Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Virksomhedsoverdragelse i momsretligt perspektiv

Kandidatafhandling Cand.merc.aud Virksomhedsoverdragelse i momsretligt perspektiv Forfatter: Mogens Jespersen Eksamensnr.: 273850 Vejledere: Henrik Stensgaard, Lektor Dennis Ramsdahl Jensen, Lektor Handelshøjskole i Aarhus Juli 2007

Forord Jeg ønsker at rette en tak til mine vejledere Henrik Stensgaard og Dennis Ramsdahl Jensen, som har været mig behjælpelig med konstruktiv vejledning. De har stået til rådighed, når der har været behov for dette i hele forløbet for afhandlingen. Mogens Jespersen 1

Indholdsfortegnelse KAPITEL 1 PROBLEMFORMULERING... 4 1.1 INDLEDNING... 4 1.2 PROBLEMSTILLING... 4 1.3 AFGRÆNSNING... 7 1.4 METODE... 8 KAPITEL 2 RETSKILDER... 11 2.1 INDLEDNING... 11 2.2 DANSK RET... 11 2.3 EU-RET... 12 2.4 DANSK RET OG EU-RET... 12 2.5 MERVÆRDIAFGIFT I ET HISTORISK PERSPEKTIV... 13 2.5.1 MERVÆRDIAFGIFTEN I EF/EU... 13 2.5.2 MERVÆRDIAFGIFTEN I DANMARK... 14 2.6 MERVÆRDIAFGIFTSSYSTEMET... 15 2.6.1 MERVÆRDIAFGIFTENS NEUTRALITET... 16 KAPITEL 3 MOMSFRITAGELSEN VED VIRKSOMHEDSOVERDRAGELSER... 17 3.1 INDLEDNING... 17 3.2 SAG C-497/01 ZITA MODES SÀRL FORTOLKNING AF DIREKTIVETS ARTIKEL 19... 19 3.2.1 SAGENS AFGØRELSE... 19 3.3 SAG C-342/87 GENIUS HOLDING ULOVLIG OPKRÆVET MOMS... 23 3.4 TFS 1999, 918 H SALG AF VARELAGER... 24 3.4.1 SAGENS AFGØRELSE... 24 3.5 TFS 1999, 87 H SALG AF VARELAGER... 27 3.5.1 SAGENS AFGØRELSE... 27 3.6 TFS 1986, 285 H SÆLGER I FORTSAT DRIFT... 29 3.7 TFS 1987, 99 H OVERDRAGELSE MED HENBLIK PÅ VIDERESALG... 30 3.8 SAMMENFATNING... 31 2

KAPITEL 4 FRADRAGSRETTENS UDSTRÆKNING VED FRITAGNE TRANSAKTIONER... 34 4.1 INDLEDNING... 34 4.2 SAG C-4/94 BLP GROUPE PLC SALG AF AKTIER... 36 4.2.1 SAGENS AFGØRELSE... 36 4.3 SAG C-98/98 MIDLAND BANK PLC... 39 4.3.1 SAGENS AFGØRELSE... 39 4.4 SAG C-408/98 ABBEY NATIONAL PLC - VIRKSOMHEDSOVERDRAGELSE... 43 4.4.1 SAGENS AFGØRELSE... 43 4.5 SAG C-16/00 CIBO PARTICIPATIONS KØB AF AKTIER... 47 4.5.1 SAGENS AFGØRELSE... 47 4.6 PRAKSIS I DANMARK... 49 4.6.1 DANSK PRAKSIS EFTER BLP-SAGEN... 49 4.6.1.1 TfS 1996, 563... 49 4.6.1.2 TfS 1996, 320... 50 4.6.2 SALG AF FAST EJENDOM... 51 4.6.2.1 TfS 2000, 692 LSR... 51 4.6.2.2 Dansk praksis efter Abbey National-sagen... 52 4.6.2.3 SKM2004, 236 LSR... 53 4.6.2.4 Vurdering ved salg af fast ejendom... 54 4.7 SAMMENFATNING... 56 KAPITEL 5 KONKLUSION... 61 ENGELSK RESUME... 65 LITTERATURLISTE... 66 3

Kapitel 1 Problemformulering 1.1 Indledning Formålet med denne afhandling er at give en selvstændig behandling af et bestemt emne indenfor en begrænset emneområde, hvor der udvises egenskaber i form af problemformulering, analyse, metodeanvendelse, kritisk vurdering og fremlæggelse af resultater. Denne kandidatafhandling er skrevet ud fra det juridiske fag moms- og afgiftsret, som er et valgfag på cand.merc.aud. studiet. Afhandlingen omhandler konkrete problemstillinger indenfor momsretten i Danmark og EU, og de behandles og gennemføres under nyttiggørelse af det indlærte stof gennemgået under forelæsningsrækken i valgfaget moms- og afgiftsret. Derudover udarbejdes afhandlingen på baggrund af aktuelt materiale fra diverse bøger, aviser, tidsskrifter, domssamlinger og hjemmesider mm. Afhandlingens problemstillinger vil blive præsenteret i det følgende afsnit. Dernæst bliver foretaget en nødvendig afgrænsning af problemstillingerne, hvor der sker valg og fravalg, således det er muligt at holde sig indenfor kravene til hovedopgavens omfang. Afslutningsvis gennemgås metodeafsnittet, hvor strukturen fremlægges med henblik på at give en forståelse for hovedopgavens systematiske opbygning. Metoden skal også være medvirkende til at opnå en overordnet styring af afhandlingen, således den famøse råde tråd tydeligt fremkommer. 1.2 Problemstilling En række særegne momsforhold gør sig gældende, når der sker salg af en virksomhed eller en samlet del af en virksomhed, og køber og sælger bør være særlig opmærksom på en række forhold i lovgivningen. Salg af en hel virksomhed eller en del af en virksomhed er en ganske kompliceret transaktion, og de pengebeløb, som er involveret i en sådan transaktion, er ofte betydelige, hvorfor den momsretlige regulering af transaktionen har stor betydning. Det er ikke ligegyldigt for sælger og køber, hvorvidt overdragelsen skal ske med momstillæg, eller om der er tale om en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. 4

