Momslovens særordning for rejsebureauer

Bjarke Vodder Nielsen Kandidatafhandling Momslovens særordning for rejsebureauer Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Handelshøjskolen Aarhus Universitet cand.merc.aud Moms/afgifter 1. november 2012 / BN75794 404399

Indhold 1 Indledning og problemformulering 3 1.1 Undersøgelsesspørgsmål 5 1.2 Afgrænsning 6 1.3 Metode 7 1.4 Retskilder 8 2 Baggrund for særordningen 11 2.1 Specifikation af hidtidige regler 14 3 Lovgrundlag for særordningen 16 3.1 Traktratkrænkelse 18 4 Betingelser for at være rejsebureau 19 4.1 Definition af rejsebureauvirksomhed 19 4.2 Hidtidig definition af rejsebureauvirksomhed 19 4.3 Brug af begrebet rejsebureau 20 4.3.1 Madgett & Baldwin (Howden Court Hotel) 20 4.4 Værditilførsel som indikation på rejsebureauvirksomhed 22 4.4.1 Van Ginkel 22 4.4.2 Minerva Kulturreisen 23 4.4.3 LSR af 15/11 1999 24 4.4.4 Ren formidling af salg af flybilletter 25 4.4.5 Kombination af formidling og rejsebureauvirksomhed 26 4.4.6 Brug af eget navn 26 4.4.7 Brug af udlægsregler 27 4.4.8 Ændring ved overgang til nyt regelsæt 28 4.5 Konklusion på betingelserne for at være rejsebureau 28 5 Rejsebegrebet, herunder rejsens leveringssted 30 5.1 Rejseydelse 30 5.1.1 Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (ISt) 31 5.1.2 Egne ydelser som rejseydelser 32 5.1.3 Definition af hovedydelser 33 5.1.4 Sommerhusudlejning med biydelser 34 5.2 Den rejsende 35 5.3 Leveringsstedet 36 5.4 Etablering af økonomisk virksomhed 37 5.4.1 DFDS A/S 37 5.4.2 Online salg 38 5.5 Rejser udenfor EU 39 5.6 Rejser delvist udenfor EU 39 5.7 Konklusion på rejsebegrebet og leveringsstedet 40 6 Behandling af fortjenstmargen 42 6.1 Vederlag, der indgår i fortjenstmargen 42 6.1.1 First Choice Holidays 44 / BN75794 404399 1

6.1.2 Madgett & Baldwin (Howden Court Hotel) 45 6.1.3 MyTravel Plc. 46 6.1.4 Art af varer og ydelser fra et koncernforbundet selskab 46 6.1.5 Værdi af køb af varer og ydelser fra et koncernforbundet selskab 47 6.2 Omkostninger, der indgår i fortjenstmargen 48 6.2.1 Omkostninger til guideydelser 49 6.3 Metoder til opgørelse af fortjenstmargen 50 6.3.1 Metode 1 til forenklet opgørelse af fortjenstmargen 51 6.3.2 Metode 2 til forenklet opgørelse af fortjenstmargen 52 6.3.3 Valutakurser 53 6.4 Konklusion på behandling af fortjenstmargen 54 7 Samlet konklusion og perspektivering 56 7.1 Konklusion 56 7.2 Perspektivering 58 8 Litteraturliste 61 9 Executive summary 63 / BN75794 404399 2

1 Indledning og problemformulering Den tidligere regering fremlagde og gennemførte tilbage i 2009 en skattereform Forårspakke 2.0. Et af de generelle punkter i skattereformen var, at der skulle være færre særordninger for erhvervslivet og mindre støtte til erhvervslivet. 1 En af de omtalte særordninger, der skulle skæres væk, var reglerne omkring momsfritagelse for rejsebureauer. Regeringen forventede at få et varigt årligt provenu på 160 mio. kr. herved. Rejsebureauvirksomhed skulle følge EUreglerne på området og gøres momspligtig. Overordnet set skulle provenuet bruges som en del af finansieringen til lavere skat på arbejde. Det blev vedtaget, at momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed skulle bortfalde pr. 1. januar 2011. Indtil da havde rejsebureauvirksomhed været omfattet af reglerne om lønsumsafgift som følge af momsfritagelsen. Lønsumsafgiften bortfaldt som følge heraf for branchen fra og med indkomståret 2011. Bemærkningerne til lovforslaget forklarer de nye regler med, at momsfritagelser generelt er med til at skævvride konkurrencen mellem aktiviteter, der er nært beslægtede og som samtidigt ender i hver sin momskategori. 2 De nye regler betyder som udgangspunkt, at det enkelte rejsebureau skal svare salgsmoms af indtægter fra salg af rejser og kan tage momsfradrag for de omkostninger i virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet. Rejsebureauer kunne ikke tage fradrag for købsmomsen i henhold til det tidligere regelsæt, da aktiviteten var momsfritaget. Salgsmomsen efter det nye regelsæt skal dog afregnes på baggrund af rejsebureauets fortjenstmargen (dækningsbidraget) frem for, som normalt, af den rene omsætning. Det betyder, at et rejsebureau ikke direkte har fradragsret for købsmomsen på omkostninger, der direkte kan henføres til rejsens gennemførelse. Der vil i stedet være indirekte momsfradragsret, da de direkte omkostninger vil nedbringe den fortjenstmargenmoms, der skal afregnes som salgsmoms. Det 1 Regeringen: Forårspakke 2.0 - Vækst, klima, lavere skat; februar 2009 2 L 203, afsnit 1 / BN75794 404399 3

betyder, at der vil være de facto momsfradragsret for ikke-momsbelagte omkostninger, der kan henføres til fortjenstmargenen. Herudover har rejsebureauet fået fradragsret for momsen af de omkostninger, der ikke direkte kan henføres til de enkelte rejsers fortjenstmargen, da disse eksterne omkostninger nu kan henføres til virksomhedens momspligtige aktivitet. Der er en række problemstillinger forbundet ved de nye regler. Hvornår er en virksomhed et rejsebureau, hvilke omkostninger kan indgå i beregningen af rejsebureauets fortjenstmargen og hvordan skal denne fortjenstmargen opgøres? Der vil også være problemstillinger omkring sondring mellem rejser inden for EU og uden for EU. Både rejser inden for og uden for EU er momspligtig aktivitet, men rejser uden for EU er fritaget for afgift. 3 Dette virker som udgangspunkt simpelt, men det kan dog alligevel give anledning til problemstillinger. Det kunne eksempelvis være i forbindelse med længerevarende mellemlandinger og pakkerejser, hvor rejsen går gennem lande både indenfor og udenfor EU. Generelt vil der opstå problemstillinger, når en pakkerejse kan deles op i flere forskellige bestanddele, og dermed er en blandet transaktion. Hvis det samlede rejseprodukt består af både varer og ydelser, der er købt fra andre afgiftspligtige personer og egne producerede ydelser, vil der skulle ske en opdeling, da værdien af og omkostningen til egenproducerede ydelser ikke må indgå i beregningen af fortjenstmargenen. Der er dog ikke kun tale om nye problemstillinger. Sondringen mellem rejsebureauvirksomhed og ikke-rejsebureauvirksomhed har også tidligere været relevant i Danmark, da det også skulle vurderes, hvorvidt virksomheden kunne høre ind under betingelserne for at være momsfritaget. Problemstillingerne har også været kendt i andre EU-lande, da de nye regler stammer fra det oprindelige 6. momsdirektiv, som skulle harmonisere momslovgivningen inden for EU. Der vil således være god mulighed for at sammenligne 3 Ydelserne omfattes af momsloven 34, stk. 1, nr. 17 jævnfør momsloven 67 d / BN75794 404399 4

