Momsretlig behandling af virksomhedsoverdragelse

Transkript

1 Momsretlig behandling af virksomhedsoverdragelse Forfatter: Maja Jakobsen Eksamensnummer: , Studie-id: mj83780 Afleveret Vejleder: Henrik Stensgaard Århus universitet, BSS, juridisk og økonomisk institut Kandidatafhandling Cand. merc.aud

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Metode Retskilderne Afgrænsning Virksomhedsoverdragelse Lovreguleringen Selvstændigt fællesskabsretligt begreb Formålet med momsloven 8 stk Zita Modes Sárl Konklusion Krav til sælger Sælger skal drive økonomisk virksomhed Sælger skal stoppe med at drive virksomheden Krav til køber Skal være eller blive momsregistreret Købers anvendelse En eller flere købere Aftale mellem køber og sælger Krav til det overdragne Uomgængeligt nødvendigt for videre drift Salg af varelager Overdragelse af driftssted Overdragelse af driftssted Delkonklusion Aktieoverdragelse C-29/08 AB SKF og C-651/11 X BV De faktiske omstændigheder Økonomisk virksomhed Virksomhedsoverdragelse Betydning Dansk retspraksis Side 2 af 63

3 3.4. Delkonklusion Fradragsret Lovgrundlaget Formål med fradragsretten Generelle betingelser Direkte og umiddelbar tilknytning Fradragsret i forbindelse med virksomhedsoverdragelse Abbey National dommen Dansk praksis Fradragsret i forbindelse med aktieoverdragelse Fradragsret hvis aktieoverdragelsen sidestilles med en virksomhedsoverdragelse Fradragsret hvis aktieoverdragelsen ikke sidestilles med en virksomhedsoverdragelse Momsfritagelserne i henholdsvis MSD art. 135, litra f og ML 13 stk. 1 nr. 11 litra e Fradragsret Alt i alt Delkonklusion Konklusion English summary Litteraturliste Side 3 af 63

4 1. Indledning Formålet med denne afhandling er at lave en analyse af de regler, der gælder for virksomhedsoverdragelse set i et momsretligt perspektiv, da der ved overdragelse af en virksomhed eller en del af denne, gør sig nogle særprægede regler gældende. Et sådant salg er en kompliceret transaktion, og der er mange penge involveret, men reglerne er imidlertid ganske uklare. Samtidig er der ofte behov for ekstern rådgivning i disse situationer, og det er derfor ikke uden betydning for parterne, om de har fradragsret for omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelsen. Der findes en del retspraksis på området, hvilket blandt andet er et tegn på, at der er brug for et mere præcist regelsæt, og det er derfor nogle problemstillinger, som er relevante at undersøge nærmere. Den første del af opgaven vil bestå af en undersøgelse af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. Momsloven 8 stk. 1 siger, at når en virksomhed sælger aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal salget ikke længere anses for en levering mod vederlag, og der må således ikke beregnes moms af overdragelsesbeløbet. Men bestemmelsen indeholder ikke nærmere definerede regler for hvilke kriterier, der skal være opfyldt, før overdragelsen af en aktivmasse skal behandles som en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Derfor vil jeg i indeværende afhandling forsøge, at fastlægge hvilke krav, der stilles til henholdsvis køber og sælger, før overdragelsen skal behandles efter ML 8 stk. 1. Derudover vil denne del af afhandlingen indeholde en analyse, af de egenskaber den aktivmasse, der overdrages, skal have. Da hovedformålet med bestemmelsen er, at beskytte statskassen mod tab ved sælgers manglende betalingsevne 1 er det ikke kun for henholdsvis køber og sælger, det har betydning hvordan overdragelsen skal behandles men også for staten. Den anden del af opgaven omhandler spørgsmålet om, hvorvidt en overdragelse af aktier kan være omfattet af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. Undersøgelsen vil tage udgangspunkt i sagerne C-29/08 AB SKF og C-651/11 X BV. 1 Se nærmere herom i afsnit 2.2. Side 4 af 63

5 Den tredje og sidste del af afhandlingen vil indeholde en analyse af reglerne for fradragsret i forbindelse med virksomhedsoverdragelse. Virksomheder kan få momsfradrag for indkøb af varer, der benyttes i virksomhedens drift, og dette indbefatter til tider også fx honoraromkostninger til eksterne rådgivere i forbindelse med overdragelsen. Disse omkostninger kan hurtigt blive til mange penge, og det er derfor yderst relevant for sælger, hvorvidt der er momsfradrag eller ej. Første del af analysen vil tage udgangspunkt i fradragsretten generelt, hvorimod anden del vil fokusere på fradragsret i forbindelse med overdragelse af aktier Problemformulering Ud fra momsloven 8 stk. 1 fremgår det, at hel eller delvis virksomhedsoverdragelse foretages momsfrit. Loven er dog en anelse vag, med hensyn til hvad der forstås ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, og dermed hvilke krav der skal være opfyldt, før en sådan overdragelse er momsfritaget. Bedømmelsen af om virksomhedens salg af aktiver skal behandles som et almindeligt momspligtigt salg af aktiver, eller om det skal behandles som en virksomhedsoverdragelse afhænger af et skøn. Hvor behandlingen afhænger af et skøn, vil der altid opstå en fortolkningsmæssig tvist. I hvilket omfang, en sådan hel eller delvis virksomhedsoverdragelse omfatter overdragelse af aktier, er i bevægelse for tiden og derfor interessant. Igennem opgaven vil følgende spørgsmål derfor blive forsøgt besvaret Hvilke krav stilles der til henholdsvis køber og sælger før ML 8 skal anvendes på overdragelsen? Hvilke krav til der til det som overdrages før ML 8 skal anvendes? Hvornår skal en aktieoverdragelse sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse? I hvilket omgang er der fradragsret for udgifter afholdt i forbindelse med såvel en virksomhedsoverdragelse som en aktieoverdragelse? Side 5 af 63

6 1.2 Metode Afhandlingen har til formål at analysere gældende ret for overdragelse af en virksomhed eller en del af denne set ud fra et momsmæssigt perspektiv. Dette vil ske gennem inddragelse af lovgivning og praksis indenfor både EU-retten og national ret Analysen vil blive gennemført ved hjælp af den retsdogmatiske metode. Retsdogmatik går således ud på at systematisere, beskrive og fortolke/analysere gældende ret. Retsdogmatikkens formål er altså at løse juridiske problemstillinger og ved hjælp af retskilderne finde frem til gældende ret. I denne sammenhæng opfattes gældende ret som det resultat, som en domstol ville komme frem til ved at anvende retskilderne og retsdogmatisk analyse. 2 Ved retsdogmatisk fortolkning anvendes dermed de retskilder som domstolene eller andre, der skal løse et juridisk problem, følger. En retsdogmatisk analyse er kun rigtig hvis den juridiske metode følges Retskilderne Der findes regler vedrørende moms på både EU-niveau og i den danske lovgivning Grundstammen i EU s harmoniserende momsregler er rådets direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2006, som i Danmark i daglig tale kaldes momssystemdirektivet, og denne betegnelse vil derfor også blive anvendt i indeværende opgave. Momssystemdirektivet erstatter det gamle 6. momsdirektiv, direktiv 77/388/EØF, og indeholder betydeligt flere artikler end det gamle 6. momsdirektiv. 4 Det er altså i momssystemdirektivet at den fælles lovgivning for medlemsstaterne vedrørende moms fastsættes. Direktiverne er bindende for medlemsstaterne i forhold til at opnå det tilsigtede mål, men de nationale myndigheder i de enkelte medlemsstater bestemmer, hvordan direktivet nærmere skal implementeres. Direktiverne kan enten implementeres via henvisningsmetoden, hvorefter direktivets direkte ordlyd gøres til gældende ret i medlemsstaten, eller implementeres via omskrivningsmetoden hvorefter direktivet sprogligt og strukturelt tilpasses medlemsstatens lovgivning. momsdirektiverne ved brug af omskrivningsmetoden. I Danmark har man implementeret Fordelen herved er en bedre 2 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D; Retskilder og retsteorier; side Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D; Retskilder og retsteorier; side 31 4 Johansen, Flemming Lind: Momssystemdirektivet, side 9 Side 6 af 63

7 harmonisering med det danske retssystems traditioner med hensyn til opbygning og formulering. Omvendt medfører omskrivningsmetoden den ulempe, at der kan opstå tvivl om hvorvidt, direktivet er implementeret korrekt. Uanset hvilken metode, der anvendes er det et ufravigeligt krav, at direktivets mål bevares, samt at implementeringen sker ved bindende retsforskrifter. 5 I Danmark er momssystemdirektivet implementeret i momsloven 6. Det er den eneste lov her i landet, som regulerer opkrævning af moms, og i loven sker der en udtømmende regulering på området. 7 Derudover findes der en række bekendtgørelser heriblandt bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven 8 Endvidere udsteder skatteministeriet 2 gange om året Den juridiske vejledning, hvori skatteministeriets opfattelse af gældende ret udtrykkes. 9 Da momsloven er direktivbaseret, er forvaltningsmyndighederne forpligtet til at anlægge en direktivkonform fortolkning af momsloven. Dette medfører, at momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets ordlyd samt i overensstemmelse med de afgørelser fra EU-domstolen, der knytter sig til momssystemdirektivet Afgrænsning Opgaven vil ikke indeholde en analyse, af hvilken betydning det har for problemstillingen, hvis en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed sker som en grænseoverskridende handel. 2. Virksomhedsoverdragelse I dette kapitel er målet at fastlægge begrebet virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Der laves en analyse af hvilke krav, der skal være opfyldt fra henholdsvis køber og sælger, før der er tale om en virksomhedsoverdragelse, og ML 8 stk. 1. dermed finder anvendelse. Derudover kigges der på hvilke karakteristika, der kræves af den aktivmasse, der overdrages. 5 Jørgensen, Lars loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars: Momsloven med kommentarer og EUhenvisninger, Side Senest lovbekendtgørelse nr. 106 af 23/01/ Stensgaard, Henrik; Fradragsret for merværdiafgift side 22 8 Bekendtgørelse nr. 663 af 16/06/ Om skatteministeriets juridiske vejledninger Stensgaars, Henrik; Fradragsret for merværdiafgift; side Side 7 af 63

8 2.1. Lovreguleringen For at fastlægge virksomhedsoverdragelsesbegrebet samt reglerne herom, startes der med at kigge på de bestemmelser, der findes i henholdsvis momssystemdirektivet og momsloven. Ud fra momsloven 4 fremgår det, at der skal betales afgift af varer og ydelser, som leveres mod vederlag i Danmark. I samme bestemmelse fastslås det endvidere, at der ved levering af varer, menes overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Bestemmelsen slutter af med at fastlægge, at levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Udgangspunktet er altså, at der skal betales moms af alle transaktioner, hvor en vare eller tjenesteydelse overgår fra en person til en anden, hvis blot erhververen som følge af transaktionen opnår retten til at råde over genstanden. Momssystemdirektivet giver imidlertid mulighed for, at de enkelte medlemsstater ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse kan anlægge den betragtning, at der ikke er sket noget levering, og at der derfor ikke opkræves og betales henholdsvis salgsmoms og købsmoms. Den relevante bestemmelse findes i momssystemdirektivet hvor artikel 19 lyder: Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted Anden del af nævnte bestemmelse fortsætter desuden: Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelse af denne artikel Artikel 19 giver altså medlemsstaterne en mulighed for at anlægge den betragtning, at overdragelse af en virksomhed eller en del af denne ikke anses for levering i momsmæssig forstand, men at modtageren i stedet træder i overdragerens sted. Der sker altså en slags Side 8 af 63

9 momsmæssig succession. Modtageren overtager dermed ikke blot overdragerens virksomhed men også hans position vedrørende fx momsfradrag med hensyn til de overdragne aktiver 11. Anden del af bestemmelsen giver de enkelte medlemsstater ret til at foretage nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, hvis modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person samt forebygge momssvig og momsunddragelse, som kan opstå som en konsekvens af at benævnte artikel anvendes. Artiklen giver altså hver medlemsstat et lille råderum, inden for hvilket det er muligt at justere den implementerede bestemmelse med det formål at undgå de førnævnte trusler. Dette bevirker, at bestemmelsen skal anses for udtømmende at angive de betingelser hvorefter de medlemsstater, der har valgt at implementerer undtagelsen, kan begrænse bestemmelsens anvendelsesområde. Medlemsstaterne, der har gjort brug af muligheden, kan dermed ikke begrænse reglens omfang til kun at gælde visse overdragelser, medmindre begrænsningen fører til undgåelse af konkurrenceforvridning, momssvig samt momsunddragelse. 12 I momssystemdirektivet artikel 29 fastlægges det, at art. 19 ligeledes finder anvendelse på levering af ydelser. I Danmark har man valgt at implementerer bestemmelsen i momsloven 8 stk. 1, hvor 1. og 2. pkt. lyder: Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering Ud fra dette fremgår det, at udgangspunktet stadig er, at når en virksomhed sælger aktiver uanset om det er materielle aktiver eller immaterielle aktiver, indtræder momspligten, hvis virksomheden har opnået hel eller delvis fradragsret ved indkøb eller fremstilling af det pågældende aktiv, dvs. aktiver som er indkøbt eller fremstillet til brug i den momspligtige virksomhed. Det afgørende for momspligtens indtræden er, at virksomheden har opnået 11 Transfer of a going concern under European VAT, Swinkels, Joep, afsnit C-497/01 Zita Modes Sárl, præmis 30 og 31 Side 9 af 63

10 fradragsretten, og det er altså uden betydning, om virksomheden rent faktisk har udnyttet denne fradragsret. 13 Salget anses altså som hovedregel for at være en almindelig momspligtig omsætning 14. Derudover præciserer bestemmelsens 2. pkt., at hvis aktiverne sælges, i forbindelse med at virksomheden afmeldes fra registrering, skal salget behandles som levering mod vederlag. Denne præcisering er muligvis indsat for at undgå den usikkerhed, der kan opstå vedrørende, hvorvidt der skal beregnes moms af salgsprisen, når en virksomhed afmelder sig fra registrering, og derefter sælger sine aktiver. 15 Momsloven 8 stk. 1 fortsætter i 3. og 4. pkt. således: Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter 47, 49, 51 eller 51a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver Det fremgår ud fra denne del af bestemmelsen, at hvis aktiverne overdrages som et led i en overdragelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed, anses overdragelsen ikke længere som en levering og er dermed ikke momspligtig. Det er dog et krav, at den nye indehaver allerede er eller bliver registreret efter 47, 49, 51 eller 51a. Dette krav bevirker, at salget fortsat skal behandles som en levering efter ML 8 stk. 1, 1. pkt., hvis den nye indehaver ikke er eller bliver registreret efter de nævnte paragraffer. ML 8 stk. 1 betragtes overvejende som værende i overensstemmelse med direktivets art. 19 og 29. Der er dog stor forskel på formuleringen i de to regelsæt. For det første anvender momssystemdirektivet betegnelsen samlet formuemasse, hvorimod momsloven anvender betegnelsen aktiver. Momslovens anvendelsesområder lyder derfor umiddelbart smallere 13 Skatteministeriets juridiske vejledning D.A Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed momslovens 8, stk. 1; Engers, Søren og Pedersen, Niels H. 15 Momskommentaren; Momspligtige transaktioner; Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik; Afsnit Side 10 af 63

