Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Virksomhedsoverdragelse i momsretligt perspektiv

Kandidatafhandling Cand.merc.aud Virksomhedsoverdragelse i momsretligt perspektiv Forfatter: Mogens Jespersen Eksamensnr.: 273850 Vejledere: Henrik Stensgaard, Lektor Dennis Ramsdahl Jensen, Lektor Handelshøjskole i Aarhus Juli 2007

Forord Jeg ønsker at rette en tak til mine vejledere Henrik Stensgaard og Dennis Ramsdahl Jensen, som har været mig behjælpelig med konstruktiv vejledning. De har stået til rådighed, når der har været behov for dette i hele forløbet for afhandlingen. Mogens Jespersen 1

Indholdsfortegnelse KAPITEL 1 PROBLEMFORMULERING... 4 1.1 INDLEDNING... 4 1.2 PROBLEMSTILLING... 4 1.3 AFGRÆNSNING... 7 1.4 METODE... 8 KAPITEL 2 RETSKILDER... 11 2.1 INDLEDNING... 11 2.2 DANSK RET... 11 2.3 EU-RET... 12 2.4 DANSK RET OG EU-RET... 12 2.5 MERVÆRDIAFGIFT I ET HISTORISK PERSPEKTIV... 13 2.5.1 MERVÆRDIAFGIFTEN I EF/EU... 13 2.5.2 MERVÆRDIAFGIFTEN I DANMARK... 14 2.6 MERVÆRDIAFGIFTSSYSTEMET... 15 2.6.1 MERVÆRDIAFGIFTENS NEUTRALITET... 16 KAPITEL 3 MOMSFRITAGELSEN VED VIRKSOMHEDSOVERDRAGELSER... 17 3.1 INDLEDNING... 17 3.2 SAG C-497/01 ZITA MODES SÀRL FORTOLKNING AF DIREKTIVETS ARTIKEL 19... 19 3.2.1 SAGENS AFGØRELSE... 19 3.3 SAG C-342/87 GENIUS HOLDING ULOVLIG OPKRÆVET MOMS... 23 3.4 TFS 1999, 918 H SALG AF VARELAGER... 24 3.4.1 SAGENS AFGØRELSE... 24 3.5 TFS 1999, 87 H SALG AF VARELAGER... 27 3.5.1 SAGENS AFGØRELSE... 27 3.6 TFS 1986, 285 H SÆLGER I FORTSAT DRIFT... 29 3.7 TFS 1987, 99 H OVERDRAGELSE MED HENBLIK PÅ VIDERESALG... 30 3.8 SAMMENFATNING... 31 2

KAPITEL 4 FRADRAGSRETTENS UDSTRÆKNING VED FRITAGNE TRANSAKTIONER... 34 4.1 INDLEDNING... 34 4.2 SAG C-4/94 BLP GROUPE PLC SALG AF AKTIER... 36 4.2.1 SAGENS AFGØRELSE... 36 4.3 SAG C-98/98 MIDLAND BANK PLC... 39 4.3.1 SAGENS AFGØRELSE... 39 4.4 SAG C-408/98 ABBEY NATIONAL PLC - VIRKSOMHEDSOVERDRAGELSE... 43 4.4.1 SAGENS AFGØRELSE... 43 4.5 SAG C-16/00 CIBO PARTICIPATIONS KØB AF AKTIER... 47 4.5.1 SAGENS AFGØRELSE... 47 4.6 PRAKSIS I DANMARK... 49 4.6.1 DANSK PRAKSIS EFTER BLP-SAGEN... 49 4.6.1.1 TfS 1996, 563... 49 4.6.1.2 TfS 1996, 320... 50 4.6.2 SALG AF FAST EJENDOM... 51 4.6.2.1 TfS 2000, 692 LSR... 51 4.6.2.2 Dansk praksis efter Abbey National-sagen... 52 4.6.2.3 SKM2004, 236 LSR... 53 4.6.2.4 Vurdering ved salg af fast ejendom... 54 4.7 SAMMENFATNING... 56 KAPITEL 5 KONKLUSION... 61 ENGELSK RESUME... 65 LITTERATURLISTE... 66 3

Kapitel 1 Problemformulering 1.1 Indledning Formålet med denne afhandling er at give en selvstændig behandling af et bestemt emne indenfor en begrænset emneområde, hvor der udvises egenskaber i form af problemformulering, analyse, metodeanvendelse, kritisk vurdering og fremlæggelse af resultater. Denne kandidatafhandling er skrevet ud fra det juridiske fag moms- og afgiftsret, som er et valgfag på cand.merc.aud. studiet. Afhandlingen omhandler konkrete problemstillinger indenfor momsretten i Danmark og EU, og de behandles og gennemføres under nyttiggørelse af det indlærte stof gennemgået under forelæsningsrækken i valgfaget moms- og afgiftsret. Derudover udarbejdes afhandlingen på baggrund af aktuelt materiale fra diverse bøger, aviser, tidsskrifter, domssamlinger og hjemmesider mm. Afhandlingens problemstillinger vil blive præsenteret i det følgende afsnit. Dernæst bliver foretaget en nødvendig afgrænsning af problemstillingerne, hvor der sker valg og fravalg, således det er muligt at holde sig indenfor kravene til hovedopgavens omfang. Afslutningsvis gennemgås metodeafsnittet, hvor strukturen fremlægges med henblik på at give en forståelse for hovedopgavens systematiske opbygning. Metoden skal også være medvirkende til at opnå en overordnet styring af afhandlingen, således den famøse råde tråd tydeligt fremkommer. 1.2 Problemstilling En række særegne momsforhold gør sig gældende, når der sker salg af en virksomhed eller en samlet del af en virksomhed, og køber og sælger bør være særlig opmærksom på en række forhold i lovgivningen. Salg af en hel virksomhed eller en del af en virksomhed er en ganske kompliceret transaktion, og de pengebeløb, som er involveret i en sådan transaktion, er ofte betydelige, hvorfor den momsretlige regulering af transaktionen har stor betydning. Det er ikke ligegyldigt for sælger og køber, hvorvidt overdragelsen skal ske med momstillæg, eller om der er tale om en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. 4

Den vigtigste lovbestemmelse, som regulerer de momsmæssige forhold ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, findes i momslovens 8, stk. 1 1. Momslovens 8, stk. 1, 1. pkt. foreskriver således følgende: Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Hovedreglen i momsretlig henseende er, at en virksomheds salg af aktiver er en almindelig momspligtig omsætning, og der skal betales moms ved salget af aktiverne, såfremt der er fuld eller delvis fradragsret for moms ved indkøb eller fremstilling af aktiverne. Udgangspunktet er således, at sælger er forpligtet til at pålægge moms af overdragelsessummen på aktiverne, og køber har fradragsret for den indgående moms. Der foreligger imidlertid en særlig valgmulighed for medlemsstaterne af EU i forbindelse med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, hvilket fremgår af momssystemdirektivet art. 19, 1. pkt. 2 : Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Direktivet giver medlemsstaterne mulighed for at vælge at anskue en overdragelse af en virksomhed som ikke værende en levering af et gode. Vælger en medlemsstat at anvende dette alternativ, så vil en virksomhedsoverdragelse ikke blive anset for at være en afgiftspligtig transaktion, og der vil ikke foreligge momspligt for sælger og momsfradrag for køber. 3 Danmark har valgt at implementere denne mulighed fra direktivet i ML 8, stk. 1, 3. pkt.: Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomhed eller af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed. Momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. indeholder en undtagelse til den overnævnte hovedregel i ML 8, stk. 1, 1. pkt., og virksomheder i Danmark må således ikke længere anse en virksomhedsoverdra- 1 Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven LBK nr. 966 af 14/10/2005. Omtales herefter ved betegnelsen momsloven. 2 Rådet Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Omtales herefter ved betegnelsen momssystemdirektivet. 3 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 204. 5

gelse som værende en momspligtig transaktion, hvorfor der hverken kan eller må opkræves moms af overdragelsessummen. Tidligere forelå der muligheden, at den enkelte virksomhed (sælger) kunne vælge, om en virksomhedsoverdragelse skulle tillægges moms eller ej. Dette gav anledning til problemer, hvorfor bestemmelsen i dag er en skal-bestemmelse, og der forekommer ikke længere en valgmulighed. 4 Baggrunden for skal-bestemmelsen om en momsfri virksomhedsoverdragelse har sædvanligvis været et ønske om at beskytte statskassen mod tab. Var en virksomhedsoverdragelse en afgiftspligtig transaktion, ville sælger være forpligtet til at afregne moms af overdragelsessummen til staten. Der kunne til tider opstå problemer med denne afregning, idet salget af virksomheden kunne være en konsekvens af økonomiske vanskeligheder, hvorfor der ville være en risiko for, at momsbeløbet af overdragelsessummen aldrig ville blive betalt til staten. Samtidig ville køber stadig opretholde sin fradragsret for købet af virksomheden på trods af sælgerens manglende betalingsevne. En momsfritagelse ved virksomhedsoverdragelser fjerner således risikoen for et tab i statskassen. 5 Anvendelsen af momsfritagelse ved virksomhedsoverdragelser kræver som nævnt, at virksomheden eller dele af denne overdrages, og det vil bero på et konkret skøn, hvorvidt en virksomhed anses for at være fuldt ud overdraget. Hvor der foreligger skønsvurderinger, vil der altid forekomme omstændigheder, hvor der opstår tvivlsspørgsmål. Praksis omkring momslovens 8 indeholder flere tilfælde, hvor det kan være vanskeligt at afgøre, hvorvidt salget af en virksomheds aktiver reelt udgør en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Der har over en lang årrække været adskillige uoverensstemmelser mellem virksomhederne og afgiftsmyndighederne omkring momsfritagelsen i ML 8, stk. 1, 3. pkt., og de danske retsinstanser har igennem talrige sager udviklet en retspraksis indenfor dette omdebatterede område. Uenighederne opstår omkring spørgsmålet, hvorvidt der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller ej. Tvivlsspørgsmålet om fradragsret i forbindelse med virksomhedsoverdragelse fremkommer, såfremt køber og sælger ikke har vurderet det overdragne som en virksomhed, og hvor sælger har pålagt moms af overdragelsessummen. 6 4 Johansen, Flemming Lind og Pedersen, Niels Henrik samt Pedersen, Søren Engers (2001), Moms 3 Momspligtig værdi, side 85. 5 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 205. 6 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 207-208. 6

Problemstillingen vedrørende virksomhedsoverdragelse giver anledning til en anden momsretlig overvejelse, nemlig hvorvidt der er fradragsret for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner, såsom virksomhedsoverdragelser. Denne afhandling behandler følgende problemstillinger: Hvilke momsretlige krav stilles der i forbindelse med overdragelse af aktiver, såfremt dette skal være omfattet af momsfritagelsen efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. vedrørende virksomhedsoverdragelser? Hvorledes er fradragsrettens udstrækning for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner, herunder virksomhedsoverdragelser? 1.3 Afgrænsning Der er i denne afhandling foretaget nogle nødvendige afgrænsninger. Disse begrænsninger gør, at det er muligt at holde sig indenfor kravene til hovedopgavens omfang. Afhandlingens besvarelse vil bygge på en række afgørelser fra EF-domstolen og de danske retsinstanser, men der vil kun blive taget fat omkring en del af de bestående afgørelser. De væsentligste domme vil blive udvalgt fra henholdsvis EU-retten og dansk ret, hvorfor der forekommer et fravalg af et antal afgørelser med umiddelbar relevans for afhandlingens emne. Fravalget af disse afgørelser vil dog ikke have betydning for opgavens besvarelse, idet de udvalgte domme har større væsentlighed. De fravalgte afgørelser vil typisk omhandle de samme uoverensstemmelser mellem parterne, men indholdet er blot en smule anderledes. Behandlingen af afgørelserne fra EF-domstolen og dansk praksis i denne afhandling vil udelukkende beskrive de faktiske forhold, hvorfor der ikke fremkommer alternative løsningsforslag til de enkelte afgørelser. Afhandlingen vil således ikke behandle kritikpunkter med hensyn til hjemmelsgrundlaget i de allerede bestående afgørelser, men der vil alene komme en beskrivelse af de faktiske omstændigheder, som fremstår som gældende retspraksis i forhold til fremtidige afgørelser. Afhandlingens anden problemstilling omhandler momsfritagne transaktioner, hvorfor den umiddelbart vedrører samtlige fritagelser efter ML 13, men der vil i denne afhandling udelukkende være fokus på fritagelserne efter ML 13, stk. 1, nr. 9 om salg om fast ejendom og ML 13, stk. 1, nr. 7

11 om finansielle transaktioner samt om momsfritagelsen ved virksomhedsoverdragelser efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. Der vil således blive taget stilling til fradragsrettens udstrækning på disse momsfritagelser, og der vil ikke komme afgørelser vedrørende de øvrige fritagelser efter ML 13. Ovenstående afgrænsning har ingen indvirkning på besvarelsen af afhandlingens problemstillinger, men begrænsningerne er som nævnt nødvendige i forhold til at holde sig indenfor kravene vedrørende opgavens omfang. 1.4 Metode I dette afsnit fremlægges opbygningen af opgaven, og der vil blive redegjort for, hvorfor de enkelte kapitler og afsnit er medtaget i afhandlingen. Kapitel 1 indeholder problemformuleringen med de dertilhørende problemstillinger. Denne afhandlings øvrige kapitler skal hver især give et bidrag til besvarelsen af problemstillingerne. De enkelte kapitler vil så vidt muligt komme i en naturlig rækkefølge, således der ikke benyttes vigtig viden, som ikke er beskrevet i tidligere afsnit. Kapitel 2 vil umiddelbart være af en deskriptiv karakter, idet formålet med dette kapitel er at give en beskrivende afbildning af det eksisterende system, således der ikke opstår tvivl vedrørende nogen begreber og principper indenfor det momsretlige område, når disse benyttes senere i afhandlingen. Kapitel 3-4 vil imidlertid bære præg at være af både deskriptiv og normativ karakter, idet der udvises mere selvstændighed gennem analyse af relevant praksis. Der vil i disse kapitler blive foretaget en egentlig vurdering i henhold til problemstillingerne. Kapitel 2 består af en beskrivelse af de bestående retskilder indenfor momsretten i dag. Først bliver merværdiafgiftens bagvedliggende retssystemer beskrevet, henholdsvis dansk ret i afsnit 2.2 og EUret i afsnit 2.3. Efter en kort introduktion af dansk ret og EU-ret bliver disse sammenholdt i afsnit 2.4, hvilket giver en indikation af det tætte samspil, der er mellem de to retssystemer. En generel beskrivelse af retskilderne i momsretlig henseende vil give et godt udgangspunkt for afhandlingen, idet disse benyttes i resten af opgaven. I afsnit 2.5 fokuseres der på merværdiafgiften i et historisk perspektiv, og der vil blive fremført en kort kronologisk gennemgang af udviklingen af merværdiafgiften i EF/EU og Danmark. Det er essentielt for afhandlingen, at der tidligt gives en forståelse og et overblik af den historiske udvikling, idet senere kapitler bygger på denne forhåndsviden. Nogle af senere afsnit vil blive udarbejdet på 8

baggrund af tidligere lovgivning, herunder direktiver og love, hvorfor det er vigtig at vide, hvad der lå forud for det nuværende merværdiafgiftssystem. Til sidst i afsnit 2.6 vil merværdiafgiftssystemet blive beskrevet, hvor der vil blive lagt vægt på merværdiafgiftens neutralitetsprincip. Kapitel 2 giver et godt overblik over de mest gængse principper og begreber vedrørende merværdiafgiften, således disse kan benyttes senere i afhandlingen. Kapitel 3 kommer med en besvarelse af den første problemstilling i problemformuleringen. Dette kapitel tager udgangspunkt i relevante domme, hvor afgørelserne tager stilling til problematikken ved momsfritagelsen for virksomhedsoverdragelser. Kapitlet indledes i afsnit 3.1 med en kort introduktion af en helt central lovbestemmelse, således denne er præsenteret forinden afgørelserne. I afsnit 3.2 bliver der taget udgangspunkt i en afgørelse fra EF-domstolen, sag C-497/01 Zita Modes Sàrl. Sagens afgørelse giver en fortolkning af momssystemdirektivets art. 19, som er den bagvedliggende bestemmelse for ML 8, stk. 1, 3. pkt. I afsnit 3.3 fremlægges endnu en EF-dom, sag C-342/87 Genius Holding, som har en relevans for de efterfølgende danske afgørelser, TfS 1999, 918 H i afsnit 3.4 og TfS 1999, 87 H i afsnit 3.5. De danske domstole har i disse afgørelser taget stilling til ML 8, stk. 1, 3. pkt. s anvendelsesområde. De har vurderet, hvorvidt salg af varelagre er omfattet af momsfritagelsen. Dernæst føler endnu to danske afgørelser, TfS 1986, 285 H i afsnit 3.6 og TfS 1987, 99 H i afsnit 3.7. I modsætning til de forrige afgørelser fra Højesteret statuerer disse eksempler på, hvornår der ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. Til sidst afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 3.8, hvor der opsummeres på samtlige afgørelser i en overordnet sammenhæng. Kapitel 4 kommer med en besvarelse af problemformuleringens anden problemstilling. Dette kapitel vil blive udarbejdet på baggrund af centrale afgørelser, hvor domstolene bestemmer, hvorvidt virksomheder har fradragsret for momsen ved afholdelse af udgifter i forbindelse med momsfritagne transaktioner, herunder virksomhedsoverdragelser. Indledningsvis vil de centrale lovbestemmelser blive fremstillet i afsnit 4.1, forinden de benyttes i bearbejdningen af de efterfølgende afgørelser. Kapitlet omfatter fire afgørelser fra EF-domstolen, som hver især behandler en transaktionstype, som er fritaget for pålæggelse af moms. I afsnit 4.2 beskrives sag C-4/94 BLP Group, som angår salg af aktier. Herefter kommer sag C-98/98 Midland Bank plc i afsnit 4.3, som arbejder videre på principperne i BLP-dommen, således der opstår yderligere præciseringer af fortolkningen af fradragsrettens udstrækning. Næste EF-dom er sag C-408/98 9

Abbey National plc i afsnit 4.4, der vedrører virksomhedsoverdragelser. Den sidste afgørelse fra EF-domstolen er sag C-16/00 Cibo Participations i afsnit 4.5, som omhandler køb af aktier. Dernæst præsenteres noget dansk praksis i afsnit 4.6, hvilket har været under væsentlig udvikling som følge af EF-domstolens afgørelser. Den nationale praksis vedrører dansk praksis efter BLPdommen samt overdragelse af fast ejendom. Endeligt afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 4.7, hvor der sker en opsamling af kapitlets afgørelser og dets indhold. Kapitel 5 indeholder konklusionen, hvilket sammenfatter de foranstående kapitler. Konklusionen resumerer afhandlingens væsentligste aspekter og argumenter, således der gives en besvarelse af de konkrete problemstillinger i problemformuleringen. Konklusionen vil i særdeleshed bestå af en sammenfatning af de bearbejdede afgørelser fra kapitel 3 og 4. 10