Den vigtigste lovbestemmelse, som regulerer de momsmæssige forhold ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, findes i momslovens 8, stk. 1 1. Momslovens 8, stk. 1, 1. pkt. foreskriver således følgende: Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Hovedreglen i momsretlig henseende er, at en virksomheds salg af aktiver er en almindelig momspligtig omsætning, og der skal betales moms ved salget af aktiverne, såfremt der er fuld eller delvis fradragsret for moms ved indkøb eller fremstilling af aktiverne. Udgangspunktet er således, at sælger er forpligtet til at pålægge moms af overdragelsessummen på aktiverne, og køber har fradragsret for den indgående moms. Der foreligger imidlertid en særlig valgmulighed for medlemsstaterne af EU i forbindelse med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, hvilket fremgår af momssystemdirektivet art. 19, 1. pkt. 2 : Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Direktivet giver medlemsstaterne mulighed for at vælge at anskue en overdragelse af en virksomhed som ikke værende en levering af et gode. Vælger en medlemsstat at anvende dette alternativ, så vil en virksomhedsoverdragelse ikke blive anset for at være en afgiftspligtig transaktion, og der vil ikke foreligge momspligt for sælger og momsfradrag for køber. 3 Danmark har valgt at implementere denne mulighed fra direktivet i ML 8, stk. 1, 3. pkt.: Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomhed eller af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed. Momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. indeholder en undtagelse til den overnævnte hovedregel i ML 8, stk. 1, 1. pkt., og virksomheder i Danmark må således ikke længere anse en virksomhedsoverdra- 1 Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven LBK nr. 966 af 14/10/2005. Omtales herefter ved betegnelsen momsloven. 2 Rådet Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Omtales herefter ved betegnelsen momssystemdirektivet. 3 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 204. 5

gelse som værende en momspligtig transaktion, hvorfor der hverken kan eller må opkræves moms af overdragelsessummen. Tidligere forelå der muligheden, at den enkelte virksomhed (sælger) kunne vælge, om en virksomhedsoverdragelse skulle tillægges moms eller ej. Dette gav anledning til problemer, hvorfor bestemmelsen i dag er en skal-bestemmelse, og der forekommer ikke længere en valgmulighed. 4 Baggrunden for skal-bestemmelsen om en momsfri virksomhedsoverdragelse har sædvanligvis været et ønske om at beskytte statskassen mod tab. Var en virksomhedsoverdragelse en afgiftspligtig transaktion, ville sælger være forpligtet til at afregne moms af overdragelsessummen til staten. Der kunne til tider opstå problemer med denne afregning, idet salget af virksomheden kunne være en konsekvens af økonomiske vanskeligheder, hvorfor der ville være en risiko for, at momsbeløbet af overdragelsessummen aldrig ville blive betalt til staten. Samtidig ville køber stadig opretholde sin fradragsret for købet af virksomheden på trods af sælgerens manglende betalingsevne. En momsfritagelse ved virksomhedsoverdragelser fjerner således risikoen for et tab i statskassen. 5 Anvendelsen af momsfritagelse ved virksomhedsoverdragelser kræver som nævnt, at virksomheden eller dele af denne overdrages, og det vil bero på et konkret skøn, hvorvidt en virksomhed anses for at være fuldt ud overdraget. Hvor der foreligger skønsvurderinger, vil der altid forekomme omstændigheder, hvor der opstår tvivlsspørgsmål. Praksis omkring momslovens 8 indeholder flere tilfælde, hvor det kan være vanskeligt at afgøre, hvorvidt salget af en virksomheds aktiver reelt udgør en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Der har over en lang årrække været adskillige uoverensstemmelser mellem virksomhederne og afgiftsmyndighederne omkring momsfritagelsen i ML 8, stk. 1, 3. pkt., og de danske retsinstanser har igennem talrige sager udviklet en retspraksis indenfor dette omdebatterede område. Uenighederne opstår omkring spørgsmålet, hvorvidt der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller ej. Tvivlsspørgsmålet om fradragsret i forbindelse med virksomhedsoverdragelse fremkommer, såfremt køber og sælger ikke har vurderet det overdragne som en virksomhed, og hvor sælger har pålagt moms af overdragelsessummen. 6 4 Johansen, Flemming Lind og Pedersen, Niels Henrik samt Pedersen, Søren Engers (2001), Moms 3 Momspligtig værdi, side 85. 5 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 205. 6 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 207-208. 6

Problemstillingen vedrørende virksomhedsoverdragelse giver anledning til en anden momsretlig overvejelse, nemlig hvorvidt der er fradragsret for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner, såsom virksomhedsoverdragelser. Denne afhandling behandler følgende problemstillinger: Hvilke momsretlige krav stilles der i forbindelse med overdragelse af aktiver, såfremt dette skal være omfattet af momsfritagelsen efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. vedrørende virksomhedsoverdragelser? Hvorledes er fradragsrettens udstrækning for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner, herunder virksomhedsoverdragelser? 1.3 Afgrænsning Der er i denne afhandling foretaget nogle nødvendige afgrænsninger. Disse begrænsninger gør, at det er muligt at holde sig indenfor kravene til hovedopgavens omfang. Afhandlingens besvarelse vil bygge på en række afgørelser fra EF-domstolen og de danske retsinstanser, men der vil kun blive taget fat omkring en del af de bestående afgørelser. De væsentligste domme vil blive udvalgt fra henholdsvis EU-retten og dansk ret, hvorfor der forekommer et fravalg af et antal afgørelser med umiddelbar relevans for afhandlingens emne. Fravalget af disse afgørelser vil dog ikke have betydning for opgavens besvarelse, idet de udvalgte domme har større væsentlighed. De fravalgte afgørelser vil typisk omhandle de samme uoverensstemmelser mellem parterne, men indholdet er blot en smule anderledes. Behandlingen af afgørelserne fra EF-domstolen og dansk praksis i denne afhandling vil udelukkende beskrive de faktiske forhold, hvorfor der ikke fremkommer alternative løsningsforslag til de enkelte afgørelser. Afhandlingen vil således ikke behandle kritikpunkter med hensyn til hjemmelsgrundlaget i de allerede bestående afgørelser, men der vil alene komme en beskrivelse af de faktiske omstændigheder, som fremstår som gældende retspraksis i forhold til fremtidige afgørelser. Afhandlingens anden problemstilling omhandler momsfritagne transaktioner, hvorfor den umiddelbart vedrører samtlige fritagelser efter ML 13, men der vil i denne afhandling udelukkende være fokus på fritagelserne efter ML 13, stk. 1, nr. 9 om salg om fast ejendom og ML 13, stk. 1, nr. 7