11 end momssystemdirektivets. Det fremgår imidlertid i lovbemærkningerne til momsloven, at der ved aktiver i denne forbindelse menes varelagre, maskiner, andre driftsmidler og immaterielle rettigheder 16. Begreberne aktiver og samlet formuemasse dækker derfor antageligt over det samme. For det andet fastslår art. 19, som før nævnt, at ved anvendelse af bestemmelsen, træder modtageren i overdragerens sted. Denne form for succession er ikke omtalt i momsloven 8 stk. 1, og den danske implementering af art. 19 er derfor til dels mangelfuld på dette punkt. ML 8 stiller dog krav om, at den nye ejer skal være eller blive momsregistreret. Dette kan ses som et forsøg på at indarbejde den momsmæssige succession i bestemmelsen. 17 Der findes altså hverken i momssystemdirektivet eller momsloven en definition på virksomhedsoverdragelsesbegrebet og dermed ingen nærmere beskrivelse af hvilke krav, der stilles til den aktivmasse, der overdrages samt hvilke krav, der stilles til henholdsvis overdrager og erhverver. Når der ikke i lovgivningen findes nogen definition åbner det altid gråzone, inden for hvilket der er tvivl, om hvorvidt bestemmelsen finder anvendelse eller ej. Der findes imidlertid efterhånden en lang række retspraksis, både inden for dansk ret og EUretten hvorigennem grænserne, for hvornår der er tale om en virksomhedsoverdragelse fastlægges nærmere. I det følgende afsnit af indeværende opgave vil jeg ved gennemgang, analyse og sammenligning af denne retspraksis forsøge at afdække virksomhedsoverdragelsesbegrebet Selvstændigt fællesskabsretligt begreb Momssystemdirektivets art. 19 er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, og bestemmelsen må derfor ikke anvendes forskelligt i de forskellige medlemsstater. Da bestemmelsen ikke indeholder en henvisning til medlemsstaternes ret i forbindelse med fastlæggelse af dens betydning og rækkevidde, betyder det, at ordlyden af bestemmelsen 16 Momskommentaren; Momspligtige transaktioner; Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik, afsnit Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars; 5. udgave; side Side 11 af 63

12 skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning i hele EU. Denne fortolkning skal tage hensyn til bestemmelsens kontekst og formål Formålet med momsloven 8 stk. 1 Som tidligere beskrevet findes hjemlen til ML 8 stk. 1 i MSD art. 19, men hvad er egentlig formålet med bestemmelsen. Der findes en del hensigter bag indføringen af bestemmelsen, og de mest grundlæggende vil blive gennemgået i dette afsnit, da disse kan hjælpe til, og skal anvendes til, fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. For det første fremkommer det af kommissionens forklarende memorandum til forslag til 6 direktiv, at reglen er indført for simpelhedens skyld, og for at undgå at overbebyrde erhververen af virksomheden ved at tvinge vedkommende til at bruge betydelige ressourcer på at betale store momsbeløb, som alligevel normalt er fradragsberettiget. 19 Det er ligeledes disse formål som domstolen henviser til i sag C-497/01 Zita Modes Sàrl præmis 39 hvor det beskrives: fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms 20 Derudover er et formål med fritagelsen, at parterne dermed undgår den højst besværlige proces med at fordele den samlede overdragelsespris ud på de enkelte elementer, der indgår i virksomhedsoverdragelsen, da elementerne muligvis skal behandles forskelligt efter de forskellige regler i momsloven. 21 Det sidste formål, som i Danmark er hovedsigten, er at undgå tab i statskassen. Disse tab kan opstå, hvis sælger er konkursramt eller på anden måde lider under manglende 18 C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis Bulletin of the European Communities Supplement 11/73; side 10, Artikel 5 afsnit 4. Og Artikel: Transfer of a going concern under European VAT afsnit Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis Transfer of a going concern under European VAT afsnit 4.3 Side 12 af 63

13 betalingsevne. Det tab, som statskassen udsættes for, opstår altså på grund af risikoen for, at køber får fradrag for købsmomsen, mens sælger ikke er i stand til at indbetale salgsmomsen. Bestemmelsen virker dermed som en slags sikkerhedsmekanisme til at undgå det beskrevne tab, og parterne kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve moms ved overdragelsen. Det er altså et krav, at overdragelse af aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke henregnes som levering mod vederlag med den dertil hørende momspligt og ikke et valg. 22 Da dette er hovedsigtet med bestemmelsen, kan det ikke udelukkes, at myndighederne forsøger, at strække virksomhedsoverdragelsesbegrebet ud over hvad der er grundlag for i lovteksten. I slutningen af 1980 erne opstod dermed også en række retssager, hvor myndighederne blev dømt til at anerkende, at der ikke forelå en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand, og retspraksis er på baggrund heraf blevet justeret Zita Modes Sárl Domstolen har i sag C-497/01 Zita Modes Sárl (herefter Zita Modes) overordnet taget stilling til, hvordan virksomhedsoverdragelsesbegrebet skal fortolkes. Zita Modes solgte en konfektionsforretning til selskabet Milady, som drev parfumeri. Det skulle så herefter afgøres, hvorvidt et sådant salg er omfattet af MSD art 19 s anvendelsesområde, og derfor også ML 8 stk. 1 s anvendelsesområde. Sagen bliver forelagt EU-domstolen for at få svar på dette. Domstolen udtaler hertil i præmis 40: fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk 22 SKAT s juridiske vejledning afsnit D.A og Artikel: Transfer of a going concern under European VAT afsnit Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars, 5. udgave; side 246 Side 13 af 63

14 virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. 24 Her fastlægges altså nogle grundregler til brug i fortolkningen af begrebet. Det fremgår af udtalelsen, at overdragelsen kan omfatte både materielle og immaterielle aktiver, blot de tilsammen udgør en virksomhed eller en del af denne, som fortsat kan drives, som en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er imidlertid ikke her nærmere defineret, hvornår en aktivmasse anses for at være omfattende nok, så forretningen kan drives videre herudfra. Sidst i samme præmis fastslår Domstolen, at den rene overdragelse af nogle goder, fx et varelager, ikke i sig selv er nok til at udgøre en virksomhedsoverdragelse i momssystemdirektivets forstand. Dette hænger sandsynligvis sammen med, at en samling goder alene ikke er nok til at drive virksomhed, samt at salg af en varebeholdning minder for meget om virksomhedens almindelige drift. Det fremgår dog ikke af udtalelsen, hvornår en samling af materielle og eventuelt immaterielle aktiver blot udgør nogle goder, og hvornår de udgør en virksomhed eller en del af denne. Senere i samme dom udtaler Domstolen i henholdsvis præmis 44 og 45: de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning. 25 Derudover følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren 26 Den første udtalelse viser, at modtagerens hensigt skal være at viderefører forretningen og ikke blot likvidere den med det samme. Det fremgår altså, at det er købers hensigt der er afgørende, og ikke hvad der fremover faktisk sker med forretningen. Det er ikke heri 24 Sag C-497/01 Zita Modes Sárl, Præmis Sag C-497/01 Zita Modes Sárl, Præmis Sag C-497/01 Zita Modes Sárl, Præmis 45 Side 14 af 63

15 præciseret, hvor længe modtageren skal have til hensigt at fortsætte driften, eller hvor sandsynlig den fortsatte drift skal være. Af udtalelsen i præmis 45 fremgår det, at der ikke kan stilles krav om, at modtageren inden overdragelsen udøver samme type virksomhed som overdrageren, men Domstolen opstiller ikke her nogen nærmere definition på hvor forskellig fra den oprindelige forretnings drift, modtagerens fortsatte drift må være. Til sidst fremgår det af dommens præmis 55, at der ikke kan opstilles en regel om, at køber inden levering skal have tilladelse til at drive den type virksomhed, som sælger overdrager Konklusion Som det fremgår af ovenstående hjælper Zita Modes dommen klart til fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. Det præciseres, at den overdragede forretning eller del af en virksomhed skal kunne drives videre som en selvstændig økonomisk virksomhed, og at overdragelse af et varelager som følge heraf ikke i sig selv udgør en virksomhedsoverdragelse. Det fremgår endvidere, at det skal være modtagerens hensigt at videreføre forretningen men samtidig stilles der ikke krav om, at han inden overdragelsen skal have drevet samme type virksomhed som sælger eller have tilladelse til at drive denne type virksomhed. Men samtidig må det også konkluderes, at der stadig er stor usikkerhed omkring bestemmelsens omfang. Der er fortsat mange ubesvarede spørgsmål som i dette kapitel vil blive forsøgt besvaret, for derigennem bedre forstå ML 8 stk. 1 og dets omfang bedre Krav til sælger Dette afsnit vil indeholde en analyse af de kriterier, som sælger skal opfylde, før overdragelsen skal behandles som en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand Sælger skal drive økonomisk virksomhed Det er et krav, at sælger driver økonomisk virksomhed, hvis en virksomhedsoverdragelse skal komme på tale. Hvis sælger ikke driver økonomisk virksomhed, befinder vi os uden for momslovens anvendelsesområde, og anvendelse af ML 8 stk. 1 er som en følge heraf Side 15 af 63

16 naturligt udelukket. En privatpersons salg af egne aktier er altså ikke momspligtigt og kan ikke sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse Sælger skal stoppe med at drive virksomheden Til vurdering af om der er overdraget en virksomhed eller en del af denne lægges der vægt på, at sælger skal stoppe med at drive den økonomiske enhed, som er blevet overdraget. Kravet om at sælger skal stoppe med at drive den overdragne virksomhed ses i TfS 1986, 285H. Afgørelsen omhandler to brødre, som stifter et interessentskab med det formål, at overtage driftmateriel mv. fra et aktieselskab hvori begge brødre tidligere var medlemmer af bestyrelsen. Kort herefter opkøber interessentskabet stort set alt driftmateriel i aktieselskabet, og aktieselskabet ejer herefter intet rullende materiel men ejer derimod kun håndværktøj, kontorinventar og materialer. Straks herefter lejer interessentskabet alt det købte driftmateriel til aktieselskabet for en nærmere fastsat leje, og lejeren har fuld vedligeholdelsespligt. Spørgsmålet gik herefter på, om en sådan overdragelse skal sidestilles med en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1. Til besvarelse af spørgsmålet har retten lagt vægt på, at alt driftmateriel efter overdragelsen blev lejet til aktieselskabet, og at dette selskab derfor fortsatte sin hidtidige virksomhed uden nogen afbrydelse. Overdragelsen blev ikke anset for værende en virksomhedsoverdragelse, da sælger fortsætter sin virksomhed i uændret omfang. At sælger skal stoppe driften, blev endvidere stadfæstet i kendelsen SKM LSR, hvor en virksomheds overdragelse af retten til et lejemål ikke anses for værende en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Kendelsen handler om et selskab, som blandt andet beskæftiger sig med detailsalg af TV-, radio- og musikanlæg. Virksomheden overdrager retten til forskellige butikslokale-lejemål, med dertilhørende beliggenhedsgoodwill og lokaleinventar til forskellige momsregistrerede købere. Retten mener ikke, at disse overdragelser skal anses som en virksomhedsoverdragelse og giver som begrundelse herfor, at selskabet efter overdragelsen kan fortsætte med at drive virksomheden. Side 16 af 63

17 Betydning Disse afgørelser viser altså, at hvis overdragelsen skal behandles som en virksomhedsoverdragelse, skal sælger stoppe med at drive den del af virksomheden, som overdrages. Dette krav er ikke opfyldt, hvis køber straks efter salget lejer de overdragne aktiver tilbage til sælger, som herefter fortsætter sin drift som normalt. Kravet er endvidere ikke opfyldt, hvis sælger blot overdrager lokaler, beliggenhedsgoodwill og lidt inventar, da han efter en sådan overdragelse stadig er i stand til at drive virksomheden videre i andre lokaler Krav til køber På samme måde som der er krav til sælger, findes der en række kriterier, som køber skal opfylde, før overdragelsen skal behandles som en virksomhedsoverdragelse Skal være eller blive momsregistreret Det første krav som stilles til køber er, at han skal være momsregistreret. Hvis han ikke allerede er momsregistreret inden overtagelsen, skal dette ske senest på overtagelsestidspunktet. 27 Kravet om momsregistrering står direkte i momsloven 8 stk. 1:, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter 47, 49, 51 eller 51 a 28. Dette krav står ikke direkte i momssystemdirektivet men art. 19 indeholder kravet.., og at modtageren træder i overdragerens sted. Dette må antages at give grundlag for et krav om købers momsregistrering. Dette krav om købers momsregistrering medfører, at såfremt det som overdrages skal anvendes i en virksomhed der driver momsfri virksomhed, kan bestemmelsen i ML 8 stk. 1 om virksomhedsoverdragelse ikke anvendes, og der skal derved beregnes moms ved salget Købers anvendelse Købers anvendelse af det overdragede er ligeledes af stor betydning, for hvordan overdragelsen skal behandles. 27 Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik; Momskommentaren, momspligtige transaktioner, afsnit Momsloven 8 stk pkt. 29 Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik; Momskommentaren, momspligtige transaktioner, afsnit Side 17 af 63

18 Dette kommer tydeligt frem i SKM SR. Der er tale om et bindende svar afgivet af skatterådet og offentliggjort 29. nov Spørger (herefter kaldt A) driver en traditionel landbrugsejendom med malkekvæg. Der er en del hektar tilhørende ejendommen og en bygningsmasse bestående af driftsbygninger til maskiner og besætning. Derudover består ejendomsmassen af et stuehus til privatbeboelse. A planlægger at sælge sin ejendom og stoppe med at drive landbrug. Han ønsker derfor at få et overblik over hans momsmæssige situation i en række scenarier, med fokus på om salget anses som værende en virksomhedsoverdragelse eller blot et almindeligt salg af aktiver. I den første situation vil A kende hans retsstilling, hvis han sælger til en person, der i forvejen driver landbrug med mælkekvægsbesætning, eller hvis køber bliver mælkeproducent efter købet. Hertil svare SKAT, at hvis A sælger til en landmand, der driver ejendommen videre med malkekvægsproduktion, skal salget behandles som en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1. Det er altså uden betydning, om køber i forvejen drev malkekvægsproduktion, eller om køber først bliver malkeproducent i forbindelse med købet. Det afgørende er blot, at han driver malkekvægsproduktion bagefter. I den anden og tredje situation sælges der til en landmand, som driver henholdsvis svineproduktion og planteavlsproduktion og som ønsker at bruge jordtilliggendet som en del af hans virksomhed. A s bygningsmasse vil så vidt muligt blive anvendt i virksomheden, men det kan ikke afvises, at en del af bygningsmassen nedrives af køber. Til disse spørgsmål svare SKAT at salg til en landmand, der driver enten svineproduktion eller planteavlsproduktion vil blive anset som en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1. Dette begrundes med, at hele virksomheden inklusiv besætning, ejendomme og driftsmidler overdrages samlet, samt at køber har til hensigt at fortsætte driften af virksomheden eller anvende de overdragede aktiver på en måde, der kan sidestilles hermed. Det er altså ikke afgørende, at køber ligesom sælger driver malkekvægsproduktion. Det er nok, at køber anvender de overdragede aktiver til udøvelse af en driftmæssig virksomhed, der minder om malkekvægsproduktion. I den fjerde situation sælger A til en køber, som vil udleje jordareal og udhusbygninger. Dette spørgsmål besvarer SKAT med et nej. Hvis A sælger landbrugsejendommen til en køber, som blot udlejer jordarealet og udhusbygningerne til en anden landmand, er der ikke længere Side 18 af 63