Kapitel 2 Retskilder 2.1 Indledning Dette kapitel indeholder indledningsvis en beskrivelse af dansk ret, hvilket giver et indblik i det danske retssystem i henhold til merværdiafgiften. Det andet afsnit omhandler EU-retten, dvs. en fremstilling af de vigtigste elementer indenfor dette retssystem. Endvidere sammenholdes de to retssystemer i det følgende afsnit, idet disse har et meget tæt samspil med hinanden. Dernæst kommer en kort gennemgang af merværdiafgiften i et historisk perspektiv, bestående af den historiske udvikling i henholdsvis EF/EU og Danmark. Til sidst bliver merværdiafgiftssystemet beskrevet, hvori der bliver lagt vægt på merværdiafgiftens neutralitetsprincip. 2.2 Dansk ret Indenfor merværdiafgiftsrettens område foreligger der et retshierarki. I toppen af denne rangordning bestemmer grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov, hvilket også omfatter en indirekte beskatning i form af merværdiafgiften. 7 Den centrale retskilde på momsrettens område består af den danske momslov, som fastlægger den såvel subjektive som objektive afgiftspligt. De øvrige retskilder i Danmark består først og fremmest af forarbejderne til momsloven, retspraksis fra Højesteret og landsretterne samt administrativ praksis fra Landsskatteretten og fra det nedlagte organ Momsnævnet. Derudover udarbejder SKAT hvert år en momsvejledning, der udtrykker deres opfattelse af gældende ret. SKAT har også udstedt en række cirkulærer og cirkulæreskrivelser. 8 Forvaltningen af momsloven varetages af SKAT, herunder den statslige skatteforvaltning. SKAT træffer afgørelse i alle sager i forbindelse med momsloven. Landsskatteretten er den øverste administrative klageinstans for afgørelser indenfor momsrettens område. Afgørelser af landsskatteretten kan indbringes for domstolene, hvor Landsretten er første instans og Højesteret anden instans. Domstolenes afgørelser er bindende for myndighederne og borgerne i Danmark. 9 Højesteret kan anmode EF-domstolen om at afgøre et præjudicielt spørgsmål, såfremt der mangler en fortolkning af direktivet med hensyn til bestemmelsernes indhold og omfang. 10 7 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 22. 8 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 26-29. 9 Michelsen, Aage (2005), Lærebog om indkomstskat, side 43-47. 10 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 17. 11

2.3 EU-ret Der eksisterer ikke et egentlig retskildehierarki indenfor EU-retten, men der skelnes i stedet mellem primære og sekundære retskilder. EF-domstolens afgørelser har desuden en væsentlig retskildeværdi. Den primære retskilde er den gældende EU-traktat, som betragtes som EU s grundlov. EUtraktatens art. 93 bestemmer, at man ønske at fremme harmoniseringen af de indirekte skatter gennem udstedelse af retsakter, dvs. gennem sekundære retskilder. Den sekundære EU-ret, som danner grundlaget for det fælles merværdiafgiftssystem, sker ved udstedelse af forordninger 11 og direktiver. Harmoniseringen af medlemsstaternes merværdiafgiftssystemer foreligger kun i form af direktiver i dag, men dette er til gengæld sket gennem vedtagelse af en lang række EU-direktiver. Medlemsstaterne har pligt til at implementere direktiverne i national lovgivning indenfor en fast tidsfrist, og EU-direktiverne har først på dette tidspunkt virkning for borgerne i medlemsstaten. Medlemsstaterne bestemmer selv form og indhold for implementeringen. 12 EF-domstolen er institutionen i EU, der har kompetencen til at udøve den dømmende magt. EFdomstolens afgørelser har en meget høj grad af retskildeværdi overfor de nationale domstole. Størstedelen af EF-domstolens sager består af præjudicielle afgørelser, hvor en national domstol ønsker en fortolkning af et direktivs bestemmelser. EF-domstolen afgør således ikke sagerne, men denne giver alene den rette fortolkning, hvorefter den nationale instans kan tage stilling til sagens faktiske afgørelse. 13 2.4 Dansk ret og EU-ret Merværdiafgiftssystemet er karakteriseret ved, at den nationale lovgivning ikke er uafhængig, men den bliver i høj grad præget af EU-retlig regulering i form af direktiver. Der er således et tæt samspil mellem nationale og EU-retlige retskilder, og disse er sammen med til at forme gældende ret indenfor momsrettens område. Implementeringen af direktiverne i national ret gør, at EU-retten spiller en væsentlig rolle i forbindelse med fortolkningsmæssige problemer af momsretlige spørgsmål. EF-domstolen vil i konkrete 11 EU-forordning: En forordning er en retsakt, der gælder umiddelbart i alle medlemslandene uden vedtagelse af de nationale parlamenter. 12 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 19-21. 13 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 22-24. 12

situationer blive forelagt nogle præjudicelle spørgsmål, og denne vil tage stilling til disse med udgangspunkt i en fortolkning af det bagvedliggende direktiv. 14 Er der sket en fejlimplementering af direktiverne i national lovgivning, vil en virksomhed kunne have interesse i at påberåbe sig direktivet frem for den nationale lovgivning. Det er muligt at tilsidesætte den nationale momslov for direktivet, såfremt direktivbestemmelsen er ubetinget, klar, præcis og indeholder rettigheder for borgeren i forhold til medlemsstaten. Der findes dog den begrænsning for EU-rettens forrang, at virksomhederne ikke kan pålægges forpligtelser, der er større end dem, som fremgår af national lovgivning. Virksomhederne vil trods en fejlimplementering aldrig blive stillet dårligere, end den nationale momslov bringer dem. De nationale myndigheder har endvidere en forpligtelse til så vidt muligt at fortolke den nationale lovgivning i overensstemmelse med direktivet, jf. EF-Traktatens art. 10. Dette er tilfælde, hvis formuleringen af en bestemmelse i momsloven afviger fra den bagvedliggende bestemmelse i direktivet, men uden der er direkte uoverensstemmelse mellem direktiv og national lovgivning. I sådanne situationer vil de nationale domstole være forpligtet til at følge fortolkningen af direktivet. 15 2.5 Merværdiafgift i et historisk perspektiv Merværdiafgift er ikke en ny beskatningsform, idet den har fungeret som omsætningsafgift i mange år. Flere europæiske lande introducerede generelle omsætningsafgifter efter verdenskrigene med henblik på genopbygning. Omsætningsafgifterne udviklede sig i 1960 erne i retning af et merværdiafgiftssystem. Udviklingen i efterkrigstiden viste, at stadig flere lande begyndte at benytte en beskatning i form af merværdiafgiften. Merværdiafgiften blev anvendt af 50 lande i 1991, og dette antal steg til 109 lande blot seks år senere i 1997, hvorfor den har fået stadig større betydning i et internationalt perspektiv. 16 2.5.1 Merværdiafgiften i EF/EU Det Europæiske Økonomiske Fællesskab blev stiftet i 1957, og de seks daværende medlemslande havde på dette tidspunkt meget forskellige former for forbrugsbeskatning. Der opstod derfor et stort behov for at harmonisere den indirekte beskatning, således der kunne etableres et fælles marked med lige konkurrencevilkår for medlemsstaternes erhvervsvirksomheder. Omsætningsafgifterne havde betydelig påvirkning på den frie bevægelighed for varer og tjenesteydelser, hvorfor kommis- 14 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 29. 15 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 30-32. 16 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 37-38. 13

sionen fremlagde et forslag til et direktiv om harmonisering af et fælles omsætnings-afgiftssystem, hvorved man kunne sikre det indre markeds oprettelse og funktion. Dette resulterede i det første og andet merværdiafgiftsdirektiv. 17 Det første direktiv fastslog, at medlemslandene skulle erstatte deres nuværende omsætningsafgifter med et fælles merværdiafgiftssystem, men den bestemte alene målsætninger og generelle retningslinier for merværdiafgiftssystemets indretning. Det andet direktiv fremlagde derimod merværdiafgiftssystemets struktur og de nærmere regler for dets anvendelse, samt den indeholdt en række grundlæggende definitioner. Det andet direktiv gav medlemsstaterne vidtgående muligheder for at tilrettelægge specifikke nationale merværdiafgiftssystemer, hvilket udmundede i mange vidt forskellige momslovgivninger i stedet for et fælles merværdiafgiftssystem. Konsekvensen af denne hindring af det fælles marked blev iværksættelsen af den anden harmoniseringsfase. Dette resulterede i vedtagelsen af det sjette direktiv i 1977, som dermed erstattede første og andet direktiv. Formålet med det sjette direktiv var at tilvejebringe en yderligere harmonisering af medlemsstaternes momslovgivning, hvor der skete regulering på nogle problematiske områder. Siden gennemførelsen af det sjette direktiv har Kommissionen forelagt flere direktiver for Rådet om yderligere harmonisering, og disse har medført adskillige ændringer af det sjette direktiv. 18 Det sjette direktiv og de stadig gældende bestemmelser i 1. direktiv er i dag skrevet sammen i et nyt direktiv 2006/112/EF, som benævnes momssystemdirektivet. Dette omarbejdede direktiv om det fælles merværdiafgiftssystem trådte i kraft den 1. januar 2007. 19 2.5.2 Merværdiafgiften i Danmark Danmark var et af de første lande, der indførte merværdiafgiften. Før merværdiafgiften bestod den indirekte beskatning af OMS en, som var en enkeltleddet omsætningsafgift. OMS en, der indførtes i 1962, blev afkrævet ved varens afsætning fra grossist til detailleddet, hvorfor den benævntes som en engrosledsafgift. Vedtagelsen af lov om merværdiafgiften forelå i 1967, og allerede på dette tidspunkt bar loven præg af udviklingen i det Europæiske Økonomiske Fællesskab, hvorfor det ikke var nødvendigt med ændringer i lovgivningen ved Danmarks indtræden i EF i 1972. Der var derimod brug for en ændring af loven ved vedtagelsen af det sjette direktiv, hvilket skete ved lov om merværdiafgift af 1978. Indførelsen af denne nye momslov betød en væsentlig udvidelse af afgiftspligtige transaktioner, idet 17 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 38-39. 18 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 63-69. 19 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 5. 14

både goder og tjenesteydelser blev momspligtige i Danmark, hvor der tidligere kun var momspligt for goder. Indførelsen af Det Indre Marked i EU i 1992 resulterede i en ny revurdering af momsloven. I forbindelse med etableringen af det indre marked blev der udstedt en række direktiver, og disse blev primært implementeret i dansk lov i 1992. Allerede i 1994 opstod der igen behov om en ændring af lovgivningen, idet der var en betydelig forskel mellem momsloven fra 1992 og de bagvedliggende direktiver. 20 Med momsloven fra 1994 opnåede man en større sammenhæng med EU s direktiver, herunder det sjette momsdirektiv. Momsloven og Fællesskabsretten anvender således fra 1994 samme systematik og terminologi. Siden momslovens ikrafttrædelse er der sket adskillige ændringer af loven, men det grundlæggende begrebsapparat og struktur er fortsat uforandret i dag. 2.6 Merværdiafgiftssystemet Merværdiafgiftssystemet bevirker, at der ved ethvert salg af varer og tjenesteydelser skal betales merværdiafgift (moms) af salgsprisen. Samtidig kan virksomheder fratrække købsmomsen, som den har betalt ved produktion af varen, herunder råvarer og produktionsomkostninger. Virksomheder skal alene betale afgift af den merværdi, der tilføres i virksomhederne. Summen af merværdierne i de enkelte omsætningsled, som en vare gennemgår på sin vej i værdikæden, udgør varens forbrugspris, og den samlede afgiftsbelastning for en vare vil således svare til afgiften beregnet af varens pris ved salg til forbrugeren. 21 Merværdiafgiftssystemet behøver ikke nødvendigvis omfatte alle omsætningsled, hvorfor denne teoretisk kan indskrænkes til at omhandle to led i omsætningskæden, hvor eksempelvis producentog engrosleddet er medtaget, og detailleddet er undtaget. 22 Fradragsretten har en meget væsentlig funktion i merværdiafgiftssystemet. Forelå ingen adgang til fradrag for købsmomsen ville momsbelastningen stige i takt med antallet af omsætningsled, således der ville opstå kumulative effekter. Fradragsretten for den indgående moms har den primære funktion at sikre, at der ikke opstår sådanne kumulative effekter, således merværdiafgiften virker neutral i relation til antallet af omsætningsled. 23 20 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merafgiftspligten, side 43-45. 21 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 4. 22 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 46-47. 23 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 54-56. 15

2.6.1 Merværdiafgiftens neutralitet En af de væsentligste begreber indenfor merværdiafgiften er neutralitet. Neutralitetsprincippet er særdeles vigtigt for merværdiafgiftssystemet, idet merværdiafgiften ikke på nogen måde må påvirke erhvervsvirksomhedernes og forbrugerens beslutninger. Der skal derfor være tale om neutralitet med hensyn til forbrugervalget og med henblik på erhvervsvirksomhedernes konkurrencehensyn. Erhvervsstrukturens dispositioner bør ikke påvirkes af indførelsen af merværdiafgiften. Erhvervslivet holdes neutralt ved, at alle omsætningsled har samme betingelser og fuld fradragsret for den indgående moms. En afgift er konkurrenceneutral, såfremt afgiftssystemet er således indrettet, at der betales den samme afgift, lige meget hvor mange handelsled varerne gennemgår. Afgiftssatsen skal være den samme, uanset hvor varen er købt, og afgiftsbelastningen skal procentvis være den samme, lige meget om varen er produceret med håndkraft eller ved brug af maskiner. Merværdiafgiftssystemet må ikke være sådan indrettet, at en køber med fordel kan placere sine indkøb hos en bestemt leverandør. 24 Neutralitet i forbindelse med forbrugervalg har den betydning, at afgiften ikke må resultere i nogen tilbøjelighed til at vælge visse varer eller ydelser frem for andre. For at undgå at der opstår disse præferencer, bør merværdiafgiftens anvendelsesområde omfatte så mange varer og tjenesteydelser som muligt. 25 De væsentligste neutralitetsbrud oprinder ofte i følgende forhold; forskellige afgiftssatser og indskrænkninger i merværdiafgiftens anvendelsesområde. Forskellige afgiftssatser forårsager klare tendenser, hvor forbrugerne erstatter varer og ydelser med høj belastning af merværdiafgift med varer og ydelser, som ikke har været ude for samme beskatning. Indskrænkninger i merværdiafgiftens anvendelsesområde kan skyldes, dels en indskrænkning i de transaktioner (momsfritagelser), som normalt anses som afgiftspligtige, dels indskrænkninger i kredsen af afgiftspligtige personer. 26 24 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 4. 25 Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15, side 4. 26 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 51. 16

Kapitel 3 Momsfritagelsen ved virksomhedsoverdragelser 3.1 Indledning Kapitel 3 vil blive udarbejdet på baggrund af relevante domme, hvor afgørelserne tager stilling til afhandlingens første problemstilling omkring momsfritagelsen efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. Dette kapitel vedrører fortolkningen af en særlig bestemmelse i momssystemdirektivet, nemlig momssystemdirektivets art. 19. Denne bestemmelse er relevant i forbindelse med afgørelserne fra EF-domstolen og den danske praksis, hvorfor der kommer en præsentation heraf. Momssystemdirektivets art. 19 har følgende formulering: Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrencefordrejning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person Bestemmelsen fastslår, at der ikke er sket nogen levering af varer ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, såfremt medlemsstaten foretager implementering heraf. Det er en grundlæggende betingelse for at være omfattet af momsens anvendelsesområde, at der sker levering af enten en vare eller en ydelse. Anvendelsen af momssystemdirektivets art. 19 resulterer derfor i, at en transaktion ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse falder udenfor momssystemets anvendelsesområde, og der skal ikke ske momspålæggelse af transaktionen. Der foreligger imidlertid en undtagelse til momsfritagelsen, idet medlemsstaterne i henhold til momssystemdirektivets art. 19, 2. pkt. kan fravige brugen af den samme bestemmelses 1. pkt., såfremt det er nødvendig for at undgå konkurrenceforvridning. 17

Danmark har valgt at implementere momssystemdirektivets art. 19, og den tilsvarende bestemmelse i den danske momslov findes i ML 8, stk. 1, 3. pkt. Denne momsfritagelse har afgørende betydning på en række danske afgørelser, som følger i senere afsnit. Momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. har følgende ordlyd: Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomhed eller af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed. Det fremgår af bestemmelsen, at der ikke foreligger levering mod vederlag, når der sker en overdragelse af aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, hvorfor der ikke må pålægges moms af overdragelsessummen. Dette kapitel indledes i afsnit 3.2 med en afgørelse fra EF-domstolen, sag C-497/01 Zita Modes, som giver en fortolkning af momssystemdirektivets art. 19. I afsnit 3.3 fremlægges en anden EFdom, sag C-342/87 Genius Holding, som har relevans for dansk praksis på området, herunder afgørelserne, TfS 1999, 918 H i afsnit 3.4 og TfS 1999, 87 H i afsnit 3.5. De danske domstole har i disse afgørelser taget stilling til ML 8, stk. 1, 3. pkt. s anvendelsesområde og vurderet, hvorvidt salg af varelagre er omfattet af momsfritagelsen. Dernæst følger endnu to danske afgørelser, TfS 1986, 285 H i afsnit 3.6 og TfS 1987, 99 H i afsnit 3.7. I modsætning til de forrige afgørelser fra Højesteret statuerer disse et tilfælde, hvor der ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse efter ML 8, stk. 1, 3 pkt. Endeligt afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 3.8, hvor der opsummeres på samtlige afgørelser i en sammenhæng. 18

