Cand. Merc. Aud. Juridisk Institut Forfatter: Mikkel Thybo Johansen Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Kandidatafhandling De skattemæssige konsekvenser af ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen Handelshøjskolen i Århus 2006
Indholdsfortegnelse Side 1. Indledning... 1 2. Problemformulering... 2 3. Afgrænsning... 2 4. Metode... 4 5. Struktur... 5 6. De forskellige beskatningsformer... 7 6.1. Beskatning efter personskatteloven... 8 6.2. Beskatning efter virksomhedsskatteloven... 9 6.2.1. Virksomhedsordningen... 9 6.2.2. Kapitalafkastordningen...12 6.3. Sammenfatning...13 7. Ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen...15 7.1. Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter personskattelovens regler...16 7.1.1. Ophør efter virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. - U.2003.2515 H...17 7.1.1.1. Lønmodtager/selvstændig erhvervsdrivende - TfS 1995, 458 V...21 7.1.2. Ophør fra kapitalafkastordningen til personskatteloven...23 7.2. Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter kapitalafkastordningen...23 7.2.1. Ophør fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen...24 7.2.1.1. Omgørelse af valg af ordning TfS 1997, 545 DEP...25 7.3. Den erhvervsdrivende sælger virksomheden eller ophører med drift af denne 27 7.3.1. Påbegyndelse af ny virksomhed - TfS 2004, 344 DEP...30 7.3.2. Succession - TfS 2001, 638 LR...31 7.3.3. Ophør i kapitalafkastordningen ved salg af virksomhed eller ophør med drift af denne...34 7.4. Den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager en del af virksomheden til en anden...34 7.4.1. Beskatning af konto for opsparet overskud...35 7.4.2. Hovedreglen...36 7.4.3. Den alternative regel...37 7.4.4. Delvist ophør...39
7.4.5. Ophør af kapitalafkastordningen ved delvis afståelse eller delvist ophør..40 7.4.6. Afskrivningsloven overfor virksomhedsskatteloven...41 7.4.6.1. Afskrivningslovens 5 og 9...42 7.4.6.2. Ophør eller fortsættelse af virksomhed...43 7.4.6.2.1. Mobiltelefondommen TfS 1999, 45 V...44 7.4.6.2.2. Kopimaskinedommen - TfS 2004, 116 H...45 7.4.6.3. En eller flere virksomheder...48 7.4.6.3.1. Én eller flere virksomheder SKM 2001, 394 LR...48 7.4.6.3.2. Én eller flere virksomheder TfS 1998, 287 LR...49 7.5. Virksomheden omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab...49 7.5.1. Ophør af kapitalafkastordningen ved virksomhedsomdannelse...52 7.6. Virksomhedens indehaver ikke længere skattepligtig i Danmark...52 7.6.1. Kapitalafkastordningen ved ophør af skattepligt...54 7.7. Virksomhedens indehaver går konkurs...54 7.8. Virksomhedens indehaver dør...55 7.8.1. Ophør af kapitalafkastordningen ved dødsfald...56 7.9. Sammenfatning...56 8. Ophør i virksomhedsordningen ved konkurs...59 8.1. Konkursskatteloven...59 8.1.1. Lovens anvendelsesområde...60 8.1.2. Fysiske personer...62 8.1.2.1. Subjektiv skattepligt...62 8.1.2.2. Objektiv skattepligt...64 8.1.2.3. Konkursindkomst og den anden indkomst...66 8.1.2.3.1. Omfanget af den anden indkomst...68 8.1.2.3.2. Opgørelse af konkursindkomsten...70 8.1.2.4. Skatteberegning...73 8.1.2.5. Indgivelse af selvangivelse...74 8.1.2.6. Underskud...74 8.1.2.6.1. Skattefrihed...75 8.1.2.6.2. Skattepligt...75 8.1.2.6.3. Ægtefæller og underskud...76 8.1.2.7. Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursboet...77
8.1.2.8. Skattekravs stilling ved konkurs...78 8.1.3. Anvendelse af virksomhedsskatteloven ved konkurs...79 8.1.3.1. Virksomhedsordningen ved konkurs...79 8.1.3.2. Kapitalafkastordningen ved konkurs...83 9. Konklusion...85 Litteraturliste...90 Domme og afgørelser...93 Executive Summary...94
1. Indledning Virksomhedsskatteloven blev, som led i skattereformaftalen i 1985, indført med virkning fra 1. januar 1987. Formålet med virksomhedsskatteloven var at ligestille virksomhed drevet i personlig form, med virksomhed drevet i selskabsform 1. Dette er ensbetydende med, at personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan vælge en beskatningsform, der lægger sig op ad den beskatningsform selskaber er underlagt i selskabsskatteloven. Med henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i virksomhedsskatteloven blev dette gjort muligt for personer. Formålet for de selvstændig erhvervsdrivende med at anvende virksomhedsskatteloven er 2 : - At kunne fradrage de renteudgifter, der knytter sig til den erhvervsmæssige drift fuldt ud i indtjeningen. - At et eventuelt overskud i virksomheden kan opspares til brug for virksomhedens konsolidering til en foreløbig a conto beskatning. For at kunne anvende virksomhedsordningen, og dermed beskatning efter virksomhedslignende forhold, kræves en opdeling af økonomien i henholdsvis privatøkonomi og den erhvervsmæssige økonomi. Denne opdeling giver dermed mulighed for, at virksomhedsdelen bliver beskattet ud fra fordelagtige betingelser. Grundet de fordelagtige betingelser, som virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen giver, vil der ved afståelse eller ophør af virksomheden være skattemæssige konsekvenser for den selvstændig erhvervsdrivende. For hovedparten af selvstændige erhvervsdrivende, der vælger at blive beskattet ud fra virksomhedsskatteloven, er der tale om en forholdsvis midlertidig karakter. Dette kan ske på grund af, at virksomheden senere bliver omdannet til selskab, eksempelvis grundet vækst, eller at virksomheden ophører. 1 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 125 2 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 128 1
Nærværende opgave omhandler de skattemæssige konsekvenser ved de forskellige former for ophør, med særlig fokus på de skattemæssige konsekvenser ved ophør ved konkurs. 2. Problemformulering I nærværende opgave søges de skattemæssige konsekvenser ved ophør af virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen belyst. Der vil indledningsvis kort blive gjort rede for hvilke forskellige beskatningsformer, man som selvstændig erhvervsdrivende i Danmark, har mulighed for at vælge. Dernæst vil de forskellige former for ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen blive gennemgået. I forlængelse af dette, vil de skattemæssige konsekvenser for de forskellige muligheder af ophør blive behandlet. Særlig fokus vil der blive sat på ophør i form af konkurs, hvor der tages udgangspunkt i konkursskattelovens regler. Derunder vil de skattemæssige konsekvenser, konkursen medfølger, belyses. 3. Afgrænsning Der vil i opgaven udelukkende blive fokuseret på selvstændig erhvervsdrivende, der driver virksomhed i personligt regi og anvender beskatning efter personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Det vil sige, at de forskellige selskabsformer, eksempelvis aktieselskaber og anpartsselskaber ikke vil blive behandlet. Det forudsættes i opgaven, at den selvstændige erhvervsvirksomhed drives af én person samt dennes ægtefælle. Det antages ligeledes, at virksomheden anses som værende igangværende, det vil sige, at der foreligger en reel indtjening. 2
