Sondringen mellem erhvervsmæssig- og ikke-erhvervsmæssig virksomhed. - med fokus på landbrug

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud Forfatter: Christina Bergmann Kjærsgaard Vejleder: Aage Michelsen Juridisk Institut Sondringen mellem erhvervsmæssig- og ikke-erhvervsmæssig virksomhed - med fokus på landbrug Business & Social Science, Aarhus Universitet 1. juni 2014

2 Executive summary This thesis will include an analysis of the distinction between commercial and non-commercial companies - focusing on farms. In the Danish legislation, there are no clear rules when a company is to be considered as a commercial company. Therefore, the distinction between commercial and noncommercial companies is based on jurisprudence. In Den Juridiske Vejledning there are some examples for criteria, which can be used during the consideration of whether the company in tax purposes are commercial or not. Those are only guidelines and the criteria, which will be emphasized, are different from company to company. To assess if a company can be seen as commercial, a specific assessment will be needed, and therefore it will be different which criteria there will be emphasized depending on the company. There are two conditions which, most of the time, will be necessary to achieve. Those are Rentabilitetskriteriet and Intensitetskriteriet. Rentabilitetskriteriet is about that the company must be generating profits. When assessing whether the company is profitable, it is the profit before operational depreciation that should be checked. In some cases, a company can run with loss in some years, but if this is temporary and there is prospect of profits, the company maybe can be seen as commercial. If the owner of the company has made an analysis of the market and prepared budgets before starting the company, this indicates that the company is run by economic interests instead of private interests. Intensitetskriteriet requires that the company should have the necessary intensity and seriousness. In addition, it is a criteria that the company should have an extent and duration of a certain size. Within the agriculture, there is a special practice, so that a company can be seen as commercial, even though it is not making profit for some years, if it is run professional in agricultural context and has a reasonable profit. Furthermore it has lately been a criteria as well that the turnover should not be of small size. If these criteria are achieved, the company can be seen as commercial. In the latest years, the practice has changed when assessing if a company is commercial or not. Often the company is being divided into two or more companies in tax purposes. This is often the case when the company besides the farming also leases some land. In those cases, the farming company will be seen as one company, while the leasing part will be seen as another company. In those ways, it is easier to say that the farming is a non-commercial company, because it often is the income from leasing, which makes the company running.

3 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problembaggrund Problemstilling Problemformulering Afgrænsning Metodevalg Dataindsamling Afhandlingens opbygning Definition af en erhvervsmæssig- og ikke-erhvervsmæssig virksomhed Generelt om sondringen mellem begreberne Definition af erhvervsmæssig virksomhed Landbrugsvirksomhed Væddeløbsheste og stutterier Definition af ikke-erhvervsmæssig virksomhed Hobby-/deltidslandbrug Den skattemæssige betydning Selvstændig erhvervsvirksomhed Ikke-erhvervsmæssig virksomhed Deltids-/hobbylandbrug Rentabilitetsbetragtningen Virksomhedens udsigt til overskud Afskrivninger Driftsresultat Forpagtningsafgift Tilskud Særlige omstændigheder Forbigående underskud Forundersøgelse af virksomhedens rentabilitet Intensitetskravet Særlige omstændigheder Særlig ligningspraksis for deltidslandbrug...39

4 6.1 Teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig drift Rimeligt driftsresultat Omsætning ikke af ganske underordnet omfang Opdeling af virksomhedens aktiviteter Bortforpagtning samt landbrugsvirksomhed/stutteri Stutteri og udlejning Stutteri og markdrift Væddeløbsheste og stutteri Vindmølle og landbrugsvirksomhed Fremtiden Andre forhold Virksomhedsordningen Momsregistreringens betydning Momsmæssige begreber Momsmæssig kontra skattemæssige vurdering Konklusion...58 Litteraturliste...62

5 1. Indledning 1.1 Problembaggrund I den seneste tid har der været meget fokus på især mindre deltidslandbrug med hensyn til om de drives erhvervsmæssigt eller ej. På 1 kunne man i efteråret 2013 læse en artikel med overskriften: Driver du hobbylandbrug?. I denne artikel fremgår, at SKAT har rejst et antal større sager i Nordjylland, hvor man her nægter disse landmænd fradrag for underskud, idet man mener, at landbrugene ikke er drevet erhvervsmæssigt. Og netop grænsen mellem hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig og hvornår den er ikkeerhvervsmæssig/hobby kan give anledning til diskussion. Gennem mange år har der været rejst sager, ikke bare indenfor landbrug, men også indenfor andre erhverv, angående hvornår der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Det har i perioder været sager særligt indenfor mindre landbrug samt stutterier, der i særdeleshed har været i søgelyset hos skattevæsenet, men også bådudlejning har tiltrukket meget opmærksomhed hos skattemyndighederne 2. De mange sager betyder derfor, at der i dag findes mange domme og afgørelser indenfor området omkring hobby og erhverv 3, og dermed er praksis meget stort. Der er ingen detaljerede regler, der præcist kan afgøre, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig. Der er dog nogle retningslinjer på området, blandt andet i Den Juridiske Vejledning 4, der i høj grad bygger på praksis, men disse er vægtes dog forskelligt afhængigt af den givne situation. Dette skyldes, at bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, foretages som en konkret vurdering af den enkelte situation, og ligesom det i høj grad afhænger af skøn, og dermed også af øjnene, der ser. Det, at blive anset for hobby-/ikke-erhvervmæssig virksomhed frem for erhvervsmæssig virksomhed, kan have store skattemæssige konsekvenser. Dermed er det ikke ligegyldigt for den skattepligtige, om vedkommendes virksomhed bliver klassificeret som erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig, og derfor kan der ofte være et incitament til at forsøge at blive anset for erhvervsmæssige frem for ikkeerhvervsmæssig, idet man ønsker størst muligt skattemæssige fordele. 1 Bille, Christiansen, 2005, s. 1 3 Christiansen, 2005, s. 1 4 Den Juridiske Vejledning Side 1 af 65