3.2 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl Fortolkning af direktivets artikel 19 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl (herefter Zita Modes ) omhandlede et salg af en forretning. Der skulle i Zita Modes-sagen vurderes, hvorvidt dette skulle behandles som en virksomhedsoverdragelse eller som en almindelig købs/salgstransaktion. Zita Modes drev en tøjforretning, og denne solgte en konfektionsforretning til selskabet Milady, som drev et parfumeri. Der var ikke pålagt moms på overdragelsessummen, idet Zita Modes ikke betragtede salget som momspligtig. Afgiftsmyndighederne var af en anden holdning og opkrævede moms af salget med begrundelsen, at der ikke forelå en virksomhedsoverdragelse, såfremt overdragerens virksomhed ikke fortsatte i drift. Afgiftsmyndighederne vurderede, at det ikke var muligt at fortsætte driften, når overdrageren drev tøjforretning og erhververen et parfumeri. Zita Modes indgav en klage, hvori der blev gjort gældende, at der ikke eksisterede noget lovkrav om, at erhververen skulle fortsætte overdragerens virksomhed indenfor samme branche. Afgiftsmyndighederne afviste klagen med påstanden, at erhververen ikke alene skulle fortsætte overdragerens virksomhed indenfor samme branche, men denne skulle også have lovlig tilladelse hertil. Zita Modes anlagde dernæst sag mod afgiftsmyndighederne. 27 3.2.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren Zita Modes og Administration de l enregistrement et des domaines (de luxembourgske afgiftsmyndigheder), og sagen blev forelagt EF-domstolen. 28 Der blev forelagt EF-domstolen 3 spørgsmål, som alle omhandlede fortolkningen af det sjette direktivs 29 art. 5, stk. 8 30. Det første og andet spørgsmål blev behandlet i en sammenhæng, og der skulle i denne forbindelse tages stilling til følgende: 31 om sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke forligger en levering, anvendelse for enhver overdragelse af en samlet formuemasse eller kun for overdragelser, hvor modtageren driver samme erhvervsmæssig virksomhed som overdrageren. 27 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 9-14. 28 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 2. 29 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Omtales herefter ved betegnelse det sjette direktiv. 30 Den nuværende bestemmelse findes i momssystemdirektivets art. 19. 31 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 19. 19

EF-domstolen skulle i Zita Modes-sagen vurdere, hvorvidt art. 5, stk. 8 fandt anvendelse på enhver overdragelse eller kun på overdragelser, hvor modtageren og overdrageren drev samme type erhvervsmæssig virksomhed. Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber fastslog under sine bemærkninger, at en fortolkning, hvor erhververens virksomhed skulle være nøjagtigt den samme som overdragerens virksomhed, var for snæver. Kommissionen anførte, at det var alene op til EF-domstolen at fastlægge omfanget af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i sjette direktivs forstand. I denne forbindelse statuerede Kommissionen et eksempel, hvor et rent salg af modetilbehør (driftsmidler) isoleret set ikke udgjorde en overdragelse af en samlet formuemasse, men dette skulle alene anses som en almindelig levering af varer fra en virksomheds varebeholdning. Derimod skulle en samlet overdragelse af en sammenhængende mængde af aktiver, hvor det var muligt at fortsætte en økonomisk virksomhed, betragtes som værende en virksomhedsoverdragelse, jf. art. 5, stk. 8. 32 Med disse bemærkninger tog EF-domstolen stilling til anvendelsen af bestemmelsen i det sjette direktivs art. 5, stk. 8, når denne var implementeret i national lovgivning. EF-domstolen anførte, at bestemmelsen var en generel regel, hvorfor den skulle anvendes på enhver hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, og man kunne ikke begrænses brugen af reglen til alene at omfatte visse overdragelser. 33 EF-domstolen fastslog, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke sker levering af goder i sjette direktivs forstand, hvorfor der var tale om en ikke-afgiftspligtig transaktion. Dog bemærkede EF-domstolen en undtagelse, idet medlemsstaterne ifølge det sjette direktivs art. 5, stk. 8, 2. pkt. kunne fravige brugen af den samme bestemmelse 1. pkt., såfremt det var nødvendig for at undgå konkurrenceforvridning. Dette ville ske, såfremt overdragelse af en samlet formuemasse skete til fordel for en modtager, der ikke var afgiftspligtig, eller som kun handler som afgiftspligtig for så vidt angik en del af virksomheden. 34 EF-domstolen konstaterede, at det sjette direktiv art. 5, stk. 8 ikke indeholdte nogen eksakt beskrivelse med henblik på fastlæggelsen af indholdet og omfanget af begrebet hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. Men EF-domstolen bemærkede, at hensigten med det sjette direk- 32 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 26-28. 33 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 31. 34 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 29-30. 20

tivs art. 5, stk. 8 var at gøre virksomhedsoverdragelser en lettere transaktion, således man undgik at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag. 35 Med hensyn til selve fortolkningen af begrebet hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse fastslog EF-domstolen, at den omfattede overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfattede materielle og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgjorde en hel eller delvis virksomhed, der kunne fortsættes som en selvstændig økonomisk virksomhed. Endvidere anførte EF-domstolen, at bestemmelsen ikke kunne anvendes på en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. 36 Helt afgørende for anvendelsen af det sjette direktivs art. 5, stk. 8, var således om overdragelsen bestod af en selvstændig økonomisk enhed, hvor det var muligt for erhververen at fortsætte driften af overdragerens virksomhed. Overdragelsen skulle have en vis størrelse og omfang, hvorfor en overdragelse bestående af nogle varer fra varelageret ikke umiddelbar kunne betragtes som en virksomhedsoverdragelse. Det sjette direktivs art. 5, stk. 8 angav, at modtageren trådte i overdragerens sted, men der blev i Zita Modes-sagen gjort opmærksom på, at dette stykke af bestemmelsen ikke udgjorde en betingelse for anvendelsen af det overdragne. Denne del-bestemmelse havde alene den betydning, at der ikke var sket nogen levering af goder. EF-domstolens fastslog således endegyldigt, at der på trods af successionen i bestemmelsen ikke eksisterede noget lovkrav om, at modtageren forud for overdragelsen skulle udøve samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren. 37 Endeligt bestemte EF-domstolen i sin afgørelse, at modtagerens hensigt med overdragelsen ikke var uden betydning. Modtageren skulle i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen have intention om at videredrive virksomheden, og denne måtte ikke alene have til hensigt straks at likvidere den overdragne virksomhed eller at sælge dens lagerbeholdning. 38 EF-domstolen konkluderede i Zita Modes-sagen, at sjette direktivs art. 5, stk. 8 skulle anvendes på enhver hel eller delvis overdragelse af en selvstændig økonomisk virksomhed, hvorved overdragelse var sket med den rette hensigt, med undtagelse af tilfældet i art. 5, stk. 8, 2. pkt. 35 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 39. 36 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 40. 37 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 43 og 45. 38 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 44. 21

Zita Modes-sagens tredje spørgsmål omhandlede ligeledes fortolkning af det sjette direktivs art. 5, stk. 8, og EF-domstolen skulle i denne forbindelse vurdere, hvorvidt bestemmelsen også havde virkning, såfremt erhververen ikke havde etableringstilladelse til at udøve overdragerens virksomhed. EF-domstolen anførte på baggrund af neutralitetsprincippet, at ulovlige transaktioner (manglende salgstilladelse), der ikke var forbudt at sælge på grund af selve arten eller særlige kendetegn, tillige var afgiftspligtige. Det ville være et brud på princippet om neutralitet, såfremt disse ulovlige transaktioner ikke var afgiftspligtige, idet disse stadigvæk indgik i konkurrence med lovlige transaktioner. EF-domstolen konstaterede, at det ikke kunne udelukkes, at en erhvervsdrivende med manglende etableringstilladelse var i konkurrence med erhvervsdrivende, der havde de nødvendige tilladelser. 39 EF-domstolen fastslog med udgangspunkt i disse argumenter i henhold til neutralitetsprincippet, at overdragelse af en hel eller delvis samlet formuemasse stadig ville være omfattet af det sjette direktivs art. 5, stk. 8, selvom erhververen ikke havde den fornødne tilladelse for at drive overdragerens virksomhed. En manglende etableringstilladelse havde således ingen indvirkning på anvendelsen af det sjette direktivs art. 5, stk. 8. 39 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 51-53. 22

3.3 Sag C-342/87 Genius Holding Ulovlig opkrævet moms Der skulle i sag C-342/87 Genius Holding vurderes, hvorvidt en virksomhed kunne få momsfradragsret ved en fejlagtig opkrævning af salgsmoms, dvs. om fradragsretten kunne opretholdes ved en ulovlig opkrævet moms, blot det var anført på faktura. Genius-sagen fik betydning for nedenstående domme TfS 1999, 87 H og TfS 1999, 918 H, hvor der i begge tilfælde blev betalt et fejlbelagt momsbeløb i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Genius Holding var en virksomhed, som havde modtaget nogle fakturaer, hvor der var pålagt moms i konflikt med loven. EF-domstolen skulle i Genius-sagen vurdere, hvorvidt man kunne tillade momsfradragsret, såfremt momsen blot var anført af faktura, eller om fradragsretten skulle være betinget af, at det var en skyldig moms i henhold til lovgivningen. EF-domstolen fastslog, at der ikke kunne indrømmes momsfradrag alene af den grund, at den var anført på faktura, hvorfor fradragsretten alene anerkendes, såfremt der var tale om en lovlig skyldig moms. Et momsbeløb, der var opkrævet i strid med loven, skyldtes ikke, idet køber af godet eller ydelsen blot kunne nægte at betale afgiften. 40 Told- og Skattestyrelsen tog i TfS 1998, 772 TSS ligeledes stilling til problematikken i Geniusdommen, idet diskussionen omhandlede, hvorvidt der var fradragsret for fejlfaktureret moms. Told- Skattestyrelsen fastslog, at et rederi, som modtog fakturaer med moms, ikke kunne fradrage momsbeløbet i momsangivelsen, når den leverede vare/ydelse burde være faktureret uden moms i henhold til lovgivningen. Den bagvedliggende bestemmelse for denne afgørelse var ML 37, stk. 1, som bestemmer, at virksomheder alene kunne fradrage afgiften efter denne lov. Der var således ikke fradragsret for momsbeløb, som var påført en faktura i strid med momslovens regler. Told- og Skattestyrelsens fortolkning af fradragsrettens udstrækning var i overensstemmelse med sag C-342/87 Genius Holding, hvor fradragsretten var afgrænset til alene at omfatte skyldige momsbeløb. 41 40 Sag C-342/42 Genius Holding, præmis 13 og 19. 41 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 1998, 772 TSS. 23

3.4 TfS 1999, 918 H Salg af varelager 42 I TfS 1999, 918 H tages stilling til, hvorvidt frasalg af et varelager og inventar skulle anses som værende sket som led i en virksomhedsovertagelse, jf. den tidligere ML 12, stk. 5 43. Afgørelsen havde betydning for købers ret til at opnå fradrag for salgsmomsen, der var blevet pålagt overdragelsessummen af aktiverne. STM Sport A/S (herefter STM Sport ) drev engrosvirksomhed indenfor sportsbranchen, og denne havde indgået et samarbejde i foråret 1993 med et andet selskab In Sport Danmark A/S (herefter In Sport ), som drev virksomhed indenfor samme branche. De to selskabers samarbejde indebar et kontor- og lagerfællesskab. Allerede den 8. oktober 1993 indgik de to selskaber en ny samarbejdsaftale, hvor STM Sport fik helt ekstraordinære vilkår med hensyn til prisen, returretten og kredittiden for køb af In Sport s varer. I tiden efter denne nye samarbejdsaftale påbegyndte STM Sport at opkøbe In Sport s varelager, hvor varerne var pålagt moms. Primo 1994 blev der på et møde besluttet at indstille driften af In Sport s virksomhed, hvorefter STM Sport købte In Sport s inventar med tillæg af moms. Dernæst fratrådte In Sport s ledelse deres funktioner, og selskabets direktør blev ansat som salgskonsulent hos STM Sport. I april 1994 anmodede Erhvervs- og selskabsstyrelsen Skifteretten om at opløse In Sport, og på begæring af Told- og Skatteregion Aarhus blev den taget under konkursbehandling, hvilket endte i et konkursbo uden midler. 3.4.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren STM Sport og skattemyndighederne ved Told og Skat, og sagen blev forelagt Vestre Landsret og herefter anket til Højesteret. Der var mellem parterne enighed om, at købers momsfradragsret var udelukket ved virksomhedsoverdragelser efter ML 12, stk. 5. Tvisten i hovedsagen angik STM Sport s overdragelse af In Sport s varelager og inventar, hvor STM Sport ville have momsfradrag for varekøbene. Told og Skat konstaterede, at salget af varelageret og inventaret var sket som led i en virksomhedsovertagelse, hvorfor der ikke forelå ret til fradrag, jf. ML 12, stk. 5. Både Landsretten og Højesteret gav Told og Skat medhold i påstanden om, at købet af varelageret og inventaret var foretaget som et led i en virksomhedsoverdragelse, hvorfor afvisningen af fradragsretten af momsen var berettiget. 42 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 1999, 918 H. 43 Den tilsvarende bestemmelse findes i den nuværende momslovs 8, stk. 1, 3. pkt. 24

Landsretten begrundede sin afgørelse med en nogle momenter, som pegede i retning af en virksomhedsoverdragelse, og Højesteret stadfæstede dommen med landsrettens begrundelser. Landsretten fastslog, at STM Sport via den første samarbejdsaftale havde fået fuld indsigt i In Sport s økonomiske forhold, hvorfor STM Sport på tidspunktet for den nye samarbejdsaftale den 8. oktober 1993 måtte vide, at det ikke på længere sigt var muligt at fortsætte In Sport s virksomhed. Det fremgik af den nye samarbejdsaftale, at STM Sport fik nogle yderst gunstige forretningsmæssige vilkår både med hensyn til indkøbsprisen (købspris på varelageret under kostpris), returretten og kredittiden. Landsretten mente, at en sådan aftale sædvanligvis alene blev indgået mellem koncernforbundne parter, hvorfor domstolen var af den holdning, at afviklingen af In Sport allerede var påbegyndt på dette tidspunkt. Vestre Landsret konkluderede, at den nye samarbejdsaftale var første skridt i retning af en overdragelse af In Sport s virksomhed. Afgørelsen lagde desuden vægt på beslutningen fra STM Sport om at ansætte In Sport s direktør, hvilket gav en yderligere indikation om, at man fra STM Sport s side ønskede at fortsætte In Sport s virksomhed. Ansættelsen af direktøren gjorde, at man bevarede et vigtigt aktiv i form af In Sport s gode kontakter til branchen. Endeligt bemærkede Landsretten, at der ikke forelå nogen fysisk adskillelse af STM Sport og In Sport s varer på det fælles varelager i løbet af opkøbet af varelageret. Det egentlige ejerskifte fremgik alene ud fra bogholderiet, hvilket Landsretten mente klart bar præg af, at der var ved at ske en virksomhedsoverdragelse. De ekstraordinære vilkår i den nye samarbejdsaftale og ansættelsen af direktøren var udslagsgivende for, at Landsretten valgte at anse overdragelserne af henholdsvis varelageret og inventaret som værende sket som led i en virksomhedsoverdragelse, idet disse to forhold netop gav muligheden for at fortsætte In Sport s virksomhed. Vestre Landsret og Højesteret fastslog som nævnt, at overdragelserne var sket som et led i en virksomhedsoverdragelse. Den sælgende part In Sport skulle således ikke pålægge transaktionerne med salgsmoms, hvilket den havde gjort, og den købende part STM Sport var ikke berettiget til at foretage fradrag for købsmomsen. 25

Når der fejlagtigt var beregnet moms ved salgstransaktion i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, skulle sælger berigtige fejlen overfor køber ved at udstede en kreditnota og tilbagebetale momsbeløbet til køber. 44 STM Sport havde imidlertid det problem, at et efterfølgende krav om tilbagebetaling af det uretmæssigt opkrævede momsbeløb fra In Sport var blevet umuliggjort grundet In Sport s konkurs, som resulterede i et konkursbo uden midler. STM Sport stod derfor i en yderst besværlig situation, hvor det var umuligt at få sit betalte momsbeløb tilbage, og det eneste håb for at undgå tab hvilede i troen på at bevare fradragsretten. Det fremgik af sag C-342/87 Genius Holding, at fradragsretten ikke kunne opretholdes ved en ulovlig opkrævet moms. Der forelå imidlertid en modifikation til dette udgangspunkt i momsvejledningen afsnit D.6.2, hvorved STM Sport kunne undgå tilbageregulering af den indgående moms. Momsvejledningen fastslog følgende: 45 Tilbageregulering af købers indgående moms kan undlades i tilfælde, hvor sælger ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og denne i begrundet god tro har anset handlen for at kunne ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges overfor told- og skatteforvaltningen. Dette afsnit i momsvejledning gav STM Sport mulighed for at undlade at foretage tilbageregulering af den indgående moms. Den eneste betingelse var, at køber i begrundet god tro havde gennemført handlen med den overbevisning, at dette skulle ske med momsberegning. En begrundet god tro hos køber kunne således føre til opnåelse af et objektivt set uberettiget momsfradrag. Vestre Landsret og Højesteret afviste undtagelsen og vurderede, at STM Sport ikke havde været i begrundet god tro med hensyn til de momenter, der havde medført, at salget af varelageret og inventaret måtte anses, som foretaget som led i en virksomhedsoverdragelse. Især det forhold, at STM Sport måtte have haft et godt indgående kendskab til In Sport s økonomiske forhold på overdragelsestidspunktet, beviste, at der oplagt ikke forelå nogen god tro fra STM Sport s side. Når STM Sport ikke var omfattet af undtagelsen, så forsvandt den sidste mulighed for at få fradrag for momsen på købstransaktionerne. 44 Momsvejledningen: Afsnit D.6.2 Salg og udtagning af aktiver 8. 45 Momsvejledningen: Afsnit D.6.2 Salg og udtagning af aktiver 8. 26

3.5 TfS 1999, 87 H Salg af varelager 46 I TfS 1999, 87 H vurderede domstolene, hvorvidt salget af et varelager var sket som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. den tidligere momslov 12, stk. 5 47, og afgørelsen havde betydning for købers momsfradragsret. Sagen omhandlede Beltfish Årøsund Filetfabrik ApS (herefter Beltfish ) og I. Schimko Trading (herefter Schimko Trading ), som begge drev virksomhed indenfor fiskeindustrien. Virksomhederne ejede hver 50 % af anparterne i et fælles salgs- og eksportselskab Schimko Export Co. ApS (herefter Schimko Export ). Efter en årrække med fælles samarbejde afholdte selskabernes repræsentanter en møderække på tre med henblik på opløsning af samarbejdet. På det første og andet møde blev der taget beslutning om at opsige Schimko Export s lejemål samt at bortvise de ansatte i det fællesejede selskab. Beltfish ansatte umiddelbart efterfølgende to af Schimko Export s medarbejdere, herunder en salgschef og en salgsassistent, som skulle varetage samme arbejdsopgaver i Beltfish. Under det tredje og sidste møde blev vilkårene omkring salget af Schimko Export s varelager aftalt, herunder det skulle sælges til de to anpartshavere samt en ekstern tredjepart. De tre købere erhvervede dernæst en andel af varelageret fra Schimko Export, og der var pålagt moms på overdragelsessummen. Beltfish købte endvidere Schimko Export s inventar og computere, hvor der også var pålagt salgsmoms. Schimko Export endte senere under konkursbehandling på begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og konkursboet sluttede helt uden midler. 3.5.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren Beltfish og skattemyndighederne, og sagen blev forelagt Vestre Landsret og herefter anket til Højesteret. Beltfish anså overdragelsen af varelageret som et normalt varekøb, hvor denne havde fradragsret for momsen, der var pålagt overdragelsessummen. Beltfish fastslog, at det var en forudsætning for brugen af bestemmelsen i ML 12, stk. 5, at der forelå en overdragelse af en økonomisk enhed, hvis drift videreføres af køber. Skatteministeriet gjorde gældende, at overdragelsen af varelageret var sket som et led i en virksomhedsoverdragelse, hvorfor der ikke kunne indrømmes momsfradragsret, jf. ML 12, stk. 5. 46 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 1999, 87 H. 47 Den tilsvarende bestemmelse findes i den nuværende momslovs 8, stk. 1, 3. pkt. 27