I nærværende opgave vil der blive lagt mest vægt på analysen af virksomhedsordningen i forhold til kapitalafkastordningen. Dette vil blive gjort, idet virksomhedsordningen er langt den mest anvendte i forhold til kapitalafkastordningen 3. I nærværende opgave vil begrebet selvstændig erhvervsdrivende ikke blive nærmere defineret. Der kan henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, hvor der er oplistet karakteristika, der er kendetegnende for henholdsvis selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, samt skattepolitisk oversigt 1992 nr. 6, Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed efter skattereformen. En nærmere specifikation af de opstillede krav i bogføringsloven til virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven samt personskatteloven, vil ikke blive behandlet, idet disse ikke anses for værende relevante for opgaven. Gennemgangen af personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen vil antage en mere overordnet karakter, hvorfor der vil være områder der ikke vil blive behandlet dybdegående. I beskrivelsen af virksomhedsordningen vil der ikke blive gjort nærmere rede om følgende begreber hæverækkefølgen, indskudskontoen og anpartsindgrebet, idet disse ikke anses som værende relevante for nærværende opgaves problemstilling. Kapitalafkastordningen vil kun blive beskrevet i den form som optræder i virksomhedsskattelovens afsnit II. Det vil sige, der ses bort fra Særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter i afsnit II A samt Afsnit II B om udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere. Dette gælder ligeledes ved analysen af de skattemæssige konsekvenser ved ophør af kapitalafkastordningen. Der vil ligeledes heller ikke blive uddybet omkring ægtefællers stilling i den selvstændig erhvervsdrivendes virksomhed, om disse skal anses for værende ansatte eller medarbejdende ægtefæller. 3 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 77 3
Ophør fra virksomhedsordningen i form af dødsfald behandles kun i generelle træk. Der vil i denne form for ophør, ikke blive gået specifikt i dybden omkring de forskellige problemstillinger, der måtte eksistere i dødsboskatteloven. Baggrunden for skattefritagne dødsboer samt ikke skattefritagne dødsboer, vil ikke blive nærmere defineret i nærværende opgave. Der vil i nærværende opgave, ikke blive foretaget en nærmere diskussion af den tredje betingelse for skattesubjekter om tilknytning til den pågældende stat. Ved behandlingen af ophør ved konkurs, vil dette ske med udgangspunkt i konkursskatteloven. Derunder vil selskaber ikke blive behandlet, grundet nærværende opgaves problemformulering. Død under konkurs vil ligeledes ikke behandles. I nærværende opgave vil analyserne fokusere på de skattemæssige problemer samt andre aspekter, der eksisterer i forbindelse med de forskellige ophørsmuligheder. 4. Metode Analyserne af problemstillingerne i nærværende opgave vil tage udgangspunkt i lovbestemmelserne og bemærkningerne til den pågældende lov. Siden virksomhedsskatteloven blev indført i 1987, er reglerne løbende blevet revideret, ligesom retsstillingen har ændret sig i form af domsafgørelser over årene. Den fortolkning, der kan udledes af loven, vil forsøges baseret på domsafgørelser, idet domsafgørelser i sidste instans er afgørende for, hvordan loven skal fortolkes 4. Det samme er gældende for konkursskatteloven. I de tilfælde hvor lovene og dommene ikke fyldestgørende udtrykker gældende ret, vil supplerende litteratur blive anvendt til analyserne. Den supplerende litteratur, der vil finde anvendelse, vil bygge på de administrative forskrifter, idet disse udgør en betydelig del af regelstoffet på skatterettens område 5. 4 Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 49-50. 5 Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 60-64. 4
Derfor vil fortolkninger, som myndighederne har udarbejdet for at understøtte loven, blive anvendt. Desuden vil tjenestebefalinger såsom cirkulærer, ligningsvejledningen blive anvendt til analyserne, dog med in mente at generelle tjenestebefalinger ikke nødvendigvis udtrykkeligt har hjemmel i lov, men er udstedt som vejledninger. Desuden vil ministersvar på stillede spørgsmål, blive inddraget i analyserne. Derudover vil artikler fra relevante fagblade blive inddraget i analyserne, som modvægt til tjenestebefalingerne. 5. Struktur Opgaven er inddelt i 9 kapitler, som er struktureret som følgende: Kapitel 1-5 indeholder de indledende elementer såsom; Indledning, Problemformulering, Afgrænsning, Metode og Struktur. Kapitel 6 indeholder en kort karakteristik af de tre beskatningsformer, som selvstændigt erhvervsdrivende har mulighed for at vælge imellem, nemlig beskatning efter personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. De tre beskatningsformer bliver beskrevet i hovedtræk, hvad de omhandler, hvilke krav de stilles til den selvstændigt erhvervsdrivende, samt beskatningen ved disse tre former. Kapitel 7 omhandler de forskellige former for ophør fra virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. De forskellige former for ophør er: - at den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden beskatte efter personskattelovens regler, - at den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden blive beskattet efter kapitalafkastordningen, - at den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager virksomheden til en anden, - at den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager en del af virksomheden til en anden, - at den erhvervsdrivende ophører med at drive virksomheden, uden at der foreligger afståelse af virksomheden, 5