6 1.2 Problemstilling Problemerne omkring hvorvidt en virksomhed skal klassificeres som erhvervsmæssig virksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed er en problemstilling, der er relevant inden for stort set alle erhverv, men det er dog nogle erhverv, hvor problemstillingen er særlig interessant, og hvor der dermed rejses et større antal sager. Dette gælder især inden for landbrugsområdet så som f.eks. driften af landbrugsejendomme, stutterier, væddeløbsstalde. Det kan dog også dreje sig om andre erhverv som blandt andet bådudlejning, sommerhusudlejning og kunstnerisk udfoldelse 5. Grænsen mellem hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig vil være omdrejningspunktet i denne afhandling, og samtidig vil der endvidere være en belysning af de skattemæssige konsekvenser, som det vil medføre, når en virksomhed bliver klassificeret som en af disse to. Afhandlingen vil primært belyse problematikken indenfor landbrugsområdet, idet det er denne sektor, som giver store udfordringer, når det kommer til at sondre mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Der vil dog også blive trukket paralleller til andre erhverv. 1.3 Problemformulering Denne afhandling vil gennem analyse besvare følgende spørgsmål: Hvor går grænsen mellem hvornår der er tale om at virksomheden er erhvervsmæssig, og hvornår den er ikke-erhvervsmæssig/hobby? Herunder vil disse spørgsmål også blive besvaret: Hvilke konsekvenser får det skattemæssigt, om man bliver klassificeret som henholdsvis erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig? Hvilken betydning får det, hvis en virksomhed bliver anset for flere virksomheder grundet forskellige driftsaktiviteter? 1.4 Afgrænsning Der vil i denne afhandling være særligt fokus på landbrug. Derfor vil analysen primært bygge på problemstillingen indenfor landbrug. Dette betyder, at det også primært vil være afgørelser indenfor landbrugsområdet, som vil blive analyseret, men der vil dog i det omfang, det er relevant, blive foretaget analyse af enkelte afgørelser indenfor øvrige erhverv også. 5 Michelsen m.fl., 2013, s. 251 Side 2 af 65

7 Virksomhedsordningen vil kun kort blive berørt i denne afhandling, idet denne ikke er omdrejningspunktet. Dermed vil der ikke blive redegjort for de mere præcise regler omkring virksomhedsordningen og dennes anvendelse, men udelukkende kort omkring betingelser for anvendelse af denne samt fordele ved at kunne anvende denne, ligesom begrebet selvstændig erhvervsdrivende i relation til erhvervsmæssig virksomhed vil blive berørt ganske kort. Afhandlingen vil udelukkende behandle den skattemæssige sondring mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed. De overordnede regler på momsområdet vil kun ganske kort blive berørt i forbindelse med analysen vedrørende den momsmæssige betydning i relation til sondringen mellem erhvervsmæssig- og ikkeerhvervsmæssig virksomhed, og dermed vil der ikke yderligere blive redegjort for lovgivningen mv. på området. Der vil i afhandlingen ikke blive foretaget en opdeling mellem ikke-erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, hvorfor det vil blive behandlet under et. Dermed anvendes begreberne begge som dækkende for det overordnede begreb ikke-erhvervsmæssig virksomhed, og der er dermed ikke forskel på om noget benævnes ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed. Sondringen mellem på den ene side erhvervsmæssig virksomhed og på den anden side lønmodtagere og honorarmodtagere vil ikke blive analyseret i denne afhandling, idet fokus ligger på sondringen mellem hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig kontra ikke-erhvervsmæssig. Materiale fremkommet efter 23. maj 2014 er ikke medtaget i denne afhandling. 1.5 Metodevalg Denne afhandling vil bygge på retsdogmatisk metode, og også i et vidst omfang retspolitisk metode. At afhandlingen vil bygge på retsdogmatisk metode vil sige, at afhandlingen vil systematisere, beskrive og fortolke den gældende ret. Der vil dermed blive en beskrivelse af reglerne omkring kendetegnene og definitionerne omkring erhvervsmæssig- og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, mens fortolkningsdelen primært vil bestå af fortolkning af praksis på området. Kendetegnet for retsdogmatisk metode er netop, at man analyserer og besvarer konkrete problemstillinger ved at undersøge den gældende ret på området, hvilket gøres ved at gøre brug af retskilderne Side 3 af 65

8 på området - også kaldet normer 6. Dette indebærer også at sortere i sine kilder, således at man formår kun at medtage det, der har relevans for afhandlingen. Der findes to typer af retspolitisk metode. Den ene er tilfældet, hvor man gennem analysen giver forslag til ændringer i love eller regler. Den anden type af retspolitisk metode går på de tilfælde, hvor man overfor domstolene ønsker at tilkendegive, hvordan man mener lovene og reglerne bør være set ud fra konkrete sager 7. Man kan med andre ord sige, at man under retspolitisk metode ønsker at foreslå, hvordan tingene burde være. At opgaven også vil benytte sig af retspolitisk metode kommer til udtryk gennem egne holdninger til afgørelser. 1.6 Dataindsamling Denne opgave vil udelukkende bygge på retskilder. Disse er i høj grad baseret på litteratur så som bøger indenfor det skattemæssige område, der skal medvirke til at definere de enkelte begreber forud for selve analysen, og samtidigt belyse de skattemæssige konsekvenser ved at blive anset som henholdsvis erhvervsmæssig- og ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Analysedelen bygger primært på offentliggjorte domme og afgørelser, idet disse skal give et billede af hvordan tingene bliver tolket i praksis, og hvad der lægges vægt på ved afgørelsen af hvilken gruppe virksomhederne skal klassificeres som. 1.7 Afhandlingens opbygning Afhandlingen vil indledningsvist definere hvad der umiddelbart skal forstås ved begreberne erhvervsmæssig virksomhed samt ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Afsnittet vil endvidere komme ind på kendetegn ved disse to typer og hvad der som oftest bliver lagt vægt på i bedømmelsen af om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej. Begrebet landbrug - og herunder deltidslandbrug - vil endvidere blive behandlet, idet dette er nødvendigt til brug for den efterfølgende analyse af praksis på området. Efterfølgende vil der blive redegjort for hvordan henholdsvis en erhvervsmæssig- og ikkeerhvervsmæssig virksomhed skal behandles skattemæssigt, herunder hvilke konsekvenser det vil medføre for en virksomhed at blive anset for henholdsvis erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig. De næste afsnit vil analysere de kriterier, man skeler til, når man skal vurdere, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej. Disse afsnit vil dels bygge på lovgivningen og litteraturen, men i særdeleshed 6 Tvarnø og Nielsen, 2013, s Tvarnø og Nielsen, 2013, s. 29 Side 4 af 65