med lignende lande. I perspektiveringen vil der blive foretaget en sammenligning med Sveriges administration af området. Denne afhandlings formål er at belyse de momsmæssige konsekvenser af indførelsen af særordningen for rejsebureauer i momsloven, så lovgivningen kommer til at følge EU-reglerne. Særordningen for rejsebureauer indgår i momslovens kapitel 16 a, 67-68 a med baggrund i momssystemdirektivets artikel 306-310. 1.1 Undersøgelsesspørgsmål Problemformuleringen er præciseret i følgende undersøgelsesspørgsmål: Hvilke betingelser skal være opfyldt for at en virksomhed bliver betegnet som et rejsebureau, der er omfattet af særordningen Hvordan defineres en rejse, og hvordan bestemmes leveringsstedet for rejsen indenfor og udenfor EU Hvad er betingelserne for at en omkostning kan indgå i rejsebureauets fortjenstmargen og hvilke metoder kan benyttes til opgørelse af fortjenstmargen Som udgangspunkt for behandling af punkterne i problemformuleringen, vil det hidtidige lovgrundlag først kort blive gennemgået - både for så vidt angår den historiske udvikling på området og selve lovgrundlaget bag. Herefter vil de enkelte underspørgsmål blive behandlet fortløbende i afhandlingen i afsnit hver for sig. Der vil blive redegjort for lovtekst og praksis ifølge domme og afgørelser. Derudover vil der løbende i de enkelte afsnit blive analyseret på konsekvenserne af lov og praksis. / BN75794 404399 5

1.2 Afgrænsning Emnet for denne afhandling er som udgangspunkt rimeligt afgrænset i sig selv. Der er dog alligevel nogle tilstødende forhold, der ikke vil blive behandlet. Disse kan skitseres som følger: Personbefordring er, ligesom rejsebureauvirksomhed tidligere var det, omfattet af momslovens momsfritagelsesbestemmelser i 13. I det oprindelige forslag fra Skattekommisionen var det lagt op til, at momsfritagelsen skulle ophæves for både personbefordring og rejsebureauvirksomhed. 4 Denne afhandling vil ikke behandle de problemstillinger, der kan opstå som følge af, at personbefordring og rejsebureauvirksomhed ikke behandles ens i momsmæssig forstand, selvom der er tale om nærtbeslægtede aktiviteter. Der er grænseområder i tilfælde, hvor et rejsebureau eksempelvis sælger overskydende flybilletter. Personbefordring er med lovhjemmel i stand still klausulen i momssystemdirektivets artikel 371 fritaget for afgift i Danmark. Et rejsebureau kan sælge andre produkter end lige pakkerejser. Da det dog er særreglerne, der er interessante i denne sammenhæng, vil der kun blive set på salg af rejser. En særlig form for rejsearrangement er det såkaldte destination management. Selvom det i sin form kan have mange ligheder med det, der defineres som en pakkerejse, er det ikke omfattet af særreglerne. 5 Begrebet behandles derfor heller ikke. I perspektiveringen, hvor der sammenlignes med Sverige, kunne andre lande også have været valg. Sverige er valgt, da det må formodes at være det EUland, der ligner Danmark mest lovgivningsmæssigt. Derfor er andre nærtliggende EU-lande som Storbritannien, Tyskland og Finland valgt fra. 4 Pedersen: Rejsemoms - nyt eksotisk dyr i momsjunglen 5 Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit 1.7 / BN75794 404399 6

1.3 Metode Afklaringen af problemformuleringen i denne afhandling vil blive udarbejdet efter den traditionelle retsdogmatiske metode. Gældende ret for særordningen for rejsebureauer vil blive beskrevet, fortolket og systematiseret. Der er således tale om at finde den løsning af en problemstilling som en retsinstans må formodes at komme frem til - såkaldte de lege lata påstande. 6 Analysen af den gældende ret vil blive foretaget ved hjælp af såvel EU- som danske love og domme samt de forskellige danske vejledninger, som SKAT udgiver omkring moms for rejsebureauer. For så vidt angår afgørelserne, vil der hovedsageligt være tale om domme afsagt af EU-domstolen, da lovgivningen har været gældende her gennem længere tid. Den retsdogmatiske metode står inden for retsvidenskaben i modsætning til brug af retssociologien. I retssociologien beskrives, hvordan ret udøves, eller der fremsættes forslag til, hvordan retten burde udøves. Sidstnævnte er den såkaldte retspolitiske metode, som har en normativ tilgangsvinkel. De påstande, der fremsættes i denne sammenhæng, er de såkaldte de lege ferenda udsagn. 7 Dette vil ikke blive aktuelt i denne afhandling, da der udelukkende analyseres på gældende ret. I forbindelse med perspektiveringens afsnit omkring sammenligning med reglerne i Sverige, er der tale om komparativ analyse. Dette betragtes som værende en del af den retsdogmatiske metode, da der fortsat er tale om beskrivelse, fortolkning og systematisering. Formkravene i denne afhandling følger afsnit 3.4 Formal requirements: content, layout etc. i MSc Student Guidelines. 8 6 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 212 ff. 7 Wegener: Juridisk Metode, s. 51 ff. 8 Aarhus School of Business, Aarhus University: Department of Business Studies' MSc Student Guidelines / BN75794 404399 7