19 tale om en virksomhedsoverdragelse, da køber ikke har til hensigt at fortsætte driften af virksomheden eller udøve en driftmæssig anvendelse af aktiverne, der kan sidestilles hermed. Der skal altså være en vis tilknytning mellem sælgers og købers anvendelse af det overdragede. I situationerne 5 sælges der til en landmand, som enten driver planteavlsproduktion i forvejen eller begynder på det efter købet af spørgers landbrugsejendom. SKAT fastslår, at hvis købers hensigt på købstidspunktet er at fortsætte driften af virksomheden eller anvende de overdragede aktiver på en måde, der kan sidestilles hermed, skal salget behandles som en virksomhedsoverdragelse. Det er altså, som købers hensigt på købstidspunktet, der er det afgørende. Den afgørende betydning af købers anvendelse af den overdragede aktivmasse vises endvidere i SKM ØLR. Denne dom omhandler et kommanditselskab, som driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Efter nogle år sælger kommanditselskabet ejendommen til G3 A/S, som efter overtagelsen ombyggede ejendommen og anvendte den til drift af et supermarked. Spørgsmålet var så, hvorvidt et sådant salg udgjorde en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1 eller en momsfritaget levering efter ML 13, stk. 1, nr. 9 om levering af fast ejendom. Østre landsret fastslår at kommanditselskabet udelukkende drev virksomhed med udlejning af fast ejendom, samt at denne udlejningsvirksomhed ophørte ved overdragelsen. Derudover påpeger landsretten at overdragelsen blev gennemført som en ejendomshandel, og sælger endvidere var bekendt med køberens hensigt med ejendommen, som jo ikke var at drive udlejningsejendom men derimod at ombygge ejendommen til supermarkedsdrift. Retten konkluderer ud fra dette, at salget ikke anses for virksomhedsoverdragelse men derimod levering af fast ejendom. Som beskrevet i sidste afsnit skal køber drive registreret virksomhed, men dette er ikke i sig selv nok. Køber skal anvende det overdragne som et aktiv i sin egen virksomhed. Det er altså ikke nok at anvende det som en lagervare og dermed blot videresælge det Engers, Søren og Pedersen, Niels H; Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed momslovens 8, stk. 1. Side 19 af 63

20 Dette vises i TfS 1987,99H, hvor en køber ikke må sælge det overdragne videre. Afgørelsen omhandler en autoforhandler, som opkøber en vognmands vogne og køretilladelser. Autoforhandleren driver virksomhed med køb og salg af automobiler. I forbindelse med at en vognmand afvikler sin virksomhed, køber autoforhandleren 3 brugte lastbiler, 2 brugte påhængsvogne og 3 køretilladelser af ham. Autoforhandleren ombygger og klargør køretøjerne, og de bliver efter nogle måneder solgt videre til gamle kunder. Kørselstilladelserne bliver ligeledes videresolgt. Hverken køretøjerne eller kørselstilladelserne bliver i perioden brugt af autoforhandleren, og hensigten med købet har på samme måde hele tiden været videresalg. Ud fra dette konkludere højesteret, at overdragelsen fra vognmanden til autoforhandleren ikke kan anses som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. ML 8 stk Betydning Det bindende svar og dommene viser lidt retningslinjer for hvilke krav, der stilles til købers anvendelse af det, som overdrages. Det fastlægges ført og fremmest, at køber ikke nødvendigvis skal anvende det overdragede på præcis samme måder som sælger anvendte det, men samtidig viser de også, at der kræves en form for sammenhæng mellem henholdsvis sælgers og købers anvendelse. Hvis sælger fx driver en landbrugsejendom med malkekvægsproduktion, er det nok, at køber fx driver svineproduktion eller planteavlsproduktion. I alle situationerne er der tale om en slags landbrug. Men hvis køber derimod driver udlejningsejendom, findes der ikke længere den fornødne sammenhæng, og der er derfor ikke længere tale om en virksomhedsoverdragelse. På samme måde befinder vi os uden for virksomhedsoverdragelsesbegrebet efter ML 8 stk. 1, hvis sælger driver virksomhed med udlejning af fast ejendom, og køber straks anvender ejendommen til noget helt andet. I Zita Modes dommen udtalte Domstolen da også, at der ikke kan stilles krav om, at køber forud for overdragelsen udøvede samme type virksomhed som sælger. Men opvendt vil en købers anvendelse af det overdragne til noget fuldstændigt andet end sælgers anvendelse medføre, at køber ikke viderefører den overdragne virksomhed eller anvender aktivmassen på en driftmæssig måde, der kan sidestilles hermed. Køber driver ganske vist økonomisk virksomhed efter overdragelsen, men det er ikke sælgers Side 20 af 63

21 virksomhed som fortsættes. Hvor grænsen præcist går, kan ikke fastlægges og må vurderes i de enkelte tilfælde. Køber må endvidere ikke have til hensigt at sælge den overdragne aktivmasse straks efter overtagelsen. Aktiverne skal altså anvendes i købers virksomhed i et givent stykke tid, før virksomhedsoverdragelsesbegrebet kan komme på tale. Det er derudover, som udtalt i Zita Modes dommen, købers hensigt på købstidspunktet, der er det afgørende. Hvis køber efter overdragelsen beslutter at anvende aktivmassen til noget andet end den oprindelige hensigt, ændrer det ikke på sælgers stilling, og den måde overdragelsen skal behandles på, hvis blot det med vis sikkerhed kan bevises, at købers hensigt på købstidspunktet er at fortsætte sælgers virksomhed, eller anvende aktiverne i en økonomisk virksomhed der kan sidestilles hermed En eller flere købere Det er ikke et krav for anvendelse af ML 8 stk.1, at alle virksomhedens aktiver sælges til samme køber. Det vil sige, at så længe formålet med salget er afvikling af virksomheden, er virksomhedsoverdragelse stadig en mulighed selvom driftsmidler, varelager og rettigheder overdrages til forskellige købere. Hver køber skal naturligvis opfylde de krav, der stilles til køber, såsom at være eller blive momsregistreret og have til hensigt at drive virksomheden videre. Salgene må ikke ske som ophørsudsalg, på auktion eller lignende Aftale mellem køber og sælger For at overdragelsen falder under anvendelsesområdet for ML 8 stk. 1, skal handlen udspringe af en aftale mellem køber og sælger. Dette vises i kendelsen SKM LSR. D driver en maskinstation (A maskinstation) og B og C var tidligere ansat heri. D ønsker at stoppe denne virksomhed, og B og C stifter i den forbindelse et interessentskab med det formål at drive maskinstation. D meddeler sine kunder, at han vil stoppe med driften af A maskinstation, samt at alt vil blive solgt på en auktion. Der bliver samtidig indgået en aftale mellem D og interessentskabet om anvendelse af A maskinstations navn og telefonnummer, samt en aftale om at interessentskabet lejer D s driftsbygninger og driver virksomhed herfra. 31 Engers, Søren og Pedersen, Niels H; Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed momslovens 8, stk. 1 Side 21 af 63

22 D meddeler endvidere alle de gamle kunder i A maskinstation, at interessentskabet starter maskinstation med samme adresse, telefonnummer og kvalitetsmæssige arbejde, som A maskinstation tidligere gjorde. Auktionen bliver afholdt som ophørsauktion på D s adresse. Der bliver både solgt maskiner fra D og andre, men 73 ud af de 127 numre stammer fra D. Interessentskabet køber på denne auktion 36 katalognumre, hvoraf de 35 er solgt af D. Resten af de 127 numre bliver solgt til eksterne købere. D afmelder herefter sin virksomhed. Selv om denne overdragelse indeholder adskillige af de karakteristika, der normalt fører til en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, blandt andet overtagelse af navn, telefonnummer og lokaler, anser Landskatteretten ikke overdragelsen som sket i led med en virksomhedsoverdragelse. Dette begrundes med at driftsmidlerne ikke bliver overdraget samlet til interessentskabet som led i en aftale mellem D og interessentskabet om overtagelse af navn telefonnummer osv. Driftsmidlerne overdrages derimod under en auktion med bud på hvert enkelt driftsmiddel. Det er altså ikke nok, at den aktivmasse køber overtager, i realiteten er nok til at viderefører sælgers virksomhed. Overdragelsen skal bero på en direkte aftale mellem køber og sælger, hvori det er fastlagt præcist, hvad køber skal overtage Krav til det overdragne Den overdragne aktivmasse skal indeholde nogle specifikke karakteristika, før overdragelsen skal behandles som en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed frem for et almindeligt momspligtigt salg Uomgængeligt nødvendigt for videre drift Det fremgår af Zita Modes dommen at de overdragne materielle og eventuelle immaterielle aktiver tilsammen skal udgøre en virksomhed eller en del af en virksomhed, som kan fortsætte med at drive selvstændig økonomisk virksomhed. Driften skal altså kunne fortsættes ud fra den aktivmasse, der overdrages. Dette kommer ligeledes til udtryk i SKM SR 32. I dette bindende svar udtaler SKAT, at hvis en landmand sælger sin landbrugsejendom til en køber men forinden har solgt besætning og maskiner til en 32 Er nærmere omtalt ovenfor i afsnit Side 22 af 63

23 tredjemand, fordi køber ikke ønsker at overtage disse, så udgør salget af landbrugsejendommen, som nu kun udgør jordtilliggendet og driftsbygninger, ikke en virksomhedsoverdragelse, da landbrugsejendommen ikke kan drives videre som en selvstændig økonomisk virksomhed, hvis der ikke også overdrages maskiner. Det udtales desuden videre heri, at det ikke er et krav at alt jorden indgår i overdragelsen. Her blev ejendommen drevet med i alt 152 hektar, hvoraf 56 hektar var forpagtet. Hvis det forpagtede areal på 56 hektar ikke er uomgængeligt nødvendigt for, at landbrugsejendommen kan drives som en selvstændig økonomisk virksomhed, er det uden betydning om forpagtningen fortsætter eller ophører i forbindelse med salget. Overdragelsen skal altså blot som minimum indeholde det, som er uomgængeligt nødvendigt for den fortsatte drift Salg af varelager Ud fra Zita Modes dommen fremgår det endvidere som tidligere nævnt, at den rene overdragelse af goder som for eksempel et varelager ikke i sig selv er nok til, at overdragelsen kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Hvis overdragelsen samlet set opfylder kravet om, at køber skal kunne drive den overdragne del videre som en selvstændig økonomisk virksomhed, kan overdragelse af et varelager imidlertid alligevel falde under ML 8 stk. 1 s anvendelsesområde. Dette ses i TfS 1999, 87, hvor Beltfish Årøsund Filetfabrik APS (herefter sagsøgeren) driver virksomhed inden for fiskeindustrien. Sagsøgeren indleder et samarbejde med I. Schimko Trading ApS om salg og eksport af fiskeprodukter. De opretter Schimko Export Co. ApS, hvorigennem den fælles salgs- og eksportvirksomhed foregår. Sagsøgeren og I. Schimko Trading ApS ejer hver 50 % af anparterne i Schimko Export Co. ApS. Efter et stykke tid opstår der uoverensstemmelser mellem parterne, og der indledes forhandlinger med henblik på at opløse samarbejdet. Der er i Schimko Export Co. ApS oparbejdet et større lager af frostvarer. Efter lange forhandlinger aftales det, at Schimko Export Co. ApS sælger stort set hele varelageret til hhv. sagsøgeren og I. Schimko Trading ApS samt Hemme Regnbuer A/S, hvoraf størstedelen Side 23 af 63

24 sælges til sagsøgeren. Inden salget af varelageret til parterne bliver lejemålet for virksomhedens lokaler opsagt, og personalet bliver bortvist. Efter bortvisningen bliver der ikke ansat personale i Schimko Export Co. ApS. Salgschefen i Schimko Export Co. ApS bliver dog nogle dage efter bortvisningen ansat som salgschef hos sagsøgeren, hvor han varetager de samme opgaver, som han tidligere varetog hos Schimko Export Co. ApS. Der ansættes på samme forudsætninger også en salgsassistent. Der sælges endvidere driftsinventar til begge parter, igen sælges størstedelen til sagsøgeren. Fakturaerne udstedes inklusiv moms, da sagsøgeren anser salget for almindeligt salg af aktiver, hvorpå der skal udregnes og betales moms. Skatteministeriet mener derimod, at salget af varelageret og driftsinventaret er led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse og dermed omfattet af ML 8 stk. 1, hvorefter der ikke skal udregnes moms ved sådanne overdragelser. Landsretten kommer frem til, at overdragelsen af varelageret m.v. skal behandles efter den dagældende momslovs 12, stk. 5. Landsretten lægger vægt på, at virksomhedens lejemål er opsagt og personalet bortvist på tidspunktet for varelageret salg. Landsretten fastslår på baggrund af bevisførelsen, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed. Landsretten lægger endvidere vægt på, at sagsøgeren overtager den væsentligste del af varelageret i Schimko Export Co. ApS, som sammen med kundekredsen er selskabets væsentligste aktiver. Til sidst fremhæver landsretten, at salgschefen og salgsassistenten bliver ansat hos sagsøgeren, hvor de varetager de samme arbejdsopgaver som før med salg til de samme kunder, og kundekredsen overtages dermed også af sagsøgeren. På baggrund af dette fastslår landsretten, at sagsøgeren har videreført den virksomhed som blev drevet i Schimko Export Co. ApS, og at overdragelsen af varelageret mv. dermed er en virksomhedsoverdragelse. Højesteret stadfæster landsrettens dom. Side 24 af 63

25 Betydning Denne dom viser at selv om overdragelse af et varelager som udgangspunkt ikke i sig selv er nok til at udgøre en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse skal salget alligevel behandles efter ML 8 stk. 1 hvis en helhedsvurdering af den samlede situation leder i den retning. I denne dom blev overdragelsen af varelageret betragtet som en virksomhedsoverdragelse eftersom en helhedsvurdering viste at de aktiver der basalt set var nødvendige for at viderefører virksomhedens drift var overgået til køberen og at sælgeren var holdt op med at drive virksomhed. En lignende afgørelse findes i TfS HR hvor en overdragelse af et varelager ligeledes på baggrund af en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder bliver omfattet af ML 8 stk Overdragelse af driftssted Det næste tvivlsspørgsmål der opstår, er hvorvidt forretningens driftssted skal indgå blandt det overdragne før overdragelsen kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Dette tog Domstolen blandt andet stilling til i sag C-444/10 Christel Schriever. Christel drev detailforretning med sportsartikler fra erhvervslokaler der tilhørte hende. 30. juni 1996 overdragede hun varebeholdningen og forretningsinventaret til Sport S. GmbH (herefter Sport S.). Samtidig udlejede hun de erhvervslokaler hvorfra virksomheden blev drevet til Sport S. Lejekontrakten løb på ubestemt tid men kunne opsiges af begge parter senest den tredje arbejdsdag i et kalenderkvartal med virkning fra udgangen af det efterfølgende kvartal. Sports S videreførte sportsforretningen i et par år. Til vurdering af om der her var tale om en virksomhedsoverdragelse konstaterede Domstolen først at de overdragede elementer tilsammen skal udgøre en helhed der muliggør at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed herudfra. Hvorvidt dette betyder at der i overdragelsen skal indgå fast ejendom afhænger af arten af den økonomiske virksomhed. Hvis driften af den økonomiske virksomhed ikke kræver særlige lokaler eller lokaler udstyret med faste installationer, er det ikke noget krav at den faste ejendom indgår i overdragelsen. Hvis den økonomiske virksomhed derimod består af en Side 25 af 63