11 om finansielle transaktioner samt om momsfritagelsen ved virksomhedsoverdragelser efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. Der vil således blive taget stilling til fradragsrettens udstrækning på disse momsfritagelser, og der vil ikke komme afgørelser vedrørende de øvrige fritagelser efter ML 13. Ovenstående afgrænsning har ingen indvirkning på besvarelsen af afhandlingens problemstillinger, men begrænsningerne er som nævnt nødvendige i forhold til at holde sig indenfor kravene vedrørende opgavens omfang. 1.4 Metode I dette afsnit fremlægges opbygningen af opgaven, og der vil blive redegjort for, hvorfor de enkelte kapitler og afsnit er medtaget i afhandlingen. Kapitel 1 indeholder problemformuleringen med de dertilhørende problemstillinger. Denne afhandlings øvrige kapitler skal hver især give et bidrag til besvarelsen af problemstillingerne. De enkelte kapitler vil så vidt muligt komme i en naturlig rækkefølge, således der ikke benyttes vigtig viden, som ikke er beskrevet i tidligere afsnit. Kapitel 2 vil umiddelbart være af en deskriptiv karakter, idet formålet med dette kapitel er at give en beskrivende afbildning af det eksisterende system, således der ikke opstår tvivl vedrørende nogen begreber og principper indenfor det momsretlige område, når disse benyttes senere i afhandlingen. Kapitel 3-4 vil imidlertid bære præg at være af både deskriptiv og normativ karakter, idet der udvises mere selvstændighed gennem analyse af relevant praksis. Der vil i disse kapitler blive foretaget en egentlig vurdering i henhold til problemstillingerne. Kapitel 2 består af en beskrivelse af de bestående retskilder indenfor momsretten i dag. Først bliver merværdiafgiftens bagvedliggende retssystemer beskrevet, henholdsvis dansk ret i afsnit 2.2 og EUret i afsnit 2.3. Efter en kort introduktion af dansk ret og EU-ret bliver disse sammenholdt i afsnit 2.4, hvilket giver en indikation af det tætte samspil, der er mellem de to retssystemer. En generel beskrivelse af retskilderne i momsretlig henseende vil give et godt udgangspunkt for afhandlingen, idet disse benyttes i resten af opgaven. I afsnit 2.5 fokuseres der på merværdiafgiften i et historisk perspektiv, og der vil blive fremført en kort kronologisk gennemgang af udviklingen af merværdiafgiften i EF/EU og Danmark. Det er essentielt for afhandlingen, at der tidligt gives en forståelse og et overblik af den historiske udvikling, idet senere kapitler bygger på denne forhåndsviden. Nogle af senere afsnit vil blive udarbejdet på 8

baggrund af tidligere lovgivning, herunder direktiver og love, hvorfor det er vigtig at vide, hvad der lå forud for det nuværende merværdiafgiftssystem. Til sidst i afsnit 2.6 vil merværdiafgiftssystemet blive beskrevet, hvor der vil blive lagt vægt på merværdiafgiftens neutralitetsprincip. Kapitel 2 giver et godt overblik over de mest gængse principper og begreber vedrørende merværdiafgiften, således disse kan benyttes senere i afhandlingen. Kapitel 3 kommer med en besvarelse af den første problemstilling i problemformuleringen. Dette kapitel tager udgangspunkt i relevante domme, hvor afgørelserne tager stilling til problematikken ved momsfritagelsen for virksomhedsoverdragelser. Kapitlet indledes i afsnit 3.1 med en kort introduktion af en helt central lovbestemmelse, således denne er præsenteret forinden afgørelserne. I afsnit 3.2 bliver der taget udgangspunkt i en afgørelse fra EF-domstolen, sag C-497/01 Zita Modes Sàrl. Sagens afgørelse giver en fortolkning af momssystemdirektivets art. 19, som er den bagvedliggende bestemmelse for ML 8, stk. 1, 3. pkt. I afsnit 3.3 fremlægges endnu en EF-dom, sag C-342/87 Genius Holding, som har en relevans for de efterfølgende danske afgørelser, TfS 1999, 918 H i afsnit 3.4 og TfS 1999, 87 H i afsnit 3.5. De danske domstole har i disse afgørelser taget stilling til ML 8, stk. 1, 3. pkt. s anvendelsesområde. De har vurderet, hvorvidt salg af varelagre er omfattet af momsfritagelsen. Dernæst føler endnu to danske afgørelser, TfS 1986, 285 H i afsnit 3.6 og TfS 1987, 99 H i afsnit 3.7. I modsætning til de forrige afgørelser fra Højesteret statuerer disse eksempler på, hvornår der ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. Til sidst afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 3.8, hvor der opsummeres på samtlige afgørelser i en overordnet sammenhæng. Kapitel 4 kommer med en besvarelse af problemformuleringens anden problemstilling. Dette kapitel vil blive udarbejdet på baggrund af centrale afgørelser, hvor domstolene bestemmer, hvorvidt virksomheder har fradragsret for momsen ved afholdelse af udgifter i forbindelse med momsfritagne transaktioner, herunder virksomhedsoverdragelser. Indledningsvis vil de centrale lovbestemmelser blive fremstillet i afsnit 4.1, forinden de benyttes i bearbejdningen af de efterfølgende afgørelser. Kapitlet omfatter fire afgørelser fra EF-domstolen, som hver især behandler en transaktionstype, som er fritaget for pålæggelse af moms. I afsnit 4.2 beskrives sag C-4/94 BLP Group, som angår salg af aktier. Herefter kommer sag C-98/98 Midland Bank plc i afsnit 4.3, som arbejder videre på principperne i BLP-dommen, således der opstår yderligere præciseringer af fortolkningen af fradragsrettens udstrækning. Næste EF-dom er sag C-408/98 9

Abbey National plc i afsnit 4.4, der vedrører virksomhedsoverdragelser. Den sidste afgørelse fra EF-domstolen er sag C-16/00 Cibo Participations i afsnit 4.5, som omhandler køb af aktier. Dernæst præsenteres noget dansk praksis i afsnit 4.6, hvilket har været under væsentlig udvikling som følge af EF-domstolens afgørelser. Den nationale praksis vedrører dansk praksis efter BLPdommen samt overdragelse af fast ejendom. Endeligt afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 4.7, hvor der sker en opsamling af kapitlets afgørelser og dets indhold. Kapitel 5 indeholder konklusionen, hvilket sammenfatter de foranstående kapitler. Konklusionen resumerer afhandlingens væsentligste aspekter og argumenter, således der gives en besvarelse af de konkrete problemstillinger i problemformuleringen. Konklusionen vil i særdeleshed bestå af en sammenfatning af de bearbejdede afgørelser fra kapitel 3 og 4. 10