9 vil de indebære en nærmere analyse af praksis. Afsnittet vil blive inddelt i tre selvstændige punkter, hvor det ene vil omfatte rentabilitetskriterier, et andet om intensitetskriteriet, mens det sidste vil omhandle den særlige ligningspraksis, der er gældende for deltidslandbrug. Yderligere vil der, grundet den stigende fokus på hvorvidt en landbrugsvirksomhed skal anses som en eller flere virksomheder, være en analyse af denne opdeling af virksomhedens driftsaktiviteter i skattemæssig henseende. Efterfølgende vil et afsnit omkring virksomhedsordningen og krav til at anvende denne vil kort blive berørt - dels for at give et billede af de fordele, der kan være for den selvstændigt erhvervsdrivende ved at anvende denne ordning, men også for at finde ud af, om det er samme definitioner af erhvervsmæssig virksomhed der benyttes. Desuden vil det momsmæssige område blive kort berørt, særligt for at fastslå betydningen af en momsregistrering, når man skal vurdere, om en virksomhed er erhvervsmæssig. Endeligt vil afhandlingen blive afrundet i en konklusion, hvor afhandlingens problemformulering vil blive besvaret. Side 5 af 65

10 2. Definition af en erhvervsmæssig- og ikke-erhvervsmæssig virksomhed I de følgende afsnit vil der komme en definition af, hvad der forstås ved begrebet erhvervsmæssig virksomhed, og hvad der kendetegner en sådan. Endvidere vil der herunder være en definition af hvad der forstås ved en landbrugsvirksomhed og herunder en stutterivirksomhed. I det efterfølgende afsnit vil der komme en definition på hvad der forstås ved en ikke-erhvervsmæssig virksomhed og hvilke kendetegn, der er ved denne type virksomhed. Efterfølgende vil der komme en definition på hvad der definerer et deltids-/hobbylandbrug. 2.1 Generelt om sondringen mellem begreberne For at kunne sondre mellem om en virksomhed skal anses for at være erhvervsmæssig eller ej, er det vigtigt at få begreberne og definitionerne på plads. Som sådan findes der i dansk lovgivning ikke en egentlig definition på, hvad en erhvervsmæssig virksomhed er. I Statsskatteloven 4 nævnes der nogle eksempler på, hvad der er omfattet af begrebet erhvervsmæssig virksomhed, men denne er langt fra udtømmende. Afgrænsningen bygger dermed primært på praksis, som den har udviklet sig. Fordi afgrænsningen bygger på praksis, er der dermed også sket ændringer gennem tiden. I afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed er det derfor dels nødvendigt at afgrænse fra ikkeerhvervsmæssige virksomheder, men i andre sammenhænge er det også relevant at afgrænse selvstændig erhvervsvirksomhed fra tjenesteforhold og honorarindtægter. Særligt gælder for honorarindtægter, at disse ikke er tjent i forbindelse med et tjenesteforhold, men heller ikke er erhvervsmæssig virksomhed, præcis som tilfældet er med hobbyvirksomheder. Dermed sker beskatningen for den type virksomhed ligesom hobbyvirksomheder. Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed skal desuden afgrænses over for indtægt ved spekulationsvirksomhed, hvor spekulation forstås som salg af aktiver, som er erhvervet med den hensigt at opnå fortjeneste ved videresalg 8. Når man skal lave en vurdering af om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, går man ind og laver en samlet konkret vurdering af den pågældende virksomhed. Dermed kommer det helt an på omstændighederne i den konkrete sag ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssig. Det vil dog oftest være i det tilfælde at virksomheden ikke er rentabel, at man vil foretage denne vurdering, idet en rentabel virksomhed som udgangspunkt ikke giver anledning til at skelne mellem disse begreber 9. Dette skyldes, at indtægter er skattepligtige, ligegyldigt om de stammer fra en erhvervsmæssig 8 Den Juridiske Vejledning , C.C Den Juridiske Vejledning , C.C Side 6 af 65

11 virksomhed eller en hobbyvirksomhed, og samtidig kan udgifter i forbindelse med hobbyvirksomheden fradrages i hobbyvirksomhedens overskud 10. Dermed er der i de situationer, hvor der er overskud af virksomheden, ingen forskel på hvad der er skattepligtigt ligegyldigt om virksomheden anses som erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig. Derimod vil det give anledning til nærmere undersøgelse, når der er tale om en underskudssituation, idet erhvervsmæssige- og ikke-erhvervsmæssige virksomheder ikke behandles på samme måde, når der er tale om en underskudssituation. Dette vil blive uddybet i afsnit 3, som uddyber den skattemæssige forskel mellem at virksomheden bliver anset som erhvervsmæssig kontra ikke-erhvervsmæssig. I Den Juridiske Vejledning 11 fremgår endvidere nogle af de kriterier, der oftest lægges til grund i praksis, når man skal vurdere, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig. De punkter, der nævnes i denne, er: Om der er udsigt til at virksomheden giver overskud og dermed bliver rentabel. Om virksomhedens underskud er forbigående eller man i stedet ligger til grund, at den skattepligtige har indtægter fra anden side, der medfører at underskuddet fra virksomheden vil blive neutraliseret. Om man forud for virksomhedens start har undersøgt om der er udsigt til at virksomheden kan få en rentabel drift. Der lægges endvidere vægt på om der er blevet udarbejdet budgetter i den forbindelse. Om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet. Om ejeren har det særligt faglige forudsætninger, der er nødvendige for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. Om virksomheden har formål, der ikke kun er erhvervsmæssige. Om skatteyderen har haft mulighed for at kunne benytte virksomhedens aktiver til privat brug. Om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse. Om den driftsform som anvendes i denne virksomhed er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art. Om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv. 10 Michelsen m.fl., 2013, s Den Juridiske Vejledning , C.C Side 7 af 65