Vestre Landsret og herefter Højesteret gav skattemyndighederne medhold i påstanden om, at salget af varelageret var foretaget som led i en virksomhedsoverdragelse, hvorfor afvisningen af fradragsretten for momsen var i overensstemmelse med momsloven. Landsretten begrundede sin afgørelse med en række af skattemyndighedernes argumenter. Schimko Export havde forinden overdragelsen af varelageret til Beltfish opsagt sit lejemål og bortvist sit personale, hvorfor Landsretten bestemte, at Schimko Export på tidspunktet efter overdragelsen ikke længere drev virksomhed, men alene bestod af et hvilende selskab indtil konkursen. Derudover lagde Landsretten særlig vægt på Beltfish s ansættelse af de bortviste medarbejdere fra Schimko Export. Den bortviste salgschef og salgsassistent skulle varetage de samme arbejdsopgaver, herunder salg til den samme kundekreds som hos Schimko Export. Salgschefen havde umiddelbart efter ansættelsen rettet henvendelse til samtlige Schimko Export s kunder for at redegøre for ovenstående hændelsesforløb med det formål at bevare Schimko Export s kundegrundlag. På baggrund af overdragelsen af de to væsentligste aktiver, varelageret og kundegrundlaget, fastslog Vestre Landsret, at Beltfish havde videreført den af Schimko Export hidtil drevne virksomhed, hvorfor Beltfish ikke kunne indrømmes fradragsret for den afholdte moms. Højesteret tilkendegav, at vurderingen af om der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. ML 12, stk. 5, skulle ske ud fra en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder. Forelå der alene ordinære salgs-/købstransaktioner, skulle der medregnes moms, hvorimod dette ikke skulle ske, såfremt handlen havde karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Højesteret konstaterede, at der skulle være tale om overdragelse af en økonomisk enhed, såfremt der skulle ske anvendelse af ML 12, stk. 5. Overdragelsen skulle foretages med henblik på, at køber enten fortsatte driften af virksomheden eller udøvede en sådan driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kunne sidestilles hermed. Desuden skulle sælger på tidspunktet for overdragelsen normalt ophøre med driften af det overdragne. Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets afgørelse, og Højesteret afviste tilmed, at Beltfish skulle have været i begrundet god tro med hensyn til, om denne anså overdragelsen for at skulle ske med momsberegning. Begrundelsen herfor var, at Beltfish fuldt ud var bekendt med de momenter, som indebar, at overdragelsen skulle anses for at være et led i en virksomhedsoverdragelse. En efterregulering af Beltfish s indgående moms kunne således ikke undlades pga. af den manglende gode tro fra købers side. 28

3.6 TfS 1986, 285 H Sælger i fortsat drift 48 I TfS 1986, 285 H skulle domstolene vurdere, hvorvidt en overdragelse af al driftsmateriel fra et selskab, Brdr. Teichert A/S, var sket som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. den tidligere momslovs 12, stk. 5 49. Sagens afgørelse havde betydning for købers fradragsret for momsen, der var pålagt overdragelsessummen for driftsmidlerne. Sagen omhandlede to brødre W.H. Teichert og W.G. Teichert, som stiftede R.T. Materieludlejning I/S (herefter RTM ) med henblik på overtagelse af al driftsmateriel fra Brdr. Teichert A/S (herefter Brdr. Teichert ). RTM købte Brdr. Teichert s driftsmateriel med momstillæg, men efter købet udlejede RTM straks driftsmateriellet til Brdr. Teichert, således denne kunne fortsætte sin virksomhed i uændret omfang. Kort tid senere gik Brdr. Teichert imidlertid i betalingsstandsning og en konkurs fulgte heraf. Sagens parter bestod af sagsøgeren RTM og skattemyndighederne, og sagen blev forelagt Østre Landsret og herefter anket til Højesteret. Skattemyndighederne nægtede fradragsret for momsen, der var pålagt overdragelsessummen, idet salget af driftsmateriellerne var sket en led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. RTM gjorde gældende, at købet ikke var omfattet af momsfritagelsen i ML 12, stk. 5, hvorfor denne var berettiget fradrag for den indgående moms. Østre Landsret og herefter Højesteret fastslog, at der ikke var sket en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. ML 12, stk. 5. Retten lagde vægt på, at Brdr. Teichert straks efter overdragelsen lejede driftsmidlerne. Det var således muligt for Brdr. Teichert under anvendelse af det lejede materiel at fortsætte driften af dens ordinære virksomhed i uændret omfang indtil konkursen. Salget af driftsmidlerne blev karakteriseret som en almindelig momspligtig omsætning, hvorfor RTM kunne fradrage den indgående moms, der var pålagt overdragelsessummen. 48 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 1986, 285 H. 49 Den tilsvarende bestemmelse findes i den nuværende momslovs 8, stk. 1, 3. pkt. 29

3.7 TfS 1987, 99 H Overdragelse med henblik på videresalg 50 Domstolene fik i TfS 1987, 99 H mulighed for at tage stilling til en overdragelse af nogle motorkøretøjer og påhængsvogne, og om dette var sket som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. ML 12, stk. 5 51. Im. Stiholt A/S (herefter Stiholt ) drev virksomhed med køb og salg af automobiler, særligt lastbiler og tilbehør dertil. Stiholt stod i forretningsmæssig forbindelse med vognmand Louis Pedersen, idet denne havde solgt forskellige lastbiler m.v. til ham. Vognmand Louis Pedersen havde økonomiske vanskeligheder og var ved at afvikle sin virksomhed, og Stiholt købte i denne forbindelse 3 brugte lastbiler og 2 brugte påhængsvogne samt 3 kørseltilladelser af ham for en overdragelsessum pålagt moms. Parterne i sagen bestod af sagsøgeren Automobilfirma Stiholt og skattemyndighederne, og sagen blev forelagt Østre Landsret og anket til Højesteret. Skattemyndighederne nægtede Stiholt fradragsret for købsmomsen i forbindelse med handlen med vognmand Louis Pedersen, idet overdragelsen skulle anses som led i en virksomhedsoverdragelse. Stiholt anførte derimod, at aktiverne var købt på sædvanlig vis med henblik på videresalg, hvorfor overdragelsen ikke var omfattet af momsfritagelsen i ML 12, stk. 5. Østre Landsret fastslog, at Stiholt havde købt aktiverne med henblik på overdragelse af en del af vognmand Louis Pedersens virksomhed. Der forelå således en delvis virksomhedsoverdragelse, hvorfor Stiholt ikke var berettiget til fradrag for købsmomsen, jf. ML 12, stk. 5. Landsretten fandt, at arten og omfanget af overdragelsen samt oplysningerne om baggrunden for overdragelsen indikerede, at der forelå en delvis virksomhedsoverdragelse. Under ankesagen i Højesteret blev der i modsætning til Østre Landsret givet Stiholt medhold i kravet om momsfradragsret. Højesteret tillagde stor betydning, at Stiholt, der alene drev automobilhandel, ikke benyttede vognene og køretilladelserne, men videresolgte vognene til forskellige kunder og køretilladelserne til et transportfirma. Højesteret bestemte således, at Stiholt havde erhvervet aktiverne med henblik på videresalg, hvorfor det var rettet mod almindelig momspligtig omsætning. Overdragelsen var derfor ikke omfattet af ML 12, stk. 5, og Stiholt kunne foretage fradrag for den pålagte købsmoms på aktiverne. 50 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 1987, 99 H. 51 Den tilsvarende bestemmelse findes i den nuværende momslovs 8, stk. 1, 3. pkt. 30

3.8 Sammenfatning Dette kapitel har behandlet nogle sager fra EF-domstolen og de danske domstole, og afgørelserne har givet nogle retningslinier i forhold til at vurdere om der forligger en virksomhedsoverdragelse eller blot en almindelig købs/salgstransaktion. På denne baggrund fremkommer besvarelsen af afhandlingens første problemstilling, idet afgørelserne opstiller betingelserne for anvendelse af momsfritagelsesreglen i ML 8, stk. 1, 3. pkt. vedrørende virksomhedsoverdragelser. Kapitlets første afgørelse er sag C-497/01 Zita Modes Sàrl fra EF-domstolen, som vedrører medlemsstaternes mulighed for at implementere en momsfritagelse ved virksomhedsoverdragelser. Ifølge momssystemdirektivets art. 19 kan medlemsstaterne vælge at anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke er sket nogen levering af goder. En transaktion omfattet af bestemmelsen falder udenfor momssystemets anvendelsesområde, idet der ikke foreligger nogen levering, hvorfor der er tale om en ikke-afgiftspligtig transaktion uden momstillæg. Bestemmelse kan alene undlades, såfremt dette er nødvendig for at undgå konkurrenceforvridning. EF-domstolen fastslår, at begrebet hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en hel eller delvis virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. På trods af antydningen af den momsmæssige succession i ordlyden at modtageren træder i overdragerens sted, så er det ikke noget krav, at erhververen forud for overdragelsen skal udøve samme form for erhvervsvirksomhed som overdrageren. Der stilles dog en betingelse til formålet med overdragelsen, idet modtageren skal have til hensigt at drive det overdragne og ikke blot have intention om at likvidere den pågældende virksomhed efter overdragelsen. Danmark har valgt at implementere momssystemdirektivets art. 19 i den danske momslov. Dette fremgår af ML 8, stk. 1, 3. pkt., hvorefter danske virksomheder skal anskue en virksomhedsoverdragelse som værende en ikke-afgiftspligtig transaktion, hvor der ikke må opkræves moms af overdragelsessummen. Der har været en masse usikkerhed omkring den danske implementering i ML 8, stk. 1, 3. pkt., idet det har været uklarheder omkring indholdet og omfanget af bestemmelsen. Den danske momsvejledning har fremlagt et kriterium for at være omfattet af momsfritagelsen. Der skal for det første være sket en overdragelse af en økonomisk enhed. For det andet skal sælgeren på tidspunktet for 31

overdragelsen ophøre med drift af den overdragne, og endeligt for det tredje skal køber have den rette hensigt med overdragelse og fortsætte driften af sælgers virksomhed. 52 De danske domstole har i en række afgørelser taget stilling til brugen af momsfritagelsen i ML 8, stk. 1, 3.pkt. Afgørelserne viser en afgrænsning af, hvad der kan karakteriseres som virksomhedsoverdragelser, og hvad der alene skal betegnes som et almindeligt varekøb/salg. Højesteret har i et par afgørelser, TfS 1999, 918 H og TfS 1999, 87 H 53, vurderet, hvorvidt salg af et varelager er sket som led i en virksomhedsoverdragelse. De to afgørelser ligner hinanden på flere måder, og domstolene fremkommer også med det samme resultat i begge sager. Højesteret bestemmer, at afgørelsen skal bygge på en samlet helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i den konkrete sag, herunder om det er muligt for køber at foresætte driften af overdragerens virksomhed. I TfS 1999, 918 H påpeger Højesteret nogle momenter, som tilkendegiver, at erhververen har til hensigt at fortsætte driften af overdragerens virksomhed. I denne sag fremhæver domstolen, at overdrageren køber varelageret til nogle ekstraordinære og meget gunstige forretningsmæssige vilkår, og at der efterfølgende sker ansættelse af den sælgende virksomheds direktør, hvilket gør det muligt at beholde overdragerens kontrakter i branchen. I TfS 1999, 87 H sker der et lignende forløb, idet der sker overdragelse af et varelager og ansættelse af nogle medarbejdere. Ansættelsen består af en salgschef og en salgsassistent fra overdragerens virksomhed, og disse bliver betragtet som værende vigtige nøglepersoner med hensyn til at bevare overdragerens kundekreds. Afgørende i begge sager er, at der sker overdragelse af de væsentligste aktiver, som gør det umuligt for overdrageren at fortsætte sin virksomhed. Overdragelsen af både varelageret og kundegrundlaget bliver af Højesteret anset for at udgøre en økonomisk enhed, hvor driften fortsættes af køber. Når Højesteret statuerer en virksomhedsoverdragelse i både TfS 1999, 918 H og TfS 1999, 87 H, så har overdrageren i begge tilfælde pålagt et fejlagtigt momsbeløb til overdragelsessummen. Overdrageren kan ikke i nogen af sagerne berigtige fejlen og tilbagebetale momsbeløbet, idet denne er gået konkurs i mellemliggende periode, hvorfor købers eneste mulighed for at undgå tab er at opretholde fradragsretten. Genius-sagen bestemmer, at der udelukkende gives fradragsret for skyldig moms og ikke ved ulovlig opkrævet moms, hvorfor fradragsretten ikke kan opretholdes herigennem. Den danske momsvejledning giver dog en modifikation til denne regel, idet man kan undgå 52 Momsvejledningen: Afsnit D.6.2 Salg og udtagning af aktiver 8. 53 Der foreligger endnu en national dom fra Højesteret, TfS 1987, 98 H. Denne afgørelse giver ikke yderligere retningslinier for brugen af ML 8, stk. 1, 3. pkt., hvorfor den ikke er medtaget i dette kapitel. 32

tilbageregulering af den indgående moms, såfremt køber i begrundet god tro har gennemført overdragelsen med den overbevisning, at dette skal ske med momsberegning. Højesteret afviser dog i begge afgørelser denne undtagelse med begrundelsen, at der ikke er nogen begrundet god tro fra købers side med hensyn til de omstændigheder, som gør at overdragelsen skal anses som en virksomhedsoverdragelse og omfattet af momsfritagelsen i ML 8, stk. 1, 3. pkt. De danske domstole har ikke altid valgt at tage afgiftsmyndighedernes parti, idet der foreligger et par gamle sager, TfS 1986, 285 H og TfS 1987, 99 H, hvor domstolene kommer med et helt anderledes resultat til fordel for virksomhederne. I TfS 1986, 285 H bestemmer domstolene, at et salg af brugt driftsmateriel, som efterfølgende straks bliver udlejet til sælger, ikke skal anses som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. ML 8, stk. 1, 3. pkt. Der bliver i afgørelsen lagt særlig vægt på, at sælger fortsætter driften af sin virksomhed i uændret omfang, idet denne straks efter overdragelsen lejer det solgte driftsmateriel. TfS 1987, 99 H omhandler en anden situation, idet domstolene tager stilling til en overdragelse med henblik på videresalg. Østre Landsret og Højesteret er i denne sag uenige om udfaldet, idet alene den førstnævnte anser overdragelsen som en virksomhedsoverdragelse. Højesteret fastslår, at overdragelsen af aktiverne kun er sket med hensigten, at disse skal videresælges, hvorfor de udelukkende er rettet mod en almindelig momspligtig omsætning. Domstolens begrundelse hertil er, at køber ikke på noget tidspunkt selv benytter aktiverne samt at arten af købers virksomhed ikke tyder på andet end videresalg. Afgørelsen i disse ældre sager betyder for køber, at denne bevarer fradragsretten for momsen, som er pålagt overdragelsessummen, idet transaktionen ikke er omfattet af ML 8, stk. 1, 3. pkt. Dette kapitel har behandlet den bestående retspraksis med hensyn til anvendelsen af momsfritagelsen ved virksomhedsoverdragelser. De enkelte afgørelser har givet en indikation af, hvilke momsretlige krav der stilles i forbindelse med overdragelse af aktiver, såfremt dette skal være omfattet af momsfritagelsen i ML 8, stk. 1, 3. pkt. Der skal foretages en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i den konkrete sag. Dertil skal foretages en vurdering, hvorvidt der overdrages en økonomisk enhed, hvor sælger ikke kan fortsætte driften af denne, samt at køber med den rette hensigt fortsætter sælgers virksomhed. 33

Kapitel 4 Fradragsrettens udstrækning ved fritagne transaktioner 4.1 Indledning Kapitel 4 vil blive udarbejdet på baggrund af relevante afgørelser fra EF-domstolen og dansk praksis. Afgørelserne tager stilling til problematikken vedrørende momsfradragsretten for udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner, herunder virksomhedsoverdragelser. Til besvarelsen af problemstillingen skal der fremhæves enkelte vigtige bestemmelser, som beskriver fradragsrettens omfang, og disse bestemmelser vil blive benyttet i bearbejdningen af afgørelserne. Den første væsentlige momsretlige bestemmelse angående fradragsretten fremgår af 1. direktivs 54 art. 2, stk. 2: Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer. Den helt centrale bestemmelse for opnåelse af fradragsret findes i momssystemdirektivets art. 168, stk. 1 55 (det daværende sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a): I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: litra a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person. Bestemmelserne angiver lovgrundlaget for fastlæggelse af fradragsrettens udstrækning. Der har dog været megen fortolkningstvivl, idet deres formulering ikke giver nogen præcis indikation af omfanget, hvorved der gives momsfradragsret for afholdte udgifter. Afgrænsningen er uklar, og der kan umiddelbart både anlægges en indskrænkende og en udvidende fortolkning af momssystemdirektivets art. 168, stk. 1. Såfremt der anlægges en indskrænkende fortolkning, så skal en indkøbt vare 54 Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgift. Omtales herefter ved betegnelse 1. direktiv. 55 Den tilsvarende bestemmelse i dansk lovgivning findes i momslovens 37, stk. 1. 34

være fysisk integreret i slutproduktet, før der kan gives fradragsret. Derimod kan der ved en udvidende fortolkning gives fradragsret, når indkøbet er blevet foretaget af en afgiftspligtig person. 56 EF-domstolen har i de senere år taget stilling til denne fortolkningstvivl, og den har gennem en række afgørelser vurderet, hvorvidt afgiftspligtige virksomheder har fradrag for den indgående moms i forbindelse med udgifter afholdt i tilknytning til momsfritagne transaktioner. De ikkemomsbelagte transaktioner har haft en vis tilknytning til den afgiftspligtige virksomhed, og tvivlen har blot været, hvor tæt denne tilknytning skal være for at opnå fradragsret. De følgende afsnit vil omhandle forskellige domme, som forholder sig til momsfradragsretten på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner. Fælles for afgørelserne er, at de alle vedrører transaktioner fritaget for moms, men argumentationen i de enkelte afgørelser er dog forskellig, hvorfor de hver især bidrager til besvarelsen af den anden problemstilling. Kapitlet indledes med fire afgørelser fra EF-domstolen, hvorefter der følger noget dansk praksis på området. I afsnit 4.2 beskriver sag C-4/94 BLP Group, som angår et salg af aktier. Herefter kommer sag C-98/98 Midland Bank plc i afsnit 4.3, som arbejder videre på principperne i BLP-dommen, således der opstår yderligere præciseringer af fortolkningen af fradragsrettens udstrækning. Næste EF-dom er sag C-408/98 Abbey National plc i afsnit 4.4, der vedrører virksomhedsoverdragelse. Den sidste afgørelse fra EF-domstolen er sag C-16/00 Cibo Participations i afsnit 4.5, som omhandler et køb af aktier. Dernæst i afsnit 4.6 kommer noget dansk praksis, som har været under en væsentlig udvikling som følge af EF-domstolens afgørelser. Den nationale praksis vedrører dansk praksis efter BLP-dommen samt overdragelse af fast ejendom. Endeligt afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 4.7, hvor der sker en opsamling af kapitlets afgørelser og dets indhold. 56 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 221-223. 35