- at virksomheden omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven og - at virksomhedens indehaver ikke længere er skattepligtig i Danmark og at virksomhedens indehaver dør. Disse former for ophør analyseres i forhold til de skattemæssige konsekvenser, der opstår for den selvstændig erhvervsdrivende, der ophører af virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Kapitel 8 indeholder en gennemgang af gældende ret, samt eventuelle problemstillinger af ophør ved konkurs for fysiske personer. Ophør ved konkurs analyseres i forhold til de skattemæssige konsekvenser, der opstår for den selvstændigt erhvervsdrivende, der ophører af virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Kapitel 9 indeholder konklusionen på de i afhandlingen opnåede resultater. 6
6. De forskellige beskatningsformer Som selvstændig erhvervsdrivende i Danmark, har man som udgangspunkt mulighed for at drive virksomhed i personligt regi eller i selskabsform. Som omtalt tidligere, omhandler nærværende opgave kun virksomheder drevet i personligt regi. Drives virksomheden i personligt regi, skal der som udgangspunkt ske beskatning efter personskatteloven. Personskatteloven angiver reglerne for al personlig indkomst, eksempelvis lønmodtagerindkomst og ligeledes indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed 6. Vælges denne beskatningsform skal al indkomst beskattes progressivt, og der findes dermed ingen mulighed for opsparing i virksomheden. Foretager den selvstændig erhvervsdrivende ikke et valg, sker beskatningen automatisk efter personskatteloven. For blandt andet at imødekomme dette, blev virksomhedsskatteloven indført med virkning fra 1. januar 1987. Loven gav den selvstændig erhvervsdrivende mulighed, for at vælge at blive beskattet efter virksomhedsordningen, der på visse punkter minder om de skatteregler, der gælder for selskaber. Fra og med indkomståret 1993 blev en mere forenklet ordning, i forhold til virksomhedsordningen, introduceret i virksomhedsskatteloven, nemlig kapitalafkastordningen 7. Den selvstændige erhvervsdrivende kan hvert år frit vælge mellem de tre ovenstående beskatningsformer, dette selvfølgelig, når de opstillede betingelser er opfyldt, nemlig beskatning efter personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen 8. I de følgende afsnit bliver de tre valgfrie beskatningsformer kort gennemgået. 6 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 130 7 Engsig, John, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 194 8 Wøldike, Lars og Hansen, Jan: Nyt om virksomhedsordningen og skattefri virksomhedsomdannelse, R&R nr. 6, side 21, 1997 7
6.1. Beskatning efter personskatteloven Ved skattereformen i 1987 blev personskatteloven indført 9. Formålet med indførslen af loven var at mindske fradragsværdien på renter og andre lønmodtagerudgifter. Samtidig blev beskatningen af renteindtægter formindsket, og udgjorde dermed et øget incitament til opsparing. Ved indførslen opstod delingen af den skattepligtige indkomst, i henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst. Dette gav mulighed for at beskatte personlig indkomst og kapitalindkomst forskelligt. Efterfølgende er personskatteloven blevet ændret, blandt andet ved indførslen af pinsepakken i 1998. De i 2006 gældende skattesatser er som følger 10 : - Skatteloftet er 59 pct. for personlig indkomst og positiv kapitalindkomst. - Fradragsværdien for negativ kapitalindkomst er 32 pct. - Skatteværdien for ligningsmæssige fradrag er på 32 pct. - Derudover forefindes arbejdsmarkedsbidraget på 8 pct. For den selvstændige erhvervsdrivende, kan valg af beskatningsform få stor indvirkning på den samlede skattebetaling. Indtægter fra selvstændigt erhvervsvirksomhed skal beskattes som personlig indkomst. Indtægter fra passiv deltagelse i eksempelvis interessentskab og kommanditselskaber anses ligeledes som personlig indkomst 11. Dog kan denne indkomst i visse tilfælde være kapitalindkomst efter anpartsreglerne. 12 Jævnfør personskatteloven 3, stk. 2, kan selvstændigt erhvervsdrivende foretage almindelige skattemæssige fradrag, f.eks. driftsomkostninger og afskrivninger med fuld skattemæssigt fradrag. Det fremgår af samme bestemmelse af renteudgifter, selvom disse har tilknytning til erhvervet eksempelvis renter fra en kassekredit, ikke kan 9 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 83 10 www.skat.dk 11 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 130 12 Nærmere definition af anpartsreglerne omhandles ikke i opgaven, jfr. afgrænsningen. 8
fradrages i den personlige indkomst. Disse udgifter kan udelukkende fratrækkes i kapitalindkomsten, og dermed med begrænset fradragseffekt 13. 6.2. Beskatning efter virksomhedsskatteloven Som nævnt tidligere blev virksomhedsskatteloven indført i forbindelse med skattereformen i 1987, hvor formålet var at ligestille virksomhed drevet i personligt form, med virksomhed drevet i selskabsform. Man kan som selvstændig erhvervsdrivende efter virksomhedsskatteloven lade sig beskatte efter virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. 6.2.1. Virksomhedsordningen Som nævnt tidligere blev virksomhedsordningen indført med virksomhedsskatteloven i 1987, hvor formålet var at sikre fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige finansielle udgifter, samt ligestille virksomheder drevet i personligt regi med virksomheder drevet i selskabsform. For at kunne anvende virksomhedsordningen, er der visse betingelser, der skal være opfyldt, betingelserne er opstillet i virksomhedsskatteloven 1: 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens 6. Som udgangspunkt kan både begrænsede som fuldt skattepligtige personer, anvende virksomhedsordningen på den pågældende erhvervsmæssige indkomst. Det er udelukkende fysiske personer, der kan beskattes efter virksomhedsskatteloven og derfor vil dødsboer og som det fremgår eksplicit af lovteksten, konkursindkomst ikke kunne beskattes efter virksomhedsordningen. Som det fremgår af ovenstående er personskat- 13 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 143. 9