12 Om virksomheden vil kunne sælges til en tredjemand. Her ser man på, om den på trods af sit underskud alligevel vil være interessant for en tredjemand set i forhold til om den har en potentiel indtjeningsevne. Man ser også på, om virksomheden kan drives fra et andet sted end den ejendom, person eller regi, hvor den hidtil har været drevet - altså om virksomheden kan leve videre fra et andet sted eller med en anden person. Disse punkter er dog ikke i sig selv afgørende for, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikkeerhvervsmæssig. Det vil som nævnt komme an på en helt konkret samlet vurdering af den pågældende virksomhed, og det vil ligeledes afhænge af hvilken type virksomhed, der er tale om. F.eks. vil der inden for landbrugsområdet ofte blive lagt vægt på nogle bestemte punkter, mens der inden for andre erhverv vil blive lagt vægt på andre, og der vil ofte være nogle branchetypiske kriterier der vil blive vægtet i afgørelsen. 2.2 Definition af erhvervsmæssig virksomhed De virksomheder, der typisk anses for erhvervsmæssig virksomhed, er virksomheder, der drives med den hensigt at opnå et overskud. Overskud er et vigtigt moment i forhold til at blive anset for erhvervsmæssig virksomhed. Modstykket til dette er i det tilfælde, hvor man driver virksomheden af personlige interesser - det vil altså sige hobby 12. Det kan dog ikke antages, at fordi en virksomhed ikke drives af personlige interesser, så er der tale om en erhvervsmæssig virksomhed, idet en erhvervsmæssig virksomhed også kan statueres som ikke-erhvervsmæssig, hvis der ikke er udsigt til at driften er rentabel. Dette vil blive nærmere uddybet i afsnit 2.3. Omvendt kan der også være tale om en virksomhed drevet af personlige interesser, men hvor virksomheden er i stand til at genere overskud. I Lærebog om indkomstskat 13 beskrives en erhvervsmæssig virksomhed som værende indrettet med systematisk indtægtserhvervelse som det afgørende formål. Det synes dermed som oplagt, at for at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, skal virksomheden kunne generere et overskud. Om ikke andet skal det være ønsket om at generere overskud, der driver virksomheden. Dermed må spørgsmålet om rentabilitet være af vigtig og afgørende betydning, såfremt man anser en erhvervsmæssig virksomhed som en virksomhed, hvor man har systematisk indtægtserhvervelse. Kendetegnet ved en erhvervsmæssig virksomhed er, at man driver denne med overskud eller udsigt til overskud. En erhvervsmæssig virksomhed kan godt give underskud i nogle år, men fortsætter virksom- 12 Landscentret, 2013, s Michelsen m.fl., 2013, s. 251 Side 8 af 65

13 heden med at være underskudgivende, uden at dennes drift omlægges eller lukkes, vil det dog formodes, at der må ligge personlige interesser til grund, idet der ikke vil være andre grunde til at drive en underskudsgivende virksomhed videre. Dermed vil en underskudsgivende virksomhed, der fortsætter med give underskud og som heller ikke har udsigt til overskud, blive anset for ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Giver virksomheden underskud, men der er udsigt til, at denne vil skabe overskud, anses den dog i stedet for erhvervsmæssig 14. Dette gør den, idet den på, trods af et midlertidigt underskud, vil give overskud på sigt, og dermed er virksomheden rentabel ud i fremtiden. Denne problemstilling vil blive uddybet yderligere i afsnit 4.1 omhandlende virksomhedens udsigt til overskud. Der er nogle kendetegn ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse kendetegn har ikke kun betydning i forhold til at skelne mellem erhvervsmæssig- og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, men også mellem erhvervsmæssig virksomhed og lønmodtager/honorarindtægter. Nogle af kendetegnene ved erhvervsmæssig virksomhed er blandt andet, at det er den skattepligtige selv, der for egen regning og risiko udfører virksomheden. Desuden er formålet med virksomheden, at der skal være udsigt til overskud/man skal opnå overskud. Virksomheden skal udøves regelmæssigt, og man leder og fordeler selv arbejdet, hvilket vil sige, at man ikke er undergivet instrukser fra andre end sig selv. Desuden kan virksomheden have personale ansat 15. Mange af disse nævnte forhold kan dog også kendetegne en ikkeerhvervsmæssig virksomhed, hvorfor ikke alle disse punkter kan anses som indikatorer for om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig. Det springende punkt blandt disse kendetegn må dog være udsigten til overskud. Når der er tvivl om hvorvidt en virksomhed er erhvervsmæssig, vil man i bedømmelsen se på hvorvidt virksomheden opfylder de krav, der findes for en erhvervsmæssig virksomhed. Dette betyder, at man vil undersøge, om der foreligger en udøvelse af en professionel og systematisk virksomhed af økonomisk karakter, og hvor formålet med virksomheden er at opnå et overskud, ligesom virksomheden skal drives for egen regning og risiko 16. Det fremgår dermed mere og mere tydeligt, at udsigten til at opnå overskud spiller en meget afgørende rolle i klassificeringen af virksomheden. Hvorvidt den skattepligtige har indkomst fra andet end virksomheden, f.eks. indkomst som lønmodtager, har ikke nogen selvstændig betydning for om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej 17. Dermed 14 Landscentret, 2013, s Cirkulære nr. 129 af , Pedersen m.fl., 2013, s Skattekartoteket, kap. 27, s. 9 Side 9 af 65

14 må det antages, at en virksomhed, som udøves i fritiden, godt kan være erhvervsmæssig, såfremt den opfylder betingelserne for at være erhvervsmæssig Landbrugsvirksomhed Dette afsnit vil omhandle en definition af hvad der forstås ved en landbrugsvirksomhed, idet afhandlingens analysedel primært vil omhandle landbrugsvirksomheder. En landbrugsvirksomhed kan bestå af flere forskellige aktiviteter. Ofte har landbrugsvirksomheder både planteavl og en kombineret dyreavl, f.eks. grise eller køer. En landbrugsvirksomhed kan dog også bestå af hestehold, hvilket dog typisk vil blive benævnt som stutterivirksomhed. Når man skal vurdere, hvorvidt en landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssig eller ej, kigger man som udgangspunkt på hele virksomheden samlet. Der vil dog være nogle tilfælde, hvor det er mere optimalt at skille de enkelte driftsaktiviteter fra hinanden og kigge på disse adskilt. Dette kan være i tilfælde, hvor der på en landbrugsejendom er bortforpagtning af jorden, mens man på den resterende del af ejendommen har et lille husdyrhold 18. Dermed kan man være i en situation, hvor bortforpagtningen af jorden giver overskud og dermed er erhvervsmæssig, mens dyreholdet er underskudsgivende. Dette kan betyde, at driften af landbrugsejendommen set samlet under et vil kunne give et positivt nettoresultat, på trods af at dyreholdet giver underskud, og dermed får man fradrag for dyreholdet i indtægterne fra bortforpagtningen. Er dyreholdet hobbybaseret, idet det ikke kan anses for erhvervsmæssigt, vil der dog ikke være mulighed for at fradrage underskuddet fra denne del af virksomhedens aktivitet i de øvrige aktiviteter. I nogle tilfælde vil man dog kunne bedømme f.eks. bortforpagtning og dyrehold samlet under et, såfremt disse har en nær tilknytning til hinanden 19. Dermed er det af stor betydning, når man skal vurdere om en landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssig eller ej, om de forskellige driftsaktiviteter kan siges at have en tilknytning til hinanden, således at de skal behandles samlet under et, eller man i stedet skal vurdere dem hver for sig, og dermed risikere, at kun en del af landbrugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssig, mens den resterende del i stedet må anses som ikke-erhvervsmæssig med de konsekvenser, som det må medføre. Denne problemstilling vil blive analyseret dybdegående i afsnit Væddeløbsheste og stutterier I 2011 kom der et styresignal 20 fra SKAT angående den skatte- og momsmæssige behandling af væddeløbsheste og stutterier. I denne fremgår, at de generelle retningslinjer, der er oplistet i Den Juridiske 18 Landscentret, 2013, s Landscentret, 2013, s SKM SKAT Side 10 af 65