Kapitel 2 Retskilder 2.1 Indledning Dette kapitel indeholder indledningsvis en beskrivelse af dansk ret, hvilket giver et indblik i det danske retssystem i henhold til merværdiafgiften. Det andet afsnit omhandler EU-retten, dvs. en fremstilling af de vigtigste elementer indenfor dette retssystem. Endvidere sammenholdes de to retssystemer i det følgende afsnit, idet disse har et meget tæt samspil med hinanden. Dernæst kommer en kort gennemgang af merværdiafgiften i et historisk perspektiv, bestående af den historiske udvikling i henholdsvis EF/EU og Danmark. Til sidst bliver merværdiafgiftssystemet beskrevet, hvori der bliver lagt vægt på merværdiafgiftens neutralitetsprincip. 2.2 Dansk ret Indenfor merværdiafgiftsrettens område foreligger der et retshierarki. I toppen af denne rangordning bestemmer grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov, hvilket også omfatter en indirekte beskatning i form af merværdiafgiften. 7 Den centrale retskilde på momsrettens område består af den danske momslov, som fastlægger den såvel subjektive som objektive afgiftspligt. De øvrige retskilder i Danmark består først og fremmest af forarbejderne til momsloven, retspraksis fra Højesteret og landsretterne samt administrativ praksis fra Landsskatteretten og fra det nedlagte organ Momsnævnet. Derudover udarbejder SKAT hvert år en momsvejledning, der udtrykker deres opfattelse af gældende ret. SKAT har også udstedt en række cirkulærer og cirkulæreskrivelser. 8 Forvaltningen af momsloven varetages af SKAT, herunder den statslige skatteforvaltning. SKAT træffer afgørelse i alle sager i forbindelse med momsloven. Landsskatteretten er den øverste administrative klageinstans for afgørelser indenfor momsrettens område. Afgørelser af landsskatteretten kan indbringes for domstolene, hvor Landsretten er første instans og Højesteret anden instans. Domstolenes afgørelser er bindende for myndighederne og borgerne i Danmark. 9 Højesteret kan anmode EF-domstolen om at afgøre et præjudicielt spørgsmål, såfremt der mangler en fortolkning af direktivet med hensyn til bestemmelsernes indhold og omfang. 10 7 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 22. 8 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 26-29. 9 Michelsen, Aage (2005), Lærebog om indkomstskat, side 43-47. 10 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 17. 11

2.3 EU-ret Der eksisterer ikke et egentlig retskildehierarki indenfor EU-retten, men der skelnes i stedet mellem primære og sekundære retskilder. EF-domstolens afgørelser har desuden en væsentlig retskildeværdi. Den primære retskilde er den gældende EU-traktat, som betragtes som EU s grundlov. EUtraktatens art. 93 bestemmer, at man ønske at fremme harmoniseringen af de indirekte skatter gennem udstedelse af retsakter, dvs. gennem sekundære retskilder. Den sekundære EU-ret, som danner grundlaget for det fælles merværdiafgiftssystem, sker ved udstedelse af forordninger 11 og direktiver. Harmoniseringen af medlemsstaternes merværdiafgiftssystemer foreligger kun i form af direktiver i dag, men dette er til gengæld sket gennem vedtagelse af en lang række EU-direktiver. Medlemsstaterne har pligt til at implementere direktiverne i national lovgivning indenfor en fast tidsfrist, og EU-direktiverne har først på dette tidspunkt virkning for borgerne i medlemsstaten. Medlemsstaterne bestemmer selv form og indhold for implementeringen. 12 EF-domstolen er institutionen i EU, der har kompetencen til at udøve den dømmende magt. EFdomstolens afgørelser har en meget høj grad af retskildeværdi overfor de nationale domstole. Størstedelen af EF-domstolens sager består af præjudicielle afgørelser, hvor en national domstol ønsker en fortolkning af et direktivs bestemmelser. EF-domstolen afgør således ikke sagerne, men denne giver alene den rette fortolkning, hvorefter den nationale instans kan tage stilling til sagens faktiske afgørelse. 13 2.4 Dansk ret og EU-ret Merværdiafgiftssystemet er karakteriseret ved, at den nationale lovgivning ikke er uafhængig, men den bliver i høj grad præget af EU-retlig regulering i form af direktiver. Der er således et tæt samspil mellem nationale og EU-retlige retskilder, og disse er sammen med til at forme gældende ret indenfor momsrettens område. Implementeringen af direktiverne i national ret gør, at EU-retten spiller en væsentlig rolle i forbindelse med fortolkningsmæssige problemer af momsretlige spørgsmål. EF-domstolen vil i konkrete 11 EU-forordning: En forordning er en retsakt, der gælder umiddelbart i alle medlemslandene uden vedtagelse af de nationale parlamenter. 12 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 19-21. 13 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 22-24. 12

situationer blive forelagt nogle præjudicelle spørgsmål, og denne vil tage stilling til disse med udgangspunkt i en fortolkning af det bagvedliggende direktiv. 14 Er der sket en fejlimplementering af direktiverne i national lovgivning, vil en virksomhed kunne have interesse i at påberåbe sig direktivet frem for den nationale lovgivning. Det er muligt at tilsidesætte den nationale momslov for direktivet, såfremt direktivbestemmelsen er ubetinget, klar, præcis og indeholder rettigheder for borgeren i forhold til medlemsstaten. Der findes dog den begrænsning for EU-rettens forrang, at virksomhederne ikke kan pålægges forpligtelser, der er større end dem, som fremgår af national lovgivning. Virksomhederne vil trods en fejlimplementering aldrig blive stillet dårligere, end den nationale momslov bringer dem. De nationale myndigheder har endvidere en forpligtelse til så vidt muligt at fortolke den nationale lovgivning i overensstemmelse med direktivet, jf. EF-Traktatens art. 10. Dette er tilfælde, hvis formuleringen af en bestemmelse i momsloven afviger fra den bagvedliggende bestemmelse i direktivet, men uden der er direkte uoverensstemmelse mellem direktiv og national lovgivning. I sådanne situationer vil de nationale domstole være forpligtet til at følge fortolkningen af direktivet. 15 2.5 Merværdiafgift i et historisk perspektiv Merværdiafgift er ikke en ny beskatningsform, idet den har fungeret som omsætningsafgift i mange år. Flere europæiske lande introducerede generelle omsætningsafgifter efter verdenskrigene med henblik på genopbygning. Omsætningsafgifterne udviklede sig i 1960 erne i retning af et merværdiafgiftssystem. Udviklingen i efterkrigstiden viste, at stadig flere lande begyndte at benytte en beskatning i form af merværdiafgiften. Merværdiafgiften blev anvendt af 50 lande i 1991, og dette antal steg til 109 lande blot seks år senere i 1997, hvorfor den har fået stadig større betydning i et internationalt perspektiv. 16 2.5.1 Merværdiafgiften i EF/EU Det Europæiske Økonomiske Fællesskab blev stiftet i 1957, og de seks daværende medlemslande havde på dette tidspunkt meget forskellige former for forbrugsbeskatning. Der opstod derfor et stort behov for at harmonisere den indirekte beskatning, således der kunne etableres et fælles marked med lige konkurrencevilkår for medlemsstaternes erhvervsvirksomheder. Omsætningsafgifterne havde betydelig påvirkning på den frie bevægelighed for varer og tjenesteydelser, hvorfor kommis- 14 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 29. 15 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 30-32. 16 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 37-38. 13

