SKATTEJURA EFTERUDDANNELSE I SKATTE- OG AFGIFTSRET FOR JURISTER Skriftlig eksamen januar 2004 INDLEDNING Opgaven skal løses efter nugældende retsregler m.v., det vil sige de retsregler m.v., som er gældende i januar måned 2004, og eksaminanderne skal derfor ved opgavebesvarelsen se bort fra de anvendte årstal, der rækker såvel bagud i tiden som frem i tiden, idet årstallene alene er anvendt til at skitsere et tidsforløb. OPGAVE 1. Søren Sørensen har gennem en længere årrække været fuldt skattepligtig til Irland, hvor han har arbejdet som højtlønnet ansat hos en udenlandsk virksomhed. Dette har muliggjort, at Søren Sørensen har opbygget en personlig formue på DKK 5.000.000. Søren Sørensen savner Danmark og beslutter sig derfor til at flytte hjem til Danmark primo 2004. Forinden har han primo 2003 stiftet et irsk selskab ved et kontant indskud af modværdien af DKK 5.000.000. Selskabet har til formål at investere i værdipapirer, herunder navnlig aktier og obligationer. Selskabet har kalenderåret som regnskabsår. Selskabsskatten i Irland er 12%. Selskabets overskud for 2003 udgør kr. 600.000 og er hovedsagelig opstået ved indtægter fra de værdipapirer, som selskabet har investeret i i form af oppebårne renteindtægter fra obligationer og udbytter fra aktier. For 2004, 2005 og 2006 forløber investeringerne uændret godt, og selskabet oppebærer for disse tre år et samlet overskud efter skat på kr. 3.000.000, hvilket ligeledes uændret hovedsagelig hidrører fra afkast af obligationer og aktier. I januar 2007 sælger Søren Sørensen selskabet til tredjemand for kr. 8.500.000.
SPØRGSMÅL 1: Redegør for de beskatningsmæssige konsekvenser af det skitserede hændelsesforløb, herunder skattemæssige konsekvenser af Søren Sørensens tilflytning til Danmark, beskatningsmæssige forhold i perioden frem til salget af selskabet samt skattemæssige konsekvenser af salget af aktierne i selskabet. 2. Søren Sørensen beslutter sig i 2004 for i personligt regi at erhverve en erhvervsvirksomhed. I forlængelse af købet beslutter han sig for at udskifte samtlige skriveborde og skrivebordsstole i virksomheden (i alt 30 stk. af hver) og anskaffer i den forbindelse 30 skriveborde til i alt kr. 300.000 excl. moms og 30 skrivebordsstole til i alt kr. 180.000 excl. moms. Levering sker ultimo december måned 2004, men halvdelen af skrivebordene returneres straks til leverandøren som følge af beskadigelser, der er opstået under transporten. Omlevering finder sted ultimo januar 2005. I forbindelse med overtagelsen af virksomheden afholder Søren Sørensen en ny ejer -reception i virksomhedens lokaler, bl.a. med henblik på at få lejlighed til at hilse på virksomhedens forretningsforbindelser, der inviteres særskilt, ligesom receptionen annonceres i dagspressen. Under receptionen serveres drikkevarer og pindemadder. I receptionen deltager ca. 200 personer, hvoraf 160 er forretningsforbindelser og kunder, 30 medarbejdere og 10 familiemedlemmer. Udgifterne til mad og drikkevarer, herunder servering, andrager kr. 50.000 excl. moms. Søren Sørensens virksomhed er momsregistreret. Når virksomheden har forretningsforbindelser på besøg og afholder møder, serveres typisk kaffe, tee og vand, og undertiden også frokost, der i så fald indtages i separate frokostlokaler i tilknytning til virksomhedens kantine. Omkostningerne til drikkevarer i forbindelse med møder har i 2005 udgjort kr. 125.000 excl. moms og bespisning af forretningsforbindelser kr. 60.000 excl. moms. 2