15 Vejledning 21, også gælder for denne type virksomhed ved vurderingen af om virksomheden er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig. Man er dog blevet gjort bekendt med, at der har været en tilbageholdenhed med at anse denne type virksomhed for erhvervsmæssig, idet man ofte finder, at disse virksomheder drives af personlige interesser, hvorfor styresignalet er udsendt, for at redegøre for, hvordan vurderingen af virksomheden skal foretages. I styresignalet er oplistet en række betingelser for, at virksomheden med væddeløbsheste og stutterier kan anses for erhvervsmæssig. Blandt betingelserne bliver der nævnt, at virksomheden skal være drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt, hvilket kendes fra den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Desuden fremgår, at etableringsfasen typisk er 5-7 år, og derefter skal virksomheden være overskudsgivende. Antallet af heste er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Der er desuden sket en praksisændring, idet man tidligere skulle anse væddeløbsheste og stutteri som værende to virksomheder, hvorimod der nu skal foretages en konkret vurdering af om de to driftsaktiviteter kan anses som værende en samlet virksomhed. Der bliver i styresignalet nævnt nogle forhold, der kan tale for, at de to driftsaktiviteter skal anses for en samlet virksomhed. Disse vil blive uddybet i afsnit Definition af ikke-erhvervsmæssig virksomhed Ikke-erhvervsmæssig virksomhed dækker som udgangspunkt over flere forskellige begreber, men i praksis sondres der som sådan ikke mellem om der er tale om det ene eller det andet. Dette kan bero på den årsag, at der ikke er nogle skattemæssige forskelle i forhold til om en virksomhed er ikkeerhvervsmæssig eller en hobbyvirksomhed, og dermed er sondringen mellem disse typer virksomheder ikke så interessant eller relevant. I SR-Skat nævner Ole Bjørn, at der skal sondres mellem 4 mulige typer virksomhed. Den første er erhvervsmæssig virksomhed. Den anden og tredje er henholdsvis hobbyvirksomhed og ikkeerhvervsmæssig virksomhed. Den fjerde og sidste type er deltidslandbrug. Denne vil blive uddybet i afsnit Den Juridiske Vejledning , C.C samt afsnit 2.1 i denne afhandling 22 SR Side 11 af 65

16 Ole Bjørn beskriver en hobbyvirksomhed som værende en virksomhed, der drives af personlige interesser, hvilket medfører, at der ønskes fradrag for private udgifter. Han beskriver den ikkeerhvervsmæssige virksomhed som en virksomhed, hvor der ikke er nogen erhvervsmæssig aktivitet, idet der ikke er udsigt til at driften vil give overskud, men samtidig er der heller ikke tale om en hobbyvirksomhed, idet virksomheden ikke drives af personlige interesser. Dermed er der tale om 2 forskellige ikke-erhvervsmæssige virksomheder, men i det følgende vil der ikke skelnes mellem om der er tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed, og dermed vil det blive behandlet under et. Begreberne hobbyvirksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed er som sådan defineret indenfor skatteretten, idet det er udtryk, der anvendes i praksis. I nogle bøger har man dog forsøgt at komme nærmere ind på, hvad ordet hobbyvirksomhed dækker over. I Lærebog om Indkomstskat 23 nævnes følgende: Mens den erhvervsmæssige virksomhed vil være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse som det afgørende formål, er hobbyvirksomhed en aktivitet, der vel kan være indkomstskabende, men primært sigter på at opfylde behov af privat karakter. Der menes hermed, at selvom en hobbyvirksomhed skaber indkomst på lige fod med en erhvervsmæssig virksomhed, så kan der alligevel være tale om en hobbyvirksomhed, hvis formålet med virksomheden er personlige interesser i stedet for økonomiske interesser - og dette må umiddelbart forstås som gældende uanset om virksomheden skaber indkomst eller ej. I Skatteretten 1 24 nævnes følgende definition af en hobbyvirksomhed: Ved hobbyvirksomhed forstås almindeligvis en indtægtsgivende virksomhed, der udøves for indehaverens egen regning og risiko, men hvor motivet for denne virksomhed ikke er opfyldelsen af almindelige erhvervsmæssige formål om overskudsgivende virksomhed på kort eller lang sigt. Motivet er derimod opfyldelsen af den pågældendes private interesse eller øvrige interesser af ikke-erhvervsmæssig karakter. Endeligt nævnes følgende i Skat for landmænd 25 : Ikke erhvervsmæssigt drevne virksomheder er kendetegnet ved, at hovedformålet med virksomheden er opfyldelse af personlige interesser. Der synes dermed at være enighed om, at når der er tale om en hobbyvirksomhed, er der tale om en virksomhed, der udøves grundet egne private interesser, og ikke af ønsket om at drive en rentabel 23 Michelsen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s Landscentret, 2013 Side 12 af 65