26 uadskillelig helhed bestående af løsøre og fast ejendom kan overdragelsen ikke sidestilles med en virksomhedsoverdragelse medmindre såvel løsøre som den faste ejendom overdrages. Dette gælder især hvis der i erhvervslokalerne findes faste installationer som er nødvendige for den fortsatte drift af den økonomiske virksomhed. 33 Domstolen konstatere endvidere at der ligeledes kan være tale om en overdragelse af en virksomhed eller en del heraf hvis erhvervslokalerne stilles til købers rådighed igennem en lejekontrakt eller hvis køber selv råder over en egnet fast ejendom, hvor de overdragne goder kan overflyttes til og den økonomiske virksomhed dermed kan videreføres derfra. Som argumentation herfor fremhæver Domstolen at en sondring mellem de overdragelser hvor sælger ejer de lokaler hvorfra virksomheden drives og de overdragelser hvor sælger blot besidder en lejeret til lokalerne hverken er berettiget i ordlyden af MSD art. 19 eller direktivets formål, og de to situationer skal derfor behandles ens. 34 I denne konkrete sag var den økonomiske virksomhed en detailforretning som ganske vist ikke kan udøves uden at råde over erhvervslokaler, men da det ved driften af en detailforretning som hovedregel ikke er et krav for videreførelsen af virksomheden at ejeren af forretningen også er ejer af den faste ejendom hvorfra virksomheden drives, vil overdragelse af en lejeaftale derfor i langt de fleste tilfælde være nok. Det fremgår af sagsakterne at overdragelsen af varebeholdningen og inventaret samt udlejningen af erhvervslokalerne gjorde det muligt for køber at videreføre den forretning som sælger drev. Overdragelsen skal altså behandles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. 35 Til slut fastslå Domstolen at elementer som en lejekontrakt løbetid samt opsigelsesmulighed skal tages i betragtning ved vurdering af den samlede situation, da disse kan være til hinder for en varig videreførelse af den overdragne virksomhed. Muligheden for at opsige en tidsubegrænset lejekontrakt med kort varsel er ikke nok til at konstatere at køber ikke har til 33 C-444/10 Christel Schriever, præmis C-444/10 Christel Schriever, præmis C-444/10 Christel Schriever, præmis Side 26 af 63

27 hensigt eller mulig for at viderefører det overdragne virksomhed, og anvendelse af MSD art 19 kan derfor ikke udelukkes derudfra Betydning Denne sag viser først og fremmest endnu engang at afgørende for hvilke aktiver der skal indgå i den overdragne masse afhænger af hvad der kræves for at gøre køber i stand til at videreføre sælgers forretning. Dette betyder at hvis sælgers virksomhed er af en sådan karakter at den kræver specielle forretningslokaler eller lokaler hvori noget fast udsyr skal være installeret skal den faste ejendom indgå i overdragelsen, da varebeholdning og inventar ikke er nok til at sælger kan videreføre virksomheden. Omvendt betyder dette også at hvis sælgers virksomhed ikke kræver disse specielle lokaler eller installerede udstyr kan der ikke stilles krav om at den faste ejendom skal overdrages. Derefter viser sagen at det er uden betydning om sælger ejer de lokaler hvorfra forretningen drives eller han opnår rådighed over lokalerne gennem en lejekontrakt, da en sondring mellem disse to situationer vil betyde at to principielt ens situationer vil blive behandlet forskelligt. Til sidst fremgår det af denne sag at hvis sælger samtidig med overdragelsen udlejer den faste ejendom hvorfra forretningen drives til sælger skal de betingelser der findes i lejekontrakten, såsom lejeperiode og opsigelsesmuligheder, tages med i betragtningen af om overdragelsen udgør en virksomhedsoverdragelse. Men medmindre disse betingelser hindre køber i at viderefører den overdragne virksomhed kan anvendelse af MSD art. 19 ikke udelukkes derudfra. Overdragelse af driftssted Virksomhedens debitormasse behøver ikke at indgå i overdragelsen da denne ikke er nødvendig for den fortsatte drift Delkonklusion I denne del af opgaven blev der foretaget en analyse af hvornår en overdragelse af en formuemasse udgør en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Dette er interessant da det 36 C-444/10 Christel Schriever, præmis SKAT s juridiske vejledning afsnit D.A Side 27 af 63

28 i henholdsvis MSD art. 19 og ML 8 stk. 1 fremgår det at der ved overdragelse af aktiver som led i en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed ikke længere er tale om en levering mod vederlag og overdragelsen er derfor ikke længere momspligtig. MSD art. 19 er en selvstændig fællesskabsretlig bestemmelse og skal derfor fortolkes ens i alle medlemsstater under hensynstagen til bestemmelsens formål og konteksten. Derudover indeholder bestemmelsen en udtømmende opremsning af de situationer hvorefter de enkelte medlemsstater må begrænse bestemmelses anvendelsesområde, nemlig til undgåelse af konkurrencefordrejning og momsundvigelse. Dette medfører at Danmark ikke i hverken momsloven eller i de enkelte afgørelser må opstille begrænsninger eller anvende fortolkninger der begrænser anvendelsesområdet for ML 8 stk. 1 mere end den i momssystemdirektivet opstillede. Formålet med bestemmelsen, som skal anvendes til fortolkningen heraf, er at lette overdragelsen ved at undgå at belaste købers ressourcer med betaling af købsmoms som han alligevel for tilbage senere. Derudover er formålet at beskytte statskassen mod eventuelle tab, som kan opstå som følge af sælgers manglende evne til at indbetale salgsmomsen til staten, samtidig med at køber for godtgjort købsmomsen. Når en medlemsstat har valgt at implementere MSD art. 19 skal bestemmelsen derfor anvendes på alle overdragelser af aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Der er altså tale om et krav ikke et valg. Til fortolkning af hvornår dette virksomhedsoverdragelsesbegreb skal anvendes er det logisk først at kigge på Zita Modes dommen hvor Domstolen har fastlagt nogle grundlæggende retningslinjer til fortolkning og derfor henvises der i mange senere afgørelser til netop denne dom. Disse grundlæggende regler fortæller at den overdragne formuemasse indeholdende materielle og eventuelle immaterielle goder tilsammen skal være nok til der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed og at en ren overdragelse af nogle aktiver, som fx en varebeholdning, derfor ikke er omfattet af begrebet. Derudover viser dommen at det er købers hensigt der er afgørende samt at denne hensigt skal være at drive den overdragne forretning videre, men også at den type virksomhed som sælger driver ikke nødvendigvis skal være præcis den samme sælger drev. Til sidst fremgår det af dommen at der ikke kan opstilles krav om at køber inden overdragelsen skal have tilladelse til at drive den Side 28 af 63

29 virksomhed som overdrages. For at overdragelsen udgør en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse er der altså nogle kriterier som skal opfyldes af henholdsvis sælger, køber og den overdragne aktivmasse. Sælger skal drive økonomisk virksomhed før vi befinder os inden for momslovens anvendelsesområde. Derudover er det et krav at sælger stopper med at drive den overdragne virksomhed. Hvis sælger efter salget lejer aktiverne af køber eller hvis han blot fortsætter driften i andre lokaler er dette krav ikke opfyldt og salget kan dermed ikke sidestilles med en virksomhedsoverdragelse. Køber skal enten inden overtagelsen eller samtidig med overtagelsen være eller blive momsregistreret. Derudover er købers anvendelse af det overdragne af stor betydning for behandlingen heraf. Køber behøver ikke at drive præcist samme type virksomhed som sælger men der skal være en vis sammenhæng mellem de typer. Denne sammenhæng er opfyldt hvis driften i forbindelse med overdragelsen fra sælger til køber går fra svineavl til planteavl men den er derimod ikke opfyldt hvis driften går fra svineavl til udlejningsvirksomhed. Der stilles endvidere krav om at køber anvender den overdragne aktivmasse som en del af sin drift og ikke blot som en lagervare der straks sælges bliver videresolgt. Salget skal dog udspringe af en aftale mellem køber og sælger og salget må derfor ikke ske på en auktion eller lignende. Der stilles endvidere en række krav til den overdragne aktivmasse, som skal opfyldes hvis overdragelsen skal sidestilles med en overdragelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Først og fremmeste skal de overdragne materielle og eventuelle immaterielle aktiver kunne drives som en selvstændig økonomisk virksomhed. De aktiver som er uomgængeligt nødvendige for den fortsatte drift skal derfor som minimum indgå i overdragelsen. På den måde kan overdragelse af et varelager være nok til at udgøre en virksomhedsoverdragelse hvis en samlet vurdering af situationen viser at køber kan fortsætte driften. Der er ikke krav om at den faste ejendom hvorfra virksomheden drives indgår i overdragelsen medmindre der er tale om en virksomhed hvori driften kræver specielle lokaler eller lokaler udstyret med bestemte faste installationer. I de situationer hvor lokalet indgår i overdragelsen er et underordnet om sælger er ejer af den faste Side 29 af 63

30 ejendom eller om han blot har råderet over lokalerne gennem en lejekontrakt, og det er denne lejekontrakt der er en del af overdragelsen. Virksomhedens debitormasse er endvidere ikke nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. 3 Aktieoverdragelse Et dilemma der især er i bevægelse er hvorvidt en virksomheds salg af aktieandele kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse. EF domstolen udtalte i sag 29/08 AB SKF (herefter omtalt som AB SKF) sagen for første gang at under de rigtige omstændigheder kan et aktiesalg udgøre en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne. Der fandtes før dette ikke i dansk praksis for virksomhedsoverdragelse nogen beskrivelse af situationer hvor virksomhedsoverdragelsesbegrebet overvejes anvendt på et aktiesalg 38, og blandt andet derfor er dilemmaet specielt spændende C-29/08 AB SKF og C-651/11 X BV Denne del af opgaven tager udgangspunkt i sag C-29/08 AB SKF og sag C-651/11 X BV, da det er netop disse to sager, der ligger til grund for den igangværende diskussion på området. Derfor vil jeg starte med at gennemgå de faktiske omstændigheder i de to omtalte sager De faktiske omstændigheder C-29/08 AB SKF SKF er et aktieselskab, som er moderselskab i en industrikoncern. SKF tager aktivt del i datterselskabernes virksomhed ved blandt andet at udføre ledelse og administration i datterselskaberne mod betaling. Disse tjenesteydelser er SKF momspligtige af. SKF vil overdrage alle aktierne i sit 100 % ejede datterselskab og derved afstå aktiviteten heri. Derudover vil SKF afstå sin andel på 26,5 % i et kontrolleret selskab, som tidligere også var ejet 100 % af SKF. Alle aktierne i disse selskaber sælges med det formål at frigøre kapital til finansiering af koncernens andre aktiviteter. I forbindelse med salget vil SKF købe momspålagte tjenesteydelser med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger og juridisk rådgivning i forbindelse med aftalekoncipering SU 2009, 421; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF; Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; side 2 39 Sag C-29/08 AB SKF, præmis Side 30 af 63

31 For at få klarhed over de skattemæssige og afgiftsmæssige konsekvenser ved salget vælger Regeringsrätten i Sverige at forelægge Domstolen nogle præjudicielle spørgsmål. Disse spørgsmål går på om afståelse af andelene i et datterselskab, hvortil moderselskabet yder momspligtige tjenesteydelser, er en momspligtig transaktion og i bekræftende fald, om denne transaktion er omfattet af momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 135 stk. 1 litra f. Derudover ønskes det besvaret om der er fradragsret for de omkostninger, der kan henføres direkte til afståelsen. Til sidst spørges der ind til om det har betydning for besvarelsen af de tre første spørgsmål om andelene afstås successivt. 40 Spørgsmålene om momsfritagelsen og fradragsretten vil blive gennemgået nedenfor i afsnit afsnit C-651/11 X BV For nyligt udkom sag C-651/11 X BV fra Domstolen hvori det nærmere bliver diskuteret i hvilket omfang en aktieoverdragelse kan sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed. X ejede i % af kapitalandelene i A. De resterende kapitalandele i A var fordelt således: B Holding BV ejede 20,01 %, X1 Beheer BV ejede 30 % og C BV ejede 19,99 %. A drev virksomhed inden for automatiseringsbranchen. X var medlem af bestyrelsen (Et organ benævnt Management Board) i A og udførte i den forbindelse ledelsesopgaver for A mod et fastsat vederlag. I slutningen af 1996 solgte både X og de andre ejere af A alle deres kapitalandele i A til D Plc. I samme forbindelse ophørte ledelsesopgaverne i A samt medlemskabet af bestyrelsen. I tilknytning til salget købte X en række momsbelagte tjenesteydelser. 41 Til hjælp med behandlingen af omkostningerne til de købte tjenesteydelser har Hoge Raad der Nederlanden forelagt Domstolen nogle præjudicielle spørgsmål. Det første spørgsmål går på om overdragelsen af 30 % af andelene i et selskab hvori overdrageren udfører momspligtige tjenesteydelser kan sidestilles med en delvis virksomhedsoverdragelse. Hvis dette ikke er tilfældet ønskes besvaret om det ændre på resultatet hvis samtlige andelsejere, 40 C-29/08 AB SKF, præmis C-651/11, præmis 8-11 Side 31 af 63

32 som alle yder momspligtige tjenesteydelser for selskabet, på stort set samme tid sælger alle deres andele til samme person. Hvis begge spørgsmål besvares benægtende spørges til sidst om en overdragelse af 30 % af andelene i et selskab som overdrageren udfører momspligtige tjenesteydelser for, kan sidestilles med en delvis virksomhedsoverdragelse hvis denne overdragelse hænger nøje sammen med en managementfunktion som er udført i forbindelse med deltagelse i selskabet Økonomisk virksomhed Før det overhovedet er relevant at diskutere forholdene for hvornår en aktieoverdragelse kan sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed samt hvornår der er fradragsret for udgifterne afholdt i forbindelse med denne overdragelse skal der kigges på hvornår overdragelse af aktier overhovedet udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Begrebet økonomisk virksomhed er defineret i momssystemdirektivets artikel 9 stk. 1, hvorudfra det fremgår at der ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som udføres af en producent, handlende eller tjenesteyder samt at begrebet økonomisk virksomhed især omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. Ud fra fast retspraksis fremgår det at erhvervelse, ihændehavelse og salg af aktier ikke som udgangspunkt udgør økonomisk virksomhed i direktivets forstand. Det eventuelle udbytte som kapitalandelen afkaster, er blot en følge af ejendomsretten til godet og ikke en udnyttelse af godet med henblik på at opnå varige indtægter. Da erhvervelse af kapitalandele ikke udgør økonomisk virksomhed i direktivets forstand gælder dette også for en virksomhed der består i at sælge disse andele. 43 Dette gælder dog ikke hvis der samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne sker en direkte eller indirekte indgriben i administrationen i det selskab hvori kapitalinteresserne besiddes. Denne indgriben skal dog gå ud over hvad der normalt følger de rettigheder ejeren af sådanne kapitalinteresser har. Indehaveren af kapitalinteresserne skal i sin indgriben 42 C-651/11 X BV, præmis SKAT s juridiske vejledning afsnit D.A Side 32 af 63