SPØRGSMÅL 2: Redegør for de beskatningsmæssige og momsmæssige konsekvenser af de anførte dispositioner. 3. Søren Sørensen har efter hjemflytningen til Danmark haft et mindre bijob hos den udenlandske virksomhed i Irland, som han var fuldtidsansat hos, mens han var fuldt skattepligtig til Irland. For bijobbet modtager Søren Sørensen et årligt vederlag på kr. 50.000, der udbetales som løn fra den udenlandske virksomhed. SPØRGSMÅL 3: Redegør for de beskatningsmæssige og afgiftsmæssige konsekvenser for Søren Sørensen for så vidt angår modtagelsen af vederlaget. 4. Virksomheden har ikke udviklet sig til Søren Sørensens fulde tilfredshed, og han beslutter sig derfor til at sælge virksomheden. Dette sker ved købekontrakt af 1. december 2006, hvor virksomheden sælges bl.a. omfattende goodwill for kr. 1.000.000 og driftsmidler og driftsinventar for kr. 2.000.000. I henhold til købekontrakten er overtagelsesdagen aftalt til den 1. februar 2007. Køberen er et af Hans Hansen 100% ejet selskab Hans Hansen A/S, der er stiftet i 1998 med en kontant indbetalt aktiekapital på kr. 500.000. Til brug for finansiering af købet af virksomheden forhøjes aktiekapitalen i Hans Hansen A/S med en kontant indbetalt aktiekapital på kr. 1.000.000 til kurs 100. Køber bistås af advokat Aagesen, der for sin bistand beregner sig et samlet honorar på kr. 60.000 excl. moms, hvoraf kr. 10.000 vedrører bistand vedrørende gennemførelse af kapitalforhøjelsen i Hans Hansen A/S, mens de resterende kr. 50.000 vedrører forhandlinger og bistand vedrørende købet af virksomheden, herunder i forbindelse med udarbejdelse af købekontrakt. 3
Såvel Søren Sørensen som Hans Hansen A/S ønsker at foretage skattemæssige afskrivninger i indkomståret 2006. SPØRGSMÅL 4: Redegør for de beskatningsmæssige konsekvenser af det skitserede hændelsesforløb, herunder salget af virksomheden (goodwill og driftsmidler/driftsinventar) for såvel sælger som køber samt de skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af de af køber afholdte advokatomkostninger. 5. Hans Hansen A/S har i 1999 erhvervet selskabet B A/S som et 100% ejet datterselskab. B A/S havde på købstidspunktet et skattemæssigt underskud på kr. 2.000.000 hidrørende fra indkomståret 1999. B A/S aktiviteter blev afviklet kort tid efter købet af B A/S, idet Hans Hansen ikke vurderede, at selskabet ville kunne bringes til at give overskud i fremtiden. B A/S var herefter et hvilende selskab uden erhvervsmæssige aktiviteter. I 2003 tilførte Hans Hansen A/S B A/S en kontant indbetalt aktiekapital på kr. 10.000.000, der for de efterfølgende år isoleret set medførte en skattepligtig indkomst i form af renteindtægter for B A/S på kr. 500.000 årligt. I 2004 påbegynder B A/S på ny erhvervsmæssige aktiviteter, som erhverves under anvendelse af B A/S likvide beholdninger og værdipapirer med den virkning, at B A/S herefter ikke længere har renteindtægter. B A/S realiserer overskud fra starten af, således at B A/S samlede skattepligtige indkomst for 2004 udgør kr. 2.000.000. Hans Hansen A/S har i den mellemliggende periode udviklet sig til et moderselskab i en koncern omfattende fire selskaber, hvor A A/S, B A/S og C A/S er helejede datterselskaber. For indkomståret 2004 kan de skattepligtige indkomster for hvert selskab opgøres som følger: Hans Hansen A/S kr. 0 A A/S kr. 1.000.000 B A/S kr. 2.000.000 C A/S kr. (1.800.000) 4
I 2005 beslutter Hans Hansen at forenkle selskabsstrukturen ved at lade A A/S fusionere med B A/S med B A/S som det fortsættende selskab. Fusionen gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler. Hans Hansen A/S, A A/S og C A/S har været sambeskattet for årene 2001, 2002 og 2003. B A/S inddrages i sambeskatningen fra og med indkomståret 2004. SPØRGSMÅL 5: Redegør for de beskatningsmæssige konsekvenser af det skitserede begivenhedsforløb, herunder hvorvidt og i bekræftende fald i hvilket omfang de enkelte selskabers skattemæssige underskud kan fremføres og anvendes, hvorledes sambeskatningsindkomsten for 2004 skal opgøres, hvilke selskaber der kan fremføre eventuelle resterende skattemæssige underskud for efterfølgende år, herunder eventuelle konsekvenser af den gennemførte fusion. 