sionen fremlagde et forslag til et direktiv om harmonisering af et fælles omsætnings-afgiftssystem, hvorved man kunne sikre det indre markeds oprettelse og funktion. Dette resulterede i det første og andet merværdiafgiftsdirektiv. 17 Det første direktiv fastslog, at medlemslandene skulle erstatte deres nuværende omsætningsafgifter med et fælles merværdiafgiftssystem, men den bestemte alene målsætninger og generelle retningslinier for merværdiafgiftssystemets indretning. Det andet direktiv fremlagde derimod merværdiafgiftssystemets struktur og de nærmere regler for dets anvendelse, samt den indeholdt en række grundlæggende definitioner. Det andet direktiv gav medlemsstaterne vidtgående muligheder for at tilrettelægge specifikke nationale merværdiafgiftssystemer, hvilket udmundede i mange vidt forskellige momslovgivninger i stedet for et fælles merværdiafgiftssystem. Konsekvensen af denne hindring af det fælles marked blev iværksættelsen af den anden harmoniseringsfase. Dette resulterede i vedtagelsen af det sjette direktiv i 1977, som dermed erstattede første og andet direktiv. Formålet med det sjette direktiv var at tilvejebringe en yderligere harmonisering af medlemsstaternes momslovgivning, hvor der skete regulering på nogle problematiske områder. Siden gennemførelsen af det sjette direktiv har Kommissionen forelagt flere direktiver for Rådet om yderligere harmonisering, og disse har medført adskillige ændringer af det sjette direktiv. 18 Det sjette direktiv og de stadig gældende bestemmelser i 1. direktiv er i dag skrevet sammen i et nyt direktiv 2006/112/EF, som benævnes momssystemdirektivet. Dette omarbejdede direktiv om det fælles merværdiafgiftssystem trådte i kraft den 1. januar 2007. 19 2.5.2 Merværdiafgiften i Danmark Danmark var et af de første lande, der indførte merværdiafgiften. Før merværdiafgiften bestod den indirekte beskatning af OMS en, som var en enkeltleddet omsætningsafgift. OMS en, der indførtes i 1962, blev afkrævet ved varens afsætning fra grossist til detailleddet, hvorfor den benævntes som en engrosledsafgift. Vedtagelsen af lov om merværdiafgiften forelå i 1967, og allerede på dette tidspunkt bar loven præg af udviklingen i det Europæiske Økonomiske Fællesskab, hvorfor det ikke var nødvendigt med ændringer i lovgivningen ved Danmarks indtræden i EF i 1972. Der var derimod brug for en ændring af loven ved vedtagelsen af det sjette direktiv, hvilket skete ved lov om merværdiafgift af 1978. Indførelsen af denne nye momslov betød en væsentlig udvidelse af afgiftspligtige transaktioner, idet 17 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 38-39. 18 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 63-69. 19 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 5. 14

både goder og tjenesteydelser blev momspligtige i Danmark, hvor der tidligere kun var momspligt for goder. Indførelsen af Det Indre Marked i EU i 1992 resulterede i en ny revurdering af momsloven. I forbindelse med etableringen af det indre marked blev der udstedt en række direktiver, og disse blev primært implementeret i dansk lov i 1992. Allerede i 1994 opstod der igen behov om en ændring af lovgivningen, idet der var en betydelig forskel mellem momsloven fra 1992 og de bagvedliggende direktiver. 20 Med momsloven fra 1994 opnåede man en større sammenhæng med EU s direktiver, herunder det sjette momsdirektiv. Momsloven og Fællesskabsretten anvender således fra 1994 samme systematik og terminologi. Siden momslovens ikrafttrædelse er der sket adskillige ændringer af loven, men det grundlæggende begrebsapparat og struktur er fortsat uforandret i dag. 2.6 Merværdiafgiftssystemet Merværdiafgiftssystemet bevirker, at der ved ethvert salg af varer og tjenesteydelser skal betales merværdiafgift (moms) af salgsprisen. Samtidig kan virksomheder fratrække købsmomsen, som den har betalt ved produktion af varen, herunder råvarer og produktionsomkostninger. Virksomheder skal alene betale afgift af den merværdi, der tilføres i virksomhederne. Summen af merværdierne i de enkelte omsætningsled, som en vare gennemgår på sin vej i værdikæden, udgør varens forbrugspris, og den samlede afgiftsbelastning for en vare vil således svare til afgiften beregnet af varens pris ved salg til forbrugeren. 21 Merværdiafgiftssystemet behøver ikke nødvendigvis omfatte alle omsætningsled, hvorfor denne teoretisk kan indskrænkes til at omhandle to led i omsætningskæden, hvor eksempelvis producentog engrosleddet er medtaget, og detailleddet er undtaget. 22 Fradragsretten har en meget væsentlig funktion i merværdiafgiftssystemet. Forelå ingen adgang til fradrag for købsmomsen ville momsbelastningen stige i takt med antallet af omsætningsled, således der ville opstå kumulative effekter. Fradragsretten for den indgående moms har den primære funktion at sikre, at der ikke opstår sådanne kumulative effekter, således merværdiafgiften virker neutral i relation til antallet af omsætningsled. 23 20 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 43-45. 21 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 4. 22 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 46-47. 23 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 54-56. 15

2.6.1 Merværdiafgiftens neutralitet En af de væsentligste begreber indenfor merværdiafgiften er neutralitet. Neutralitetsprincippet er særdeles vigtigt for merværdiafgiftssystemet, idet merværdiafgiften ikke på nogen måde må påvirke erhvervsvirksomhedernes og forbrugerens beslutninger. Der skal derfor være tale om neutralitet med hensyn til forbrugervalget og med henblik på erhvervsvirksomhedernes konkurrencehensyn. Erhvervsstrukturens dispositioner bør ikke påvirkes af indførelsen af merværdiafgiften. Erhvervslivet holdes neutralt ved, at alle omsætningsled har samme betingelser og fuld fradragsret for den indgående moms. En afgift er konkurrenceneutral, såfremt afgiftssystemet er således indrettet, at der betales den samme afgift, lige meget hvor mange handelsled varerne gennemgår. Afgiftssatsen skal være den samme, uanset hvor varen er købt, og afgiftsbelastningen skal procentvis være den samme, lige meget om varen er produceret med håndkraft eller ved brug af maskiner. Merværdiafgiftssystemet må ikke være sådan indrettet, at en køber med fordel kan placere sine indkøb hos en bestemt leverandør. 24 Neutralitet i forbindelse med forbrugervalg har den betydning, at afgiften ikke må resultere i nogen tilbøjelighed til at vælge visse varer eller ydelser frem for andre. For at undgå at der opstår disse præferencer, bør merværdiafgiftens anvendelsesområde omfatte så mange varer og tjenesteydelser som muligt. 25 De væsentligste neutralitetsbrud oprinder ofte i følgende forhold; forskellige afgiftssatser og indskrænkninger i merværdiafgiftens anvendelsesområde. Forskellige afgiftssatser forårsager klare tendenser, hvor forbrugerne erstatter varer og ydelser med høj belastning af merværdiafgift med varer og ydelser, som ikke har været ude for samme beskatning. Indskrænkninger i merværdiafgiftens anvendelsesområde kan skyldes, dels en indskrænkning i de transaktioner (momsfritagelser), som normalt anses som afgiftspligtige, dels indskrænkninger i kredsen af afgiftspligtige personer. 26 24 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 4. 25 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 4. 26 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 51. 16