33 iværksætte transaktioner der er momspligtige såsom levering af administrative eller regnskabsmæssige tjenesteydelser. 44 Når virksomheden sælger sådanne administrationsydelser til de selskaber hvori kapitalandelene besiddes viser det at kapitalandelene er besiddet med henblik på at opnå varige indtægter 45, hvilket ifølge ordlyden af MSD art. 9 stk. 1 er et krav hvis driften skal udgøre økonomisk virksomhed i direktivets forstand. I AB SKF sagen havde SKF leveret momspligtige tjenesteydelser af administrativ, regnskabsmæssig og kommerciel art til både datterselskabet og det kontrollerede selskab, og har dermed på tilstrækkelig vis grebet ind i administrationen i de to selskaber. Da besiddelsen af kapitalandelene har ligget inden for begrebet økonomisk virksomhed gør salget også 46 Da salget udføres med henblik på at skaffe kapital til omstrukturering af koncernen går salget videre end blot salg af aktier. Salget har en direkte tilknytning til organiseringen af den økonomiske virksomhed som koncernen udøver og anses derfor som en direkte, permanent og nødvendig forlængelse af koncernens afgiftspligtige virksomhed, med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. Salget falder derfor indenfor momsens anvendelsesområde. 47 Også generaladvokat P. Mengozzi henviser i sit forslag til afgørelsen i AB SKF sagen til at selvom det fremgår af retspraksis at afståelse af finansielle andele som et selskab ejer i andre virksomheder principielt ikke udgør økonomisk virksomhed i direktivets forstand vil afståelse af andele i datterselskaber hvori det sælgende selskab har udført en direkte eller indirekte indgriben i administrationen og derigennem leveret momspligtige tjenesteydelser til selskabet, blive anset for værende økonomisk virksomhed og omfattet. 48 Ligesom Domstolen mener han altså at SKF s salg af alle aktierne i datterselskabet samt de resterende aktier i det kontrollerede selskab hvori SKF tidligere ejede alle aktierne, og hvortil 44 C-29/08 AB SKF, præmis Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) 46 Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) 47 C-29/08 AB SKF, præmis Forslag til afgørelse fra generaladvokat P. Mengozzi i sag C-29/08 AB SKF, punkt Side 33 af 63

34 SKF leverede momspligtige tjenesteydelser af administrativ, regnskabsmæssig og kommerciel art er omfattet af momsens anvendelsesområde. 49 Domstolen henviser endvidere i præmis 34 til at hvis erhvervelse af andele hvor moderselskabet samtidig indgriber i datterselskaber og kontrollerede selskabers administration udgør økonomisk virksomhed bør dette også gælde for afståelse af andele der bringer denne indgriben til ophør. Overdragelse af aktier udgør altså en økonomisk virksomhed i direktivets forstand hvis sælger inden overdragelsen udførte en indirekte eller direkte indgriben i administrationen i datterselskabet, såsom levering af administrative eller regnskabsmæssige tjenesteydelser og disse leveringer er momsbelagte. SKF s Salg af administrationsydelserne til datterselskabet og det kontrollerede selskab viser at SKF har besiddet andelene i de to selskaber med henblik på at opnå varige indtægter Dansk retspraksis Det resultat som henholdsvis Domstolen og generaladvokaten kommer frem til er ikke specielt overraskende og falder ganske godt i tråd med den danske retspraksis på området Virksomhedsoverdragelse I AB SKF dommen åbner Domstolen som sagt op for muligheden for, at et moderselskabs afståelse af aktierne i et datterselskab kan sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i momssystemdirektivets artikel 19 forstand. Dette synspunkt er højst sandsynligt opstået ved at Kommissionen i sit indlæg for Domstolen 51 har gjort gældende: at salg af samtlige aktiver i et selskab og samtlige aktier heri i funktionel henseende er ens 52. Domstolen henviser herefter til, at hvis en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der opstilles i MSD art. 19 om overdragelse af en samlet formuemasse, og hvis de øvrige 49 Forslag til afgørelse fra generaladvokat P. Mengozzi i sag C-29/08 AB SKF, punkt Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) 51 Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) 52 C-29/08 AB SKF, præmis 35 Side 34 af 63

35 betingelser for at overdragelsen kan sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed er opfyldt, skal den behandles herefter og udgør ikke længere en momspligtig økonomisk virksomhed. 53 Imidlertid viser Domstolens udtalelser selv hvis sjette direktivs artikel 5 stk. 8, eller artikel 19, stk. 1 i direktiv 2006/112 kunne finde anvendelse og hvilket det tilkommer den foreliggende ret at efterprøve i SKF sagens artikel 40, at der i hvert enkelt tilfælde skal ske en konkret vurdering af om omstændighederne i den pågældende transaktion kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. 54 Det er altså klart, at det bestemt ikke er alle overdragelser af aktier, der udgør en virksomhedsoverdragelse. Dommen indeholder dog ikke nærmere retningslinjer, for hvornår et salg af aktier skal sidestilles med en virksomhedsoverdragelse, og hvornår et salg af aktier, blot udgør et salg af aktier. Dette synspunkt deler generaladvokaten i hans forslag til afgørelsen imidlertid ikke, og hentyder til at MSD art. 19 referer til hel eller delvis overdragelse af en virksomheds aktiver snare end overdragelse af aktier. 55 At Domstolen har konstateret at en overdragelse af aktier kan udgøre en virksomhedsoverdragelse er en overraskelse i forhold til dansk retspraksis hvor situationen ikke findes beskrevet og må derfor antages ikke at have været fremført tidligere. 56 Hvorvidt en virksomheds overdragelse af aktierne i et selskab kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse bliver som sagt yderligere diskuteret i sag C-651/11 X BV. Heri henviser Domstolen først og fremmest til at der i SKF dommen ikke udelukkes at overdragelse af kapitalandele på 100 % under visse omstændigheder kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse hvis denne overdragelse indebærer en hel eller delvis overdragelse af virksomhedens aktiver. Domstolen fremhæver dog straks herefter det faktum at ved overdragelse af en forretning eller en del heraf skal de overdragne elementer tilsammen muliggøre at der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed 53 C-29/08 AB SKF, præmis Skatteministeriet; SKM af 02/ ; SKM SKAT 55 Forslag til afgørelse fra generaladvokat P. Mengozzi i sag C-29/08 AB SKF, punkt 56 Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) Side 35 af 63

36 herudfra samt at besiddelse af aktierne i en virksomhed ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at muliggøre at der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed. 57 Som nævnt ovenfor udgør besiddelse af aktier kun økonomisk virksomhed hvis der samtidig med besiddelsen sker en direkte eller indirekte indgriben i administrationen i de selskaber hvori kapitalandelen besiddes, og denne indgriben medfører momspligtige transaktioner. Overdragelse af aktierne i et selskab, uanset hvor stor en andel, kan derfor kun sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed hvis kapitalandelen indgår i en selvstændig enhed som gør det muligt at drive en selvstændig økonomisk virksomhed og køberen fortsat udøver denne virksomhed. Overdragelse af aktier som ikke er ledsaget af en overdragelse af aktiver gør det ikke i sig selv muligt for køber at fortsætte den økonomiske virksomhed som sælgerens retlige efterfølger. Aktionærer er endvidere ikke ejere af aktiverne i den virksomhed de ejer kapitalandele i. Aktionærer ejer blot kapitalandelene og har derigennem ret til udbytte samt ret til at modtage informationer og deltage i vedtagelse af vigtige beslutninger. I denne sag sælger X alle sine kapitalandele i A BV som dog kun udgør 30 %. En kapitalandel på 30 % udgør imidlertid kun en begrænset rettighed over dette selskab. En overdragelse af 30 % af aktierne i et selskab kan derfor ikke sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i MSD art Herefter skal det undersøges om det faktum at alle aktionærerne sælger deres kapitalandele på stort set samme tid til samme køber, så køberen herefter bliver ejer af alle 100 % af kapitalandelene i selskabet, medfører at overdragelsen skal sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed. Til vurdering af dette henvises der til at bestemmelsen i MSD art. 19 kun tillader en sælger og at hvert salg derfor skal behandles separat. Dette ændrer altså ikke på at overdragelsen af 30 % af aktierne i et selskab ikke udgør en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. Til sidst ønskes det besvaret om det faktum at overdragelsen af de 30 % af aktierne hænger snævert sammen med de ledelsesopgaver som sælgeren udførte i det selskab hvori 57 C-651/11, præmis C-651/11, præmis Side 36 af 63

37 kapitalandelene besiddes inden salget kan medfører anvendelse af virksomhedsoverdragelsesbestemmelsen. Hertil svarer Domstolen at dette er uden betydning da overdragelsen af ledelsesopgaverne er en direkte og logisk konsekvens af salget af kapitalandelene. Kun hvis sælgers ledelsesopgaver havde udgjort en selvstændig del af hans virksomhed som selvstændigt kunne være overdraget til køberen, og sælgeren havde betalt et særskilt beløb herfor ville overdragelsen af ledelsesopgaverne ikke længere være en direkte følge af aktieoverdragelsen. Ved en sådan overdragelse ville der dog være tale om to forskellige overdragelser, overdragelse af ledelsesopgaverne og overdragelse af aktierne, og kun overdragelses af ledelsesopgaverne ville udgøre en virksomhedsoverdragelse. Det faktum at overdragelsen sker samtidig med overdragelsen af ledelsesopgaverne er derfor uden betydning Betydning Alt i alt kommer Domstolen i X BV sagen dermed frem til at overdragelse af 30 % af aktierne i et selskab, til hvilken sælger leverede momspligtige tjenesteydelser, ikke udgør en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse uanset at de øvrige aktionærer samtidig overdrager resten af aktierne i dette selskab og uanset at overdragelsen hænger snævert sammen med de ledelsesopgaver der udføres for det selskab hvori de overdragne kapitalandele besiddes. Dommen fastslår altså at et rent salg af aktier, hvor der ikke samtidig overdrages aktiver, ikke kan udgøre en virksomhedsoverdragelse uanset hvor stor en del af aktierne der overdrages. Hvis et sådant aktiesalg skal kunne sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed skal aktierne indgå i en selvstændig enhed som gør det muligt at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. 60 Også skatteministeriet udtaler at normalt sker der ved salg af aktier ikke overdragelse af virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en fra en afgiftspligtig person til en anden. Dette betyder at såvel før som efter aktieoverdragelsen udøves den afgiftspligtige virksomhed af samme afgiftspligtige person. Hvis en overdragelse af en gren af en virksomhed omfatter 59 C-651/11, præmis Jespersen, Claus Bohn og Eskildsen, Casper Bjerregaard; Kommentar: EU-Domstolen fastslår at et rent aktiesalg ikke kan udgøre en virksomhedsoverdragelse i momsretlig henseende. Side 37 af 63

38 også omfatter overdragelse af aktier kan aktieoverdragelsen dog anses for sket som led i en virksomhedsoverdragelse. 61 Den blotte overdragelse af aktier, uden der samtidig overdrages aktiver udgør derfor ikke en virksomhedsoverdragelse. Hvis en gren af en virksomhed overdrages og denne overdragelse omfatter overdragelse af aktiver, heriblandt aktier i helejede datterselskaber kan aktieoverdragelsen udgøre en del af virksomhedsoverdragelsen. 62 Den mulighed som AB SKF dommen åbner, hvorefter en aktieoverdragelse kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse synes altså at blive begrænset væsentligt i X BV sagen og kan kun anvendes i få specifikke tilfælde Dansk retspraksis Indenfor dansk retspraksis er der ligeledes taget stilling til hvorvidt et aktiesalg kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Dette er sket i SKM LSR som omhandler H1 A/S (herefter selskabet) som er et moderselskab i en koncern. Koncernens hovedaktiviteter er delt op i to dele ved selskabets to helejede datterselskaber H2 A/S og H3 A/S. Selskabet har haft momspligtig aktivitet ved levering af managementydelser til datterselskaberne, heriblandt generel ledelse, bestyrelsesarbejde og forretningsudvikling. Alle disse ydelser er pålagt moms. Selskabet har i forbindelse med omorganisering frasolgt nogle aktiviteter, heriblandt hele aktiekapitalen i det 100 % ejede selskab H3 A/S. I forbindelse med salget af aktierne i H3 A/S har selskabet afholdt udgifter til juridisk bistand. Som følge af salget af disse aktier har selskabet afviklet aktiviteten med levering af managementydelser til H3 A/S. Landsskatteretten finder at selskabets salg af aktier er sket som led i økonomisk virksomhed. Dette begrundes med at selskabet har leveret forskellige managementydelser til datterselskabet H3 A/S og henviser til AB SKF-sagen. Landsskatteretten finder derudover at salget af aktierne ikke kan anses for sket som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Retten bemærker at selskabet efter salget af aktierne afviklede 61 Nygaard, Thomas; SKF-dommens konsekvenser, SREV Jespersen, Claus Bohn og Eskildsen, Casper Bjerregaars; Kommentar: EU-Domstolen fastslår at et rent aktiesalg ikke kan udgøre en virksomhedsoverdragelse i momsretlig henseende; Side 38 af 63

39 den del af sin momspligtige virksomhed men at der ikke er grundlag for at sidestille salget med en virksomhedsoverdragelse i øvrigt Delkonklusion Hvorvidt et salg af aktier kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse er et dilemma der har været meget oppe til diskussion Det sidste stykke tid og der det fortsat. Baggrunden herfor er at Domstolen i sag C-29/08 AB SKF udtalte at en aktieoverdragelse under de rette omstændigheder kan udgøre en virksomhedsoverdragelse. Herefter er problemstillingen taget nærmere op til diskussion i sag C-651/11 X BV Først er det relevant at diskutere hvorvidt overdragelsen af aktierne udgør økonomisk virksomhed. For at der er tale om en økonomisk virksomhed skal virksomheden udnytte de materielle og immaterielle goder med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. Det udbytte der opnås ved ihændehavelse af aktier er blot en følge af ejendomsretten og er derfor ikke udnyttelse af goder med henblik på at opnå varige indtægter og der drives dermed som udgangspunkt ikke økonomisk virksomhed. Hvis selskabet imidlertid indgriber i administrationen i det selskab hvori kapitalandelene besiddes, og derved iværksætter momspligtige transaktioner såsom levering af administrative eller regnskabsmæssige tjenesteydelser, besiddes kapitalen alligevel med henblik på at opnå varige indtægter og der udøves derfor økonomisk virksomhed. Domstolen åbner herefter op for den mulighed at et aktiesalg kan udgøre en virksomhedsoverdragelse og henviser til at hvis den mulighed MSD art. 19 tildeler medlemsstaterne er implementeret skal bestemmelsen anvendes på alle sådanne overdragelser. Domstolen giver imidlertid klart udtryk for at der skal foretages en konkret vurdering i hvert tilfælde og at det bestemt ikke er alle overdragelser af aktier der udgør en virksomhedsoverdragelse. Problemstillingen er som sagt diskuteret nærmere i X BV sagen. Heri konstateres det at de overdragne elementer tilsammen skal muliggøre at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed hvis de skal sidestilles med en virksomhedsoverdragelse. Dette sker kun hvis kapitalandelen indgår i en selvstændig enhed som muliggør at der kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed og denne virksomhed fortsat udøves af køberen. Den Side 39 af 63