6. Hans Hansen A/S erhverver den 1. maj 2006 30% af aktiekapitalen i selskabet D A/S. Anskaffelsessummen er kr. 3.000.000. Pr. 1. september 2006 foretager Hans Hansen A/S tilførsel af aktiver til D A/S og vederlægges med aktier i et sådant omfang, at aktiebesiddelsen øges fra 30 til 40% af den nominelle aktiekapital i D A/S. D A/S har 1/7 30/6 som regnskabsår. Anskaffelsessummen hidrørende fra de aktier, der modtages som vederlag i forbindelse med tilførsel af aktiver, kan opgøres til kr. 1.000.000. På den ordinære generalforsamling den 1. oktober 2006 udloddes udbytte, og Hans Hansen A/S modtager i den anledning udbytte st. kr. 800.000, svarende til det udbytte, der falder på de 40%, som Hans Hansen A/S ejer. Pr. 1. juni 2007 beslutter Hans Hansen A/S at ville sælge sin aktiebesiddelse i D A/S, idet besiddelsen heraf ikke indgår i den fremtidige strategi for Hans Hansen A/S-koncernen. 5
Efter aftale med de øvrige aktionærer og ledelsen i D A/S udtræder Hans Hansen A/S derefter som aktionær ved, at Hans Hansen A/S overdrager sine aktier i D A/S til D A/S, der erhverver aktierne som egne aktier som led i en kapitalnedsættelse. Købesummen mellem Hans Hansen A/S og D A/S er aftalt til kr. 4.000.000. SPØRGSMÅL 6: Redegør for de beskatningsmæssige konsekvenser af de foretagne dispositioner, herunder den skattemæssige behandling af det modtagne udbytte og det foretagne salg af aktier. 7. I 2007 opstår der en negativ egenkapital i Hans Hansen A/S, som pr. 31. december 2007 forventes at udgøre kr. 2.000.000. Hans Hansen A/S har simple kreditorer, for hvilke der ikke er stillet sikkerhed, for i alt kr. 8.000.000 og en samlet balance på kr. 6.000.000. Blandt de simple kreditorer er Hans Hansen selv, der har finansieret selskabet med kr. 5.000.000. Bl.a. med det formål at skabe et bedre kapitalgrundlag, beslutter Hans Hansen ultimo 2007 at ændre kr. 2.000.000 ud af de kr. 5.000.000, som han har til gode hos Hans Hansen A/S, fra et almindeligt anfordringstilgodehavende til ansvarlig lånekapital. For den ansvarlige lånekapital skal gælde, at den træder tilbage for øvrige kreditorer og ikke forrentes. Mellemregningskontoen forrentes med Nationalbankens diskonto + 4%. Pr. 31. december 2007 er der således etableret en ansvarlig lånekapital på kr. 2.000.000, der modsvarer den negative egenkapital på kr. 2.000.000. I løbet af 2008 udvikler Hans Hansen A/S sig fortsat negativt, og pr. 31. december 2008 er den negative egenkapital øget med yderligere kr. 2.000.000 til kr. 4.000.000. Selskabet har ved udgangen af 2008 et fremførselsberettiget skattemæssigt underskud på kr. 3.000.000. Hans Hansen beslutter sig nu for at gennemføre en kapitalforhøjelse, hvorved hans samlede tilgodehavende på kr. 5.000.000 bestående af den ansvarlige lånekapital på kr. 2.000.000 og hans 6
mellemregningstilgodehavende (anfordringstilgodehavende) på kr. 3.000.000 konverteres til aktiekapital, hvilket gennemføres primo 2009. Pr. 31. december 2008 stiller selskabets balance sig som følger: Aktiver: kr. 5.000.000 Passiver: Egenkaptal kr. (3.000.000) Kreditorer: Hans Hansen ansvarlig lånekapital kr. 2.000.000 Hans Hansen anfordringstilgodehavende kr. 3.000.000 Øvrige kreditorer kr. 3.000.000 kr. (8.000.000) Passiver i alt kr. 5.000.000 SPØRGSMÅL 7: Redegør for de beskatningsmæssige konsekvenser af de foretagne dispositioner, herunder etableringen af ansvarlig lånekapital, konverteringen til aktiekapital, herunder hvorledes konverteringen påvirker Ha ns Hansens anskaffelsessum for aktier i Hans Hansen A/S. 8. Hans Hansen A/S ansætter pr. 1. februar 2009 Niels Nielsen som direktør. Niels Nielsen indrømmes i forbindelse med ansættelsen køberet til pr. 1. februar 2012 at erhverve nom. kr. 500.000 aktier i Hans Hansen A/S, svarende til 25% af selskabets aktiekapital. Køberetten kan gøres gældende til kurs 200, som er opgjort på grundlag af den regnskabsmæssige indre værdi pr. 1. februar 2009. Hvis Niels Nielsen ikke gør køberetten gældende senest den 1. februar 2012 og foretager kontant betaling af købesummen på kr. 1.000.000 mod at få overdraget nom. kr. 500.000 aktier, er køberetten definitivt bortfaldet. Pr. 1. februar 2012 udgør kursen opgjort på grundlag af den regnskabsmæssige indre værdi 500. 7