telovens 4, stk. 1. nr. 10 eller 12 (anpartsindgrebet) ikke indeholdt i virksomhedsordningen. Disse gennemgås ikke i nærværende opgave, jævnfør afgrænsningen. For at kunne anvende virksomhedsordningen forefindes, der ligeledes krav om opdeling af den selvstændigt erhvervsdrivendes økonomi i henholdsvis i en privat del og en erhvervsmæssig del. I virksomhedsskatteloven 2 er de nærmere krav specificeret: 2. Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Som det fremgår af lovteksten, er det en betingelse for at kunne anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et regnskab som opfylder bogføringslovens krav. I administrativ praksis administreres kravene fra bogføringsloven samt kravene i BEK. Nr. 1068 af 17/12 1999 (mindstekravsbekendtgørelsen), dog noget lempeligere overfor den skattepligtige 14. Overholdes bogføringsloven ikke, vil der som udgangspunkt ifalde bødestraf efter bogføringslovens 16. Den selvstændig erhvervsdrivende vil kun blive nægtet at bruge virksomhedsordningen, hvis bogføringen giver et misvisende billede 15. Et opnået overskud i virksomhedsordningen skal efter reglerne i virksomhedsskatteloven 7-10 opsplittes i et beregnet kapitalafkast og et overført overskud. Det beregnede kapitalafkast skal som udgangspunkt beskattes som kapitalindkomst, mens det overførte overskud skal beskattes som personlig indkomst. Derudover beskattes det opsparede overskud, det er det overskud, som ikke overføres til privatøkonomien, med en foreløbig virksomhedsskat på 28 %, jf. 10, stk. 2 i virksomhedsskatteloven. Når et opsparet overskud senere hæves til privatøkonomien vil 14 Engsig, John, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 173 15 Dam, Henrik m.fl.: Skatteret, speciel del, Magnus Informatik A/S, 2003, s. 388 10
det blive beskattet som personlig indkomst, dog bliver der i skatteberegningen taget hensyn til den allerede afholdte virksomhedsskat. Den skattepligtige skal oplyse størrelsen af indestående på konto for opsparet overskud og på konto for indskud, jævnfør virksomhedsskatteloven 2, stk. 2. Kapitalafkastet er et udtryk for afkastet på den pågældende virksomheds investerede kapital. Efter 7 i virksomhedsskatteloven opgøres kapitalafkastet som afkastgrundlag (den investerede kapital) gange afkastsats (forrentningsprocenten) 16. Kapitalafkastet beskattes, som nævnt tidligere, som kapitalindkomst, medmindre det vælges opsparet i virksomheden eller medregnet i den personlige indkomst. Vælges kapitalafkastet opsparet, indgår det i det samlede opsparede overskud i virksomheden. Et underskud behandles efter virksomhedsskattelovens 13. Konstateres der et underskud, skal dette først og fremmest udlignes i det opsparede overskud. Opsparingskontoen reduceres med underskuddet med fradrag af den tilhørende virksomhedsskat. Denne virksomhedsskat fradrages i årets skattebetaling eller udbetales kontant til den selvstændigt erhvervsdrivende. I det tilfælde hvor opsparingen ikke kan rumme underskuddet, overføres underskuddet til modregning i skatteyderens indtægter i privatøkonomien. Underskuddet fratrækkes først og fremmest i en eventuel positiv kapitalindkomst jævnfør virksomhedsskattelovens 13, stk. 2. Er den selvstændig erhvervsdrivende gift eller samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Underskud der ikke kan rummes i det foregående, vil blive beskattet som personlig indkomst. 16 Efter VSL 9 beregnes satsen på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en af Københavns Fondsbørs dagligt udregnet effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det til indkomståret svarende kalenderår. Den effektive obligationsrente opgøres med to decimaler for fast forrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs, bortset fra indeksregulerede obligationer. Satsen udgør den beregnede gennemsnitsrente nedrundet til nærmeste hele antal procentpoints. 11
6.2.2. Kapitalafkastordningen I 1993 blev kapitalafkastordningen indført som et valgfrit alternativ til virksomhedsordningen. Formålet med at indføre kapitalafkastordningen var at give selvstændigt erhvervsdrivende, et mere forenklet alternativ i forhold til virksomhedsordningen 17. Det kan nævnes, at der med virkning for 1. januar 2001 er indført en særlig kapitalafkastordning for aktier og anparter og virkning fra og med for indkomståret 2003 er der indført udligningsordning for kunstnere 18. Jævnfør virksomhedsskatteloven 22a, stk. 1 er personkredsen, som kan anvende kapitalafkastordningen, den samme personkreds, som kan anvende virksomhedsordningen. Forskellen mellem de to ordninger ligger i de regnskabsmæssige krav. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen stilles der ikke krav om overholdelse af bogføringsloven eller krav om adskillelse af privatøkonomien og den erhvervsmæssige del 19. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen stilles der udelukkende krav om specificering af kapitalafkastgrundlaget primo samt oplysning om beregning og størrelsen på kapitalafkastet, jævnfør 25 i bekg. Nr. 1068 af 17/12 1999. I lighed med virksomhedsordningen opnår den skattepligtige mulighed for at udjævne den skattemæssige effekt af stærkt svingende indkomster. Dette sker ved brug af den såkaldte konjunkturudligningsordning. I modsætningen til virksomhedsordningen, er der ingen likviditetsmæssige fordele ved at anvende konjunkturudligningsordningen, idet ordningen er likviditetskrævende. Udover den foreløbig indbetalte virksomhedsskat på 28 % 20, skal der ske en binding af det opsparede beløb i et pengeinstitut, jævnfør virksomhedsskatteloven 22 b stk. 3. I år hvor der indtægtsføres henlæggelser kan der ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligningskontoen, jævnfør virksomhedsskattelovens 22 b, stk. 1. Dette betyder, at der ikke henlægges til konjunkturudligningskontoen for det indkomstår, hvori der er underskud, jævnfør virksomhedsskatteloven 22 b, stk. 7, og grundet dette indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende 17 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 183 18 Dette behandles ikke yderligere i nærværende opgave, jævnfør afgrænsningen. 19 Engsig, John, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 194. 20 VSL 22 b, stk. 2, hvilket er svarende til virksomhedsskatten for de selvstændigt erhvervsdrivende der anvender virksomhedsordningen. 12