1.4 Retskilder Retskilderne indenfor området består af både danske retskilder og retskilder, der stammer fra EU. Den danske hjemmel for at indkræve skatter tager generelt set udgangspunkt i Grundlovens 43, der lyder: "Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov" Det er lov om merværdiafgift (momsloven) 9, der er det centrale lovgrundlag for momsområdet sammen med bekendtgørelsen om merværdiafgift (momsbekendtgørelsen). 10 Udover selve momsloven, vil det lovforslag, der implementerede de nye særregler i den danske lovgivning også blive brugt som en del af baggrundsmaterialet. Momsloven bør i princippet bygge på momssystemdirektivet 11, der er udgangspunktet for harmoniseringen af momsreglerne i EU. Den seneste udgave af direktivet trådte i kraft pr. 1. januar 2007. Da der er tale om et direktiv og ikke en forordning, skal det implementeres i dansk ret for at være gældende i Danmark. Det har således ikke været et krav fra EU's side, at lovgivningen nødvendigvis skulle harmoniseres hele vejen rundt i medlemslandene. Ikke i første omgang i hvert fald. 12 For så vidt angår direktivets artikler omkring særordningen for rejsebureauer, er disse, i modsætning til de første mange år efter udstedelsen af direktivet, nu fuldt ud implementeret i dansk ret. Når et EU-medlemsland har implementeret en lovgivning, som stammer fra momssystemdirektivet, vil det være bestemmelsen i direktivet, der går forud for bestemmelsen i den lokale lov, såfremt der vil være forskellige fortolkninger af de to. 13 Derfor vil der i denne afhandlings kapitel 3 blive foretaget en sammenlignende analyse af teksten i momsloven sat i forhold til teksten i momssystem- 9 LBK nr 287 af 28/03/2011 10 Med seneste ændring jf. BEK nr 745 af 28/06/2012 11 Direktiv 2006/112/EF 12 Sørensen; EU-retten, side 133-141. Det bliver dog anført her, at det kræver en indgående undersøgelse af de enkelte direktivbestemmelser før det kan konkluderes, om direktivet er umiddelbart anvendeligt. 13 Jensen, Dennis Ramsdahl; Merværdiafgiftspligten s. 30 / BN75794 404399 8

direktivet. Forskelle i de fortolkninger, der ligger til grund for problemformuleringen vil i princippet kunne opstå som følge af forskellig lovtekst. Bestemmelserne i momsbekendtgørelsen stammer i modsætning til momsloven ikke fra EU. Der er tale om mere konkrete regler, der er med til at fastslå, hvordan loven skal udføres i praksis. En bekendtgørelse har samme gyldighed i samfundet som den tilhørende lov. Til forskel fra almindelig lovtekst er der her tale om at lovgivningsmagten har uddelegeret lovgivningsbeføjelser til forvaltningen. 14 Udover selve lovgrundlaget, er afgørelser fra EU domstolen og retspraksis fra de danske, eller øvrige nationale domstole, også en vigtig del af retskildegrundlaget. I afsnittet, der behandler betingelserne for at blive betragtet som rejsebureau, kan der gøres brug af både danske afgørelser og sager fra EU domstolen. Da beregning af fortjenstmargenen er ny efter danske forhold, vil der være et begrænset antal danske afgørelser. Med hensyn til beregningsteknikken for fortjenstmargenen, så der den landespecifik, og derfor vil der kun indgå danske afgørelser her. De danske afgørelser er ofte udarbejdet med grundlag i EU dommene. Derfor gennemgås EU dommene først i de enkelte afsnit. Den administrative praksis har også en vis rolle inden for momsområdet. SKAT udgiver og ajourfører løbende Den juridiske vejledning som indeholder en fremstilling af de regler, som gælder på SKATs område. Det giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. 15 På lignende vis udgiver og ajourfører SKAT løbende Momsvejledningen med det formål at udarbejde en praktisk hjælp til virksomheders, domstoles og andres arbejde med momsreglerne. 16 Den juridiske vejledning og momsvejledningen har samme retsstatus i hierarkiet. 14 Wegener: Juridisk Metode, s. 91 15 SKAT: Den juridiske vejledning 2012-2 16 SKAT: Momsvejledningen 2012-2 / BN75794 404399 9

Disse vejledninger er som udgangspunkt udelukkende bindende for SKAT, hvilket betyder, at det er SKAT's eventuelle modparter, der vil kunne udfordre påstandene i vejledningerne. 17 Selvom både bekendtgørelsen og vejledningerne er med til at føre lovteksten ud i praksis, er der altså stor forskel i retsvirkningen. 17 Evald, Jens: At tænke juridisk; s.30 / BN75794 404399 10

2 Baggrund for særordningen Historisk set har rejsebureauvirksomhed ikke været en momspligtig aktivitet i Danmark før implementeringen af de nye regler pr. 1. januar 2011. Da momsloven blev indført tilbage i 1967, var det kun varer, der blev momsbelagt. Tjenesteydelser, som eksempelvis rejsebureauvirksomhed blev holdt momsfrit. Ydelser blev gjort momspligtige i forbindelse med en lovændring i 1978. I denne ombæring blev der indarbejdet en fritagelse for rejsebureauvirksomhed. 18 Ændringen af momsloven i 1978 havde til hensigt at implementere EF's 6. momsdirektiv af 17. maj 1977 i den danske lovgivning. Det 6. momsdirektiv var en harmonisering af medlemsstaternes momslovgivning. På den måde blev der indarbejdet et ensartet beregningsgrundlag i alle medlemslandene. 19 Ved implementeringen af det 6. momsdirektiv, fik de enkelte medlemslande mulighed for at benytte en stand still klausul, som kunne sikre, at allerede gældende fritagelsesbestemmelser blev opretholdt. Klausulen indgår stadig i momssystemdirektivet som artikel 371. Danmark benyttede sig af denne mulighed med hensyn til særreglerne for rejsebureauvirksomhed. Momsfritagelsen for personbefordring har også baggrund i denne mulighed. Dog blev der i 1982 indført moms på erhvervsmæssig turistkørsel. 20 Den nyindførte momsfritagelse af rejsebureauydelser svarede netop til reglerne fra før 1978. 21 Rejsebureauvirksomhed kom altså ikke til at følge den indførte momspligt på almindelige ydelser. Stand still klausulen kunne i princippet blive brugt på alle former for ydelser, der nu blev momsbelagt. Der blev dog ikke tale om en generel brug af klausulen i den danske implementering - i stedet blev ydelser som hovedregel betragtet som momspligtig aktivitet på lige fod med varer. 18 Pedersen: Rejsemoms - nyt eksotisk dyr i momsjunglen 19 Pedersen: Moms 2 Fritagelser og lønsumsafgift, kapitel 3.17 20 Momsvejledningen 2012-2, A.5.2 21 L 203; afsnit 2.2.1 / BN75794 404399 11

