8 a.