til underskuddet. Såfremt der ingen henlæggelser er at indtægtsføre, kan der henlægges til konjunkturudligning for indkomstår hvor der er underskud 21. Efter 22 a, stk. 1, i virksomhedsskatteloven, skal et eventuelt overskud opdeles i henholdsvis kapitalindkomst og personlig indkomst. I den personlige indkomst skal kapitalafkastet fragå og tillægges kapitalindkomsten. 6.3. Sammenfatning Man har som selvstændig erhvervsdrivende mulighed for frit at vælge imellem tre beskatningsformer, nemlig beskatning efter personskatteloven, beskatning efter virksomhedsskatteloven ved enten anvendelse af virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Formålet med indførslen af personskatteloven var at mindske fradragsværdien på renter og andre lønmodtagerudgifter. Personskatteloven medførte opdeling i personlig indkomst og skattepligtig indkomst, hvilket muliggjorde forskellig beskatning. Indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed skal beskattes som personlig indkomst. Den skattepligtige kan foretage almindelige skattemæssige fradrag, eksempelvis driftsomkostninger og afskrivninger med fuld skattemæssigt fradrag. Renteudgifter kan dog ikke fradrages fuldt ud, det selvom der er klar erhvervsmæssig sammenhæng. Disse renteudgifter kan udelukkende fradrages i kapitalindkomsten. Formålet med indførslen af virksomhedsskatteloven, var at ligestille virksomhed drevet i personlig form med virksomhed drevet i selskabsform. Det er kun for fysiske personer muligt, at anvende virksomhedsordningen. For at kunne anvende virksomhedsordningen foreligger der krav, om at der skal være opdeling af den selvstændig erhvervsdrivendes økonomi i henholdsvis virksomheds- og privatøkonomi. Reglerne i bogføringsloven skal ligeledes overholdes for anvendelse af virksomhedsordningen. Såfremt der opnås overskud, kan dette opspares på konto for opsparet overskud. Det overskud som ikke overføres til privatøkonomien beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på, i skrivende stund, 28 %. Underskud i virksomhedsordningen fratrækkes først og fremmest i opsparet overskud. Kan det opsparede 21 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 183 13
overskud ikke rumme dette, overføres overskuddet til modregning i skatteyderens indtægter i privatøkonomien. Som alternativ til virksomhedsordningen blev kapitalafkastordningen indført. Formålet med denne ordning, var at give et mere forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Det er samme personkreds, der kan anvende kapitalafkastordningen, som ved virksomhedsordningen. Forskellen mellem de to ordninger ligger i de regnskabsmæssige krav. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen stilles der ikke krav om overholdelse af bogføringslovens krav eller krav om adskillelse af privatøkonomien og virksomhedsøkonomien. Ved overskud i kapitalafkastordningen, er der som ved virksomhedsordningen, ligeledes mulighed for at spare dette op. Ved kapitalafkastordningen kaldes dette for konjunkturudligningsordningen. Den er - i modsætning til konto for opsparet overskud ved virksomhedsordningen - likviditetskrævende, idet der kræves at udover den foreløbig indbetalte virksomhedsskat, ligeledes skal ske en binding af det opsparede beløb i et pengeinstitut. Ved kapitalafkastordningen kan der i år, hvor der indtægtsføres henlæggelser, ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligningskontoen. Dette betyder, at der ikke henlægges til konjunkturudligningskontoen for det indkomstår, hvori der er underskud. Grundet dette indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende til underskuddet. Såfremt der ingen henlæggelser er at indtægtsføre, kan der henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der er underskud. 14
7. Ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen Den erhvervsdrivende kan, jævnfør virksomhedsskattelovens 2, stk. 2, vælge om virksomhedsordningen skal anvendes for hvert enkelt indkomstår. Den erhvervsdrivende kan derfor frit vælge at det ene år skal der ske beskatning efter personskatteloven, mens der det næste år skal ske beskatning efter virksomhedsordningen. Ophører den erhvervsdrivende med at anvende virksomhedsordningen, skal der tages stilling til, hvad beløbet, der er registreret som opsparet overskud skal, idet det pågældende beløb kun er beskattet med en foreløbig virksomhedsskat. Som nævnt tidligere vil det opsparede overskud blive behandlet som personlig indkomst 22, og beskatningen skal finde sted i ophørsåret eller eventuelt i det efterfølgende år, jævnfør virksomhedsskatteloven 15, stk. 1. Virksomhedsskattelovens kapitel 5 omhandler emnerne afståelse, ophør og omdannelse. Ophør ifølge virksomhedsskatteloven kan skyldes 23 : - At den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden beskatte efter personskattelovens regler. - At den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden blive beskattet efter kapitalafkastordningen. - At den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager virksomheden til en anden. - At den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager en del af virksomheden til en anden. - At den erhvervsdrivende ophører med at drive virksomheden, uden at der foreligger afståelse af virksomheden. - At virksomheden omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. - At virksomhedens indehaver ikke længere er skattepligtig i Danmark 24. - At virksomhedens indehaver går konkurs. - At virksomhedens indehaver dør. 22 Virksomhedsskatteloven 10, stk. 3 23 Dam, Henrik m.fl.: Skatteret, speciel del, Magnus Informatik A/S, 2003, side 436 24 Virksomhedsskatteloven 15c 15
De ovenstående muligheder for afståelse, ophør og omdannelse, der er gældende for virksomhedsordningen, vil i det følgende, udgøre grundlaget for en behandling af, hvordan omstændighederne vil være for den skattepligtige, der oplever situationerne. Dette samme vil blive gjort for kapitalafkastordningen. Alle de ovenstående emner vil i det følgende blive behandlet, men som nævnt tidligere, vil ikke alle emner blive behandlet med samme dybde. Behandlingen vil blive foretaget ud fra, hvad der anses som værende mest interessant, og hvor problemstillinger i henhold til fortolkningen af loven foreligger og den gældende praksis. For at analysere de centrale problemstillinger samt hvordan praksis er, vil domme, afgørelser og kendelser blive inddraget. 7.1. Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter personskattelovens regler Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår 25. Vælger den skattepligtige at blive beskattet efter virksomhedsskatteloven, skal det meddeles skattevæsenet senest den 30. juni i det efterfølgende år, jævnfør. 