40 blotte overdragelse af aktier gør det ikke muligt for køberen fortsat at drive en selvstændig økonomisk virksomhed som sælgerens retlige efterfølger. Aktionærer er ikke ejere af aktiverne i de selskaber de besidder kapitalandelen i. Aktionærerne ejer kapitalandele og har derfor det til udbytte, informationer og deltage i vigtige beslutninger. Normalt sker der ved et salg af aktier derfor ikke en overdragelse af virksomhedens aktiver og aktiviteter fra sælger til køber. Både før og efter overdragelsen udøves den økonomiske virksomhed af samme person. En overdragelse af en kapitalandel på 30 % kan på baggrund af alt dette ikke sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed. En aktieoverdragelse kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse hvis overdragelsen af en gren af en virksomhed omfatter overdragelse af aktiver, her Det gør ingen forskel at alle aktionærer på stort set samme tid overdrager samtlige aktier til samme køber så køberen herefter ejer 100 % af aktierne da der kun tillades 1 sælger og hver overdragelse derfor skal behandles særskilt. Det gør ligeledes ingen forskel at overdragelsen af aktierne hænger snævert sammen med de ledelsesmæssige opgaver som sælger udførte i det selskab hvori selskabsandelene besiddes. Dette skyldes at overdragelse af ledelsesopgaverne blot er en direkte og logisk konsekvens af salget. Den blotte overdragelse af aktier, uden der samtidig overdrages aktiver udgør derfor ikke en virksomhedsoverdragelse. Hvis en gren af en virksomhed overdrages og denne overdragelse omfatter overdragelse af aktiver, heriblandt aktier i helejede datterselskaber kan aktieoverdragelsen udgøre en del af virksomhedsoverdragelsen. X BV dommen synes derfor at begrænse den mulighed for at sidestille den aktieoverdragelse med en overdragelse af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse som AB SKF dommen i først omgang muligvis åbnede for. Side 40 af 63

41 4. Fradragsret I forbindelse med en overdragelse vil virksomheden ofte være nød til at købe forskellige tjenesteydelser såsom rådgivning fra advokater eller revisorer. Virksomheden har under de rette omstændigheder ret til at fradrage den moms der betales for disse ydelser Lovgrundlaget Virksomheder har som sagt, hvis visse betingelser er opfyldt, ret til at fradrage købsmomsen, det vil sige momsen betalt på varer og ydelser købt til virksomheden. Denne fradragsret har udspring i momssystemdirektivet art. 168 samt art 168 a)som fastsætter reglerne for fuld fradragsret og som lyder I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: a) Den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person Herudfra ses det at der kun er fradragsret såfremt varen eller ydelsen anvendes til afgiftspligtige transaktioner. Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov i 37 stk. 1 og stk. 2, 1) Virksomheder registreret efter 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) Afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden. Side 41 af 63

42 Det fremgår altså i bestemmelsen at der ikke er fradrag for omkostninger der er brugt til transaktioner der er fritaget efter ML 13. Der er kun fuld fradragsret efter denne bestemmelse hvis indkøbene udelukkende anvendes til momspligtige transaktioner. Hvis indkøbene der derimod anvendes til momsfrie transaktioner er der ingen fradragsret. Desuden kan der indrømmes delvist fradrag hvis et indkøb anvendes til såvel momspligtige som momsfritagne transaktioner 63. Reglerne om henholdsvis ingen fradragsret og delvis fradragsret findes i ML Formål med fradragsretten Formålet med fradragsordningen er at aflaste afgiftspligtige for den moms han har betalt i forbindelse med hele hans økonomiske virksomhed, og dermed sikre at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed Generelle betingelser Før en virksomhed kan være fradragsberettiget er der nogle generelle betingelser som skal være opfyldt 65 : 1. Køber skal være en afgiftspligtig person 2. Sælger skal være en afgiftspligtig person 3. Momsen skal være opkrævet lovligt 4. Der må ikke være tale om momsmisbrug Ad 1 og 2: Såvel køber og sælger skal være afgiftspligtige personer før overdragelsen kan være fradragsberettiget. Begrebet afgiftspligtig person er defineret i ML 3 som en juridisk eller fysisk person der driver selvstændig økonomisk virksomhed. ML 3 er en implementering af momssystemdirektivet artikel 9 nr. 1. Dette betyder at overdragelser hvor den ene part eller begge parter er privat person er fradragsretten udelukket. Begrebet afgiftspligtig person vil ikke blive gennemgået nærmere i denne opgave. 63 Fradragsret Lovbemærkninger til momsloven 64 C-29/08 Ab SKF, præmis Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete, Moms 1 Fradragsret, 4. udgave, side 15 Side 42 af 63

43 Ad 3: Et krav for fradragsrettens indtræden er at momsen skal være opkrævet lovligt. Dette vil sige at hvis en afgiftspligtig person modtager en faktura hvor der fejlagtigt er påført moms opstår der ikke fradragsret for denne moms 66. Dette princip blev bevist i sag C-342/87 Genius Holding. I denne sag udsteder en underleverandør en faktura indeholdende moms til sin kunde. Selvom der var tale om en momspligtig transaktion var der nogle nationale regler der førte til at der ikke kunne opkræves moms i den specifikke situation. Køberen blev nægtet fradrag med den begrundelse at der kun kan opnås fradrag ved korrekt beregnet moms og at køberen skal ligge inde med en korrekt faktura. Hvis der lægges moms på leverancer som ellers er momsfritaget ifølge loven er fakturaen ikke længere korrekt, og der kan som følge heraf ikke indrømmes fradragsret 67. Ad 4: Den sidste generelle betingelse som skal være opfyldt er at den afgiftspligtige transaktion som giver adgang til fradragsretten ikke må være et udtryk for misbrug. Fradragsretten kan altså ikke gøres gældende hvis transaktionen udgør et misbrug. Før misbrug kan konstateres kræver det at der ved fradragsret vil blive opnået en fordel som strider mod formålet med fradragsretsbestemmelsen samt der skal være en række objektive omstændigheder hvorudfra det fremgår at hovedformålet med transaktionen er at opnå en momsfordel Direkte og umiddelbar tilknytning For at få fradragsret for den moms der er betalt af indkøbene er det et krav at indkøbet kan henføres til den momspligtige omsætning. For at opnå fradragsret kræver det altså en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner. Dette kan opnås på to måder 69 : 1. Direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningen og en konkret momspligtig transaktion 2. Direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningen og virksomhedens almindelige produktpriser 66 Den juridiske vejledning D.A Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete; Moms 1 Fradragsret, 4. udgave, side Den juridiske vejledning D.A Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars; 5. udgave, side Side 43 af 63

44 I det første tilfælde skal omkostningen indgå som et omkostningselement i de afgiftspligtige transaktioner. Omkostningen skal altså udgøre en del af omkostningerne ved de momspligtige transaktioner og anvendes til at udføre disse. Omkostningen skal derfor være afholdt før den momspligtige transaktion gennemføres. Dette kan fx være indkøb af vare til videresalg. 70 Det sidste tilfælde omhandler omkostninger som er en del af virksomhedens som ikke kan henføres direkte til en eller flere af virksomhedens momspligtige transaktioner men i stedet er en del af virksomhedens almindelige omkostninger. Det kan fx være udgifter til it-udstyr og elektricitet. Hvis virksomheden er fuldt afgiftspligtig er generelomkostningen automatisk knyttet til den momspligtige levering. Hvis virksomheden derimod kar både momspligtige og momsfritagne transaktioner skal der ses på hvilken del generelomkostningen kan knyttes til. Hvis generelomkostningen er tilknyttet den momspligtige del af virksomheden er der stadig den fornødne direkte og umiddelbare tilknytning til en momspligtig transaktion og der kan derfor fortsat opnås fuld fradragsret Fradragsret i forbindelse med virksomhedsoverdragelse Som tidligere beskrevet er en virksomheds overdragelse af dens aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtaget for momspligten, og der foreligger som følge heraf ikke længere en momspligtig transaktion. Det faktum at der ikke længere foreligger en momspligtig transaktion har medført at told og skattemyndighederne i en række sager har nægtet fradrag for blandt andet rådgiverudgifter ved sådanne virksomhedsoverdragelser Abbey National dommen I sag C-408/98 Abbey National plc blev det fastlagt af Domstolen at der kan opnås fradragsret for udgifter afholdt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. 70 Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars; 5. udgave, side Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars; 5. udgave, side Hansen, Benny Hjortkær; Momsfradrag i forbindelse med virksomhedsoverdragelser. Side 44 af 63

45 Scottish Mutual Assurance (herefter Scottish Mutual) er et datterselskab som er 100 % ejet Abbey National. Scottish Mutual har aktiviteter inden for forsikringsområdet men udlejer derudover erhvervsejendomme. I forbindelse med udlejningsvirksomheden havde Scottish Mutual ved en lejekontrakt der løb i 125 år forpagtet erhvervsejendommen Atholl Houise, som bliver fremlejet til erhvervslejere. Af denne leje har Scottish Mutual valgt at fakturer moms og kan derfor få refunderet indgående moms på omkostninger afholdt i forbindelse med besiddelsen af bygningen. I 1992 solgte Scottish Mutual sine forpagtningsrettigheder i 125 år og sine fremlejerettigheder til et selskab. For at gennemfører denne overdragelse havde Scottish Mutual købt forskellige tjenesteydelser. 73 Til vurdering af om der er fradragsret for disse udgifter starter Domstolen med at det principielt er nødvendigt med en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner der giver ret til fradrag, før retten til at fradrage den indgående moms opstår. Retten til at fradrage momsen er altså betinget af at de afholdte udgifter indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige transaktioner. Det afgørende er derfor om der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de tjenesteydelser Scottish Mutual har erhvervet med henblik på overdragelsen og en eller flere udgående afgiftspligtige transaktioner. 74 Overdragelse af en hel eller delvis virksomhed efter MSD art. 19 ikke anses for værende en levering af goder i direktivets forstand. En sådan overdragelse er ikke pålagt moms og udgør derfor ikke en afgiftspligtig transaktion. De udgifter som sælger har erhvervet med henblik på at gennemføre en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse har derfor ikke en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående transaktioner der giver ret til fradrag. 75 Domstolen konstaterer imidlertid herefter at udgifter til tjenesteydelser afholdt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse udgør en del af den afgiftspligtige persons almindelige omkostninger og er derfor omkostningselementer i virksomhedens produktpriser. Som 73 C-408/98 Abbey National plc, præmis C-408/98 Abbey National plc, præmis C-408/98 Abbey National plc, præmis Side 45 af 63

46 begrundelse herfor henviser Domstolen til at en anden fortolkning heraf vil være i strid med princippet om at momssystemet med hensyn til virksomhedens samlede økonomiske virksomhed skal være fuldstændig neutral. Hvis fradragsretten nægtes vil den erhvervsdrivende blive pålagt momsomkostninger i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, som han ikke har mulighed for at fradrage. De tjenesteydelser som er erhvervet med henblik på at gennemfører en virksomhedsoverdragelse bliver derfor til generelomkostninger i virksomheden og bevarer dermed i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed. 76 Hvis sælger udfører transaktioner der giver ret til fradrag samt transaktioner der ikke giver ret hertil kan der kun opnås fradragsret for den del af momsen der forholdsmæssigt svarer til de fradragsgivende transaktioner, medmindre tjenesteydelsen klart kun har en tilknytning til en afgrænset del af den økonomiske virksomhed. Har tjenesteydelsen således kun tilknytning til den del af virksomheden der udfører transaktioner der giver ret til fradrag kan der alligevel opnås fuld fradragsret og omvendt Generaladvokatens forslag til afgørelse Det afgørende er altså at udgifterne har en tilstrækkelig direkte og umiddelbar forbindelse med en momspligtig transaktion. Fradragsretten bortfalder når kæden brydes med gennemførelse af en momsfri transaktion. Generaladvokat F.G. Jacobs udtaler imidlertid i sit forslag til afgørelse af Abbey National sagen at der ganske rigtigt ved overdragelse af en samlet formuemasse i medlemsstater der har gjort brug af bestemmelsen i MSD art. 19 ikke er sket nogen levering af goder. Men han argumentere videre at overdragelsen imidlertid heller ikke er nogen afgiftsfritaget levering og at der ikke er nogen grund til at antage at en transaktion hvor der ikke er sket nogen levering bryder kæden. Der er dermed tale om et manglende led i kæden og ikke et brud på kæden Betydning Denne afgørelse viser, at når en aktivmasse overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, bliver de omkostninger, som virksomheden afholder til 76 C-408/98 Abbey National plc, præmis Forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs i Abbey National sagen, præmis 38 og Kirketerp, Claus; Momsfradragsretten i bevægelse, 2001 Side 46 af 63

47 tjenesteydelser som for eksempel juridisk rådgivning til brug ved overdragelsen til generelomkostninger i virksomheden. Hvis dette ikke var tilfældet, ville det medfører brud på princippet om afgiftsneutralitet. Virksomheden opnår dermed forholdsmæssig fradrag svarende til den del af virksomheden, der udfører transaktioner, der giver ret til fradrag. Kan omkostningerne imidlertid henføres til en afgrænset del af den økonomiske virksomhed, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, kan der alligevel opnås fuld fradragsret herfor. Det fremgår altså heraf at for at afgøre om der er momsfradrag skal to ting undersøges: Er der tale om en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse? Hvordan var fradragsmulighederne for formuemassen inden overdragelsen? Dansk praksis Også i dansk praksis er der blevet anerkendt fradrag for rådgiveromkostninger i forbindelse med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Dette ses for eksempel i TfS2002, 72 som handler om et selskab A, der drev momspligtig virksomhed inden for edb-branchen og udøvede herigennem blandt andet konsulentbistand, systemudvikling og salg af hardware. A, som er var likvidation, overdragede ved en aftale samtlige aktiver og passiver til B A/S. Overdragelsen indeholdt ud over A s øvrige aktiver og aktiviteter også anparterne i et datterselskab, som A ejede 100 %. Dette datterselskab drev virksomhed som distributør af hardware og software. Endvidere indeholdt overdragelsen samtlige aktier i et datterselskab som A ligeledes ejede 100 %. Dette datterselskabs eneste aktivitet var at eje 67 % af selskabsandelene i et udenlandsk selskab. I forbindelse med virksomhedsoverdragelsen afholdt A omkostninger til advokat og revisor. 79 Landsskatteretten konstaterer først, at overdragelsen udgør en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1. Med henvisning til Abbey National dommen bliver der derfor indrømmet fradrag for den del af omkostningerne, der forholdsmæssigt kan henføres hertil. Angående de anparter og aktier i de 100 % ejede datterselskaber fastslår landsskatteretten, at overdragelse af selskabsandele er momsfritaget efter ML 13, stk. 11, litra e, og der er 78 Blou, Dorte; Momsfradrag for udgifter ved overdragelse af aktiver; SU 2001, Ottosen, Arne Møllin og Hejlesen, Karina; Fradrag for moms af rådgiveromkostninger m.v. ved virksomhedsoverdragelser Side 47 af 63