4.2 Sag C-4/94 Blp Groupe plc Salg af aktier EF-domstolen behandlede i sag C-4/94 BLP Group plc et salg af aktier og tog stilling til, hvorvidt der var momsfradrag for udgifter afholdt til en række rådgivere i forbindelse med afhændelsen af aktierne. BLP-sagen berørte BLP Group plc (herefter BLP Group), som var et selskab, der forvaltede kapitalandele og leverede tjenesteydelser til en række handelsselskaber, der fremstillede varer til møbel- og gør det selv -industrien. I 1989 erhvervede BLP Group selskabskapitalen i det tyske selskab Berg Mantelprofilwerk GmbH (herefter Berg ). Der opstod imidlertid økonomiske vanskeligheder hos BLP Group i 1991, hvorfor selskabet solgte 95 % af kapitalandelene i Berg med henblik på at bruge indtægterne til at afhænde BLP Group s bankgæld. BLP Group anmodede i denne forbindelse om fradrag for moms på udgifter afholdt i henhold til tre fakturaer for tjenesteydelser (forretningsbanker, advokater og revisorer). Anmodningen om momsfradragsret blev afvist af afgiftsmyndighederne. 4.2.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren BLP Group og Commissioners of Customs and Excise (de engelske afgiftsmyndigheder), og sagen blev forelagt EF-domstolen. Uenigheden i hovedsagen bestod i, at BLP Group ønskede fradragsret for den indgående moms, der var pålagt udgifterne afholdt i forbindelse med et salg af aktier. De engelske afgiftsmyndigheder afviste denne fradragsret med begrundelsen, at salg af aktier var en momsfritaget transaktion 57. Der var enighed mellem parterne om, at salget af aktierne ikke faldt udenfor merværdiafgiftens anvendelsesområde, idet afhændelsen var sket i sin egenskab af økonomisk virksomhed. BLP Group var ikke et rent holdingselskab, idet denne også leverede tjenesteydelser til dens datterselskaber, hvilket ikke havde været tilfælde i en tidligere EF-dom, sag C-155/94 Wellcome Trust 58. EF-domstolen tog på baggrund af en fortolkning af sjette momsdirektivs art. 17, stk. 2 stilling til fradragsretten for moms på udgifter afholdt i forbindelse med afhændelse af aktier. EF-domstolen måtte i afgørelsen vurdere, om der skulle anlægges en vid fortolkning af direktivets bestemmelse, dvs. om den omfattede skyldig moms for levering af goder og tjenesteydelser, som var direkte og 57 Salg af aktier er en momsfritaget transaktion, jf. momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra f (ML 13, stk. 1, nr. 11, litra e). Der sker ikke noget momspålæggelse af sådanne transaktioner, hvorfor der heller ikke kan forekomme noget momsmæssigt fradrag i forbindelse med transaktionerne. 58 Sag C-155/94 Wellcome Trust: Wellcome Trust-sagen viste, at et rent holdingselskab, der udelukkende erhverver, bisidder og afhænder aktier, ikke er en afgiftspligtig person, hvorfor dennes transaktioner falder helt udenfor merværdiafgiftens anvendelsesområde. 36

indirekte knyttet til en afgiftspligtig persons afgiftspligtige transaktioner. Nærmere bestemt var spørgsmålet, om der kunne gives fradrag, hvis det blev påvist, at udgifterne havde en indirekte tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. 59 Formålet med de udførte tjenesteydelser i forbindelse med afhændelsen af aktierne var at få anskaffet sig nødvendige midler til betaling af BLP Group s gæld, som berørte selskabets afgiftspligtige transaktioner. I BLP-sagen havde udgifterne til rådgiverne således en indirekte tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner i BLP Group. BLP Group var af den opfattelse, at det sjette direktivs art. 17, stk. 2 skulle have en udvidende fortolkning, dvs. at bestemmelsen også omfattede udgifter til rådgivere, der var indirekte tilknyttet de afgiftspligtige transaktioner. Herudover gjorde BLP Group gældende, at såfremt man var gået i banken og havde lånt pengene, ville momsen af den finansielle rådgivning kunne fradrages, hvorfor BLP Group anførte, at en begrænsning til alene at give fradrag for indgående moms af udgifter, der direkte var knyttet til afgiftspligtige transaktioner, ville være uforenelig med momsrettens neutralitetsprincip. BLP Group bemærkede, at princippet om afgiftens neutralitet krævede, at økonomiske beslutninger ikke påvirkes af fiskale faktorer. 60 EF-domstolen bestemte i sin afgørelse, at denne ikke kunne give BLP Group medhold i dens påstande, og dermed afviste domstolen at give BLP Group momsfradragsret for de afholdte rådgivningsudgifter. EF-domstolen konstaterede, at sjette direktivs art. 17, stk. 2, skulle fortolkes i henhold til art. 17, stk. 5 61., hvilket omhandlede den delvise fradragsret. 62 Det sjette direktivs art. 17, stk. 5 anførte følgende: For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag EF-domstolen lagde stor vægt på brugen af udtrykket benyttes til i bestemmelsen, og denne fortolkede det således, at fradragsret fordrer en kvalificeret tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. Afgørelsen bestemte, at de omhandlende goder eller tjenesteydelser skulle have en direkte og umid- 59 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 12. 60 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 13 og 15. 61 Den tilsvarende bestemmelse i det nuværende momssystemdirektiv er art. 173, stk. 1. 62 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 18. 37

delbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søgte at opnå, var uden betydning. 63 Når EF-domstolen afgjorde, at det endelige mål var uden betydning, var det for at afvise BLP Group s argument om, at salget af aktierne skete med henblik på at tilvejebringe likvide midler til betaling af gæld, som var opstået på baggrund af de afgiftspligtige transaktioner. EF-domstolen bekræftede ovenstående fortolkning ved at fremhæve 1. direktivs art. 2, stk. 2, hvor der alene gives fradragsret for en indgående moms, såfremt denne havde belastet de forskellige omkostningselementer i den afgiftspligtige transaktion. 64 Denne henvisning gav en indikation af, at EF-domstolen ikke anså de afholdte udgifter til rådgivning som værende omkostningselementer i forbindelse med BLP Groups afgiftspligtige transaktioner. 65 EF-domstolen medgav BLP Group, at der ville have været fradrag for udgifter til rådgivning, såfremt denne havde valgt at optage et banklån til at fremskaffe likvide midler i stedet for at sælge kapitalandelene. 66 Dette kunne dog ikke benyttes som argument for at give fradragsret i forbindelse med salg af aktier, og domstolen erfarede, at det som bekendt var tilladt at foretage fiskale betragtninger ved valget mellem gennemførelse af afgiftsfritagne eller afgiftspligtige transaktioner. 67 I forbindelse med kommentaren til banklånet bemærkede EF-domstolen dog, at der var fradragsret for momsen på omkostninger, der havde generel karakter. Fradragsrettens udstrækning dækkede således omkostninger, der bestod af virksomhedens generelle udgifter, såfremt disse af en afgiftspligtig person blev benyttet til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner. På baggrund af sag C-4/94 BLP Group plc fremkommer følgende konklusion. For det første kræves det for at opnå fradrag for moms, at de afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. For det andet gives der ikke fradrag, hvis de afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner. 68 63 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 19. 64 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 21. 65 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 238. 66 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 25. 67 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 26. 68 Sag C-4/94 BLP Group plc, præmis 28. 38

4.3 Sag C-98/98 Midland Bank plc Sag C-98/98 Midland Bank plc berørte fradragsretten for momsen i henhold til nogle juridiske tjenesteydelser afholdt i forbindelse med erstatningssager rejst som følge af en ikke gennemført virksomhedsoverdragelse. Midland Bank-sagen omhandlede Midland Bank plc (herefter Midland Bank), som repræsenterer en koncern, som i momsretlig henseende blev betragtet som en enhed. En forretningsbank Samuel Montagu & Co. Ltd (herefter Samuel Montagu ) beliggende i London tilhørte koncernen, og denne leverede såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie tjenesteydelser. 69 Samuel Montagu fungerede som rådgiver (finansielle tjenesteydelser) for Quadrax Holding Ltd (herefter Quadrax ), et selskab med hjemsted i Delaware USA. Quadrax ville gerne overtage Mercantile House Holding Ltd (herefter Mercantile), hvilket var et børsnoteret selskab i London. Quadrax og et andet selskab British and Commonwealth Holding plc (herefter B & C) indgik en aftale, hvor B & C skulle købe Mercantile og derefter sælge dennes afdeling for store transaktioner til Quadrax. Quadrax var dog ikke i stand til at købe den aftalte afdeling af B & C på grund af utilstrækkelige likvide midler, hvorefter B & C anlagde sag mod Samuel Montagu og Quadrax. Samuel Montagu havde i forbindelse med aftalen mellem Quadrax og B & C og retssagerne fået juridisk bistand fra et advokatfirma. 4.3.1 Sagens afgørelse Samuel Montagu blev i sagen repræsenteret ved Midland Bank, således sagens parter bestod af sagsøgeren Midland Bank og Commissioners of Customs & Excise (afgiftsmyndighederne). Sagen blev forelagt EF-domstolen, hvor Midland Bank gjorde gældende, at momsen i tilknytning til de juridiske ydelser, der var leveret af advokatfirmaet, var fuldt fradragsberettiget. Afgiftsmyndighederne var af en anden opfattelse, idet de ikke anså de juridiske ydelser udelukkende anvendt til afgiftspligtige transaktioner, hvorfor der alene kunne gives delvis fradrag 70. EF-domstolen fik forelagt spørgsmål omkring fortolkningen af 1. direktivs art. 2, stk. 2 og sjette direktivs art. 17, stk. 2 og 5. Der skulle i sagens første spørgsmål vurderes, hvorvidt fradragsretten var betinget af en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver fradragsret. 71 69 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 8. 70 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 12-13. 71 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 17. 39

EF-domstolen foretog i sin besvarelse henvisning til sag C-4/94 BLP Group plc, hvoraf det fremgik, at fradragsret i henhold til det sjette direktivs art. 17, stk. 2, krævede, at de erhvervede varer og ydelser havde en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige formål med transaktionen var uden betydning. BLP-dommen bemærkede, at udtrykket benyttes til fra det sjette direktivs art. 17, stk. 5 viste, at fradragsretten kun var berettiget, såfremt der var en direkte eller umiddelbar tilknytning mellem udgiftens afholdelse og den gennemførte udgående transaktion. 72 EF-domstolen fastslog i Midland Bank-sagen, at det var en nødvendighed med en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Der skulle således foreligge en sådan sammenhæng mellem transaktionerne før en afgiftspligtig person havde momsfradragsret, og omfanget af denne ret kunne fastlægges. 73 Midland Bank-dommens afgørelse byggede således videre på BLP-dommens principper, om end der opstod en præcision af tilknytningskravet. Det fremgik mere klart, at der skulle være en forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og helt konkrete udgående transaktioner. Betingelsen syntes at få den konsekvens, at udgifterne skulle afholdes med det klare formål at benytte det til gennemførelse af bestemte afgiftspligtige transaktioner. 74 Midland Bank-sagens andet spørgsmål bestod af to separate dele, og for det første skulle der tages stilling til selve indholdet af den direkte og umiddelbare forbindelse mellem de indgående og udgående transaktioner. EF-domstolen valgte i dommen ikke at angive nogen eksakte kriterier til vurdering af, om der forelå den nødvendige forbindelse. Det fremgik af afgørelsen, at transaktioner i handel og erhverv var meget forskellige, hvorfor det ikke ville være muligt at give et konkret svar, hvordan man i alle tilfælde skulle fastlægge den fornødne forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner. 75 Med disse overvejelser fastslog EF-domstolen, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem en virksomheds salgstransaktioner, der var afgiftspligtige, og fradragsretten for momsen i tilknyt- 72 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 250 og sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 20. 73 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 24. 74 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 251. 75 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 25. 40

ning til afholdte udgifter. Det var ikke muligt at skabe en generel regel, hvorefter man kunne foretage en opdeling af udgifter, hvoraf nogle kategorier af udgifter som udgangspunkt gav fradragsret, mens andre kategorier af udgifter ikke fremkaldte retten til fradrag. Tværtimod havde EF-domstolen bestemt det modsatte, nemlig at den samme type udgift, som afholdes af en afgiftspligtig person, kunne under nogle omstændigheder give fradragsret, mens den under andre forhold ikke berettigede til fradrag. 76 EF-domstolen valgte at overlade beslutningen om fradragsretten til de nationale domstole. Disse retsinstanser skulle således anvende kriteriet den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i den konkrete sag. Det krævedes dog, at de nationale domstole tog alle omstændigheder i betragtning, hvorunder de pågældende transaktioner var blevet gennemført. 77 Den nationale domstol blev således påkrævet at foretage en konkret vurdering af givne forhold i den enkelte sag og dernæst tage beslutningen om momsfradragsret. EF-domstolen skulle i den anden del af det andet spørgsmål i sagen forholde sig til udgifter, der var afholdt som følge af udførelsen af en udgående transaktion, som giver ret til fradrag. 78 I Midland Bank-sagen leverede Samuel Montagu finansielle tjenesteydelser 79, som havde medført nogle erstatningssager og dermed afholdelse af udgifter til juridisk bistand fra et advokatfirma. Advokatudgifterne, der var pålagt moms, var således den indgående transaktion, og denne var fremkommet som følge af de finansielle tjenesteydelser, de udgående transaktioner, som gav fradragsret. Parterne i sagen var enige om, at fradragsretten for momsen på de afholdte udgifter til juridisk bistand var betinget af, at der forelå en direkte og umiddelbar forbindelse mellem de indgående og udgående transaktioner. Uenigheden angik i den konkrete sag, hvorvidt kravet var opfyldt i forbindelse med afholdelsen af efterfølgende udgifter. Midland Bank var af den opfattelse, at der ikke var forskel på muligheden for fradragsret, hvorvidt en udgift blev afholdt til forberedelse af en afgiftspligtig transaktion eller som en konsekvens af en afgiftspligtig transaktion. Afgiftsmyndighederne var af en anden holdning, idet de anførte, at leverede tjenesteydelser, der alene var en følge af en udgående transaktion, ikke havde nogen direkte eller umiddelbar forbindelse til den udgående transaktion. 80 76 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 253. 77 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 25. 78 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 27. 79 Finansielle tjenesteydelser er omfattet af momsfritagelsen i det sjette direktivs art. 13. Samuel Montagu er alligevel berettiget til fradrag for momsen, idet denne har hjemsted udenfor EU (USA), jf. sjette direktivs art. 17, stk. 3, litra c. 80 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 28. 41

EF-domstolen gav afgiftsmyndighederne medhold i påstanden om, at der ikke var nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem en udgående transaktion (finansielle tjenesteydelser) og en indgående transaktion (juridiske tjenesteydelser), når den indgående transaktion var sket som følge af og efter gennemførelsen af den udgående transaktion. 81 EF-domstolen begrundede sin afgørelse med en af momsrettens grundlæggende principper, hvorefter der skulle pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled med fradrag af den moms, der umiddelbart havde belastet de forskellige omkostningselementer, jf. 1. direktivs art. 2, stk. 2. EF-domstolen fastslog, at de erhvervede tjenesteydelser skulle være anvendt til brug for gennemførelse af de udgående transaktioner, hvorfor udgifterne hertil skulle udgøre en del af omkostningerne ved disse transaktioner. Det antydes derfor, at udgifterne skulle være opstået før den afgiftspligtige udgående transaktion, hvis de skulle bruges i henhold til denne. Bliver udgifter karakteriseret som efterfølgende udgifter, så er fradragsretten for den indgående moms ikke berettiget i forhold til tidligere udgående transaktioner. 82 EF-domstolen afviste således at give fuld fradragsret for de afholdte udgifter, idet der ikke forelå nogen direkte og umiddelbar tilknytning til de udgående transaktioner. Udgifterne til tjenesteydelserne blev i stedet kategoriseret som generalomkostninger, og indgår dermed som elementer ved prisfastsættelsen af virksomhedens produkter. EF-domstolen bestemte, at sådanne generalomkostninger havde direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons virksomhed, hvorfor der alene kunne gives delvis fradragsret, jf. sjette direktivs art. 17, stk. 5. EF-domstolen foreskriver dog i sin afgørelse en undtagelse, hvorved der kunne gives fuld fradragsret for afholdelse af efterfølgende udgifter. Den afgiftspligtige person skulle i så fald under henvisning til objektive forhold godtgøre, at de konkrete udgifter til varer og tjenesteydelser, som havde været anvendt som følge af gennemførelsen af en udgående transaktion, der gav fradragsret, undtagelsesvis var en del af omkostningselementerne i denne transaktion. 83 81 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 31. 82 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 29-30. 83 Sag C-98/98 Midland Bank plc, præmis 32. 42