2, stk. 2 i virksomhedsskatteloven 26. Driver den skattepligtige flere virksomheder, skal samtlige virksomheder behandles som om det var én virksomhed ved virksomhedsordningen 27. Hvis der er tale om et ægtepar gælder der forskellige regler for, hvor hver ægtefælle driver hver sin virksomhed, og hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed 28. Hvor hver ægtefælle driver hver sin virksomhed, kan hver ægtefælle frit vælge beskatning efter henholdsvis virksomhedsskatteloven eller personskatteloven 29. Hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed, det vil sige driver virksomheden i fællesskab efter reglerne i kildeskattelovens 25a, stk. 8, er der tale om frit valg af beskatningsform. Det vil sige, at ægteparret frit kan vælge om deres fælles virksomhed skal beskattes efter virksomhedsskatteloven eller personskatteloven. 25 VSL 2, stk. 2. 26 Tidligere 3, stk. 1 i skattestyrelsesloven 27 VSL 2, stk. 3. 28 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 183 29 Bygholm, John, statsautoriseret revisor, Deloitte & Touche: Forenkling af virksomhedsordningen mv., SR-skat, 1997, side 285 16
Der kan forekomme to slags ophør i virksomhedsordningen, og hvor den skattepligtige dernæst beskattes efter personskattelovens regler. Den første form for ophør er frivilligt ophør, hvor den skattepligtige vælger at blive beskattet efter personskattelovens regler. Den anden for ophør forekommer, såfremt det konstateres, at den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen, men hvor de regnskabsmæssige eller andre krav ikke er opfyldt. Ophør med anvendelsen af virksomhedsordningen ved disse tilfælde bliver således, at det opsparede overskud bliver beskattet, jævnfør virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. 30 Det eventuelle opsparede overskud, vil med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes i den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen. Overgår den skattepligtige frivilligt til beskatning efter personskattelovens regler, vil der ikke være nogen uforudsete skattemæssige konsekvenser ved dette. Hvis der derimod er tale om, at den skattepligtige ikke frivilligt, men tvunget grundet, at den skattepligtige ikke har opfyldt betingelserne for at anvende virksomhedsordningen, vil der være skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige. Der vil som nævnt tidligere være ophør efter virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. 7.1.1. Ophør efter virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. - U.2003.2515 H I U.2003.2515H havde en assurandør i en årrække anvendt virksomhedsordningen, hvorefter skattemyndighederne ikke anså assurandøren for værende selvstændig erhvervsdrivende. Opsparet overskud blev derefter beskattet, grundet at der var sket ophør efter virksomhedsskatteloven 15b, stk. 1. Den skattepligtige havde siden 1985 arbejdet for forsikringsselskabet Danica som assurandør. I perioden fra 1988 til 1997 var den skattepligtige blevet beskattet som selvstændig erhvervsdrivende, det vil sige, at de modtagne beløb fra Danica med fradrag af omkostninger blev beskattet som overskud af selvstændig virksomhed. Det er 30 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s. 189. 17
dog udelukkende indkomsten fra Danica fra 1990 og frem, der blev beskattet efter virksomhedsskattelovens regler. I 1997 fandt skattemyndighederne, at den skattepligtige ikke længere var berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler, idet den skattepligtige ansås som værende lønmodtager ved indkomsten fra Danica. Grundet dette, skulle opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes pr. 1. januar 1997 til den personlige indkomst, jævnfør virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. Den skattepligtige anførte, at der ikke var hjemmel til, i indkomståret 1997, at foretage beskatning af indkomst optjent i tidligere år, idet hjemlen i virksomhedsskatteordningen netop ikke kan anvendes. Fra den skattepligtiges side blev der argumenteret for, at det opsparede overskud kr. 1.261.314 pr. 1. januar 1997 retligt skulle være beskattet i de år, hvor det pågældende overskud var optjent. Dette grundet det faktum, at den skattepligtige ikke var berettiget til at benytte virksomhedsordningen. I brev af 30. juni 1999 fra skattepligtiges revisor blev det accepteret af den skattepligtige at blive betragtet som lønmodtager. Det bemærkes samtidig, at den skattepligtiges ansættelsesforhold hos Danica ikke har ændret sig i den vedrørte periode, og derfor har den skattepligtige ikke været berettiget til at spare op i virksomhedsordningen. Det anførtes derfor, at der udelukkende kunne ske beskatning af det optjente overskud i årene 1996 og 1997, og ikke tidligere grundet forældelse af ligningsfristen, jævnfør virksomhedsskattelovens 2, stk. 2. Der var mellem landskatteretten og den skattepligtige enighed om, at den skattepligtige kunne betragtes som værende lønmodtager i hele perioden, og derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Påstanden fra den skattepligtige om, at der ikke var hjemmel til i indkomståret at foretage beskatning af indkomst optjent i tidligere år, blev afvist med begrundelsen, at det ikke er en forudsætning for anvendelsen af virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1., at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør. Landsskatterettens konklusion var, at skattemyndighederne var berettiget til at beskatte det opsparede overskud, ligeledes for perioden før 1996, idet dette overskud kun var beskattet med en foreløbig virksomhedsskat. Den skattepligtige blev derfor beskattet med det fulde indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen. Af de grunde, der er anført af Landsretten, valgte Højesteret at stadfæste dommen. 18