Niels Nielsen ønsker at erhverve aktier i Hans Hansen A/S gennem et af Niels Nielsen 100% ejet anpartsselskab, bl.a. for at få mulighed for at modtage udbytte skattefrit fra Hans Hansen A/S. Hans Hansen er indforstået med at lade et af Niels Nielsen etableret anpartsselskab erhverve de nom. kr. 500.000 aktier for en kontant købesum på kr. 1.000.000. Niels Nielsen vælger derfor at undlade at gøre sin køberet til aktierne gældende og i stedet indgås aftale mellem Hans Hansen og Niels Nielsens anpartsselskab om køb af de 25% aktier i Hans Hansen A/S. Det har hele tiden været aftalt, at hvis Niels Nielsen fratræder sin stilling i selskabet, skal han overdrage aktier i Hans Hansen A/S til Hans Hansen eller ordre til en kurs opgjort på grundlag af den regnskabsmæssige indre værdi, og tilsvarende er gældende for Niels Nielsens anpartsselskab. Niels Nielsen etablerer sit anpartsselskab ved at optage et privat banklån på kr. 1.000.000, som indskydes i anpartsselskabet, som herefter erhverver aktierne. SPØRGSMÅL 8: Redegør for de beskatningsmæssige konsekvenser for Niels Nielsen, respektive hans selskab for så vidt angår de foretagne dispositioner, herunder eventuelle konsekvenser af Niels Nielsens køberet samt den skattemæssige behandling af de renteudgifter, som Niels Nielsen betaler på det optagne banklån. 9. Hans Hansen ejer et enfamilieshus, som han sammen med sin familie har beboet gennem 20 år. Grunden, som huset er beliggende på, er på 1.200 m 2. Hans Hansens mangeårige nabo, Ejler Ejlersen, ejer ligeledes et enfamilieshus beliggende på en grund på 1.200 m 2. I forbindelse med, at Ejler Ejlersen flytter på plejehjem, erhverver Hans Hansen Ejler Ejlersens ejendom og flytter ind heri sammen med sin familie. Baggrunden herfor er, at Ejler Ejlersens hus er større og af bedre kvalitet, og dels at Hans Hansen ved at erhverve naboejendommen opnår mulighed for at udstykke en grund ved at sammenlægge arealer fra dels Hans Hansens oprindelige ejendom og dels fra den fra Ejler Ejlersen nyerhvervede ejendom. 8
Udstykningen indebærer, at der udstykkes 500 m 2 fra Hans Hansens oprindelige ejendom og 300 m 2 fra den fra Ejler Ejlersen nyerhvervede ejendom. Et halvt år efter, at Hans Hansen og hans familie er flyttet ind i Ejler Ejlersens ejendom og har overtaget denne, og mens udstykningen er under forberedelse, sælger Hans Hansen sin oprindelige ejendom (under udstykning med et samlet grundareal, som efter udstykningen vil blive på 700 m 2 ), og samtidig sælger han ligeledes under udstykning den nye grund på i alt 800 m 2, som opstår ved sammenlægningen af de 500 m 2, der udstykkes fra den oprindelige ejendom, og de 300 m 2, der udstykkes fra den fra Ejler Ejlersen erhvervede ejendom. Begge salg udløser betydelige fortjenester. SPØRGSMÅL 9: Redegør for, om de gennemførte salg udløser beskatning, og i bekræftende fald på hvilken måde. 10. Hans Hansen har i 2009 mod kontant vederlag overdraget en af ham hidtil i personligt regi drevet virksomhed til Hans Hansen A/S. Vederlaget for goodwill var aftalt til kr. 3.000.000. Det var skattemyndighedernes opfattelse, at værdiansættelsen af goodwill var kr. 1.000.000 for høj. Hans Hansen ønskede ingen tvist med skattemyndighederne herom og ønskede ej heller at blive pådraget utilsigtede skattemæssige konsekvenser. SPØRGSMÅL 10: Redegør for Hans Hansens muligheder for at undgå utilsigtede skattemæssige konsekvenser af den ændrede værdiansættelse af goodwill. 9 6. januar 2004 JBO/sk/610398/373055-1