48 derfor ikke grundlag for at antage at en sådan overdragelse er fradragsberettiget da hverken den aktivitet der har bestået i besiddelse af selskabsandelene eller overdragelsen af disse har indebåret momspligtige transaktioner. Landsskatteretten finder på baggrund af dette, at selskabet er berettiget til fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelse af selskabets øvrige aktiver, men at der ikke kan indrømmes fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelse af kapitalandelene Fradragsret i forbindelse med aktieoverdragelse Fradragsret hvis aktieoverdragelsen sidestilles med en virksomhedsoverdragelse Hvis alle kriterierne skulle være opfyldt således at overdragelsen af aktierne kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse vil udgifterne til at sådant salg af datterselskabsandele udgøre generalomkostninger i den økonomiske virksomhed. Hvis samtlige moderselskabets transaktioner foretaget inden for rammerne af økonomisk virksomhed udgør momspligtige transaktioner vil udgifterne forbundet med salget af aktierne i datterselskabet derfor være fuldt fradragsberettiget Fradragsret hvis aktieoverdragelsen ikke sidestilles med en virksomhedsoverdragelse Der har, som tidligere i opgaven denne opgave diskuteret, været en del diskussion om i hvilke situationer en overdragelse af aktier kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Det er derfor relevant at se hvorledes fradragsretten ser ud i hvis dette ikke er tilfældet og aktieoverdragelsen derfor blot er en aktieoverdragelse. I sag C-29/08 AB SKF 81 afstår aktieselskabet SKF alle sine aktier i et helejet datterselskab samt de resterende andele, som udgør 26 % i et andet selskab som SKF tidligere ejede 100 %. SKF havde inden afståelsen leveret momspligtige tjenesteydelser til begge selskaber. For at gennemfører overdragelsen har SKF købt tjenesteydelser, med blandt andet vurdering af værdipapirer og juridisk rådgivning. Spørgsmålet er derfor hvorvidt SKF er berettiget til fradrag for indgående moms disse tjenesteydelser. Domstolen starter derfor med at 80 Skatteministeriet; SKM af 02/ ; SKM SKAT 81 De faktiske omstændigheder samt spørgsmålet om hvorvidt overdragelsen udgør en økonomisk virksomhed er diskuteret tidligere i denne opgave i afsnit Side 48 af 63

49 konstatere at SKF ved overdragelsen af aktierne udfører økonomisk virksomhed. Herefter er det afgørende om salget er fritaget efter MSD art. 135 stk. 1 litra f da der ved en sådan fritagelse ikke længere er tale om en afgiftspligtig transaktion og at fradragsretten for indgående moms på udgifter afholdt hertil derfor frafalder Momsfritagelserne i henholdsvis MSD art. 135, litra f og ML 13 stk. 1 nr. 11 litra e Det fremgår direkte i momsloven 37 stk.1 at der ikke er fradragsret for indkøb der anvendes til leverancer som er fritaget for afgift efter 13. På samme måde kræver MSD 168 at varen eller ydelsen anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner hvoraf der er betalt moms før fradragsretten opstår. ML 13 stk. 1 nr. 11 litra e fritager, med hjemmel i MSD art. 135, litra f, transaktioner i forbindelse med værdipapirer. Salg af aktier bliver altså herudfra til en momsfritaget transaktion, hvorfra der ikke kan opnås fradragsret. Da MSD art. 135 indeholder fritagelser der er undtagelser til hovedreglen om at der skal opkræves moms af alle transaktioner der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person og skal derfor fortolkes strengt. I bestemmelsen anvendes udtrykket transaktioner [ ] i forbindelse med aktier hvilket er tilstrækkeligt bredt til ikke at begrænse sig til erhvervsmæssig handel med værdipapirer. 82 Domstolen har endvidere fastslået at transaktioner med aktier og øvrige adkomstbeviser er transaktioner der udføres på værdipapirmarkedet og at handel med værdipapirer indebærer dispositioner som ændrer det retlige og økonomiske forhold mellem parterne. Bestemmelsen omfatter derfor transaktioner hvor rettigheder og forpligtelser i forbindelse med værdipapirer, kan opstå, ændres og ophører for parterne. Salg af aktier ændre den retlige og økonomiske situation for parterne og salget er derfor, hvis det desuden hører under momsens anvendelsesområde, omfattet af fritagelsen i MSD art. 135 stk. 1 litra f. 83 Da salget i den omtalte sag ligger inden for momsens anvendelsesområde er salget altså ligeledes momsfritaget i medfør af MSD art. 135, stk. 1, litra f. 82 C-29/08 Ab SKF, præmis C-29/08 Ab SKF, præmis Side 49 af 63

50 Denne konklusion falder i overensstemmelse med dansk praksis Fradragsret Som beskrevet tidligere kræver fradragsretten, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere momspligtige udgående transaktioner. Fradragsretten for den indgående moms er altså betinget af at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller tjenesteydelser indgår som omkostningselement i prisen for de momspligtige transaktioner. Der kan dog også opstå fradragsret, hvis udgifterne indgår i virksomhedens generalomkostninger og derfor indirekte udgør et omkostningselement i prisen, selvom der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner. Varer og tjenesteydelser, som har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der altså ikke opnås fradrag for. Hvorvidt de omkostninger som SKF afholder, i forbindelse med aktiesalget kan henføres til det momsfrie salg af aktierne, eller om omkostningerne derimod vedrører hele SKF s økonomiske virksomhed, og dermed udgør generalomkostninger, er altså afgørende for fradragsrettens indtræden. Hvis omkostningerne kan henføres til det momsfrie aktiesalg, har SKF ikke ret til fradrag for momsen på omkostningerne, men det har SKF derimod, hvis omkostningerne kan henføres til hele den økonomiske virksomhed. 85 Hvis der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående tjenesteydelser, der erhverves og den fritagne udgående overdragelse af aktier, kan der altså nægtes fradrag. Det vil dermed sige, at hvis omkostningerne for de indgående transaktioner medregnes i prisen på aktierne der sælges, kan fradragsretten nægtes. Hvis der derimod er en direkte og umiddelbar sammenhæng mellem de udgifter, der er forbundet med de indgående tjenesteydelser og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, er der ret til fradrag for den indgående moms erlagt for disse ydelser. 84 Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) 85 Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) Side 50 af 63

51 På den ene side kan være svært at forestille sig sælger medregne udgifterne afholdt i forbindelse med aktiesalget i prisen for disse aktier, og disse udgifter vil derfor ofte udgøre generalomkostninger for sælger 86. På den anden side kan udgifter til salg af aktier anses for værende medregnet i prisen, hvis formålet med at afholde udgifterne er at påvirke prisen på aktierne i en positiv retning. Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis udgifterne er afholdt til at identificere og informere eventuelle købere og dermed fremme efterspørgslen efter aktierne. 87 Her skal dog gøres opmærksom på, at det afgørende ikke er, hvorvidt omkostningerne kan medregnes i prisen på aktierne, men derimod om omkostningerne rent faktisk er medregnet i prisen på aktierne, hvilket kun ganske sjældent er tilfældet. Købesummen fastsættes som regel ud fra virksomhedens fremtidige drift. Derudover har EU-Domstolen i sag C-465/03 Kretztechnik fastslået at omkostninger afholdt i forbindelse med udstedelse af aktier der falder uden for momsens anvendelsesområde udgør generalomkostninger og det tilsvarende må derfor gælde for salg af aktier der falder inden for momsens anvendelsesområde. Da det i AB SKF sagen blev fastslået at udgifter der bliver afholdt i forbindelse med salg af aktier der er omfattet af momsens anvendelsesområde ligeledes skal betragtes som generalomkostninger i virksomheden vil udgifter til aktiesalg derfor som alt overvejende udgangspunkt udgøre generalomkostninger og derfor fradragsberettigede. 88 Det interessante ved Domstolens argumentation for dette er at BLP dommen ikke nævnes. Sag C-4/94 BLP Group omhandler BLP som er et selskab der forvalter kapitalandele og levere tjenesteydelser til handelsselskaber som fremstiller varer til møbel- og gør-det-selv industrien. I 1989 erhverver BLP selskabskapitalen i selskabet Berg Mantelprofilwerk GmbH. (herefter Berg) Da BLP s økonomiske situation et par år efter er problematisk afhændes 95 % af andelene i Berg imidlertid igen. I forbindelse med afhændelsen af andelene i Berg køber BLP tjenesteydelser fra Forretningsbanker, advokater og revisorer. I denne sag kommer Domstolen frem til at der ikke er fradragsret når de leverede tjenesteydelser benyttes til momsfritagne transaktioner. 86 Kristjánsson, Tom Kári og Jepsen, Anders Strandet; Momsfradrag ved salg af aktier en kommentar til EF- Domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF 87 Nygaard, Thomas; SKF-dommens konsekvenser; SREV Jespersen, Claus Bohn og Eskildsen, Casper Bjerregaard; Kommentar: EU-Domstolen fastslår at et rent aktiesalg ikke kan udgøre en virksomhedsoverdragelse i momsretlig henseende. Side 51 af 63

52 Det ville have været nærliggende for Domstolen at henvise til denne dom da det jo netop heri fastslås at der ikke er momsfradrag for omkostninger forbundet med salg af aktier i et datterselskab hvis aktiesalget er momsfritaget jf. MSD art. 135 stk. 1 litra f. En henvisning til denne dom ville derfor sandsynligvis have ført til at SKF ikke kunne få momsfradrag for omkostningerne i forbindelse med overdragelsen. At Domstolen ikke henviser hertil kan betyde at Domstolen ikke mener at BLP sagen er nuanceret nok og at den muligvis er blevet overhalet af konklusionerne i en del andre EF-domme 89 Domstolen henviser derimod til at hvis omkostningerne i tilfælde hvor erhvervelsen/besiddelsen af aktierne ligger uden for momsens anvendelsesområde udgøre generalomkostninger vil det være imod princippet om at alle afgiftspligtige personer skal behandles ens hvis de i situationer hvor erhvervelsen/besiddelsen ligger inden for momsens anvendelsesområde ikke udgør generalomkostninger. Domstolen mener endvidere at generalomkostningsbegrebet skal fortolkes bredt således at det kun er hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning til den momsfri aktivitet at der ikke er fradrag og at denne direkte og umiddelbar tilknytning kun opstår hvis de indkøbte ydelser medregnes i prisen på specifikke udgående transaktioner. Endelig slår Domstolen fast at omkostningerne udgør generalomkostninger selvom der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indkøbt ydelse og en eller flere udgående transaktioner. Omkostningerne udgør altså generalomkostninger medmindre de medregnes i prisen på de solgte aktier. 90 Den danske praksis vedrørende momsfradrag for omkostninger forbundet med salg af aktier byggede indtil afgørelse i SKF sagen på BLP dommen. Ifølge denne praksis var der ikke fradrag for momsen af ydelser indkøbt til brug ved salg af aktier hverken når erhvervelsen, besiddelsen og salget ikke blev anset for værende økonomisk virksomhed eller når det blev anset for værende økonomisk virksomhed Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) 90 Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff; Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421) 91 Kristjánsson, Tom Kári og Jepsen, Anders Strandet; Momsfradrag ved salg af aktier en kommentar til EF- Domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF Side 52 af 63

53 I afgørelsen SKM LSR bliver et moderselskabs salg alle aktierne i et datterselskab hvortil moderselskabet har leveret momspligtige managementydelser anset for værende økonomisk virksomhed. Landsskatteretten finder endvidere med henvisning til AB SKF-sagen at aktiesalget er momsfritaget efter ML 13 stk. 1, nr. 11 litra e. Derefter konkluderer retten at de udgifter moderselskabet har afholdt til juridisk bistand i forbindelse med af aktierne direkte og umiddelbar kan henføres til salget af aktierne og kan derfor ikke anses for generalomkostninger for selskabets økonomiske virksomhed i sin helhed. Retten finder her at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem aktiesalget og de leverede tjenesteydelser. Som argumentation herfor bemærker retten at selskabet er et holdingselskab i en større koncern. Selskabet har kun 2 ansatte og dens momspligtige virksomhed består alene af administration mv. af datterselskabet, hvilket har genereret en omsætning set i forhold til aktiesalget og de omhandlende omkostninger. Omkostningerne til tjenesteydelserne kan derfor ikke medregnes til prisen for selskabets leveringer af administrationsydelser til datterselskaberne. Der er på baggrund af dette ikke fradragsret for omkostningerne. Den hidtidige danske praksis kan altså efter SKF sagen ikke længere opretholdes. 4.7 Alt i alt Hvis en overdragelse skal sidestilles med en virksomhedsoverdragelse udgør de omkostninger der bliver afholdt i denne forbindelse generalomkostninger i virksomheden og er derfor fradragsberettiget ud fra dette princip. Det samme gælder naturligvis også hvis overdragelsen består af en aktieoverdragelse som kan sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed. Efter den nye praksis kan virksomheden ligeledes opnå fradragsret efter generalomkostningsprincippet hvis en overdragelse af aktier ikke udgør en virksomhedsoverdragelse. Det er derfor i forhold til fradragsretten mindre betydningsfuldt om overdragelsen klassificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1/MDS art. 19 eller om overdragelsen klassificeres som et momsfrit aktiesalg efter ML 13. stk. 1 nr. 11 litra e/msd art. 135 stk. 1 litra f. Side 53 af 63

54 4.8 Delkonklusion Virksomheder har hvis de rette betingelser er opfyldt ret til at fradrage den moms der er betalt for ydelser der er købt i forbindelse med en overdragelse. Disse ydelser kan for eksempel være rådgivning fra revisorer eller advokater. Retten til disse fradrag findes i henholdsvis MSD art. 168 og ML 37. Formålet med denne fradragsret er at aflaste den afgiftspligtige for den moms han har betalt i forbindelse med hans økonomiske virksomhed og dermed sikre at afgiftsbyrden er neutral. For at fradragsretten opstår, er der imidlertid nogle generelle betingelser som skal være opfyldt, nemlig at køber og sælger skal være afgiftspligtige personer, momsen skal være opkrævet lovligt og der må ikke være tale om momsmisbrug. For at der kan opnås fradragsret er det endvidere et krav at indkøbet kan henføres til den momspligtige omsætning. Der kræves altså en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere momspligtige transaktioner. Dette kan opnås enten ved en direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningen og en eller flere konkrete momspligtige transaktioner eller ved en direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningen og virksomhedens generelle produktpris og udgør derfor generalomkostninger i virksomheden. Det faktum at der ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke længere foreligger en momspligtig transaktion gør at der i princippet ikke længere er en direkte og umiddelbar sammenhæng mellem den indkøbte tjenesteydelse og en momspligtig udgående transaktion. I Abbey national dommen blev det imidlertid fastlagt at der kan opnås fradragsret for udgifter afholdt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, da disse udgifter udgør en del af den afgiftspligtige persons almindelige omkostninger og er derfor omkostningselementer i virksomhedens produktpriser. Der gives dog kun fradrag for den del af momsen der forholdsmæssigt svare til virksomhedens fradragsgivende transaktioner medmindre tjenesteydelsen kun har tilknytning til en afgrænset del af den økonomiske virksomhed. Det samme princip er siden blevet anvendt i dansk praksis. Det har været meget diskuteret hvorvidt en overdragelse af aktier kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse og det er derfor relevant at se på hvorledes fradragsretten ser ud hvis dette ikke er tilfældet, og aktieoverdragelsen derfor blot er en Side 54 af 63