4.4 Sag C-408/98 Abbey National plc - Virksomhedsoverdragelse Sag C-408/98 Abbey National plc omhandlede et selskab, som havde betalt moms af honorarer til rådgivning, der var afholdt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Sagen vedrørte Scottish Mutual Assurance plc (herefter Scottish Mutual ), et livsforsikringsselskab, som var 100 % ejet af Abbey National plc (herefter Abbey National) i England, der repræsenterede begge med hensyn til momsen. Udover sine aktiviteter indenfor forsikringsbranchen, udlejede Scottish Mutual erhvervsejendomme. Ved en lejekontrakt, der løb i 125 år, havde Scottish Mutual i forbindelse med sin udlejningsvirksomhed forpagtet en erhvervsejendom, som den fremlejede til erhvervslejere, hvorved huslejen blev pålagt moms. Scottish Mutual valgte umiddelbart at sælge sine forpagtningsrettigheder i 125 år samt sine fremlejerrettigheder for GBP 5,4 mio. til et selskab, der ikke tilhørte den samme koncern. 84 Sagen omhandlede salget af disse rettigheder, som af afgiftsmyndighederne blev karakteriseret som en virksomhedsoverdragelse. 4.4.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren Abbey National og Commissioners of Customs and Excise (afgiftsmyndighederne). Tvisten i hovedsagen var, at Abbey National var af den opfattelse, at denne havde fradragsret for indgående moms på en række udgifter, som var afholdt i forbindelse med overdragelsen af Scottish Mutual s udlejningsvirksomhed. Dette anerkendte de engelske afgiftsmyndigheder ikke, og de fandt derimod, at kun en mindre del af momsen, som var erlagt for disse udgifter, kunne fradrages. 85 Abbey National anlagde sag i England, men sagen blev videreført til EF-domstolen, som fik forelagt 3 præjudicielle spørgsmål, som alle vedrørte omfanget af fradragsretten, jf. sjette direktivs art. 17, stk. 2 og 5. 84 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 10-12. 85 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 14. 43

EF-domstolen valgte at undersøge spørgsmålene under ét, og der skulle i den pågældende sag vurderes følgende: 86 om overdrageren, når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes, som om der ikke foreligger en levering af goder, kan fradrage den moms for udgifter, der har belastet de tjenesteydelser, som er erhvervet med henblik på at gennemføre denne overdragelse. Medlemsstaterne kunne vælge at implementere sjette direktivs art. 5, stk. 8 87 i national lovgivning, hvorefter transaktionen ved en virksomhedsoverdragelse ikke udgjorde en afgiftspligtig transaktion i henhold til det sjette direktivs art. 2. 88 England havde valgt at benytte sig af denne mulighed, således det fremgik af den nationale lovgivning, at en virksomhedsoverdragelse ikke skulle anses som levering af goder. 89 Spørgsmålet var herfor, hvordan man momsretligt skulle forholde sig til tjenesteydelser, der typisk afholdes i tilknytning til overdragelse af en virksomhed. EF-domstolen skulle i den konkrete sag tage stilling til, hvorvidt der kunne gives fradragsret for moms, der var pålagt rådgiveromkostninger, afholdt med henblik på at gennemføre den momsfritagne virksomhedsoverdragelse. Parterne i sagen var meget uenige i denne problemstilling, og de fremlagde derfor helt forskellige grunde til støtte for deres påstande. Abbey National erkendte i sin argumentation, at selve overdragelsen af virksomheden ikke var en afgiftspligtig transaktion, jf. sjette direktivs art. 5, stk. 8, men fradragsretten for momsen på de omtalte udgifter afhang af erhververens gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner. Abbey National understregede, at de afholdte udgifter havde en direkte og umiddelbar tilknytning til erhververens afgiftspligtige økonomiske virksomhed, hvilket var tilstrækkeligt til at opfylde kravet fra BLP-dommen. 90 Afgiftsmyndighederne var uenige i denne påstand, idet de mente, at udgifterne ikke var anvendt i forbindelse med gennemførelse af en afgiftspligtig transaktion, hvorfor retten til fradrag ikke eksisterede. 86 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 16. 87 Den tilsvarende bestemmelse i det nuværende momssystemdirektiv er art. 19. 88 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 30. 89 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 9. 90 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 18. 44

EF-domstolens afgørelse tog udgangspunkt i tidligere afgørelser, hvor fradragsretten i henhold til det sjette direktivs art. 17, stk. 2 og 5 ligeledes havde været under behandling. EF-domstolen redegjorde for den seneste fortolkning af fradragsretten, som var blevet bestemt i sag C-4/94 BLP Group plc og sag C-98/98 Midland Bank plc. BLP-dommen fastslog, at fradragsretten var betinget af, at de erhvervede goder og tjenesteydelser havde en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, der gav fradragsret, og at det endelige formål med udgiftens afholdelse var uden betydning for fradragsrettens udøvelse. 91 Midland Bank-dommen anførte, at det var nødvendigt med en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der gav ret til fradrag. 92 EF-domstolen skulle således i den konkrete sag vurdere, hvorvidt der var en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de af Abbey National afholdte tjenesteydelser, der var erhvervet i forbindelsen med overdragelsen af udlejningsvirksomheden, og en eller flere af dennes udgående afgiftspligtige transaktioner. Indledningsvis forholdte EF-domstolen sig til Abbey National argument om, at en tilknytning til erhververens økonomiske virksomhed var tilstrækkelig for opnåelse af fradragsretten. EFdomstolen afviste helt påstanden herom, idet det fremgik af sjette direktivs art. 17, stk. 2, at en afgiftspligtig person alene kunne fradrage momsen for varer og ydelser, der blev brugt i forbindelse med egne afgiftspligtige transaktioner. EF-domstolen understregede desuden, at de afholdte tjenesteydelser ikke var omkostningselementer ved erhververens afgiftspligtige udgående transaktioner, hvilket var et klart krav for fradragsret, jf. 1. direktivs art. 2. 93 EF-domstolen fastslog dernæst, at de rådgivningsudgifter, som Abbey National havde afholdt i forbindelse med overdragelsen, ikke havde en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der gav fradragsret. 94 Dermed vurderede EF-domstolen, at kriterierne for fradragsret bestemt i BLP-dommen og Midland Bank-dommen ikke var opfyldt. På denne baggrund kunne man umiddelbart forvente, at EF-domstolen valgte at fastholde principperne fra BLP-sagen og dermed afvise fradragsretten for momsen på tjenesteydelserne. Men det blev imidlertid ikke tilfældet, idet EF-domstolen kom med en meget vigtig tilføjelse, nemlig at afholdte udgifter i forbin- 91 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 25. 92 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 26. 93 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 32. 94 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 34. 45

delse med en momsfritaget virksomhedsoverdragelse ansås for en del af den erhvervsdrivendes almindelige omkostninger (generalomkostninger), og at de således var omkostningselementer i virksomhedens produktpriser. EF-domstolen tilføjede, at selv i tilfælde af en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed, hvor sælgervirksomheden ikke længere gennemførte transaktioner efter afholdelse af de nævnte tjenesteydelser, skulle udgifterne til disse tjenesteydelser anses for afholdt som led i den økonomiske virksomhed før overdragelsen. Der blev således lagt til grund, at udgifterne, som Abbey National havde afholdt i forbindelse med overdragelsen af udlejningsvirksomhed, havde en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed. 95 Det fremgik af afgørelsen, at EF-domstolen havde forladt det krav, som blev opstillet i BLPdommen, hvor det krævedes, at der skulle være en direkte og umiddelbar tilknytning til en afgiftspligtig transaktion. Der eksisterede ingen direkte og umiddelbar sammenhæng mellem de momsbelagte tjenesteydelser og en konkret afgiftspligtig transaktion i Abbey National, men det var alene tilstrækkeligt for at opnå fradragsret for momsen på udgifterne i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen, at der forelå en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed. De omtalte tjenesteydelser blev benævnt almindelige omkostninger, og der blev statueret fradragsret for momsen på sådanne generalomkostninger. EF-domstolens afgørelse i Abbey National-dommen måtte tages som udtryk for, at der var fradrag for moms pålagt rådgiveromkostninger afholdt i forbindelse med overdragelsen af en momspligtig virksomhed. Det afgørende var, om den virksomhed, der var genstand for overdragelse, var en momspligtig virksomhed, idet rådgiveromkostninger således kunne anses for udgifter, der kunne henføres til virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen. 95 Sag C-408/98 Abbey National plc, præmis 35-36. 46

4.5 Sag C-16/00 Cibo Participations Køb af aktier Sag C-16/00 Cibo Participations vedrørte Cibo Participations (herefter Cibo), som var et holdingselskab, som ejede væsentlige kapitalandele i tre virksomheder indenfor cykelbranchen. Cibo var ikke et rent holdingselskab 96, idet selskabet aktivt involverede sig i administrationen af datterselskaberne, og disse tjenesteydelser blev leveret mod vederlag. Cibo havde i forbindelse med erhvervelsen af kapitalandelene i datterselskaberne afholdt en række tjenesteydelser til selskabsrevision og skatte- og afgiftsspørgsmål mm. De franske afgiftsmyndigheder havde nægtet at anerkende Cibo fradragsret for momsen, der var tilknyttet disse udgifter, hvilket Cibo bestred. 97 Tvisten i sagen omhandlede således momsfradragsretten i tilknytning til afholdte udgifter i forbindelse med køb af aktier. 4.5.1 Sagens afgørelse Sagens parter bestod af sagsøgeren Cibo og Directeur régional des impôts du Nord-de-Calais (de franske afgiftsmyndigheder), og sagen blev forelagt EF-domstolen. Cibo havde i sin argumentation for fradragsret gjort gældende, at selskabet foretog en aktiv indgriben i administrationen hos sine datterselskaber gennem en række leverede tjenesteydelser. Cibo havde således afgiftspligtige indtægter som følge af disse tjenesteydelser, hvorfor de afholdte udgifter i forbindelse med overtagelsen af aktierne vedrørte selskabets økonomiske virksomhed. De leverede tjenesteydelser til datterselskaberne ville Cibo have karakteriseret som værende generalomkostninger, hvorved der forekom momsfradragsret. 98 Afgiftsmyndighederne mente ikke, at Cibo havde en indgriben i administrationen hos datterselskaberne, og i givet fald den havde, så skulle udgifterne henføres til virksomhedens generelle aktiviteter. 99 Indledningsvis bestemte EF-domstolen, at principperne om fradragsret, som var fastlagt gennem fortolkningen af det sjette direktivs art. 17, stk. 2 og 5 i BLP-dommen, Midland Bank-dommen og Abbey National-dommen, fortsat var gældende. Det var således stadig en forudsætning for momsfradragsret, at der var en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transakti- 96 Sag C-60/90 Polysar: Polysar-sagen fastslog, at der er tale om et rent holdingselskab og derved ikke økonomisk virksomhed, såfremt denne ikke direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes. Rene holdingselskaber er ikke omfattet af merværdiafgiftens anvendelsesområde. 97 Sag C-16/00 Cibo Participations SA, præmis 8-10. 98 Sag C-16/00 Cibo Participations SA, præmis 24. 99 Sag C-16/00 Cibo Participations SA, præmis 11-12 og 25. 47

on og én eller flere udgående transaktioner, der gav ret til fradrag. Det endelige mål, som den afgiftspligtige søgte at opnå herved, var fortsat uden betydning. 100 EF-domstolen fastslog endvidere, at momsfradragsretten på de afholdte tjenesteydelser i forbindelse med aktiekøbet var betinget af, at udgifterne dertil var indgået som omkostningselementer i prisfastsættelsen for de udgående transaktioner, der gav ret til fradrag, jf. første direktivs art. 2, stk. 2. 101 EF-domstolen konkluderede, at ingen af de ovenstående krav var opfyldt i Cibo-sagen. Der forelå ikke nogen direkte eller umiddelbar tilknytning mellem de forskellige tjenesteydelser, som var erhvervet i forbindelse med køb af aktierne i datterselskaberne, og én eller flere udgående transaktioner, som gav fradragsret. Dertil erfarede EF-domstolen, at de forskellige omkostningselementer i selskabets udgående transaktioner ikke var belastet af momsen på de afholdte tjenesteydelser ved aktiekøbet. 102 Trods manglende opfyldelse af de opstillede krav fra tidligere afgørelser, besluttede EF-domstolen alligevel at indrømme fradragsret for den indgående moms, dog alene delvis fradragsret, jf. sjette direktivs art. 17, stk. 5. EF-domstolen konstaterede, at omkostningerne ved tjenesteydelserne var omfattet af den afgiftspligtiges generalomkostninger og var dermed priselementer for virksomhedens produkter. Under henvisning til BLP-dommen, Midland Bank-dommen og Abbey Nationaldommen bemærkede EF-domstolen, at de afholdte udgifter havde en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. 103 100 Sag C-16/00 Cibo Participations SA, præmis 28-29. 101 Sag C-16/00 Cibo Participations SA, præmis 30-31. 102 Sag C-16/00 Cibo Participations SA, præmis 32. 103 Sag C-16/00 Cibo Participations SA, præmis 33-34. 48

4.6 Praksis i Danmark Ovenstående EF-afgørelser har haft væsentlig indflydelse på det danske momsområde, og der er sket nogle ændringer af praksis som følge heraf, idet danske afgiftsmyndigheder i dag har en anden holdning til fradragsrettens udstrækning. Ud fra EF-domstolens afgørelser fremkommer der et billede af, hvilket omfang medlemsstaterne kan indrømme fradragsret for momsen ved afholdelse af udgifter i tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner. I BLP-sagen tager EF-domstolen stilling til, om en virksomhed har momsfradrag ved indkøb af ydelser anvendt til momsfritagne transaktioner, når formålet med de fritagne transaktioner er at gøre det muligt for virksomheden at gennemføre afgiftspligtige transaktioner. BLP-dommen konstaterer, at en afgiftspligtig person ikke kan opnå fradragsret for momsen på udgifter, der benyttes til momsfritagne transaktioner, og det har ingen indflydelse, at den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelse af en afgiftspligtig transaktion. 4.6.1 Dansk praksis efter BLP-sagen Den nedlagte klageinstans Momsnævnet har i et par sager forholdt sig til BLP-dommens betydning for den danske praksis. BLP-sagen og de to afgørelser fra Momsnævnet viser sig at få en stor indflydelse på retspraksis indenfor salg af fast ejendom. De to følgende afsnit indeholder en kort beskrivelse af de to afgørelser fra Momsnævnet, således konsekvenserne af BLP-dommen fremkommer. 4.6.1.1 TfS 1996, 563 104 I TfS 1996, 563 var en revisor af den opfattelse, at et selskab, der havde en momspligtig omsætning i form af udlejning af driftsmidler, var berettiget til momsfradrag for udgifter til advokatbistand i forbindelse med salg af aktier. Der skulle således i sagen tages stilling til omstændigheder lignende BLP-dommen, idet selskabet ønskede fradragsret på trods af momsfritagelsen for finansielle transaktioner, jf. ML 13, stk. 1, nr. 11. Selskabets revisor var af den holdning i sagen, at et aktiesalg erhvervet for selskabets opsparede midler på baggrund af momspligtige transaktioner ikke var en finansiel aktivitet, der berørte momsfradragsretten. Revisoren fandt, at der forelå en tilknytning mellem udgifterne til juridisk bistand og selskabets opsparede momspligtige kapital, hvorfor der skulle opretholdes en fradragsret. 104 Udarbejdet på baggrund af TfS 1996, 563 Na. 49

Både told- og skattemyndighederne og Momsnævnet afviste denne påstand og bestemte, at advokatbistanden ikke var blevet anvendt til selskabets udgående afgiftspligtige leverancer i henhold til momslovens 37, stk. 1. Under henvisning til BLP-dommen bemærkede Momsnævnet, at ydelser, der var indkøbt til en momsfritaget aktivitet, ikke kunne give ret til fradrag, uanset om provenuet fra aktiesalget skulle anvendes til den fuldt momspligtige virksomhed. 4.6.1.2 TfS 1996, 320 105 TfS 1996, 320 vedrørte en teaterforening, som ønskede fradrag for momsen vedrørende produktion af en videooptagelse, som foreningen havde opført med henblik på at skaffe sponsorbidrag, der i øvrigt var momsfritaget i lovgivningen. Udover de momsfrie indtægter via sponsorbidrag havde teaterforeningen desuden en momspligtig omsætning i form af entreindtægter og indtægter ved salg af forfriskninger m.v. til publikum. Teaterforeningen klagede til Momsnævnet over det manglende momsfradrag for produktionen af videooptagelsen. Momsnævnet afviste teaterforeningens klage og nægtede fradragsret for momsen på udgifterne til videooptagelsen. Momsnævnet lagde i sin begrundelse vægt på BLP-dommen, hvorved der ikke var givet momsfradrag for udgifter afholdt i forbindelse med en momsfritagen transaktion, ej heller når den fritagne transaktions endelige formål var gennemførelsen af afgiftspligtige transaktioner. Momsnævnet bestemte endvidere i henhold til momslovens 37, stk. 1, at der alene skulle medregnes den indgående moms i afgiftstilsvaret på køb, som udelukkende angik omsætningen af afgiftspligtige varer og ydelser. På baggrund af EF-domstolens afgørelse i BLP-dommen og bestemmelsen i momsloven, så fandt Momsnævnet, at der ikke kunne lægges til grund for fradrag, at den fritagne transaktions endelige formål var gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion. Der eksisterede ingen sammenhæng mellem udgifterne til videooptagelsen og teaterforeningens momspligtige omsætning, hvorfor fradragsretten var udelukket. 105 Udarbejdet på baggrund af TfS 1996, 320 Na. 50