17 virksomhed med overskud for øje. Der kan dog være situationer, hvor der også er tale om økonomiske interesser, men hvor de private interesser vægter mest. Det største kendetegn ved en hobbyvirksomhed må dermed kunne siges at være, at man driver den af egne personlige interesser uden hensyntagen til, om der er tale om en rentabel virksomhed med udsigt til overskud hverken på kort eller lang sigt - men det er dog ikke i sig selv afgørende, om virksomheden skaber indkomst, idet virksomheden godt kan skabe overskud selvom der er tale om hobbyvirksomhed. Det er bare ikke udsigten til at tjene penge, der er hovedformålet med at drive netop denne virksomhed. Dermed må det afgørende punkt siges at være, om man opfylder sine egne personlige interesser i forbindelse med udøvelsen af virksomheden. Det er dog ikke kun selvstændigt erhvervsdrivende, der står i problemstillingen om hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssig eller hobby. Et selskab kan ligeledes siges at drive ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Dette var f.eks. tilfældet i TfS 1991, 500H, hvor et anpartsselskab, der udover at drive en modeforretning også drev en væddeløbsstald. Denne væddeløbsstald kunne ikke fradrages i selskabets ørige positive indkomst, idet man ikke anså, at der var udsigt til fortjeneste ved driften af stalden. Dermed er man, på trods af at et selskab ikke kan have samme behov og interesser som mennesker, ikke sikret ved at drive virksomheden i selskabsform, idet en juridisk person ligeledes kan siges at drive en ikke-erhvervsmæssig virksomhed på samme måde som er tilfældet for selvstændigt erhvervsdrivende Hobby-/deltidslandbrug Hobby- og deltidslandbrug omfatter de mange landmænd, der ikke har nok beskæftigelse i deres landbrugsvirksomhed til at arbejde fuld tid, og dermed ofte har en anden beskæftigelse ved siden af landbruget. Som allerede nævnt sondrer Ole Bjørn mellem 4 typer virksomheder 27. Den fjerde type virksomhed, som endnu ikke er omtalt, handler om deltidslandbrug. Deltidslandbrug minder ofte om hobbyvirksomheder, idet de drives af personlige interesser. Dette kan være f.eks., at den skattepligtige ønsker at drive landbruget, der er af en beskeden størrelse, grundet hans personlige interesser. Ofte vil deltidslandbrug blive drevet for at opfylde et boligformål, men der kan også være andre årsager bag. Ole Bjørn er af den opfattelse, at man bør adskille deltidslandbrug fra andre hobbyvirksomheder og ikke- 26 Pedersen m.fl., 2013, s SR Side 13 af 65

18 erhvervsmæssige virksomheder, idet der gælder en særlig ligningspraksis på området for deltidslandbrug, som ikke er gældende for øvrige hobby- og ikke-erhvervsmæssige virksomheder. Den særlige ligningspraksis indenfor deltidslandbrug betyder, at man kigger på to særlige betingelser for at afgøre, om disse på trods af at være deltidslandbrug, alligevel kan anses for at være erhvervsmæssige og dermed få de samme skattemæssige fordele som andre erhvervsmæssige virksomheder. Denne særlige ligningspraksis vil blive analyseret nærmere i afsnit 6. Dermed kan man fastslå, at selvom det er af mindre betydning, om en virksomhed skal klassificeres som hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed, så har det stor betydning at deltidslandbrug bliver adskilt fra øvrige erhverv, idet der gælder denne særlige bestemmelse for deltidslandbrug. Kan deltidslandbruget ikke opfylde disse betingelser, vil det blive klassificeret som hobbyvirksomhed 28. Derimod er konsekvensen ved opfyldelse af de omtalte betingelser, at deltidslandbruget i skattemæssig henseende alligevel vil blive anset for en erhvervsmæssig virksomhed. 28 Skattekartoteket, kap. 27, s. 30 Side 14 af 65

19 3. Den skattemæssige betydning Så længe en virksomhed har overskud, er det ikke af så stor betydning, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed eller en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, idet overskuddet af virksomheden bliver skattepligtig uanset hvilken type virksomhed, der er tale om. Derimod er der stor forskel, såfremt der er tale om en underskudssituation, idet der ikke gives fradrag for underskud for ikkeerhvervsmæssig virksomhed. I de følgende afsnit vil der først blive redegjort for den skattemæssige betydning, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, herunder de grundlæggende principper der gælder for beskatning af erhvervsmæssig virksomhed. Dernæst vil der blive redegjort for de skattemæssige konsekvenser ved, at virksomheden i stedet bliver anset for en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, og hvilke begrænsninger dette vil medføre. 3.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed For erhvervsmæssige virksomheder gælder overordnet set, at indtægter beskattes efter Statsskatteloven 4. Definitionen på hvad der skal forstås ved en indtægt fra erhverv er dog ikke nærmere uddybet i skattelovgivningen 29. I SL 4 bliver der kun oplistet nogle eksempler på indtægter, der er skattepligtige. Det er vigtigt at holde sig for øje, at idet denne liste kun nævner eksempler, og der dermed ikke er tale om en afgrænset liste, kan skattepligtige indtægter således omfatte langt mere end der bliver oplistet i loven. Den hjemmel, der findes i SL 6 litra a til at opnå fradrag for udgifter, finder også anvendelse for udgifter afholdt af den selvstændigt erhvervsdrivende. Dette betyder, at hvis de afholdte udgifter er med til at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten, herunder også afskrivninger, kan disse fradrages i indkomsten. Med andre ord skal den udgift, som den selvstændigt erhvervsdrivende afholder, have en tilknytning til indkomsterhvervelsen 30. Såfremt den afholdte udgift ikke er afholdt som led i at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan der dermed ikke opnås fradrag for denne. Dette betyder også, at der ikke kan gives fradrag til etablering af virksomhed. Ligeledes fremgår det direkte af SL 6 stk. 2, at der ikke er mulighed for at foretage fradrag for den skattepligtiges private udgifter. Ud over bestemmelsen i SL 6 litra a findes også yderligere bestemmelser i Ligningsloven. 29 Michelsen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s. 444 Side 15 af 65