Kapitel 3 Momsfritagelsen ved virksomhedsoverdragelser 3.1 Indledning Kapitel 3 vil blive udarbejdet på baggrund af relevante domme, hvor afgørelserne tager stilling til afhandlingens første problemstilling omkring momsfritagelsen efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. Dette kapitel vedrører fortolkningen af en særlig bestemmelse i momssystemdirektivet, nemlig momssystemdirektivets art. 19. Denne bestemmelse er relevant i forbindelse med afgørelserne fra EF-domstolen og den danske praksis, hvorfor der kommer en præsentation heraf. Momssystemdirektivets art. 19 har følgende formulering: Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrencefordrejning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person Bestemmelsen fastslår, at der ikke er sket nogen levering af varer ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, såfremt medlemsstaten foretager implementering heraf. Det er en grundlæggende betingelse for at være omfattet af momsens anvendelsesområde, at der sker levering af enten en vare eller en ydelse. Anvendelsen af momssystemdirektivets art. 19 resulterer derfor i, at en transaktion ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse falder udenfor momssystemets anvendelsesområde, og der skal ikke ske momspålæggelse af transaktionen. Der foreligger imidlertid en undtagelse til momsfritagelsen, idet medlemsstaterne i henhold til momssystemdirektivets art. 19, 2. pkt. kan fravige brugen af den samme bestemmelses 1. pkt., såfremt det er nødvendig for at undgå konkurrenceforvridning. 17

Danmark har valgt at implementere momssystemdirektivets art. 19, og den tilsvarende bestemmelse i den danske momslov findes i ML 8, stk. 1, 3. pkt. Denne momsfritagelse har afgørende betydning på en række danske afgørelser, som følger i senere afsnit. Momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. har følgende ordlyd: Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomhed eller af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed. Det fremgår af bestemmelsen, at der ikke foreligger levering mod vederlag, når der sker en overdragelse af aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, hvorfor der ikke må pålægges moms af overdragelsessummen. Dette kapitel indledes i afsnit 3.2 med en afgørelse fra EF-domstolen, sag C-497/01 Zita Modes, som giver en fortolkning af momssystemdirektivets art. 19. I afsnit 3.3 fremlægges en anden EFdom, sag C-342/87 Genius Holding, som har relevans for dansk praksis på området, herunder afgørelserne, TfS 1999, 918 H i afsnit 3.4 og TfS 1999, 87 H i afsnit 3.5. De danske domstole har i disse afgørelser taget stilling til ML 8, stk. 1, 3. pkt. s anvendelsesområde og vurderet, hvorvidt salg af varelagre er omfattet af momsfritagelsen. Dernæst følger endnu to danske afgørelser, TfS 1986, 285 H i afsnit 3.6 og TfS 1987, 99 H i afsnit 3.7. I modsætning til de forrige afgørelser fra Højesteret statuerer disse et tilfælde, hvor der ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse efter ML 8, stk. 1, 3 pkt. Endeligt afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 3.8, hvor der opsummeres på samtlige afgørelser i en sammenhæng. 18

3.2 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl Fortolkning af direktivets artikel 19 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl (herefter Zita Modes ) omhandlede et salg af en forretning. Der skulle i Zita Modes-sagen vurderes, hvorvidt dette skulle behandles som en virksomhedsoverdragelse eller som en almindelig købs/salgstransaktion. Zita Modes drev en tøjforretning, og denne solgte en konfektionsforretning til selskabet Milady, som drev et parfumeri. Der var ikke pålagt moms på overdragelsessummen, idet Zita Modes ikke betragtede salget som momspligtig. Afgiftsmyndighederne var af en anden holdning og opkrævede moms af salget med begrundelsen, at der ikke forelå en virksomhedsoverdragelse, såfremt overdragerens virksomhed ikke fortsatte i drift. Afgiftsmyndighederne vurderede, at det ikke var muligt at fortsætte driften, når overdrageren drev tøjforretning og erhververen et parfumeri. Zita Modes indgav en klage, hvori der blev gjort gældende, at der ikke eksisterede noget lovkrav om, at erhververen skulle fortsætte overdragerens virksomhed indenfor samme branche. Afgiftsmyndighederne afviste klagen med påstanden, at erhververen ikke alene skulle fortsætte overdragerens virksomhed indenfor samme branche, men denne skulle også have lovlig tilladelse hertil. Zita Modes anlagde dernæst sag mod afgiftsmyndighederne. 27 3.2.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren Zita Modes og Administration de l enregistrement et des domaines (de luxembourgske afgiftsmyndigheder), og sagen blev forelagt EF-domstolen. 28 Der blev forelagt EF-domstolen 3 spørgsmål, som alle omhandlede fortolkningen af det sjette direktivs 29 art. 5, stk. 8 30. Det første og andet spørgsmål blev behandlet i en sammenhæng, og der skulle i denne forbindelse tages stilling til følgende: 31 om sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke forligger en levering, anvendelse for enhver overdragelse af en samlet formuemasse eller kun for overdragelser, hvor modtageren driver samme erhvervsmæssig virksomhed som overdrageren. 27 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 9-14. 28 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 2. 29 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Omtales herefter ved betegnelse det sjette direktiv. 30 Den nuværende bestemmelse findes i momssystemdirektivets art. 19. 31 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 19. 19