4.6.2 Salg af fast ejendom Udstrækningen af den danske momsfradragsret for udgifter afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom har ændret sig drastisk som følge af ovenstående afgørelser fra EF-domstolen. Der har de seneste år været en lang række sager, hvor afgørelserne viser en radikal ændring af dansk praksis. Det har i mange år været fast administrativ kutyme, at der bliver givet fradragsret for udgifter i tilknytning til overdragelse af fast ejendom, såfremt den faste ejendom følgelig er blevet anvendt til momspligtige aktiviteter. 106 Levering af fast ejendom er momsfritaget, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke skal pålægges moms til overdragelsessummen af fast ejendom. På trods af fritagelsen har afgiftsmyndighederne tidligere alligevel bevilliget momsfradragsret for udgifter, der har en tilknytning til disse afgiftsfritagne transaktioner. 107 Den førnævnte praksis, hvor der i vid udstrækning indrømmes fradragsret, bliver for alvor ændret som følge af TfS 2000, 692 LSR, hvor der tages stilling til BLP-dommens betydning for momsfradragsretten på afholdte udgifter i forbindelse med salg af fast ejendom. 4.6.2.1 TfS 2000, 692 LSR 108 TfS 2000, 692 LSR omhandlede en personligt drevet virksomhed, der beskæftigede sig med køb og salg af udlejningsejendomme samt af formidling og udlejning af fast ejendom. 109 Virksomheden, som var frivillig registreret for sine aktiviteter for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom 110, ønskede fradrag for moms til udgifter vedrørende salg af udlejningsejendomme, hvilket afgiftsmyndighederne ikke anerkendte med henvisning til, at salg af fast ejendom var momsfritaget, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9. Afgiftsmyndighederne anførte, at fradragsretten på de pågældende udgifter udelukkende skulle bedømmes på baggrund af dens karakter, dvs. transaktionens afgiftspligtige status. Afgiftsmyndighederne opbyggede sin argumentation på baggrund af BLP-dommen, hvorefter en virksomhed, der afholdte tjenesteydelser (rådgivningsydelser), som utvivlsomt rettede sig mod en momsfritaget transaktion (levering af fast ejendom), ikke kunne opnå fradragsret for den indgående moms på dis- 106 Artikel: Engers, Søren og Pedersen (2003), Niels H., Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed - momslovens 8, stk. 1, side 3. 107 TS-Cirkulære 2001-34, afsnit 1-2. 108 Udarbejdet på baggrund af TfS 2000, 692 LSR og Momsvejledningen: Afsnit J.1.1.1 Momsfritagne transaktioner Ikke fradragsret, side 172-173. 109 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af TfS 2000, 692 LSR. 110 Frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom kan tillades af told- og skatteforvaltningen, jf. ML 51, stk. 1, hvorefter den registrerede bliver en afgiftspligtig person, hvor momsfritagelsen ikke længere er gældende. 51

se ydelser. Afgiftsmyndighederne bemærkede endvidere, at der ikke var momsfradrag på leverancer, der havde tilknytning til en momsfritagelse efter momslovens 13, jf. ML 37, stk. 1. Den sagsøgende virksomhed i sagen mente derimod, at denne var fradragsberettiget på grund af den frivillige momsregistrering, hvorefter den kunne få fradragsret i samme omfang som alle andre registrerede virksomheder. Virksomheden mente, at udlejningsejendommene var driftsmidler anvendt i afgiftspligtig virksomhed. Derudover henviste den til tidligere praksis, hvortil der igennem 20 år havde været indrømmet fradragsret for udgifter, der vedrørte salg af momsregistrerede virksomheders aktiver. Virksomheden afviste BLP-dommens betydning i sagen ved at bemærke, at der var tale om salg af fast ejendom og ikke salg af aktier, hvorfor disse forskellige afhændelser ikke kunne sidestilles. Såfremt ingen af ovenstående argumenter kunne medgives, så mente virksomheden, at afvisningen af fradragsretten måtte være en praksisændring, som derfor først kunne have virkning fra tidspunktet for denne afgørelse. Landsskatteretten fastslog, at der ikke var momsfradragsret for afholdelsen af udgifter i forbindelse med salg af udlejningsejendomme med henvisning til momslovens 37. Retten byggede tillige sin afgørelse på BLP-dommen, og den fastslog, at afgørelsen i BLP-sagen var generel, hvorfor den også havde betydning på salg af fast ejendom. Dermed afviste landsretten påstanden om, at BLPdommen alene kunne anvendes på salg af aktier. I den foreliggende sag skulle der også tages stilling til, hvornår ændringen i praksis havde fundet sted. Landsskatteretten fastslog, at praksisændringen allerede tidligere var sket med henvisning til Momsvejledningen fra 1996 s omtale af EF-domstolens BLP-dom samt Momsnævnets afgørelser i form af TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563. Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000, 692 LSR fastslog således, at når en virksomhed afholdte udgifter i forbindelse med salg af fast ejendom, så blev der ikke længere indrømmet momsfradragsret, idet udgifterne havde tilknytning til en momsfritaget transaktion, som ikke gav ret til fradrag. Det blev ikke tillagt betydning, at virksomheden havde foretaget en frivillig momsregistrering. 4.6.2.2 Dansk praksis efter Abbey National-sagen Den netop nævnte praksisændring har betydning for salg af fast ejendom, idet der bliver nægtet fradrag for moms af salgsomkostninger, uanset om ejendommen har indgået i driften af en momspligtig virksomhed eller har været frivillig momsregistreret for udlejning. 52

Der bliver således tilsyneladende ikke overvejet, om der uanset en direkte og umiddelbar forbindelse til en momsfri omsætning samtidig kan være en fradragsberettigende forbindelse mellem de momsbelagte omkostninger og virksomhedens almindelige samlede økonomi. Der kommer en række afgørelser vedrørende salg af fast ejendom i forlængelse af TfS 2000, 692 LSR, men til forskel for denne afgørelse tager de efterfølgende domme udgangspunkt i Abbey National-dommen, som er fremkommet i mellemliggende periode. EF-domstolen har i sag C-408/98 Abbey National plc bestemt fradragsrettens udstrækning i forbindelse med hel eller delvis virksomhedsoverdragelser. Sagens afgørelse viser, at EF-domstolens indrømmer fradragsret for momsen på udgifter afholdt i tilknytning til overdragelse af en virksomhed. Abbey National-dommen kan ses som en klar afvigelse fra BLP-dommens resultat, hvorfor det giver virksomheder et fornyet håb om fradragsret i forbindelse med salg af fast ejendom. Danske virksomheder har gennem Abbey National-dommen mulighed for at få momsfradragsret for udgifter afholdt i tilknytning til salg af fast ejendom, såfremt salget er sket som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. 111 De danske retsinstanser har som følge af Abbey National-dommen taget stilling til adskillige sager, hvor virksomhederne ligeledes ønsker fradragsret for den indgående moms afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom. Virksomhederne begrunder nu fradragsretten med, at de anser salget af den faste ejendom som en virksomhedsoverdragelse. Domstolenes opgave er således at foretage en vurdering i den konkrete sag, hvorvidt der egentlig foreligger overdragelse af en virksomhed. Nedenfor følger en kort beskrivelse af en national afgørelse fra Landsskatteretten omkring salg af fast ejendom. 112 4.6.2.3 SKM2004, 236 LSR 113 Denne sag omhandlede et selskab, som havde solgt en ejendom til en ejendomsmæglervirksomhed. Selskabet havde tidligere foretaget frivillig momsregistrering for udlejning af ejendommen, jf. ML 51, hvorfor denne havde fradrag for momsen på driftsudgifter i forbindelse med udlejningen. Det viste sig, at den købende virksomhed ikke ønskede at fortsætte den momspligtige udlejning, hvorfor sælgerens udlejningsvirksomhed ikke fortsatte i drift. 111 TS-Cirkulære 2001-34, afsnit 17 og 23. 112 De øvrige afgørelser: SKM2003.302 LSR, SKM2005.485 LSR, SKM2005.454 VLR og SKM2006.613 ØLR omhandler den samme problemstilling som i SKM2004.236 LSR, og resultatet af afgørelsen kan ligeledes sidestilles, hvorfor det vil virke overflødigt at beskrive samtlige afgørelser. 113 Dette afsnit er udarbejdet på baggrund af SKM2004.236 LSR. 53

Told- og skatteregionen afviste at give fradrag for momsen til ejendomsmæglersudgifter, som selskabet havde afholdt i tilknytning til overdragelsen af den faste ejendom, idet køberen ikke fortsatte den momsregistrerede drift af udlejningsvirksomheden efter ML 51. Der forelå ikke fradragsret ifølge afgiftsmyndighederne, idet salg af fast ejendom var en afgiftsfritaget transaktion, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9. Betingelserne i Abbey National-dommen var ikke opfyldt, idet der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, hvorfor de afholdte udgifter til ejendomsmægler ikke kunne karakteriseres som generalomkostninger. Selskabet var af den holdning, at salget skulle anses som værende overdragelse af en virksomhed omfattet af ML 8, stk. 1, 3. pkt. I argumentationen blev der lagt vægt på, at det var ligegyldigt, om driften af den overdragne ophørte, når hensigten med købet var at anvende ejendommen til et fuldt momspligtigt formål. Det var underordnet under hvilken form eller branche, virksomheden fortsatte sin drift. Selskabet mente således ikke, at det var af den store momsretlige betydning, om køber efterfølgende drev udlejnings- eller ejendomsmæglervirksomhed fra ejendommen. Det sælgende selskab nægtede tillige, at fradragsretten var afhængig af, at der var tale om en virksomhedsoverdragelse. Når ejendommen havde været benyttet til fuldt afgiftspligtig virksomhed, så var det uden betydning, at udgifterne vedrørte en momsfritaget transaktion, idet udgifterne havde en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens samlede økonomiske virksomhed, hvor der var fradragsret for generalomkostninger. Landsskatteretten gav told- og skatteregionen medhold i sin påstand, og denne afviste derfor at indrømme fradrag for moms på afholdte ejendomsmæglerudgifter i forbindelse med salg af fast ejendom. I afgørelsen fastslog Landsskatteretten, at salget ikke kunne karakteriseres som en hel eller delvis overdragelse af virksomhed, idet overdragelsen af den faste ejendom alene var sket med hensyn til den faste ejendom og ikke udlejningsvirksomheden. Køber havde til hensigt at anvende ejendommen til anden momspligtig virksomhed og ingen intention om at videredrive den overdragne virksomhed eller en del heraf, hvorfor der ikke forelå nogen virksomhedsoverdragelse, jf. Zita Modes Sàrl-dommen. 4.6.2.4 Vurdering ved salg af fast ejendom Landsskatteretten har i SKM2004, 236 LSR fremhævet to af momslovens fritagelser, som fremgår af henholdsvis ML 13 og ML 8, stk. 1, 3. pkt. I det sjette direktivs art. 17, stk. 2 er der fradrag for moms af varer og ydelser anvendt i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner. Den danske hjemmel i momslovens 54

37 fastslår, at der er fradrag for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter 13. Det fremgår således helt klart og tydeligt, at der ikke indrømmes fradrag for udgifter afholdt i tilknytning med afgiftsfritagne transaktioner, herunder salg af fast ejendom efter ML 13, stk. 1, nr. 9. Når et salg af en fast ejendom efter ML 13, stk. 1, nr. 9 er en momsfritagen transaktion, betyder det ikke, at transaktionen falder udenfor momssystemets anvendelsesområde. Momsfritagne transaktioner efter ML 13 er stadig afgiftspligtige transaktioner, men som blot ved en særlig bestemmelse er fritaget for moms. Virksomhedsoverdragelser, fritaget gennem ML 8, stk. 1, 3. pkt., er i modsætning til momsfritagelserne i ML 13 ikke omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Ved overdragelse af en virksomhed anses der ikke at være sket en levering af et gode, hvorfor en af de grundlæggende betingelser for afgiftspligtige transaktioner ikke er opfyldt. Abbey National-dommen omhandler udelukkende transaktioner omfattet af ML 8, stk. 1, 3. pkt., hvorfor der ikke skal anerkendes fradrag for en transaktion, der har direkte og umiddelbar tilknytning til momsfritagen transaktion vedrørende salg af fast ejendom, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9. Landsskatteretten bestemmer således, at der foreligger en væsentlig forskel mellem de to momsfritagelser, og fradragsretten i henhold til Abbey National-dommen retter sig udelukkende på virksomhedsoverdragelser, hvilket også fremgår af TS-Cirkulære 2001-34 afsnit 12. De nationale retsinstanser har udover SKM2004.236 LSR taget stilling til en lang række andre afgørelser, hvor alle omhandler Abbey National-dommens anvendelse i forbindelse med salg af fast ejendom. Afgørelser nægter i samtlige tilfælde momsfradrag, såfremt der ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. ML 8, stk. 1, 3. pkt. 55

4.7 Sammenfatning Dette kapitel har behandlet en række sager fra EF-domstolen og dansk praksis, og afgørelserne har givet et billede af fradragsrettens udstrækning, således det er muligt at komme med en besvarelse af afhandlingens anden problemstilling. De behandlede afgørelser har givet en indikation af, hvornår afgiftspligtige virksomheder har fradragsret for den indgående moms i forbindelse med udgifter afholdt i tilknytning til momsfritagne transaktioner. Den første afgørelse fra EF-domstolen er sag C-4/94 BLP Group plc, og denne afgørelse giver de første retningslinjer med hensyn til fradragsretten udstrækning. BLP-dommen præsenterer et generel princip, nærmere bestemt at fradragsretten er betinget af en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål med de afholdte udgifter er uden betydning. EFdomstolen har dermed afvist at give fradragsret, såfremt der blot foreligger en indirekte tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. På trods af der ikke gives fradragsret ved indirekte tilknytning, så nægter EF-domstolen dog ikke, at der kan gives fradragsret for generelle udgifter, eksempelvis afholdte udgifter i forbindelse med optagelse af et banklån, hvorfor princippet om direkte og umiddelbar tilknytning ikke virker altdækkende. EF-domstolen tilkendegiver, dels der ingen fradragsret er ved indirekte tilknytning, dels der stadig gives fradragsret for den indgående moms på udgifter af generel karakter. Netop generelle udgifter har ikke har nogen direkte tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, men deres karakteristika som almindelige omkostninger har væsentlig betydning, idet disse indgår som priselementer i virksomhedens produkter. Der sker således en væsentlig sondring mellem de almindelig omkostninger og usædvanlige udgifter, eksempelvis udgifter afholdt i forbindelse med et enkeltstående aktiesalg. BLP-dommen resulterer i følgende konklusion om fradragsretten. For det første kræves opnåelse af fradragsret, at de afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. For det andet gives der ikke fradrag, såfremt de afholdte udgifter har en direkte eller umiddelbar tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner. Den anden afgørelse fra EF-domstolen er sag C-98/98 Midland Bank plc, hvor EF-domstolen ligeledes tager stilling til fradragsrettens omfang. Midland Bank-dommen kommer på mange måder i forlængelse af BLP-dommen, og der fremkommer en række præciseringer af BLP-dommens principper. 56

EF-domstolen bekræfter i Midland Bank-dommen, at momsfradragsretten kræver, at de afholdte udgifter skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. Der sker imidlertid også en udbygning af dette princip, således der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Denne formulering kan give kravet en helt anden udstrækning, idet det tydeligere fremgår, at der skal være en sammenhæng mellem udgiftens afholdelse og den gennemførte udgående transaktion. Midland Bank-dommens præcisering kan sagtens ses som en skærpelse fra EF-domstolens side, hvorfor det medfører en indskrænkende mulighed for opnåelse af fradragsret. 114 EF-domstolen vælger i Midland Bank-dommen ikke at udstede nogen præcise kriterier vedrørende selve indholdet af den direkte og umiddelbare forbindelse mellem de indgående og udgående transaktioner, hvorfor der ikke forefindes nogen generel regel, som afgør udgifternes momsfradragsret. EF-domstolen overlader beslutningen om fradragsretten til medlemsstaternes nationale domstole, og disse skal anvende kriteriet omkring den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i den konkrete sag. Midland Bank-dommen fastslår endvidere, at der ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem en indgående og udgående transaktion, når den indgående transaktion sker som følge af og efter gennemførelsen af den udgående transaktion. EF-domstolen afviser dermed, at der foreligger en tilstrækkelig forbindelse, når der er tale om efterfølgende udgifter, idet disse ikke indgår som omkostningselementer i tidligere udgående transaktioner. De efterfølgende udgifter bliver af Midland Bank-dommen karakteriseret som generalomkostninger, og de har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtiges virksomhed, hvorfor udgifterne indgår som omkostningselementer ved prisfastsættelsen af virksomhedens produkter. EF-domstolens tredje afgørelse er sag C-408/98 Abbey National plc, hvor der ligeledes bliver stillet spørgsmålstegn ved fradragsrettens rækkevidde i forbindelse med momsfritagne transaktioner. Abbey National-dommen er en videreudvikling af både BLP-dommen og Midland Bank-dommen, men afgørelsens konklusion adskiller sig væsentligt fra de tidligere EF-domme. Abbey Nationaldommen benytter principperne, som er fremkommet gennem BLP-dommen og Midland Bankdommen, og afgørelsen tager således sit udgangspunkt i det anvendte kriterium om den direkte og umiddelbar forbindelse mellem indgående og udgående transaktioner. 114 Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, side 251. 57

Afgørelsen i Abbey National omhandler en helt anden momsfritagelseshjemmel end BLP-dommen, hvorfor resultatet har vist sig at blive af en ganske anden karakter. BLP-dommen berører et enkeltstående aktiesalg, hvorimod Abbey National-dommens vedrører en momsfritagen virksomhedsoverdragelse. EF-domstolen bestemmer i Abbey National-dommen, at de afholdte udgifter i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvorfor BLP-dommens og Midland Bank-dommens krav ikke er opfyldt. EF-domstolen vælger ikke at afvise fradragsretten på denne baggrund, men denne benytter sig i stedet af muligheden for at karakterisere udgifterne som almindelig omkostninger, også kaldet generalomkostninger. Sådanne generalomkostninger, der er introduceret som begreb i Midland Bank-dommen, er omkostningselementer i prisfastsættelsen for virksomhedens produkter, og disse har en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige samlede økonomiske virksomhed. EF-domstolen har med Abbey National-dommen bestemt at fravige BLP-dommens krav, og derved give virksomheder fradragsret for den indgående moms, der er pålagt udgifter afholdt i forbindelse med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, idet der er en direkte og umiddelbar forbindelse med den samlede økonomiske virksomhed. Den fjerde og sidste EF-afgørelse i dette kapitel er sag C-16/00 Cibo Participations. Ligesom de øvrige tre tidligere afgørelser giver denne sag en indikation om fradragsrettens udstrækning i forbindelse med en særlig momsfritaget transaktionstype. Cibo-sagen omhandler udgifter afholdt i forbindelse med køb af aktier i modsætning BLP-dommen, hvor udgifterne har tilknytning til et salg af aktier. EF-domstolen anvender i Cibo-dommen kravet om, at der skal være en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, og at det endelig mål, den afgiftspligtige søger at opnå herved, er uden betydning. EF-domstolen konstaterer, at der ikke forefindes en sammenhæng mellem tjenesteydelser afholdt i forbindelse med aktiekøb og de udgående transaktioner, der giver fradragsret. Derudover erfarer EF-domstolen, at kravet om udgifterne skal være omkostningselementer i de udgående transaktioner, heller ikke er opfyldt. 58