20 Den skattepligtige indkomst bygger på nettoindkomstprincippet. Dette betyder, at den skattepligtige indkomst bliver beregnet som forskelsværdien mellem dels de opgjorte skattepligtige indtægter, der hovedsageligt følger af SL 4 og 5, og de udgifter, der er fradragsberettigede efter SL 6 m.fl. 31. Dette medfører, at en virksomhed, der har en lav omsætning og små driftsomkostninger vil kunne blive beskattet af det samme som en virksomhed med stor omsætning og store driftsomkostninger, idet den skattepligtige indkomst som nævnt er forskellen mellem bruttoindkomsten og de fradragsberettigede driftsomkostninger, altså kun forskelsværdien. Når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, har man mulighed for at fremføre et eventuelt underskud til efterfølgende år. Denne regel følger af PSL 13 samt SEL Dermed kan man, såfremt man opnår et skattemæssigt underskud i et år, fremføre underskuddet til efterfølgende år, og således opnå et fradrag i den skattepligtige indkomst for de år, hvor man vælger at anvende dette fremførbare underskud. Dette medfører, at man får glæde af et underskud fremadrettet, og at det dermed ikke går tabt, fordi man ikke kan bruge tabet i det pågældende indkomstår. Ligeledes gælder, at underskud fra erhvervsmæssig virksomhed kan fradrages i anden indkomst i det pågældende indkomstår. Selvstændigt erhvervsdrivende har mulighed for at vælge mellem flere forskellige opgørelsesmetoder. Når man er selvstændigt erhvervsdrivende kan man vælge at blive beskattet efter enten Personskatteloven eller Virksomhedsskatteloven. Virksomhedsskatteloven indeholder regler for både Virksomhedsordningen og Kapitalafkastordningen. Disse opgørelsesmetoder får ikke betydning for resultatet af virksomheden, idet der ikke er nogen forskel på, hvad der er skattepligtigt i de forskellige opgørelsesmetoder. I stedet får valget af opgørelsesmetode betydning for den skat, der skal betales, idet der er forskellige skattemæssige fordele og ulemper alt efter hvilken metode man vælger, og hvilken situation man står i. I nogle situationer kan det være mest optimalt at benytte den ene metode, mens det i andre sammenhænge vil være mest optimalt at benytte en anden metode. 3.2 Ikke-erhvervsmæssig virksomhed Ligesom det er tilfældet med indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed, skal også indtægter fra ikkeerhvervsmæssig virksomhed beskattes som indkomst efter Statsskatteloven 4. Dette gælder uanset om det er indtægter, der modtages i penge, eller man i stedet modtager dem som naturalgoder Pedersen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s. 270 Side 16 af 65

21 Når der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er der ligeledes mulighed for jf. Statsskatteloven 6 at opnå fradrag for udgifter, der er med til at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Den store forskel mellem om virksomheden er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig består i, at hvis der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan der kun opnås skattemæssigt fradrag efter Statsskatteloven 6 ned til et 0-resultat 34. Dette betyder med andre ord, at det ikke er muligt for en ikke-erhvervsmæssig virksomhed at få fradrag for omkostninger, der overstiger indtægterne, og dermed kan der ikke gives fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst, som jo er tilfældet ved erhvervsmæssig virksomhed. Såfremt en virksomhed anses som erhvervsmæssig, skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten fra denne. Dette er ikke tilfældet, såfremt virksomheden i stedet anses som en hobbyvirksomhed 35. Dermed kan det i denne situation være en fordel ved at blive anset for hobbyvirksomhed frem for erhvervsmæssig virksomhed, men idet hobbyvirksomheder ofte har en meget lille indkomst, hvis den overhovedet er positiv, vil dette være en minimal fordel. Ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed er der endvidere ikke mulighed for at fremføre underskud til senere indkomstår. Der har dog været enkelte undtagelser, hvor der i praksis alligevel er tilladt fremførsel af underskud til efterfølgende indkomstår 36. Underskud vil desuden ikke kunne fratrækkes i anden indkomst i hverken samme indkomstår eller senere 37. Når man driver ikke-erhvervsmæssig virksomhed gælder endvidere, at man ikke har mulighed for at foretage afskrivninger efter Afskrivningslovens regler, idet aktivet, for at kunne afskrives, skal være erhvervsmæssigt benyttet jf. AFL 1, og dette er således ikke tilfældet, når det anvendes i forbindelse med en ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Selvom Afskrivningsloven ikke giver mulighed for at foretage afskrivninger ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er der til gengæld mulighed for at foretage ordinære afskrivninger på anlægsaktiver efter SL 6, idet denne paragraf ikke stiller krav til hvorvidt aktiverne skal være anvendt til erhvervsmæssig virksomhed. Derimod skal aktiverne have tilknytning til en indtægtsgivende virksomhed 38, og er dette opfyldt, kan man foretage afskrivning på trods af at aktiverne er anvendt i en ikke-erhvervsmæssig 34 Pedersen m.fl., 2013, s Den Juridiske Vejledning, , C.C Pedersen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s. 274 Side 17 af 65

22 virksomhed. Man kan ligeledes, for de vedligeholdelsesudgifter, der er afholdt i forbindelse med den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, opnå fradrag jf. SL I og med at der gælder et nettoindkomstprincip, skal de afskrivninger mv. som der foretages, dog kunne rummes i det overskud virksomheden giver 40, idet underskud, som allerede nævnt, ikke kan modregnes i anden indkomst eller fremføres til fremtidige indkomstår. En anden stor konsekvens, ved at virksomheden bliver anset for ikke-erhvervsmæssig er, at man heller ikke har mulighed for at anvende Virksomhedsskattelovens regler 41. Dette betyder, at man ikke kan anvende Virksomhedsordningen med alle dens fordele, ligesom man heller ikke har mulighed for at anvende Kapitalafkastordningens regler. Dermed er den eneste mulighed, når man driver ikkeerhvervsmæssig virksomhed, at man lader sig beskatte efter Personskattelovens regler. Ud over disse ulemper gælder endvidere, at der ikke er mulighed for at benytte sig af reglerne om frigivelse af etableringskonto efter Etableringskontoloven, anvende Virksomhedsomdannnelsesloven, eller anvende den gældende lovgivning vedrørende fradrag for transport mellem arbejde og hjem 42. Dermed har ikke-erhvervsmæssige virksomheder ikke mulighed for at etablere en konto, hvor der gives fradrag til henlæggelse til etablering af selvstændig virksomhed, ligesom de heller ikke har mulighed for skattefrit at omdanne deres personligt ejede virksomhed til et selskab. Selvom der findes mange negative konsekvenser ved at blive statueret ikke-erhvervsmæssig frem for erhvervsmæssig skal dog også nævnes en positiv konsekvens, nemlig at når der sker salg af nogle af de omsætningsaktiver og driftsmidler, der er anvendt til ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan disse sælges skattefrit. Dette skyldes, at aktiver, der er anvendt i en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, anses i skatteretligt henseende som private aktiver jf. SL 5a, og dermed er de ikke skattepligtige, idet der ikke opstår en skattepligtig avance i og med at der ikke har kunnet afskrives på aktiverne efter Afskrivningsloven Deltids-/hobbylandbrug For deltidslandbrug gælder, at de som udgangspunkt skattemæssigt anses for værende selvstændigt erhvervsdrivende, og at driften af landbruget dermed er erhvervsmæssig. Dermed bliver deltidsland- 39 Pedersen m.fl., 2013, s Michelsen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s Michelsen m.fl., 2013, s. 474 Side 18 af 65