Allerede tilbage i 1991 blev der fremsat forslag om at gøre rejsebureauvirksomhed momspligtigt. Men det blev ikke vedtaget dengang. 22 Det blev det altså først små 20 år senere. Dette på trods af at hovedparten af de øvrige EU-lande, herunder blandt andet Sverige, har haft momspligt i en årrække. 23 Stand still klausulen er fortsat forankret som en mulighed, da den indgår som artikel 374 i momssystemdirektivet. Brugen af stand still klausulen blev udfordret i en sag, hvor Landsskatteretten måtte stadfæste et bindende svar fra SKAT. Spørgsmålet gik på, om rejser uden for EU også var omfattet af fritagelsen. 24 Spørger mente, at den fritagelse, som det tidligere regelsæt påbød, hang nøje sammen med momssystemdirektivets definition af rejsebureauvirksomhed. Det ville derfor betyde, at pakkerejser ud af EU ikke ville være omfattet heraf, da de netop ikke var omfattet af direktivets særregler. Det var dog ikke det resultat, Landsskatteretten kom frem til. Det blev pointeret, at momsfritagelsen kunne føres tilbage til tiden før 1978, hvor direktivet blev indført. Og da al rejsebureauvirksomhed var momsfritaget før 1978, er det også al rejsebureauvirksomhed, der er fritaget i henhold til stand still klausulen. Særordningen for rejsebureauer blev allerede beskrevet i det 6. momsdirektiv 77/388/EØF som artikel 26. Omskrivningen af EU's harmoniserede momsregler, der blev til det nye direktiv 2006/112/EF, gældende fra 1. januar 2007, ændrede ikke på essensen af indholdet af særordningen. Artikel 306-310 i det nye direktiv svarer således til artikel 26 i det gamle direktiv, når der ses bort fra enkelte sproglige ændringer i formuleringerne. 25 Etableringen af dette særlige regelsæt for rejsebureauer er indført for at branchen kan få en betydelig administrativ lempelse. Dette fremgår blandt andet af præmis 13-15 i Van Ginkel. 26 Under de almindelige momsregler, ville det enkelte rejsebureau være nødt til at momsregistrere sig i de lande, hvor rejsebureau- 22 Johansen: Moms 2 Fritagelser og lønsumsafgift, kapitel 3.17 23 Pedersen: Rejsemoms - nyt eksotisk dyr i momsjunglen 24 Journalnr. 09-01661, LSR af 08/09-10 25 De to direktiver svarer til hinanden på følgende måde: Art. 306 (ny) ~Art. 26(1) (gl); Art. 307 (ny) ~Art. 26(2 1. og 2. del) (gl); Art. 308 (ny) ~Art. 26(2 3. del) (gl); Art. 309 (ny) ~Art. 26(3) (gl); Art. 310 (ny) ~Art. 26(4) (gl) 26 C-163/91 / BN75794 404399 12

ets ydelser bliver leveret. Således ville der skulle afregnes salgsmoms til de pågældende lande og søges købsmoms tilbage for omkostninger i de samme lande. Ifølge præmis 14 i Van Ginkel vil der formentlig være en række vanskeligheder omkring bestemmelse af beskatningssted, beskatningsgrundlag og fradrag af den indgående afgift. Dette ville i yderste konsekvens kunne føre til, at rejsebureauvirksomhederne slet ikke ville kunne udføre deres aktiviteter i praksis. Formålet med indførelsen af det særlige regelsæt er blevet brugt i en dansk sag, hvor en virksomhed, der er formidler af rejsebureauydelser, har et ønske om at få sine aktiviteter omfattet af særreglerne. 27 Virksomheden anførte overfor SKAT at eftersom formålet med indførelsen af særordningen var at afhjælpe de komplekse momsproblematikker jævnfør Van Ginkel dommen, måtte dette betyde, at særreglerne skulle gælde i de tilfælde, hvor der var behov for det. Virksomheden var netop ramt af problematikken men stod kun som formidler, hvorfor den var omfattet af de almindelige regler. Landsskatteretten tog dog ikke hensyn til dette i afgørelsen, som ikke lod virksomheden benytte særreglerne. Lovens ordlyd havde altså forrang i forhold til det oprindelige formål. Lovgivningen betragter en pakkerejse som værende en samlet ydelse på trods af at den kan indeholde flere forskellige elementer, som eksempelvis udgifter til hotel og transport. Dette virker dog heller ikke urimeligt, når man tænker på, at kunden har købt netop et produkt. Nemlig pakkerejsen. Det forklarer dog ikke alene, at momsen skal beregnes af fortjenstmargenen. Det må igen udelukkende kunne henføres til et ønske om at lempe den administrative byrde for rejsebureauerne. I princippet kan en rejse altså arrangeres helt uden at den rejsende kommer ind i det land, hvor rejsebureauet er etableret. Det forhold, at der bliver beregnet 27 LSR af 08/06-12, Journalnr. 11-03487 / BN75794 404399 13

fortjenstmargenmoms, er en direkte udførelse af momssystemets iboende neutralitetsprincip. Fortjenstmargenafregningen betyder, at der de facto kan tages momsfradrag for nogle omkostninger i Danmark, der egentlig ikke er pålagt dansk moms. Eksempelvis på udenlandske hotelregninger. Den danske stat får således samlet set færre momsindtægter i dette eksempel. Efter de almindelige momsregler, ville rejsebureauet skulle afregne salgsmoms af omsætningen til Danmark og søge købsmomsen retur fra udlandet. 2.1 Specifikation af hidtidige regler Efter de hidtidige regler er der blevet sondret mellem momspligtig og momsfritaget rejsebureauvirksomhed på følgende vis: 28 Momsfritaget rejsebureauvirksomhed Tilfælde hvor rejsebureauet handler i eget navn indenfor og udenfor EU og anvender varer/ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Rejsebureauvirksomhed kan herunder omfatte passiv sammensætning af en pakkerejse - eksempelvis som en byggeklodsmodel på en hjemmeside. Tilfælde hvor rejsebureauet handler i den rejsendes navn ved rejser inden for EU. Momspligtig rejsebureauvirksomhed Salg af pakkerejser, hvor der ikke er sket køb af varer/ydelser fra underleverandører (rejsebureauet ejer selv fly, hoteller mv.) Salg af pakkerejser til andre rejsebureauer Formidling af en anden virksomheds varer/ydelser Det bemærkes, at omfanget af momsfritagelsen ikke alene går på, om der er tale om rejsebureauvirksomhed eller ej. Sondringen er nærmere, om der sker en 28 L 203, afsnit 2.2.1 / BN75794 404399 14

videreformidling af rejser direkte til en slutbruger. Dette er i tråd med, at momsfritagelsen oprindeligt gik på, at ydelser generelt ikke var momspligtige. Problemformuleringens punkt 1, der går på de betingelser, der skal være opfyldt, før der kan tales om rejsebureauvirksomhed, var altså i høj grad også aktuel i forbindelse med det gamle regelsæt. Det betyder, at der også kan skeles til danske afgørelser inden for området i forbindelse med fastlæggelse af praksis med implementering af det nye regelsæt. Definition på at være rejsebureauvirksomhed er der da også fortsat brug for med de nye regler, hvor sondringen så i stedet bliver aktuel, når det skal vurderes, om der skal svares salgsmoms af fortjenstmargenen eller om der skal svares sædvanlig salgsmoms af omsætningen. Som tidligere nævnt kunne Danmark opretholde momsfritagelsen, da momssystemdirektivet gav mulighed for at benytte en stand still klausul. Denne stand still klausul kan ikke genetableres, hvilket vil sige, at de nugældende regler kun kan ændres, såfremt der sker ændringer i momssystemdirektivet. 29 29 L 203, afsnit 9.2 / BN75794 404399 15