EF-domstolen vælger alligevel at anerkende fradragsretten for momsen på disse tjenesteydelser, idet den henholder udgifterne til generalomkostningerne, som er priselementer for virksomhedens produkter. Resultatet af Cibo-dommen afspejler således Abbey National-dommen, hvor EF-domstolen tilkendegiver, at de afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. De ovenstående afgørelser fra EF-domstolen viser en klar udvikling i praksis, og disse har også haft en tydelig afsmitning på dansk praksis, herunder på salg af fast ejendom. Udstrækningen i fradragsretten for moms på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner er i BLP-dommen og Midland Bank-dommen betinget af en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående afgiftspligtige transaktioner. Derimod kræves der alene i Abbey National-dommen og Cibo-dommen en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed. Det fastslås dog i TS- Cirkulære 2001-34, at Abbey National-dommen, trods et meget anderledes resultat, ikke har betydning for indholdet og resultatet af BLP-dommen. Ved afgørelsen i Abbey National sker der blot en præcisering af tidligere afgørelser vedrørende fradragsretten. 115 BLP-dommen vedrører salg af kapitalandele, hvilket er en afgiftsfritaget transaktion, jf. ML 13, stk. 1, nr. 11. Transaktioner efter ML 13 er afgiftspligtige transaktioner omfattet momssystemets anvendelsesområde, men som blot er blevet fritaget efter en særlig bestemmelse i momsloven. Salg af aktier i BLP-sagen er en isoleret transaktion, der kan udskilles fra virksomhedens øvrige afgiftspligtige aktiviteter. De afholdte ydelser i forbindelse med et enkeltstående aktiesalg har ingen tilstrækkelig objektiv konstaterbar tilknytning til de udgående transaktioner, hvorfor udgifterne alene har en direkte og umiddelbar forbindelse til en momsfritaget transaktion. BLP-dommen samt ML 37, stk. 1 bestemmer, at der ikke gives momsfradrag, når der foreligger en direkte forbindelse til momsfritagne transaktioner. 116 Det fremgår af afsnittet om salg af fast ejendom, at de nationale domstole benytter BLP-dommen til at afvise fradrag for moms i henhold til udgifter afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom. Salg af fast ejendom er en momsfritaget transaktion, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor et salg af fast ejendom kan sidestilles med salg af kapitalandele. Begge transaktioner er momsfritaget efter ML 13, hvorfor de følgelig skal behandles ens momsretligt med hensyn fradragsrettens udstrækning. 115 TS-Cirkulære 2001-34 afsnit 21. 116 TS-Cirkulære 2001-34 afsnit 19. 59

Afgiftsfritagelser efter ML 13 adskiller sig fra momsfritagelsen i ML 8, stk. 1, 3. pkt. vedrørende overdragelse af virksomheder. Der foreligger ingen levering af goder ved virksomhedsoverdragelser, hvorfor transaktionen ikke er omfattet af momssystemets anvendelsesområde i modsætning til fritagelser efter ML 13. Når en transaktion falder udenfor momssystemets anvendelsesområde, så er transaktionen heller ikke omfattet af momslovens bestemmelser. Det følge heraf, at ML 37, stk. 1, hvor der ikke kan indrømmes fradrag for udgifter afholdt i tilknytning med afgiftsfritagne transaktioner efter ML 13, ikke er gældende for sådanne transaktioner. Landsskatteretten har gennem SKM2004.236 LSR tilkendegivet, at Abbey National-dommen udelukkende omhandler transaktioner omfattet af ML 8, stk. 1, 3. pkt., hvorfor der ikke skal anerkendes fradrag for en transaktion, der har direkte og umiddelbar tilknytning til momsfritagen transaktion vedrørende salg af fast ejendom, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9. Landsskatteretten bestemmer således, at der foreligger en væsentlig forskel mellem de to momsfritagelser, og fradragsretten i henhold til Abbey National-dommen retter sig udelukkende på virksomhedsoverdragelser. De enkelte sager fra EF-domstolen har hver for sig fremkommet med en fortolkning af direktivets fradragsbestemmelser. EF-domstolens afgørelser samt den danske praksis giver grundlag for fremtidige vurderinger, idet der nu eksisterer nogle overordnede principper, som afgør omfanget af fradragsretten. Det altafgørende for momsfradragsretten på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner er, hvorvidt der er en tale om en fritagelse efter ML 13 eller ML 8. Kan salg af en fast ejendom kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse, så vil hjemlen for momsfrihed ændres fra ML 13 til ML 8, stk. 1, 3. pkt. Herved er forbeholdet i ML 37, stk. 1 om, at der ikke er fradragsret for moms på ydelser, der benyttes til momsfritagne transaktioner, ikke længere en hindring for fradragsret. BLP-dommens princip om den direkte og umiddelbare tilknytning til afgiftspligtige transaktioner er udledt af den tilsvarende bestemmelse i det sjette direktivs art. 17, stk. 2. Denne bestemmelse samt det dertilhørende princip bortfalder, såfremt der er tale om en transaktion, som ikke er omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Den nationale domstol har den endelige vurdering i den konkrete sag, hvorvidt der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller blot en momsfritaget transaktion efter ML 13. 60

Kapitel 5 Konklusion Denne afhandling behandler to problemstillinger indenfor det momsretlige område, og disse har følgende ordlyd: Hvilke momsretlige krav stilles der i forbindelse med overdragelse af aktiver, såfremt dette skal være omfattet af momsfritagelsen efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. vedrørende virksomhedsoverdragelser? Hvorledes er fradragsrettens udstrækning for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner, herunder virksomhedsoverdragelser? Afgørelser fra EF-domstolen og de danske domstole har gjort det muligt at give en besvarelse på afhandlingens problemstillinger, og afgørelserne giver en indikation af gældende praksis på nuværende tidspunkt. Denne afhandling tager sit udgangspunkt i momssystemdirektivets art. 19, hvorved medlemsstaterne kan implementere en momsfritagelse i deres nationale momslovgivning af virksomhedsoverdragelser. Danmark har valgt at anvende denne mulighed, og der er sket implementering i form af ML 8, stk. 1, 3. pkt. Herfra udspringer afhandlingens første problemstilling, idet der har været uvished omkring omfanget af denne bestemmelse. Selve indholdet i direktivets og momslovens bestemmelse beskriver ikke, hvilke krav der stilles, førend en overdragelse af aktiver er omfattet af momsfritagelsen. EF-domstolen og de danske domstole har gennem en række afgørelser taget stilling til nogle konkrete situationer, og dermed vurderet om der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller blot en almindelig afgiftspligtig transaktion. Besvarelsen af den første problemstilling fremkommer af afhandlingens kapitel 3. Dette kapitels første afgørelse er EF-domstolens sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, som vedrører en fortolkning af momssystemdirektivets art. 19. Bestemmelsen omfatter begrebet hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, som EF-domstolen i Zita Modes-sagen beskriver som overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en hel eller delvis virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Momssystemdirektivets art. 19 antyder med ordlyden at modtageren træder i overdragerens sted, at der sker en momsmæssig succession. På trods af denne formulering findes intet krav om, at mod- 61

tageren forinden overdragelsen skal udøve samme form for erhvervsvirksomhed som overdrageren. Dog stilles der en betingelse med hensyn til køberens hensigt med overdragelsen, som skal være at drive det overdragne og ikke blot have intention om at videresælge aktiverne efter overdragelsen. Den danske implementering i momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. har en væsentlig betydning for danske virksomheder, idet de skal anskue en virksomhedsoverdragelse som en ikke-afgiftspligtig transaktion, hvorved der ikke skal opkræves moms af overdragelsessummen. Bestemmelsen har givet anledning til en række forskellige uoverensstemmelser mellem de danske afgiftsmyndigheder og de danske virksomheder, og domstolene har herigennem fået mulighed for at angive rammerne for bestemmelsens indhold og omfang. De danske domstole har i et par afgørelser, TfS 1999, 918 H og TfS 1999, 87 H, foretaget vurdering af, hvorvidt der foreligger en virksomhedsoverdragelse ved salg af et varelager. På baggrund af en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder finder Højesteret, at overdragelsen i begge tilfælde skal anses som værende omfattet af momsfritagelsen i ML 8, stk. 1, 3. pkt. Højesteret fremhæver nogle særlige vigtige forhold, som tilkendegiver købers hensigt med overdragelsen. I begge afgørelser sker der overdragelse af sælgers væsentligste aktiver, hvilket forhindrer sælger i at fortsætte virksomheden, men samtidig gør det muligt for køber at fortsætte driften af sælgers virksomhed. I forbindelse med overdragelsen sker der ansættelse af nogle nøglepersoner fra sælgers virksomhed, hvorfor overdragelsen ikke alene består af et varelager, men der sker ligeledes overdragelse af sælgers kundegrundlag og tilknytning til branchen. Overdragelsen af varelageret og kundegrundlaget bliver karakteriseret som en økonomisk enhed, hvor driften af sælgers virksomhed fortsættes af køber. De danske domstole er kommet til en ganske anden afgørelse i et par ældre sager, TfS 1986, 285 H og TfS 1987, 99 H, men det skyldes nogle helt anderledes omstændighederne. Den første sag TfS 1986, 285 H omhandler et salg af noget brugt driftsmateriel, hvor køber straks efter overdragelsen udlejer driftsmidlerne til sælger, hvilket giver sælger mulighed for at fortsætte sin virksomhed i uændret omfang. På denne baggrund fastslår Højesteret, at der ikke foreligger virksomhedsoverdragelse efter ML 8, stk. 1, 3 pkt., såfremt sælger fortsætter driften af sin virksomhed. Den anden sag TfS 1987, 99 H vedrører en overdragelse med henblik på videresalg, hvor købers hensigt kun er hurtigst muligt at videresælge de overdragne aktiver. Højesteret begrunder afgørelsen med, at sælger ikke på noget tidspunkt selv benytter aktiverne, samt at arten af sælgers virksomhed ikke tyder på andet end videresalg, hvorfor sælgers virksomhed ikke på noget tidspunkt fortsættes af køber. 62

De danske afgørelser opstiller en række krav for anvendelsen af momsfritagelsen efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. Udfaldet af fremtidige vurderinger er betinget af om, der er sket overdragelse af en økonomisk enhed, hvor køber med rette hensigt fortsætter driften af det overdragne, og det må ikke være muligt for sælger at videreføre enheden. De nationale domstole skal foretage en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder med hensyn til opfyldelse af de netop opstillede krav. Besvarelsen af afhandlingens anden problemstilling fremgår af kapitel 4. Afgørelserne fra EFdomstolen beskriver fradragsrettens udstrækning for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner. BLP-dommen introducerer et generelt princip om, at fradragsretten for momsen på udgifter er betinget af en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål med de afholdte udgifter er uden betydning. EF-domstolen har dermed nægtet at give momsfradragsret, såfremt der blot foreligger en indirekte tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. Midland Bank-dommen præciserer princippet og bestemmer, at der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Abbey National-dommen tager udgangspunkt i BLP-dommens kriterium om den direkte og umiddelbare tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, men fremkommer med et anderledes resultat end de tidligere afgørelser. Abbey National-dommen adskiller sig fra BLP-dommen, idet den omhandler en virksomhedsoverdragelse og ikke salg af aktier. Begge afgørelser vedrører en momsfritaget transaktion, men hjemlen hertil er forskellige bestemmelser i lovgivningen. EF-domstolen vælger i Abbey National-dommen at fravige BLP-dommens princip om en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, og indrømmer fradragsret for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, idet der er en direkte og umiddelbar forbindelse med den samlede økonomiske virksomhed. Udgifterne omtales som generalomkostninger, og disse er omkostningselementer i prisfastsættelsen på den samlede virksomheds produkter. Sag C-16/00 Cibo Participations afspejler Abbey National-dommen, hvor EF-domstolen giver momsfradragsret på trods af en manglende direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. EF-domstolen tilkendegiver, at de afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed 63

EF-domstolens praksis viser en klar udvikling, og den har en tydelig afsmittende effekt på dansk praksis. Fradragsrettens udstrækning for momsen var i BLP-dommen betinget af en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, hvorimod der i Abbey National-dommen alene kræves en direkte og umiddelbar forbindelse til den samlede økonomiske virksomhed. De danske domstole fastslår i en række sager, herunder SKM2004.236 LSR, at der ikke skal indrømmes fradragsret for moms på udgifter afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom med henvisning til BLP-dommen. Baggrunden for henvisningen til BLP-dommen er, at salg af aktier kan sidestilles med salg af fast ejendom i den danske momslov, idet begge transaktioner er momsfritaget efter ML 13, hvorfor de skal have den samme momsretlige behandling med hensyn til fradragsrettens udstrækning. BLP-dommen og Abbey National-dommen repræsenterer to forskellige momsfritagelser i den danske momslov. En virksomhedsoverdragelse efter ML 8, stk. 1, 3. pkt. er ikke omfattet af momssystemets anvendelsesområde i modsætning til fritagelserne efter ML 13, hvorfor den heller ikke er omfattet af momslovens bestemmelser. Det følge heraf, at ML 37, stk. 1, hvor der ikke kan indrømmes fradrag for udgifter afholdt i tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner efter ML 13, ikke er gældende for transaktioner efter ML 8, stk. 1, 3 pkt. Altafgørende for fradragsrettens udstrækning for momsen på udgifter afholdt i forbindelse med momsfritagne transaktioner er, hvorvidt der er en tale om en fritagelse efter ML 13 eller ML 8. Kan salg af en fast ejendom kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse, så vil hjemlen for momsfrihed ændres fra ML 13 til ML 8, stk. 1, 3. pkt. Herved er forbeholdet i ML 37, stk. 1, om at der ikke er fradragsret for moms på ydelser, der benyttes til momsfritagne transaktioner, ikke længere en hindring for fradragsret. BLP-dommens princip om den direkte og umiddelbare tilknytning til afgiftspligtige transaktioner er udledt af den tilsvarende bestemmelse i det sjette direktivs art. 17, stk. 2. Denne bestemmelse samt det dertilhørende princip bortfalder, såfremt der er tale om en transaktion, som ikke er omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Den nationale domstol har den endelige vurdering i den konkrete sag, hvorvidt der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller blot en momsfritaget transaktion efter ML 13. 64

Engelsk resume This thesis identifies two main problems within the subject of value added tax, (VAT). The purpose of the thesis is to give answers to both problems, which is lying in a review of the present practice of the European Court of Justice (EC Court) and the Danish courts. In the first chapter, there is an introduction of the issuses in the thesis, including a presentation of the contents. The second chapter contains a short presentation of the VAT system, established at EU level and in Denmark. As a natural extension of the fact that there are both a directive at EU level and national legislation, there is also focus on the relationship between EU law and national law. Next, there is a review of the development of the European Union s directives, and a review of the similar development in the Danish VAT laws. Finally, there is a part about the neutrality of the VAT system. The third chapter contains an analysis of the first problem, which is about the directive of VAT Article 19, that gives members of the European Union the oppertunity of implementing an exemption of VAT, when there is a transfer of an undertaking. This analysis consists of determing the requirements of being included of Article 19. The EC Court presents an interpretation of Article 19 in case C-497/01 Zita Modes Sàrl, and it gives an impression of the contents and the scope of the regulation. The case shows, that Article 19 includes every transfer of an undertaking, if the buyer has the right intention and continues the company. The directive of VAT Article 19 is implemented in Danish law, and the Danish courts have throughout some cases under different circumstances determed, when there is an undertaking, and when there is a normal transaction. The fourth chapter deals with the second problem. This analysis concerns, whether there is deduction of VAT for expenses connected with VAT free transactions, for instance expenses connected with the transfer of an undertaking. The EC Court s decicions in some different cases gives an impression of the deduction of VAT for expenses connected to non-taxable transactions. These VAT free transactions are sale of shares in case C-4/94 BLP Group plc, transfer of an undertaking in case C-408/98 Abbey National plc, and purchase of shares in case C-16/00 Cibo Participations. Finally, there is a description of the development in Danish practice during the cases from the EC Court. Especially the practice within conveyance of real property has chanced as a consequence of the development in EU practice. 65

Litteraturliste Publikationer: - Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven LBK nr. 966 af 14/10/2005. - Dekov, Erik og Engsig, John (1994), Moms, Energi og Lønsum en lærebog om afgifter, FSRs Forlag. - Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 1. oplag. - Johansen, Flemming Lind og Pedersen, Niels Henrik samt Pedersen, Søren Engers (2002), Moms 1 Fradragsret, Forlaget Thomson A/S, 2. udgave, 1. oplag. - Johansen, Flemming Lind og Pedersen, Niels Henrik samt Pedersen, Søren Engers (2003), Moms 2 Fritagelser og lønsum, Forlaget Thomson A/S, 2. udgave, 1. oplag. - Johansen, Flemming Lind og Pedersen, Niels Henrik samt Pedersen, Søren Engers (2001), Moms 3 Momspligtig værdi, Forlaget Thomson A/S, 1. udgave, 1. oplag. - Johansen, Flemming Lind og Pedersen, Niels Henrik samt Pedersen, Søren Engers (2005), Moms 4 International handel, Forlaget Thomson A/S, 1. udgave, 1. oplag. - Michelsen, Aage og Askholt, Steen og Bolander, Jane samt Engsig, John (2005), Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 11. udgave. - Momsvejledningen 2007-1 af 2007-01-15. - Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. - Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgift. - Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. - Stensgaard, Henrik (2004), Fradragsret for merværdiafgift, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 1. oplag. - TS-Cirkulære 2001-34. 66

Artikler: - Engers, Søren og Pedersen (2003), Niels H., Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed - momslovens 8, stk. 1, Forlaget Thomson A/S. - Hansen, Benny Hjortkær (2002), Momsfradrag i forbindelse med virksomhedsoverdragelser, Forlaget Thomson A/S. - Jørgensen, Lars Loftager (2003), Moms fradragsret ved overdragelse af fast ejendom mv., Forlaget Thomson A/S. - Ottosen, Arne Møllin og Hejlesen, Karina (2006), Fradrag for moms af rådgiveromkostninger mv. ved salg af erhvervsejendomme samt ved virksomhedsoverdragelser, Forlaget Thomson A/S. - Pedersen, Troels Lind (2003), Momsloven og god tro, Forlaget Thomson A/S. Hjemmesider: - Forlaget Thomson, www.karnov.dk. - Magnus Informatik A/S, www.magnus.dk. - Skatteministeriets hjemmeside, www.skat.dk. 67

Domme og afgørelser: Afgørelser fra EF-domstolen - Sag C-342/87 Genius Holding - Sag C-60/90 Polysar - Sag C-4/94 Blp Groupe plc - Sag C-94/94 Midland Bank plc - Sag C-155/94 Wellcome Trust - Sag C-408/98 Abbey National plc - Sag C-16/00 Cibo Participations SA - Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl Afgørelser fra dansk praksis - TfS 1986, 285 H - TfS 1987, 99 H - TfS 1996, 320 Na - TfS 1996, 563 Na - TfS 1998, 772 TSS - TfS 1999, 918 H - TfS 1999, 87 H - TfS 2000, 692 LSR - SKM2004, 236 LSR 68