23 brug behandlet på linje med større landbrugsvirksomheder og andre erhvervsmæssige virksomheder i skattemæssigt henseende 44. Så længe deltidslandbruget anses for at være drevet erhvervsmæssigt, har man dermed også mulighed for at benytte Virksomhedsordningen og Kapitalafkastordningen. Afgørende for deltidslandbruget er, om det er drevet erhvervsmæssigt eller ej, idet der ikke gives fradrag for underskud, såfremt der er tale om hobbylandbrug, hvilket følger af ovenfor nævnte afsnit. Endvidere har man som før omtalt heller ikke mulighed for at benytte sig af de fordelagtige ordninger som Virksomhedsordningen og Kapitalafkastordningen 45. For deltidslandbrug gælder den særlige regel, at disse kan fratrække et underskud fra virksomheden i deres øvrige personlige indkomst, altså f.eks. i en eventuel lønindkomst. Dette kan de gøre, hvis de har opfyldt to betingelser, idet der gælder en særlig ligningspraksis, når man snakker deltidslandbrug. De vil kun blive nævnt ganske kort i dette afsnit, idet de vil blive uddybet senere i afsnit 6. Reglen den særlige ligningspraksis bygger på en særlig ligningspraksis, som var dannet på landbrugsområdet, og som i 1994 blev fastslået ved dommen TfS 1994, 364 HR Den ene betingelse er, at det skal kunne godtgøres, at landbruget er drevet på en sædvanlig og forsvarlig måde set ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok, hvor man ser landbruget i forhold til blandt andet ejendommens størrelse, tilliggende, bonitet mv. Den driftsform, der benyttes, skal dermed være både sædvanlig og forsvarlig på samme tid. Det er derfor ikke nok, at driftsformen er sædvanlig, hvis den samtidig er uforsvarlig. Endvidere er det ikke nok, at landbruget er drevet teknisk forsvarligt, hvis driftsformen er usædvanlig og uforsvarlig 48. Den anden betingelse går på, at driften skal tilsigte et rimeligt driftsresultat 49. Hvis ikke den valgte driftsform giver udsigt til at kunne give et rimeligt driftsresultat, kan virksomheden ikke anses som erhvervsmæssig. Et rimeligt driftsresultat betyder, at der er udsigt til at driften kan blive overskudsgivende. 44 Landscentret, s Landscentret, s Christiansen, 2013, s Den Juridiske Vejledning , C.C Pedersen m.fl., 2013, s Pedersen m.fl., 2013, s. 267 Side 19 af 65

24 De to nævnte betingelser har været praksis siden 1994, hvor de blev fastslået dels ved dommen TfS 1994, 364 HR og efterfølgende i en kommentar fra Skatteministeriet, TfS 1994, 583 DEP. I 2004 kom der yderligere en betingelse, der har betydning ved afgørelsen af, om deltidslandbruget, på trods af underskud, alligevel kan anses som værende erhvervsmæssig. Denne går ud på, at omsætningen ikke må være af ganske underordnet omfang, og har dermed tilknytning til intensitetskravet, hvorimod de to øvrige går på rentabilitetskravet. Dermed er det ikke længere nok, at landbrugsvirksomhedens rentabilitet er i orden, hvis ikke også intensiteten af landbruget er det. Dermed kan deltidslandmænd, der opfylder disse tre betingelser, få mulighed for at fratrække et eventuelt skattemæssigt underskud i den øvrige personlige indkomst, og bliver dermed stillet bedre end øvrige hobbyvirksomheder. Som nævnt vil en nærmere analyse af, hvad der ligger i de tre betingelser, blive yderligere behandlet i afsnit 6. Side 20 af 65

25 4. Rentabilitetsbetragtningen Når man skal vurdere om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig, kigger man ofte på om virksomheden er rentabel - deraf rentabilitetskriteriet, som det kaldes i Den Juridiske Vejledning. For at en virksomhed kan statueres som erhvervsmæssig, har det i mange afgørelser været et krav, at virksomheden er rentabel. At virksomheden er rentabel udelukker dog ikke nødvendigvis den situation, hvor en virksomhed giver underskud gennem en årrække, idet det kan være nok for virksomheden, at der blot er udsigt til at virksomheden vil blive rentabel 50. Dermed kan der godt være situationer, hvor en virksomhed over en periode har givet underskud, men såfremt der fremadrettet er udsigt til at den giver overskud, kan den dermed alligevel godt anses for erhvervsmæssig. Dette vil ofte være tilfældet i opstartssituationer. Når man skal vurdere rentabiliteten af en virksomhed, vil der være tre krav, som man vil skulle forholde sig til, hvilket fremgår af Den Juridiske Vejledning 51. Disse er: At virksomheden gennem den primære drift skal udvise et overskud At der skal være tale om at virksomheden giver en rimelig forrentning af den investerede kapital. Dette gælder også en eventuel fremmedkapital. Såfremt der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, skal der være tale om en rimelig løn til den selvstændigt erhvervsdrivende (driftsherreløn). I lovgivningen er det ikke nærmere beskrevet, hvad der skal forstås ved en rentabel virksomhed, og Den Juridiske Vejledning er heller ikke præcis og uddybende i sin formulering af kravene til virksomhedens rentabilitet. Af de tre krav, der nævnes, kan det dog udledes, at, når man forholder sig til virksomhedens rentabilitet, er det virksomhedens primære drift, som man skal fokusere på. Desuden nævnes, at virksomheden skal udvise et overskud. Det fremgår dog ingen steder, om det er tilstrækkeligt, at virksomhedens overskud er 0, eller hvor stort et overskud, der skal til, før at virksomheden kan betegnes som rentabel. Endvidere fremgår det også kun, at virksomheden skal give en rimelig forrentning af den investerede kapital, men heller ikke her er det yderligere beskrevet hvor stor en rimelig forrentning er, og hvad der gør forrentningen rimelig. Ligeledes er tilfældet i det sidste krav vedrørende arbejdsindsatsen, hvor der også kun nævnes en rimelig løn, og dermed heller ikke hvad der kræves før at lønnen er rimelig. 50 Den Juridiske Vejledning , C.C Den Juridiske Vejledning , C.C Side 21 af 65