3 Lovgrundlag for særordningen Lovteksten i momsloven er opdelt i nedenstående tabel og sammenholdt med artiklerne i momssystemdirektivet: Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn overfor den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse Leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. 67 a, er der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet Afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode Hvis de transaktioner, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres uden for EU, sidestilles bureauets ydelser med virksomhed som formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, og som i medfør af 34, stk. 1, nr. 17 er fritaget for afgift Hvis transaktionerne i henhold til stk. 1 gennemføres såvel inden for som uden for EU, skal kun den del af rejsebureauets ydelser, der vedrører transaktioner gennemført udenfor EU, anses som afgiftsfri De afgiftsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for transaktioner i henhold til 67 a, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller til godtgørelse Faktura udstedes i henhold til 52 Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for fakturakrav og regnskabsføring Momsloven Direktivet 30 67, stk. 1 Art. 306, 1. 67, stk. 2 Art. 306, 1. 67, stk. 3 Art. 306, 2. 67 a Art. 307 67 b Art. 307 * 67 c Art. 308 67 d, stk. 1 Art. 309 67 d, stk. 2 Art. 309 68 Art. 310 68 a, stk. 1 intet 68 a, stk. 2 intet *: I direktivet er "Leveringsstedet for enkeltydelsen" erstattet med "Enkeltydelsen pålægges afgift i den medlemsstat". Dette forhold behandles nærmere i af- 30 Direktivets ordlyd i den danske oversættelse er sammenholdt med ordlyden i momsloven / BN75794 404399 16

snit 5.3, hvor konklusionen er, at der ikke er nogen forskel på formuleringen i momsloven og i direktivet. Det betyder, at der ikke kan opstå situationer, hvor EU-regelsættet kan påberåbes på bekostning af den danske implementering i momsloven. Når der ses bort fra enkelte sproglige nuancer, der ikke ændringer på betydningen af ordlyden, er det altså kun momslovens 67 b, som afviger fra formuleringen i direktivet. Den danske grænse for, hvornår en virksomhed har pligt til at lade sig momsregistrere, er også gældende for rejsebureauvirksomheder. De samlede afgiftspligtige leverancer skal derfor overstige 50.000 kr., før det er nødvendigt. Har et rejsebureau leverancer for mindre end det beløb, kan der sælges uden moms, men virksomheden har så heller ikke momsfradrag for omkostninger. 31 Det fremgår i gennemgangen i afsnit 4, at en virksomhed kan have både aktiviteter, der indgår under særordningen og aktiviteter, der skal behandles efter de almindelige regler. I det tilfælde, hvor en virksomhed er momsregistreret som følge af, at virksomhedens samlede omsætning overstiger 50.000 kr., vil det være obligatorisk at behandle rejsebureauaktiviteterne efter særreglerne, selvom omsætningen fra denne aktivitet ikke overstiger 50.000 kr. 32 I forbindelse med vedtagelsen af lovforslaget blev skatteministeren bemyndiget til at fastsætte de nærmere krav om regnskabsføring. Dette er resulteret i momsbekendtgørelsen for området, som branchen, rådgivere, SKAT og Skatteministeriet har været med til at udarbejde. 33 Momsbekendtgørelsen er i direkte tilknytning til de to sidste punkter i momsloven. Der findes ikke tilsvarende bestemmelser i direktivet. Bekendtgørelsens 95 a - 95 j beskriver de faktura- og regnskabskrav, der efterspørges i momsloven 68 a, stk. 2. 31 Momsloven 48 32 Momsloven 3 - en afgiftspligtig person er defineret som en juridisk eller fysisk person. Et selskab er en juridisk person uagtet at det indeholder flere virksomheder. 33 L 203 Spørgsmål 25 / BN75794 404399 17

Regnskabskravene, som er særligt grundigt behandlet i momsbekendtgørelsen, er præciseringen af, hvordan fortjenstmargenen skal opgøres som grundlag til momsberegningen. Dette behandles senere i afsnit 6.3. 3.1 Traktratkrænkelse Som det fremgik af afsnit 2, bliver direktiver ikke direkte til lov i de enkelte EUmedlemslande. EU-Kommisionen har mulighed for at rejse en traktatkrænkelsessag, når direktiverne ikke efterfølgende er blevet implementeret, eller de er blevet implementeret forkert. 34 EU-Kommisionen havde i 2008 rejst sager mod hele otte medlemslande som følge af, at de ikke havde implementeret særreglerne for rejsebureauer korrekt i henhold til direktivet. 35 De syv af sagerne går dog på det samme problem. Der er tale om lande, der også anvender særreglerne i de tilfælde, hvor der sker salg med videresalg for øje i stedet for direkte til den rejsende. Dette er formentlig gjort for at få gjort reglerne så simple som mulige for rejsebureauerne. Derudover er der i de hollandske regler givet rejsebureauerne valgmulighed, så de også kan vælge mellem brug af de almindelige momsregler og særreglerne. Her påpeger EU-Kommisionen, at fortjenstmargenordningen skal være obligatorisk. Der bliver altså fra EU-Kommisionens side fulgt op på, om landene implementerer regelsættet efter forskriften. For Danmarks er konklusionen, at bestemmelserne præcist er implementeret korrekt. 34 I henhold til EF-traktaten artikel 226 35 Skatteministeriet, Notat J.nr. 2009-201-0033 / BN75794 404399 18

4 Betingelser for at være rejsebureau Betingelserne for at være rejsebureau i momslovens forstand fremgår af lovens 67. Disse betingelser var ikke tidligere en direkte del af momsloven, som blot omtalte rejsebureauvirksomhed under rækken af momsfritagne varer og ydelser i 13. 36 4.1 Definition af rejsebureauvirksomhed Som det fremgik af afsnit 3 er momslovens definition på rejsebureauvirksomhed sammenfaldende med direktivets definition. Der skal være tale om: rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer 37 Loven undtager dog rejsebureauer, der udelukkende er formidlere eller som falder ind under reglerne for udlæg. 38 4.2 Hidtidig definition af rejsebureauvirksomhed Højesteret fastslog før ændringen af de danske regler, at begrebet rejsebureauvirksomhed skulle fortolkes i henhold til definitionen i det 6. momsdirektiv. 39 Højesteretsdommen var en vurdering af, om bureau-til-bureau ydelser kunne betragtes som egentlige rejsebureauydelser, der var momsfritaget efter det gamle regelsæt. Konklusionen på dette forhold var, at disse tilkøbsydelser ikke generelt kunne gå ind under fritagelsen. Se i øvrigt afsnit 6.1.4. Højesterets begrundelse for at bruge direktivets definition på rejsebureauvirksomhed var, at den særlige danske fritagelse var mulig på området, netop fordi EU-lovgivningen gav mulighed for at benytte den før omtalte stand still klausul. 36 Momsvejledningen 2009-2, D.11.16 37 Momsloven 67, stk. 1 38 Momsloven 67, stk. 2 39 SKM2005.446.HR / BN75794 404399 19