Som det fremgår af dommen accepterede skatteyderen, at denne blev anset som værende lønmodtager i hele den ovennævnte periode. Der var mellem parterne ikke uenighed om, hvorvidt den skattepligtige kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende, idet den skattepligtige anerkendte, at denne ikke kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. Havde der været uenighed om, hvorvidt den skattepligtige kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende, havde sagen været en anden, idet der skulle foretages en decideret stillingstagen til dette opståede tvivlsspørgsmål. Et eksempel på et sådant tvivlsspørgsmål kan ses i TfS 1995, 458 V (behandlet i afsnit 7.1.1.1.) Havde retsstillingen været en anden, eksempelvis at skatteyderen berettiget havde anvendt virksomhedsordningen i virksomheden, men at der senere indtræder begivenheder som gør, at skatteyderen ikke længere kan betragtes som værende selvstændig erhvervsdrivende. I sådan en situation skal der vurderes, hvornår den selvstændige har ophørt brug af virksomhedsordningen, og hvornår virksomheden ikke kan anses som værende selvstændig erhvervsvirksomhed længere. Der forefindes mulighed for at vælge imellem tre former for ophør ved udtræden af virksomhedsordningen, nemlig primo ophørsåret eller til og med ophørsdagen eller til og med udløbet af ophørsåret 31. Netop omkring fastlæggelsen af ophørstidspunktet skal den gældende retspraksis anvendes, jævnfør LV E.G.2.15.1. Der er ligeledes mulighed for at udskyde beskatning af det opsparede overskud til udgangen af det år, der følger det år, hvor ophøret af virksomhedsordningen forekom. Dette kræver dog jævnfør virksomhedsskattelovens 15, stk. 2. at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privat økonomi opretholdes i hele perioden 32. Ovenstående er alle faktorer, der skal tages under betragtning, når det skal afgøres, hvornår der skal ske beskatning af konto for opsparet overskud. Alle disse faktorer taget i betragtning gør tidspunktet for beskatning af konto for opsparet overskud noget vanskeligt at fastsætte. 31 Jf. virksomhedsskatteloven 15, stk. 1. 32 Ligeledes jf. LV E.G.2.2.1. og virksomhedsskatteloven 2, stk. 1. 19
Som det fremgår af U.2003.2515H vælges overskuddet beskattet i et bestemt indkomstår frem for, som argumenteret af skatteyderen, at dele overskuddet til de respektive år, hvor det opsparede overskud stammer fra. Der blev i dommen lagt vægt på, at i årene, hvor det opsparede overskud var optjent, kun var sket beskatning med en foreløbig virksomhedsskat, og at skatteyder derfor ikke ville lide tab ved beskatning af konto for opsparet overskud. Normaltvist optimerer man i virksomhedsordningen i forhold til topskatten, således at marginalskatten er den samme hvert eneste år, dette ligegyldigt om indkomsten beskattes det indkomstår den optjenes eller det indkomstår, hvor opsparet overskud udbetales. I forhold til beskatning efter personskattelovens regler, hvor muligheden for at spare overskuddet i virksomheden op ikke eksisterer, eksisterer der en likviditets og en rente fordel ved anvendelse af virksomhedsordningen. Der er, som nævnt tidligere, mulighed for at udskyde beskatningen ved at føre en del af overskuddet til konto for opsparet overskud. I skrivende stund er det muligt at spare 31 % 33 på marginalskatten, hvis man optimerer op til topskatten. Beskatningen af det opsparede beløb på konto for opsparet overskud, bliver derfor udskudt til et senere tidspunkt, dette tidspunkt kunne eksempelvis være ved ophør. Som det kan ses i U.2003.2515H er praksis, at skattemyndighederne ikke med tilbagevirkende kraft ændrer selvangivelserne for tidligere år. Dette gøres ikke, idet skattemyndighederne på den måde ikke vil få skattebetalingen hurtigere af den grund, end hvis konto for opsparet overskud kræves beskattet samme år. Skattemyndighederne kræver først konto for opsparet overskud beskattet, når det opdages at, der som i U.2003.2515H, ikke længere er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed. Når dette opdages har den selvstændige allerede opnået rente- og likviditetsfordelen. I U.2003.2515H ændres selvangivelserne for de tidligere år ikke af skattemyndighederne. Disse selvangivelser er allerede godkendt af skattemyndighederne, og den skattepligtige har hvert år angivet, at denne ønskes beskattet efter virksomhedsordningen. Det er derfor svært for skattemyndighederne at ændre disse selvangivelser, når de ikke anser skatteyderen som selvstændig erhvervsdrivende. Det kunne argumenteres fra 33 59 % - 28 % = 31 % 20
skatteyders side, at indsigelser mod skatteyderen burde være gjort gældende i det år, hvor selvangivelsen var modtaget, dette må dog betragtes som værende en umulig opgave for skattemyndighederne at løse. Det må også nævnes, at det påhviler den selvstændige erhvervsdrivende at sørge for at overholde lovgivningen. Ved omgørelse af den skattepligtiges valg af ordning, kan der henvises til afsnit 7.2.1.1. for nærmere præcisering af gældende ret. 7.1.1.1. Lønmodtager/selvstændig erhvervsdrivende - TfS 1995, 458 V I U2003.2515H var der ikke uenighed om, hvorvidt den skattepligtige kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. I TfS 1995, 458 V er konflikten mellem skatteyderen og skattevæsenet om hvorvidt skatteyderen, kunne betragtes som værende selvstændig erhvervsdrivende 34. Sagen omhandler en assurandør der, arbejdede for to forsikringsselskaber, forsikringsselskabet Østifterne samt forsikringsselskabet PFA Skade. Assurandøren havde anvendt virksomhedsordningen på indtægten oparbejdet fra begge selskaber. Skattemyndighederne mente, at den skattepligtige ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen hverken på indtægten fra forsikringsselskabet Østifterne eller forsikringsselskabet PFA Skade, idet denne ikke kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. Den skattepligtige fastholder at denne i skattemæssigt henseende, måtte anses som værende selvstændig erhvervsdrivende og opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skulle foretages af de - for selvstændigt erhvervsdrivende - gældende regler. Den skattepligtige anførte at denne i meget vidt omfang udførte erhvervet for egen risiko og regning. Fra forsikringsselskabet Østifterne modtog den skattepligtige en begrænset fast løn, mens yderligere indtægter udelukkende beror på provision. Den skattepligtige havde i den forbindelse afholdt driftsudgifter, der blev anset som værende afvigende i omfang i forhold til normale lønmodtagerforhold. Fra forsikringsselskabet PFA Skade forelå der er samarbejdsaftale uden ansættelseslignende forhold, og PFA havde ingen instruktionsbeføjelse, ligesom den skattepligtige selv tilrettelagde arbejdets omfang. 34 En nærmere definition af begrebet selvstændig erhvervsdrivende er der i nærværende opgave afgrænset for. 21