EF-domstolen skulle i Zita Modes-sagen vurdere, hvorvidt art. 5, stk. 8 fandt anvendelse på enhver overdragelse eller kun på overdragelser, hvor modtageren og overdrageren drev samme type erhvervsmæssig virksomhed. Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber fastslog under sine bemærkninger, at en fortolkning, hvor erhververens virksomhed skulle være nøjagtigt den samme som overdragerens virksomhed, var for snæver. Kommissionen anførte, at det var alene op til EF-domstolen at fastlægge omfanget af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i sjette direktivs forstand. I denne forbindelse statuerede Kommissionen et eksempel, hvor et rent salg af modetilbehør (driftsmidler) isoleret set ikke udgjorde en overdragelse af en samlet formuemasse, men dette skulle alene anses som en almindelig levering af varer fra en virksomheds varebeholdning. Derimod skulle en samlet overdragelse af en sammenhængende mængde af aktiver, hvor det var muligt at fortsætte en økonomisk virksomhed, betragtes som værende en virksomhedsoverdragelse, jf. art. 5, stk. 8. 32 Med disse bemærkninger tog EF-domstolen stilling til anvendelsen af bestemmelsen i det sjette direktivs art. 5, stk. 8, når denne var implementeret i national lovgivning. EF-domstolen anførte, at bestemmelsen var en generel regel, hvorfor den skulle anvendes på enhver hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, og man kunne ikke begrænses brugen af reglen til alene at omfatte visse overdragelser. 33 EF-domstolen fastslog, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke sker levering af goder i sjette direktivs forstand, hvorfor der var tale om en ikke-afgiftspligtig transaktion. Dog bemærkede EF-domstolen en undtagelse, idet medlemsstaterne ifølge det sjette direktivs art. 5, stk. 8, 2. pkt. kunne fravige brugen af den samme bestemmelse 1. pkt., såfremt det var nødvendig for at undgå konkurrenceforvridning. Dette ville ske, såfremt overdragelse af en samlet formuemasse skete til fordel for en modtager, der ikke var afgiftspligtig, eller som kun handler som afgiftspligtig for så vidt angik en del af virksomheden. 34 EF-domstolen konstaterede, at det sjette direktiv art. 5, stk. 8 ikke indeholdte nogen eksakt beskrivelse med henblik på fastlæggelsen af indholdet og omfanget af begrebet hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. Men EF-domstolen bemærkede, at hensigten med det sjette direk- 32 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 26-28. 33 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 31. 34 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 29-30. 20

tivs art. 5, stk. 8 var at gøre virksomhedsoverdragelser en lettere transaktion, således man undgik at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag. 35 Med hensyn til selve fortolkningen af begrebet hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse fastslog EF-domstolen, at den omfattede overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfattede materielle og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgjorde en hel eller delvis virksomhed, der kunne fortsættes som en selvstændig økonomisk virksomhed. Endvidere anførte EF-domstolen, at bestemmelsen ikke kunne anvendes på en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. 36 Helt afgørende for anvendelsen af det sjette direktivs art. 5, stk. 8, var således om overdragelsen bestod af en selvstændig økonomisk enhed, hvor det var muligt for erhververen at fortsætte driften af overdragerens virksomhed. Overdragelsen skulle have en vis størrelse og omfang, hvorfor en overdragelse bestående af nogle varer fra varelageret ikke umiddelbar kunne betragtes som en virksomhedsoverdragelse. Det sjette direktivs art. 5, stk. 8 angav, at modtageren trådte i overdragerens sted, men der blev i Zita Modes-sagen gjort opmærksom på, at dette stykke af bestemmelsen ikke udgjorde en betingelse for anvendelsen af det overdragne. Denne del-bestemmelse havde alene den betydning, at der ikke var sket nogen levering af goder. EF-domstolens fastslog således endegyldigt, at der på trods af successionen i bestemmelsen ikke eksisterede noget lovkrav om, at modtageren forud for overdragelsen skulle udøve samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren. 37 Endeligt bestemte EF-domstolen i sin afgørelse, at modtagerens hensigt med overdragelsen ikke var uden betydning. Modtageren skulle i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen have intention om at videredrive virksomheden, og denne måtte ikke alene have til hensigt straks at likvidere den overdragne virksomhed eller at sælge dens lagerbeholdning. 38 EF-domstolen konkluderede i Zita Modes-sagen, at sjette direktivs art. 5, stk. 8 skulle anvendes på enhver hel eller delvis overdragelse af en selvstændig økonomisk virksomhed, hvorved overdragelse var sket med den rette hensigt, med undtagelse af tilfældet i art. 5, stk. 8, 2. pkt. 35 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 39. 36 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 40. 37 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 43 og 45. 38 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 44. 21

Zita Modes-sagens tredje spørgsmål omhandlede ligeledes fortolkning af det sjette direktivs art. 5, stk. 8, og EF-domstolen skulle i denne forbindelse vurdere, hvorvidt bestemmelsen også havde virkning, såfremt erhververen ikke havde etableringstilladelse til at udøve overdragerens virksomhed. EF-domstolen anførte på baggrund af neutralitetsprincippet, at ulovlige transaktioner (manglende salgstilladelse), der ikke var forbudt at sælge på grund af selve arten eller særlige kendetegn, tillige var afgiftspligtige. Det ville være et brud på princippet om neutralitet, såfremt disse ulovlige transaktioner ikke var afgiftspligtige, idet disse stadigvæk indgik i konkurrence med lovlige transaktioner. EF-domstolen konstaterede, at det ikke kunne udelukkes, at en erhvervsdrivende med manglende etableringstilladelse var i konkurrence med erhvervsdrivende, der havde de nødvendige tilladelser. 39 EF-domstolen fastslog med udgangspunkt i disse argumenter i henhold til neutralitetsprincippet, at overdragelse af en hel eller delvis samlet formuemasse stadig ville være omfattet af det sjette direktivs art. 5, stk. 8, selvom erhververen ikke havde den fornødne tilladelse for at drive overdragerens virksomhed. En manglende etableringstilladelse havde således ingen indvirkning på anvendelsen af det sjette direktivs art. 5, stk. 8. 39 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 51-53. 22