Denne argumentation blev brugt på trods af, at momssystemdirektivet er et overordnet regelsæt, som man i princippet ville kunne have henvist til i stedet for momsloven. 40 Det betyder, at der ikke vil være ændringer til begrebet rejsebureauvirksomhed jævnfør det indledende afsnit i kapitel 2 som følge af vedtagelsen af de nye regler. Den administrative praksis, der er skabt gennem årene i Danmark, fortsætter uændret. 4.3 Brug af begrebet rejsebureau Reglerne gælder ikke nødvendigvis kun for virksomheder, der kalder sig rejsebureauer af navn. Andre virksomheder kan falde ind under definitionen rejsebureau i momslovens forstand, hvilket betyder, at særreglerne så skal følges for den aktivitet, der hidrører fra rejsebureauydelsen. Madgett & Baldwin dommen nedenfor er et eksempel på dette. Der findes virksomheder, der både kalder sig og bliver opfattet som rejsebureauer, og som ikke nødvendigvis er det i momsmæssig forstand. Dette vil være rejsebureauer, som ikke er omfattet af særreglerne. I afsnit 4.4.4 er der gennemgået en dansk afgørelse, hvor denne problemstilling er aktuel. Forholdet kan blive særligt vanskeligt, hvis det samme selskab både har formidlingsaktiviteter (som falder udenfor særreglerne) og aktiviteter, hvor der bliver drevet egentlig rejsebureauvirksomhed i eget navn. Her vil det være vigtigt at foretage opdelingen i aktiviteter i virksomhedens registreringer. 4.3.1 Madgett & Baldwin (Howden Court Hotel) Problemstillingen i sagen er, om der er tale om udførelse af rejsebureauvirksomhed. Sagen blev rejst for at få fastlagt, hvorvidt særreglerne også gælder for pakkerejser, der udstedes af en hotelvirksomhed. 41 40 Jævnfør afsnit 1.4 Retskilder 41 C-308/96 og C-94/97 / BN75794 404399 20

Madgett & Baldwin er som sådan enige i, at det er pakkerejser, der bliver solgt fra hotelvirksomheden. 42 Spørgsmålet er, om virksomheden skal betragtes som rejsebureau i momsmæssig forstand som følge heraf. Madgett & Baldwin driver Howden Court Hotel. Hovedparten af hotellets gæster køber en pakke bestående af indkvartering, transport fra opsamlingssted og en heldagsudflugt. Madgett & Baldwin argumenterede for, at virksomheden ikke skulle være underlagt særreglerne, da den stod som hotelejer og i øvrigt kun brugte kort tid på at udarbejde deres momsangivelser efter den almindelige praksis. Modparten Commissioners of Customs and Excise mente omvendt, at når der er tale om en pakkerejse, vil særreglerne gælde under alle omstændigheder. 43 Brugen af begrebet rejsebureau er behandles i sagen. Hotelvirksomhed nævnes som et oplagt eksempel på en branche, hvor der også kan være aktivitet, der bør behandles som rejsebureauvirksomhed. Da fortjenstmargenen kun indeholder direkte omkostninger til aktiviteten, bør dette dog umiddelbart kunne gøres op. 44 Mere herom i kapitel 5. Forklaringen på afgørelsen i dommen er, at det vil være konkurrenceforvridende, hvis ikke rejseaktiviteter ville være omfattet af særordningen uafhængigt af, om de blev udbudt af et egentligt rejsebureau eller en anden aktør. 45 Madgett & Baldwin argumenterede med, at særordningen tog sigte på afgiftspligtige personer, hvis virksomhed bestod i levering af rejseydelser til rejsende. 46 Det vil altså sige, at det kun var egentlige rejsebureauer med dette som hovedelement i virksomheden, der skulle være omfattet. Denne argumentation blev dog altså ikke taget til følge. Argumentet med det tidsmæssige forbrug på at lave momsangivelser indgik selvsagt heller ikke i beslutningsgrundlaget for dommens konklusion. Den vigtigste konklusion på Madgett & Baldwin dommen er, at selvom en virksomhed kun udbyder rejseydelser som en biaktivitet, så vil der fortsat skulle ske 42 Jævnfør dommens præmis 3 43 Jævnfør dommens præmis 7, 8 og 9 44 Jævnfør dommens præmis 20 45 Jævnfør dommens præmis 21 og 22 46 Jævnfør dommens præmis 16 / BN75794 404399 21

beskatning efter særreglerne i det omfang, biaktiviteten kan betragtes som rejsebureauvirksomhed. 4.4 Værditilførsel som indikation på rejsebureauvirksomhed Ifølge momsloven 67, stk. 1 skal rejsebureauer gøre brug af eget navn over for den rejsende, som en betingelse for at særreglerne er gældende. Formidlere og virksomheder, der udfører transaktioner, der er omfattet af udlægsreglerne kan ikke indgå i særreglerne i henhold til momsloven 67, stk. 2. Det betyder, at det enkelte rejsebureau skal gøre noget aktivt ved produktet og tilføre det en form for værdi for at være omfattet af særreglerne. Dette virker rimeligt, da virksomhedens aktivitet ellers ikke ville kunne betegnes som værende rejsebureauvirksomhed. 4.4.1 Van Ginkel Problemstillingen omkring formidling af produkter er temaet i Van Ginkel sagen. Van Ginkel arrangerede bilferier, hvor kunderne kørte til indkvarteringen i egen bil. Van Ginkel sørgede så for indkvarteringen i ferieboliger, som blev lejet ud til kunderne. 47 Spørgsmålet var, om salg af indkvartering var nok til, at Van Ginkel blev omfattet af særreglerne. Desuden skulle sagen behandle et tillægsspørgsmål, om det havde nogen indflydelse, at Van Ginkel udover bilferier også arrangerede rejser, hvor transporten var inkluderet i produktet. I løsningen på dommen lægges der vægt på, at der er tale om et rejsebureau, samt at der skal tages hensyn til, hvad der har været momssystemdirektivets formål. Der er ikke i direktivet noget udtrykkeligt krav om, at rejsebureauet skal sørge for transporten, for at der kan være tale om en rejse i momsmæssig forstand. 48 47 C-163/91 48 Jævnfør dommens præmis 22 og 23 / BN75794 404399 22