Subsidiært gjorde den skattepligtige gældende, at denne i hvert fald angående sit engagement med forsikringsselskabet PFA Skade, måtte blive anset som selvstændig erhvervsdrivende. Landsrettens udtalte, at forholdet til forsikringsselskabet PFA Skade godt kunne anses som værende selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette grundet at den skattepligtige ikke var garanteret nogen grundløn, samt at selskabet ikke havde refunderet nogen betydelige driftsomkostninger. Ligeledes blev der lagt til grund, at PFA Skade ingen instruktionsbeføjelse havde overfor den skattepligtige, samt at selskabet ikke hæftede overfor eventuelle fejl begået af den skattepligtige. Vedrørende ansættelsesforholdet til forsikringsselskabet Østifterne, blev den skattepligtige ikke anset som værende selvstændig erhvervsdrivende. Grunden til dette var, at der forelå en fast minimumsløn, samt at selskabet havde ydet tilskud til dækning af telefon, kontor- og transportomkostninger. Der blev ligeledes lagt til grund, at lønforholdet var forhandlet af en lønmodtagerorganisation. Fordelingen af de erhvervsmæssige udgifter i de to ansættelsesforhold skulle senere afgøres af de stedlige skattemyndigheder. Som det fremgår af ovenstående dom, er spørgsmålet om hvorvidt en assurandør kan betragtes som selvstændig udsat for stor diskussion. Afgørelsen om hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsdrivende eller et lønmodtager forhold, afgøres ud fra opstillede kriterier. Disse kriterier kan forefindes i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, hvor der er oplistet karakteristika, der er kendetegnende for henholdsvis selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere. Ligeledes kan der henvises til Skattepolitisk oversigt 1992 nr. 6, Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed efter skattereformen. Til støtte for ovenstående sag kan henvises af TfS 1996, 449 H, hvor en forhandler af Tupperware ifølge distributionsaftalen solgte firmaets produkter ved "homeparties", og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Hun modtog bestillingerne på stedet og sendte dem videre til firmaet, det vil sige at hun intet lager havde. Højesteret lagde ved dommen vægt på følgende forhold: - at forhandleren helt frit kan bestemme deres arbejdstid, at man selv afholder alle udgifter, - at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, 22
- at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., - at de er frit stillet med hensyn til at arbejde for andre og antage medhjælp, - at de er momsregistreret samt, - at de påtager sig en vis økonomisk risiko. Disse faktorer gjorde at Højesteret dømte til fordel for forhandleren af Tupperware. 7.1.2. Ophør fra kapitalafkastordningen til personskatteloven Hvis den skattepligtige vælger at ophøre med anvendelsen af kapitalafkastordningen og blive beskattet efter personskatteloven, skal foretagne henlæggelser til konjunkturudligningsordning indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår 35. Dette medfører at der for det gældende indkomstår ikke kan henlægges til konjunkturudligningsordning, idet dette ikke kan lade sig gøre for indkomstår, hvori der indtægtsføres henlæggelser 36. 7.2. Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter kapitalafkastordningen Som nævnt tidligere kan den skattepligtige hvert indkomstår frit vælge, at blive beskattet efter personskatteloven eller virksomhedsskatteloven. Ophør af virksomhedsordningen og dernæst beskatning efter kapitalafkastordningen, foregår derfor ligeledes frivilligt. Vælger den skattepligtige at blive beskattet efter kapitalafkastordningen i virksomhedsskattelovens afsnit II, i stedet for virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven afsnit I, skal det opnåede virksomhedsresultat beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Som nævnt tidligere, skal indestående på konto for opsparede overskud beskattes ved ophør med anvendelsen af virksomhedsordningen, jævnfør virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. Det eventuelle opsparede overskud, vil med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, medregnes i den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen 37. Dette 35 Virksomhedsskatteloven 22b, stk. 8 36 Virksomhedsskatteloven 22b, stk. 1 37 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 181 23
betyder at beskatning sker som ved ophør af virksomhedsordningen, og indkomsten bliver betragtet, som var der startet en ny virksomhed i kapitalafkastordningen. Der vil således ikke ske succession i konto for opsparet overskud. I kapitalafkastordningen eksisterer den såkaldte konjunkturudligningsordning, som i lighed med virksomhedsordningen giver den skattepligtige mulighed for, at udjævne den skattemæssige effekt af stærkt svingende indkomster. Modsat virksomhedsordningen, er der ingen likviditetsmæssige fordele ved at anvende konjunkturudligningsordningen, idet ordningen er likviditetskrævende. Udover den foreløbig indbetalte virksomhedsskat på 28 %, skal der ske en binding af det opsparede beløb i et pengeinstitut, jævnfør virksomhedsskatteloven 22 b stk. 3. 7.2.1. Ophør fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen Vælger den skattepligtige at ophøre med at anvende kapitalafkastordningen og i stedet blive beskattet efter virksomhedsordningen, frigives det beløb af henlæggelse til konjunkturudligning, der er indsat på en bunden konto i et pengeinstitut. Efter overgangen til virksomhedsordningen har den skattepligtige mulighed for at vælge imellem to scenarier: - At hæve indskuddet eller en del heraf eller - lade hele eller en del af det henlagte konjunkturudlignings-beløb stå som indestående på konto for opsparet overskud 38. Overføres ovennævnte beløb til virksomhedsordningen, hvor det indgår som værende opsparet overskud, skal beløbet forblive på en bankkonto, der indgår i virksomhedens regnskab 39. Som det fremgår af ovenstående er der forskel på at gå fra virksomhedsordningen til kapitalafkastordningen og ved at gå fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen. Forskellen ligger blandt andet i, at hvis man går fra virksomhedsordningen til kapitalafkastordningen er det ikke muligt at føre det opsparede overskud over i kapitalafkastordningen. Men hvis man går fra kapitalafkastordningen er det, som nævnt 38 Virksomhedsskatteloven 22b, stk. 8 39 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 197 24