3.3 Sag C-342/87 Genius Holding Ulovlig opkrævet moms Der skulle i sag C-342/87 Genius Holding vurderes, hvorvidt en virksomhed kunne få momsfradragsret ved en fejlagtig opkrævning af salgsmoms, dvs. om fradragsretten kunne opretholdes ved en ulovlig opkrævet moms, blot det var anført på faktura. Genius-sagen fik betydning for nedenstående domme TfS 1999, 87 H og TfS 1999, 918 H, hvor der i begge tilfælde blev betalt et fejlbelagt momsbeløb i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Genius Holding var en virksomhed, som havde modtaget nogle fakturaer, hvor der var pålagt moms i konflikt med loven. EF-domstolen skulle i Genius-sagen vurdere, hvorvidt man kunne tillade momsfradragsret, såfremt momsen blot var anført af faktura, eller om fradragsretten skulle være betinget af, at det var en skyldig moms i henhold til lovgivningen. EF-domstolen fastslog, at der ikke kunne indrømmes momsfradrag alene af den grund, at den var anført på faktura, hvorfor fradragsretten alene anerkendes, såfremt der var tale om en lovlig skyldig moms. Et momsbeløb, der var opkrævet i strid med loven, skyldtes ikke, idet køber af godet eller ydelsen blot kunne nægte at betale afgiften. 40 Told- og Skattestyrelsen tog i TfS 1998, 772 TSS ligeledes stilling til problematikken i Geniusdommen, idet diskussionen omhandlede, hvorvidt der var fradragsret for fejlfaktureret moms. Told- Skattestyrelsen fastslog, at et rederi, som modtog fakturaer med moms, ikke kunne fradrage momsbeløbet i momsangivelsen, når den leverede vare/ydelse burde være faktureret uden moms i henhold til lovgivningen. Den bagvedliggende bestemmelse for denne afgørelse var ML 37, stk. 1, som bestemmer, at virksomheder alene kunne fradrage afgiften efter denne lov. Der var således ikke fradragsret for momsbeløb, som var påført en faktura i strid med momslovens regler. Told- og Skattestyrelsens fortolkning af fradragsrettens udstrækning var i overensstemmelse med sag C-342/87 Genius Holding, hvor fradragsretten var afgrænset til alene at omfatte skyldige momsbeløb. 41 40 Sag C-342/42 Genius Holding, præmis 13 og 19. 41 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 1998, 772 TSS. 23

3.4 TfS 1999, 918 H Salg af varelager 42 I TfS 1999, 918 H tages stilling til, hvorvidt frasalg af et varelager og inventar skulle anses som værende sket som led i en virksomhedsovertagelse, jf. den tidligere ML 12, stk. 5 43. Afgørelsen havde betydning for købers ret til at opnå fradrag for salgsmomsen, der var blevet pålagt overdragelsessummen af aktiverne. STM Sport A/S (herefter STM Sport ) drev engrosvirksomhed indenfor sportsbranchen, og denne havde indgået et samarbejde i foråret 1993 med et andet selskab In Sport Danmark A/S (herefter In Sport ), som drev virksomhed indenfor samme branche. De to selskabers samarbejde indebar et kontor- og lagerfællesskab. Allerede den 8. oktober 1993 indgik de to selskaber en ny samarbejdsaftale, hvor STM Sport fik helt ekstraordinære vilkår med hensyn til prisen, returretten og kredittiden for køb af In Sport s varer. I tiden efter denne nye samarbejdsaftale påbegyndte STM Sport at opkøbe In Sport s varelager, hvor varerne var pålagt moms. Primo 1994 blev der på et møde besluttet at indstille driften af In Sport s virksomhed, hvorefter STM Sport købte In Sport s inventar med tillæg af moms. Dernæst fratrådte In Sport s ledelse deres funktioner, og selskabets direktør blev ansat som salgskonsulent hos STM Sport. I april 1994 anmodede Erhvervs- og selskabsstyrelsen Skifteretten om at opløse In Sport, og på begæring af Told- og Skatteregion Aarhus blev den taget under konkursbehandling, hvilket endte i et konkursbo uden midler. 3.4.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren STM Sport og skattemyndighederne ved Told og Skat, og sagen blev forelagt Vestre Landsret og herefter anket til Højesteret. Der var mellem parterne enighed om, at købers momsfradragsret var udelukket ved virksomhedsoverdragelser efter ML 12, stk. 5. Tvisten i hovedsagen angik STM Sport s overdragelse af In Sport s varelager og inventar, hvor STM Sport ville have momsfradrag for varekøbene. Told og Skat konstaterede, at salget af varelageret og inventaret var sket som led i en virksomhedsovertagelse, hvorfor der ikke forelå ret til fradrag, jf. ML 12, stk. 5. Både Landsretten og Højesteret gav Told og Skat medhold i påstanden om, at købet af varelageret og inventaret var foretaget som et led i en virksomhedsoverdragelse, hvorfor afvisningen af fradragsretten af momsen var berettiget. 42 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 1999, 918 H. 43 Den tilsvarende bestemmelse findes i den nuværende momslovs 8, stk. 1, 3. pkt. 24

Landsretten begrundede sin afgørelse med en nogle momenter, som pegede i retning af en virksomhedsoverdragelse, og Højesteret stadfæstede dommen med landsrettens begrundelser. Landsretten fastslog, at STM Sport via den første samarbejdsaftale havde fået fuld indsigt i In Sport s økonomiske forhold, hvorfor STM Sport på tidspunktet for den nye samarbejdsaftale den 8. oktober 1993 måtte vide, at det ikke på længere sigt var muligt at fortsætte In Sport s virksomhed. Det fremgik af den nye samarbejdsaftale, at STM Sport fik nogle yderst gunstige forretningsmæssige vilkår både med hensyn til indkøbsprisen (købspris på varelageret under kostpris), returretten og kredittiden. Landsretten mente, at en sådan aftale sædvanligvis alene blev indgået mellem koncernforbundne parter, hvorfor domstolen var af den holdning, at afviklingen af In Sport allerede var påbegyndt på dette tidspunkt. Vestre Landsret konkluderede, at den nye samarbejdsaftale var første skridt i retning af en overdragelse af In Sport s virksomhed. Afgørelsen lagde desuden vægt på beslutningen fra STM Sport om at ansætte In Sport s direktør, hvilket gav en yderligere indikation om, at man fra STM Sport s side ønskede at fortsætte In Sport s virksomhed. Ansættelsen af direktøren gjorde, at man bevarede et vigtigt aktiv i form af In Sport s gode kontakter til branchen. Endeligt bemærkede Landsretten, at der ikke forelå nogen fysisk adskillelse af STM Sport og In Sport s varer på det fælles varelager i løbet af opkøbet af varelageret. Det egentlige ejerskifte fremgik alene ud fra bogholderiet, hvilket Landsretten mente klart bar præg af, at der var ved at ske en virksomhedsoverdragelse. De ekstraordinære vilkår i den nye samarbejdsaftale og ansættelsen af direktøren var udslagsgivende for, at Landsretten valgte at anse overdragelserne af henholdsvis varelageret og inventaret som værende sket som led i en virksomhedsoverdragelse, idet disse to forhold netop gav muligheden for at fortsætte In Sport s virksomhed. Vestre Landsret og Højesteret fastslog som nævnt, at overdragelserne var sket som et led i en virksomhedsoverdragelse. Den sælgende part In Sport skulle således ikke pålægge transaktionerne med salgsmoms, hvilket den havde gjort, og den købende part STM Sport var ikke berettiget til at foretage fradrag for købsmomsen. 25