Konklusionen på sagen bliver, at Van Ginkel skal omfattes af særreglerne, selvom transporten arrangeres af kunden selv. Van Ginkel vil selvsagt også blive omfattet, såfremt transporten er en del af rejseproduktet. Argumentet er, at det vil føre til en kompliceret afgiftsordning, hvis der skulle sondres mellem rejser, hvor transporten indgår og rejser, hvor den ikke gør. Denne konklusion står umiddelbart i modstrid til gennemgangen af begrebet rejsebureau i afsnit 4.3. Her blev der lagt vægt på, at det skulle være de faktiske ydelser, der var afgørende. Det skulle ikke have noget at sige, om leverandøren blev betragtet som rejsebureau af omverdenen eller ej. 4.4.2 Minerva Kulturreisen Som en følge af Van Ginkel dommen, mente rejsebureauet Minerva Kulturreisen, at deres salg af operabilletter i eget navn derfor også burde være omfattet af særreglerne. 49 Det betones dog i dommen, at det ikke kan udledes af Van Ginkel, at enhver enkeltstående ydelse, som leveres af et rejsebureau, er omfattet af særreglerne. En del af argumentationen i Van Ginkel var, at momssystemdirektivets formål skulle følges, og at ydelsen indkvartering var af en sådan karakter, at det ville blive unødigt besværligt at holde den udenfor særreglerne. 50 Salg af operabilletter alene kan ikke defineres som en rejsebureauydelse. Og det bliver da også slået fast, at Minerva ikke kan bruge særreglerne på denne aktivitet. Der argumenteres også med, at det ville være konkurrenceforvridende overfor aktører, der udelukkende sælger billetter. 51 Minerva dommen viser altså, at konklusionerne i Van Ginkel ikke uden videre kan videreføres. 49 C-31/10 50 Jævnfør dommens præmis 19-21 51 Jævnfør dommens præmis 24 / BN75794 404399 23

4.4.3 LSR af 15/11 1999 Der har været en dansk sag analog med Van Ginkel dommen, som vedrørte kør-selv ferier. Sagen var for Landsskatteretten. 52 Rejsebureauet havde klaget over en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, som havde anset virksomhedens aktiviteter for momsfritaget rejsebureauvirksomhed. Virksomheden ønskede ikke at være pligtig til at afregne lønsumsafgift. Told- og Skattestyrelsen var kommet frem til resultatet ved at henvise til Van Ginkel dommen. Virksomheden mente omvendt, at den for det første blot var formidler af ydelser, og for det andet var der ikke foretaget indkøb fra andre afgiftspligtige personer. Virksomheden havde nemlig ikke på noget tidspunkt råderet over de ydelser, der blev formidlet videre. Landsskatteretten mente dog, at virksomheden agerede i eget navn og anvendte leveringer af tjenesteydelser fra afgiftspligtige personer. Omkring leveringerne var det afgørende, at de kom fra afgiftspligtige personer. Argumentet omkring råderetten var i denne sammenhæng ligegyldigt. Det blev i øvrigt pointeret i afgørelsen, at definitionen af et rejsebureau ikke er begrænset ved, at slutkunden eksempelvis kun køber en ferieboligydelse. Det afgørende her er, at kunderne bliver tilbudt flere former for rejseydelser. Det vil så være en samlet betragtning, der afgør, om der er tale om et rejsebureau i momsmæssig forstand. Den overordnede konklusion herfra følger således tråden fra Van Ginkel dommen. Kør-selv ferier er også rejsebureauydelser, når de stammer fra et rejsebureau. Tilføjelsen herfra er, at det afgørende for om en virksomhed er et rejsebureau er, hvad der tilbydes kunderne - ikke hvad der i sidste ende sælges i praksis. 52 TfS2000, 155 / BN75794 404399 24

4.4.4 Ren formidling af salg af flybilletter Landsskatteretten har lavet en afgørelse i en sag fra 2005, hvor det også skulle bestemmes, om der var tale om ren formidling. 53 Sagen vedrørte en virksomhed, der var akkrediteret som agent for en sammenslutning af flyselskaber. Det skulle så vurderes, om selskabets aktiviteter med formidling af flybilletter kunne betragtes som rejsebureauvirksomhed (hvilket i så fald ville være momsfritaget efter 2005-reglerne), eller om aktiviteterne skulle omfattes af de almindelige momsregler. Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, om selskabet kunne anses for at handle i eget navn og regning eller i fremmed navn og for fremmed regning. Denne vurdering skulle tages ud fra en bedømmelse af, hvem der bar risikoen for den samlede flytransaktion. Som sagen var, bar formidlingsselskabet i hovedtræk kun den kreditmæssige risiko, der naturligt ville følge af betalingsusikkerheden hos slutkunden. Den store risiko ved selve flyveturen, som eksempelvis forsinkelser, overbookede fly, aflysninger og lignende blev båret af selve flyselskaberne. Dette forhold betød, at formidlingsselskabet måtte anses for at handle for fremmed regning. Tilbage stod spørgsmålet, om formidlingsselskabet så handlede i eget navn. Her afgjorde Landsskatteretten, at der blev handlet i fremmed navn. Dette blev begrundet med, at der på fakturaen blev anført, at formidlingsselskabet handlede som agent. Desuden blev slutkundernes betaling af billetterne ofte afregnet direkte til flyselskabet, som så efterfølgende afregnede provision til formidlingsselskabet. Konklusionen på sagen var så, at der ikke var tale om rejsebureauvirksomhed, og der kunne derfor ikke opnås momsfritagelse for aktiviteten. Aktiviteten var således momspligtig efter de almindelige regler. Det forhold, at rejsebureauet skal handle i eget navn, er en indikation på, at rejsebureauet skal tilføje produktet en form for værdi, før særreglerne skal benyt- 53 SKM2005.363.LSR / BN75794 404399 25

tes. Hvis rejsebureauet ikke brugte eget navn, ville det i princippet være en anden, der tilførte den eventuelle merværdi. I den gennemgåede sag var produktet det samme, hvad enten det var flyselskabet eller formidlingsselskabet, der stod for salget til slutkunden. Formidlingsselskabet stod tilbage som en ren sælger, og det udøvede dermed handelsvirksomhed frem for rejsebureauvirksomhed. 4.4.5 Kombination af formidling og rejsebureauvirksomhed Det følger af et bindende svar fra Skatterådet, at et rejsebureau samtidigt kan være agent på vegne af et flyselskab og yde andre rejsebureauydelser til slutkunden, hvor de sidstnævnte ydelser er omfattet af særreglerne. 54 Rejsebureauet havde ellers anført, at formidling af flybilletter i det tilfælde burde have været omfattet af særreglerne, da formidleren modtog et samlet vederlag, der kom fra slutkunden og ikke flyselskabet. 55 Det afgørende var, at flybilletten stod i flyselskabets navn og var for flyselskabets regning. Det betød, at rejsebureauet fortsat var agent. Det blev derudover fastslået i det bindende svar, at rejsebureauets ydelser måtte anses for at være leveret til den rejsende og ikke til flyselskabet. Her var det afgørende at se på formidlingsydelsen er aftalt med og betalt af den rejsende. Det er altså resultatet uvedkommende, at ydelsen hører til en flybillet, som rejsebureauet kun er agent for. 4.4.6 Brug af eget navn Skatterådet har afgivet et bindende svar på, hvorvidt et rejsebureau, der solgte pakkerejser vedrørende hospitalsbehandling i udlandet, ville være omfattet af betingelserne for at være rejsebureau i momsmæssig forstand. 56 Skatterådet afgjorde, at virksomhedens form for pakkerejser førte til momsfritagelse (efter de dagældende regler) som følge af rejsebureauvirksomhed. 54 SKM2007.914.SR 55 Eller nærmere bestemt momsfritagelsen, som var regelsættet i 2007 56 SKM2008.415.SR / BN75794 404399 26