55 aktieoverdragelse. Hvis et salg af aktier er omfattet af momsfritagelsen i henholdsvis MSD art. 135 stk. 1 litra f og ML 13 stk. 1 nr. 11 litra e er der ikke længere tale om en afgiftspligtig transaktion og fradragsretten frafalder. MSD er en undtagelse til hovedreglen om at der skal opkræves moms af alle transaktioner og skal derfor fortolkes indskrænkende. Bestemmelsen kan imidlertid ikke fortolkes så indskrænkende at den kun gælder for erhvervsmæssig handel med værdipapirer. SKF s salg af aktier er derfor momsfritaget efter MSD art. 135 stk. 1 litra f. Denne konklusion falder i overensstemmelse med dansk praksis. Det er derfor afgørende for fradragsrettens indtræden om omkostningerne som virksomheden afholder i forbindelse med aktiesalget kan henføres til det momsfrie aktiesalg eller om omkostningerne vedrører hele virksomhedens økonomiske virksomhed. Hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående tjenesteydelser og den fritagne aktieoverdragelse kan fradragsretten altså nægtes. Det kan diskuteres hvor ofte de afholdte udgifter i en sådan situation direkte medregnes i prisen på aktierne. På den ene side er det en mulighed at udgifterne afholdes for at påvirke prisen aktierne i en positiv retning hvis de afholdes for at identificere og informere eventuelle kunder. På den anden side er det ikke nok at omkostningerne afholdes for at påvirke prisen. De skal rent faktisk medregnes i prisen på aktierne hvilket kun i yderst sjældne tilfælde vil ske. Den altovervejende hovedregel må derfor være at de udgifter der afholdes i forbindelse med sådanne salg af aktier udgør generalomkostninger i virksomheden og er derfor fradragsberettiget. Hvis en overdragelse af aktier skal sidestilles med en virksomhedsoverdragelse udgør de omkostninger der er afholdt i forbindelse hermed på lige fod med enhver anden hel eller delvis overdragelse af en virksomhed generalomkostninger i virksomheden og der opnås derfor fradragsret herudfra. Da virksomhederne i alle de 3 ovenfor gennemgåede situationer opnår fradragsret efter generalomkostningsprincippet er det mindre betydningsfuldt for virksomhederne i forhold til fradragsretten om aktieoverdragen sidestilles med en virksomhedsoverdragelse eller ej. Side 55 af 63

56 5. Konklusion Formålet med denne opgave er at lave en analyse af de regler der gør sig gældende ved en hele eller delvis virksomhedsoverdragelse. Opgaven består af 3 dele. Den første er en behandling af de kriterier der skal være opfyldt hvis overdragelsen skal sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Anden del af opgaven omhandler hvorvidt en overdragelse af aktier kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse. Tredje del består af en analyse af fradragsretten ved henholdsvis en virksomhedsoverdragelse og en aktieoverdragelse. I Danmark findes bestemmelserne vedrørende momsområdet findes i henholdsvis momssystemdirektivet og momsloven. I MSD art. 19 og ML 8 stk. 1 fremgår det at der ved overdragelse af en aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke længere foreligger en levering mod vederlag. Formålet med en sådan bestemmelse er at lette overdragelsen ved at undgå at belaste købers ressourcer med omkostninger som han alligevel senere får tilbage samt at beskytte statskassen mod de tab der kan opstå på grund af sælgers eventuelle insolvens. Hvis bestemmelsen implementeres i en medlemsstat skal den anvendes på alle de overdragelser der foretages som led i en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed. Til fortolkning heraf har Domstolen i Zita Modes dommen fastslået at den overdragne formuemasse bestående af materielle og eventuelle immaterielle goder skal være nok til at køber kan fortsætte den økonomiske virksomhed og at den rene overdragelse af goder som for eksempel en varebeholdning ikke i sig selv er nok hertil. Det vises endvidere at købers hensigt er afgørende og altså ikke hvad der faktisk sker. Denne hensigt skal være at fortsætte driften af den overdragne forretning, men denne fortsatte drift behøver ikke være præcist den samme type virksomhed som sælger drev. Der kan endvidere ikke stilles krav om at køber inden overdragelsen har tilladelse til at drive den type virksomhed som overdrages. Der stilles altså krav til køber sælger og det overdragne. Sælger skal stoppe med driften af den del som overdrages. Dette er ikke opfyldt hvis køber straks efter overdragelsen lejer aktiverne tilbage til sælger eller hvis sælger uændret kan fortsætte driften af virksomheden fra andre lokaler. Køber skal enten være eller i forbindelse med overdragelsen blive momsregistreret. Køber behøver ikke fortsætte driften af Side 56 af 63

57 virksomheden med præcist samme type virksomhed som sælger inden overdragelsen drev, men der skal dog være en vis sammenhæng, for eksempel hvis sælger drev svineavl og køber fortsætter driften som planteavl. Køber skal derudover anvende det overdragne i sin drift og må ikke straks videresælge det. Den overdragne aktivmasse skal kunne drives videre som en selvstændig økonomisk virksomhed det vil sige at de aktiver som er uomgængelige nødvendige for den fortsatte drift som minimum skal indgå. Ud fra en konkret vurdering kan et varelager derfor være nok ligesom det muligvis ikke er nødvendigt at forretningslokaler og debitormasse indgår i overdragelsen. Hvorvidt et selskabs salg af aktier kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse er et dilemma der er i bevægelse.. Hvis et selskab direkte eller indirekte griber ind i administrationen i det selskab hvori kapitalandelen besiddes og herigennem iværksætter momspligtige transaktioner såsom levering af administrativ eller regnskabsmæssige tjenesteydelser, besiddes kapitalen med henblik på at opnå varige indtægter og der udøves derfor økonomisk virksomhed. Domstolen har udtalt at et aktiesalg under de rette omstændigheder kan udgøre en virksomhedsoverdragelse med gør det samtidig klart at det bestemt ikke er alle aktiesalg der skal sidestilles hermed. Som bekendt skal de overdragne elementer tilsammen muliggøre at køber kan fortsætte sælgers økonomiske virksomhed. Den blotte overdragelse af aktier gør det ikke muligt for køber fortsat at drive denne økonomiske virksomhed som sælgers retlige efterfølger. Aktionærer er ikke ejer af aktiverne i de selskaber de besidder kapitalandele i. Der sker ved salg af aktier normalt ikke en overdragelse af virksomhedens aktiver og aktiviteter fra sælger til køber. Både før og efter overdragelsen udøves den økonomiske virksomhed af samme person. En overdragelse af 30 % af kapitalandelene, som i X BV sagen, kan på baggrund at alt dette derfor ikke sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Det gør ingen forskel at overdragelsen af aktierne snævert hænger sammen med de ledelsesmæssige opgaver som selskabet udføres i det selskab hvori kapitalandelene besiddes. Overdragelsen af ledelsesopgaverne er blot en direkte og logisk konsekvens af salget. Den blotte overdragelse af aktier, uden der samtidig overdrages aktiver udgør derfor ikke en virksomhedsoverdragelse. Hvis en gren af en virksomhed overdrages, heriblandt aktier i Side 57 af 63

58 helejede datterselskaber, kan aktieoverdragelsen udgøre en del af virksomhedsoverdragelsen. Virksomheden har hvis de rette betingelser er opfyldt ret til at fradrage den moms der er betalt for ydelser der er købt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, som for eksempel rådgivning fra advokat og revisor. Retten til fradrag findes i henholdsvis MSD art. 168 og ML 37. For opnåelse af denne fradragsret skal indkøbene kunne henføres til den momspligtige omsætning. Dette sker ved direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningen og en eller flere momspligtige transaktioner eller ved direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningen og virksomhedens generelle produktpriser, og udgør derfor generalomkostninger i virksomheden. Ved en hel eller delvis overdragelse foreligger der ikke længere en momspligtig transaktion og der er derfor ikke længere sammenhæng mellem den indgående omkostning og udgående momspligtige transaktioner. Det er imidlertid blevet fastlagt at virksomheden ved en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed kan opnå fradrag for udgifterne afholdt hertil ud fra generalomkostningsprincippet. I de tilfælde hvor en aktieoverdragelse udgør en virksomhedsoverdragelse vil der naturligvis opnås fradrag herfor på lige fod med alle andre virksomhedsoverdragelser. Hvis aktieoverdragelsen ikke udgør en virksomhedsoverdragelse men derimod blot et salg af aktier bliver salget under de rette betingelser til en momspligtig transaktion efter henholdsvis MSD art. 135 stk. 1 litra f og ML 13 stk. 1 nr. 11 litra e, og der er derfor ikke direkte og umiddelbar tilknytning mellem den indgående omkostning og udgående momspligtige transaktioner. Det er imidlertid fastslået at for at omkostninger afholdt i forbindelse med salg af aktier udgør generalomkostninger i virksomheden medmindre omkostningen direkte medregnes i prisen på aktien. Og dette er kun meget sjældent tilfældet og momsen af omkostningen vil derfor ved langt de fleste salg af aktier være fradragsberettiget ud fra generalomkostningsprincippet. I alle de 3 ovennævnte situationer vil virksomheden altså opnå fradrag efter generalomkostningsprincippet og det er derfor i forhold til fradragsrettens indtræden mindre betydningsfuldt for virksomheden om aktiesalget sidestilles med en virksomhedsoverdragelse eller ej. Side 58 af 63

59 6. English summary The purpose of this thesis is to make an analysis of the rules that have its effect when a business, or a part thereof, is being transferred as a going concern. The thesis consists of three parts. The first part is a discussion of the criteria that have to be fulfilled before the transfer account for a transfer of a business under going concern. It appears in the EU VAT Directive (MSD) art. 19 and the Danish Value Added Tax Act (ML) 8 stk. 1 that in the event of a transfer of a totality of assets or part thereof, no supply of goods and services has taken place. The purpose of this rule is preventing the successor from being burdened whit payment of VAT which normally can be deducted. Another purpose is to protect the tax authorities and avoid a loss of tax revenue where the transferor is bankrupt or otherwise unable to remit the VAT due to the tax authorities. There are a number of circumstances that have to occur before the use of MSD art. 19 and ML 8 stk. 1 take place. First of all the tangible and intangible assets that form the transfer have to be a sufficient combination thereof so it allows the pursuit of an economic activity. The transferee must intend to continue the business although the continued operation does not have to exactly the same type as the type of business the transferor ran, but there has to be some kind of connection between the two types. Furthermore the transferor has to stop running the transferred business. The transferee must be VAT registered either before the transfer or at the same time as the transfer. The transferee cannot sell the transferred assets immediately after the transfer. The totality off assets transferred must as a minimum contain the assets which are indispensable to the continued operation. The next part of the thesis is a discussion of whether or not MSD art. 19 and ML 8 stk. 1 can be used on a transfer of shares. A transfer of shares can under the right circumstances be an economic activity. This is the case if the company intervenes in the management of the company in which the shares are held, and thereby carry out taxable transactions, as delivering administrative services. Shareholders do not own the assets in the company in which the shares are held. Therefore the transfer of shares is normally not a transfer of the company s assets and activities from the transferor to the transferee. The transfer of shares Side 59 af 63

60 does not make it possible for the transferee to continue the operation of the business as an independent economic activity as the transferors legal successor. The transfer of shares without simultaneous transfer of assets can not constitute a transfer of a business as a going concern. If a part of a business is being transferred, including shares in wholly owned subsidiary, the transfer of the shares can constitute a part of the business as a going concern under MSD art. 19 and ML 8 stk. 1. The last part is about the business s right to deduction. The business has the right to deduct input VAT if the goods and services concerned are used for the purpose of carrying out taxable transactions. This is the case if there is a direct and immediate connection between the cost and one or more taxable transactions or if there is a direct and immediate connection between the cost and the business general product prices, and thereby overhead costs. By the use of MSD art. 19 and ML 8 stk. 1 does a taxable transfer no longer happen and the required connection does no longer exist. However it is determined that the cost the business defray for that kind of transfers are overhead cost, and the right to deduction is thereby maintained. This is also the case if shares are a part of the transfer. It the transfer of shares isn t a transfer of a business as a going concern, but instead is a transfer exempt from VAT under MSD art. 135, stk. 1 litra f and ML 13 stk 1 nr. 11 litra e, the costs are still, as something new, overhead costs. This is only the case if the costs do not affect the price of the shares directly. Therefore the costs in most cases are overhead cost. Side 60 af 63

61 7. Litteraturliste Love og direktiver Momsloven (Senest lovbekendtgørelse nr. 106 af 23/01/2013) o Lovbemærkninger til momsloven Momssystemdirektivet (direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2006) Afgørelser fra dansk retspraksis SKM LSR TfS 2002, 72 TfS 1986, 285H SKM LSR SKM SR SKM ØLR TfS 1987,99H SKM LSR TfS 1999, 87 TfS HR Afgørelser fra EU-retten C-4/94 BLP Group C-29/08 AB SKF C-497/01 Zita Modes Sárl C-444/10 Christel Schriever. C-408/98 Abbey National plc Artikler og lignende Transfer of a going concern under European VAT; Swinkels, Joep; International vat monitor marts/april 2007 Momsfradragsretten I bevægelse; Kirketerp, Claus, 2001 Side 61 af 63

62 Kommentar til EFD af 29/ i sag C-29/08, AB SKF (SU 2009, 421); Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff SKF-dommens konsekvenser; Nygaard Thomas; SREV Momsfradrag ved salg af aktier en kommentar til EF-Domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF; Kristjánsson, Tom Kári og Jepsen, Anders Strandet; TfS 2009, 1040 Skatteministeriet; SKM af 02/ ; SKM2011;717.SKAT Momsfradrag for udgifter ved overdragelse af aktiver; Blou, Dorte; SU 2001, 96 Fradrag for moms af rådgiveromkostninger m.v. ved virksomhedsoverdragelse; Ottesen, Arne Møllin og Hejlesen, Karina Momspanelet Kommentar: EU-Domstolen fastslår, at et rent aktiesalg ikke kan udgøre en virksomhedsoverdragelse i momsretlig henseende; Jespersen, Claus Bohn og Eskildsen, Casper Bjerregaard Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed momslovens 8, stk. 1; Engers, Søren og Pedersen, Niels H. Momskommentaren; Momspligtige transaktioner; Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik Momsfradrag i forbindelse med virksomhedsoverdragelser; Hansen, Benny Hjortkær Forslag til afgørelse Forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs, Abbey National, fremsat 13. april 2000 Forslag til afgørelse fra generaladvokat P. Mengozzi i sag C-29/08 AB SKF Bøger Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D; Retskilder og retsteorier, Jurist- og Økonomforbundet, 2011 Johansen, Flemming Lind: Momssystemdirektivet; Thomson, 2008 Jørgensen, Lars loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Forlaget Thomson, 5. udgave Stensgaard, Henrik; Fradragsret for merværdiafgift; Jurist- og Økonomforbundet, 2004 Side 62 af 63

63 Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete; Moms 1 fradragsret, 4. udgave Andet SKAT s juridiske vejledning Bulletin of the European Communities Supplement 11/73 Side 63 af 63