I begrundelsen for svaret blev der lagt vægt på, at virksomheden handlede i eget navn overfor kunden. Det var altså ikke hospitalet, der stod som sælger af produktet overfor slutkunden. Rejsebureauet var også sælger af selve behandlingen, som så var indkøbt fra hospitalet. Desuden blev det vurderet, at prisen for rejse og ophold ikke var så marginal i forhold til prisen for hospitalsopholdet, at rejse og ophold kunne betragtes som et rent biprodukt. Hvis dette var tilfældet, ville der ikke have været tale om rejsebureauvirksomhed. Hospitalsophold er nemlig ikke en rejseydelse. Denne sondring er analog med den, der foretages i ISt dommen, som behandles i afsnit 5.1.1. Når der skal sondres mellem, om virksomheden handler i eget eller andres navn, er det en vurdering af, hvem der er slutkundens aftalepart. Dette må fremgå af kontrakten eller fakturaen. Desuden er det en vurdering af, hvem der har ansvaret for den solgte aktivitet overfor kunden. Her er der ikke kun tale om at have den kreditmæssige risiko. 4.4.7 Brug af udlægsregler Virksomheder, der formidler rejsebureauydelser, sidestilles med virksomheder, der leverer varer og ydelser, der falder ind under udlægsbestemmelserne. 57 Skatterådet har afgivet bindende svar i en sag, hvor spørger arrangerede kursusrejser men udelukkende udsteder faktura for selve kurset. Den resterende del af arrangementet blev faktureret af rejseselskabet, hvorefter det blev medtaget over spørgers udlægskonto. 58 Problemet i denne sag var, at kursus og rejsen i princippet hørte sammen som en ydelse. Spørgsmålet var så, om behandlingen af udlæg skulle foregå på samme måde som formidling. Skatterådet bekræftede, at udlægsreglerne kunne bruges på en del af den samlede ydelse, hvilket gør reglerne for brug af udlæg og formidling ens. 57 Momsloven 67, stk. 2 58 SKM2012.545.SR / BN75794 404399 27

Dette er da heller ikke overraskende, når der sammenholdes med ordlyden i loven. 4.4.8 Ændring ved overgang til nyt regelsæt Samme problemstilling som i de foregående afsnit blev senere aktuelt i forbindelse med et bindende svar, som Skatterådet skulle afgive som følge af implementeringen af de nye særregler. 59 Der var her tale om en dansk rejseformidler, som anså sig selv som rejsebureau. Rejseformidleren ville så gerne indhente en bekræftelse på, at man ikke skulle afregne moms efter de nye regler. Det kan synes mærkeligt, at denne forespørgsel først kom frem her. For problemstillingen om, hvorvidt en virksomhed er et rejsebureau, var også aktuel efter det gamle regelsæt, hvor rejsebureauvirksomhed var momsfritaget. Skatterådet bekræftede da også, i tråd med Van Ginkel sagen, at virksomheden ikke var omfattet af særreglerne. Skatterådet har ligeledes afgivet bindende svar over for en spørger, som forestod formidling af salg af krydstogter. Her var problemstillingen igen, om indførelsen af de nye særregler ville gøre, at spørger ville blive omfattet. 60 Det blev slået fast, at da det er rederierne, der bærer det forretningsmæssige ansvar og risiko ved salget af krydstogterne, vil spørger ikke blive omfattet af særreglerne. Svaret falder altså i tråd med tidligere afgørelser, og igen kan det overraske, at de nye regler har skabt usikkerhed herom. 4.5 Konklusion på betingelserne for at være rejsebureau For at være et rejsebureau, der er omfattet af særordningen, skal en virksomhed først og fremmest handle i eget navn over for den rejsende og anvende le- 59 SKM2011.297.SR 60 SKM2011.631.SR / BN75794 404399 28

veringer af varer og ydelser fra andre afgiftspligtige personer. Dette er også gældende, selvom rejsebureaudelen af en virksomhed kun er en biaktivitet. Virksomheder, der udelukkende formidler et produkt eller er omfattet af udlægsreglerne, skal ikke benytte særreglerne. Dette gælder selvom virksomhederne handler med rejser. Det hænger sammen med, at virksomheder, der ikke handler i eget navn, heller ikke er omfattet af særreglerne. Formidlingsvirksomhed er ofte kendetegnet ved, at det er den oprindelige leverandør, som bærer risikoen ved selve produktet. Ovenstående betyder, at virksomheder, der traditionelt bliver opfattet som rejsebureauer, ikke nødvendigvis også er det i momsmæssig forstand. Der er mulighed for at fortolke på i hvilken grad et rejsebureau agerer som formidler. Domspraksis har vist, at det oprindelige formål med momssystemdirektivet også kan bruges som argument, når det skal afgøres, om der er tale om formidlingsvirksomhed. Hovedformålet er at gøre det mindre kompliceret for rejsebureauer at håndtere momsafregningerne. Der kan godt være tale om, at den samme virksomhed både agerer formidler og yder rejsebureauydelser til den samme slutkunde. I sådanne tilfælde skal der ske en opdeling af de forskellige aktiviteter inden momsberegningen. Generelt skal særreglerne bruges på de aktiviteter, hvor leverandøren af ydelsen (rejsebureauet) har tilført ydelsen en værdi og sælger det direkte eller indirekte (via formidler) til den rejsende. En vigtig forudsætning for at være et rejsebureau er, at det skal være en virksomhed, som leverer rejseydelser. Dette forhold behandles nærmere i afsnit 5. Der skal i bogstaveligste forstand være tale om udbud af rejseydelser i flertal, før der kan være tale om en rejsebureauvirksomhed. Dog skal slutkunden ikke nødvendigvis købe flere af ydelserne. Det er nok, at virksomheden tilbyder flere forskellige ydelser. Generelt set er definitionen af rejsebureauvirksomhed ikke ændret ved indførslen af særreglerne i Danmark. Det var de samme bestemmelser i momssystemdirektivet, der var afgørende for, om der en virksomhed var momsfritaget efter de tidligere regler for rejsebureauer. / BN75794 404399 29