De danske regler omkring transfer pricingdokumentation

Transkript

1 De danske regler omkring transfer pricingdokumentation Afgangsprojekt HD(R) Transfer Pricing Copenhagen Business School Maria Løvendal Andersen 12. maj Anslag Vejleder: Peder Reuther

2 Indholdsfortegnelse 1. Executive summary Problemstilling Problemformulering Afgrænsning Metode Transfer Pricing OECDs modeloverenskomst artikel Armslængdeprincippet Definition af armslængde Ligningsloven OECDs Transfer Pricing Guidelines De danske regler om transfer pricing-dokumentation Skattekontrolloven 3 B Oplysningspligten Dokumentationspligten Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af ) Dokumentationsvejledningen Skønsmæssig ansættelse ved utilstrækkelig dokumentation Bøde ved manglende eller utilstrækkelig dokumentation EUTPD & PATA-dokumentation Dokumentation ifølge OECD Transfer Pricing Guidelines Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) OECDs Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting Aktionspunkt OECDs White Paper om transfer pricing-dokumentation Side 2

3 10.2 Discussion draft on transfer pricing documentation and Countryby-country reporting Betydning for dansk transfer pricing-praksis Konklusion Kildekritik Litteraturliste Bilag Side 3

4 1. Executive summary The purpose of this thesis has been to lay out the rules concerning the Danish transfer pricing documentation requirements. The taxpayers must prepare and keep written documentation of the prices and terms set for controlled transactions. This written documentation must be submitted at SKATs request and provide a suitable basis for assessing whether the transaction is conducted at arm's length. Concerning the content of the documentation, this requirement is fulfilled by pointing out the relationships corresponding to the parties mentioned in SKL 3 B, stk. 1 in the in-come tax return, and by attaching appendix SKL 3 B, stk. 5, says that the taxpayers must prepare and retain written documentation of how the prices and conditions are set for the controlled transactions. The requirements concerning the content of the documentation are complemented by BEK nr. 42 of and the tax authorities guideline for documentation. The scope of the documentation depends on the scope and complexity of the enterprise and the controlled transactions. The documentation is used to compare the controlled transactions to the marked set price or value. The documentation must contain the following (BEK nr ): Information on the group and its commercial activities Information on the controlled transactions A comparability analysis Information on implementation of the pricing principles A list of any written agreements Small enterprises must only prepare transfer pricing documentation for special transactions. If the taxpayer fails to fulfil the information- and documentation requirements in SKL 3 B sanctions may be issued, for instance in the form of fines. In case the tax payer Side 4

5 fails to provide adequate documentation the tax authorities can make an estimated tax assessment Base erosion and profit shifting (BEPS) refers to tax planning strategies that exploit gaps and mismatches in tax rules to make profits disappear for tax purposes or to shift profits to locations where there is little or no real activity but the taxes are low. On 19 July 2013 the OECD published an Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ( BEPS Action Plan ). Action 13 in the BEPS Action Plan states that the OECD will develop rules regarding transfer pricing documentation to enhance transparency for tax administration, taking into consideration the compliance costs for business. The rules to be developed will include a requirement that MNE s provide all relevant governments with needed information on their global allocation of the income, economic activity and taxes paid among countries, according to a common template. In connection with action 13, OECD published a White Paper and a Discussion Draft. These reports investigate the current state of affairs regarding transfer pricing documentation, and makes suggestions as to how transfer pricing documentation rules might be modified. Action 13 may result in changes in OECD Transfer Pricing Guidelines, which will be directly effective. However the question is if Denmark will be implementing the new guidelines in their domestic law and they probably will, since the Danish law is close connected to the OECD Transfer Pricing Guidelines. The impact will be in form of the master file, the local file and the country-by-country reporting. But the final conclusion is yet to come. Side 5

6 2. Problemstilling Igennem de sidste 20 år har mange lande stillet krav til udarbejdelse af en transfer pricing-dokumentation, og stadigt flere kommer til. Disse øgede krav for at kunne dokumentere koncerninterne transaktioner og skattemyndighedernes generelt øgede fokus på transfer pricing, betyder, at transfer pricing dokumentation er et centralt emne for såvel virksomheder som for skattemyndighederne. Baggrunden for reglerne omkring transfer pricing er, at lande overalt i verden er interesseret i at sikre sig, at de hver især får deres andel af skatteindtægterne. Derfor er transfer pricing i løbet af de seneste år gået hen og blevet et af de mest aktuelle og omtalte emner indenfor international selskabsbeskatning i stort set alle lande i verden. Skattemyndigheder over hele verdenen har derfor øget deres fokus på området og antallet af transfer pricing revisioner er steget væsentligt. Antallet af lande, der indfører dokumentationspligt og bødestraf, samtidig med at der tilføres yderligere ressourcer til kontrollen af transfer pricing, stiger derfor også fra år til år og mange lande har samtidig regler om, at virksomhederne skal udarbejde deltaljeret dokumentation for prisfastsættelsen af virksomhedernes interne transaktioner. I Danmark vedtog man i 1998 transfer pricing lovpakken der blandt andet lovfæstede dokumentationspligt af armslængdeprincippet for selskaber med grænseoverskridende interne transaktioner. Dokumentationskravet har været gældende siden indkomståret Dansk lovgivning har i de seneste år haft et øget fokus på transfer pricing blandt andet som følge af den øgede internationalisering samt, at mindske risikoen for at indkomst uberettiget flyttes til beskatning i lavbeskatningslande. Blandt andet med baggrund heri, har der været et behov for opstramning af lovgivningen omkring dokumentation af kontrollerede transaktioner med videre, som følge heraf blev der i 2005 udarbejdet et udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, som i 2006 er offentliggjort ved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar De danske skattemyndigheder har desuden udarbejdet en tilhørende vejledning om transfer pricing; den juridiske vejledning, også kaldet dokumentationsvejledningen. De danske transfer pricing-regler bærer tydeligt præg af at være inspireret af og i overensstemmelse med OECDs Transfer Pricing Guidelines. Side 6

7 OECD udgav den 12. februar 2013 rapporten Addressing Base Erosion and Profit Shifting 1 (den såkaldte BEPS rapport). I juli 2013 udgav OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) projektets aktionsplan, som indeholder 15 handlinger/aktioner eller processer med tilhørende tidsplaner, et af aktionspunkterne omhandler en genbehandling af de eksisterende transfer pricing-dokumentationsregler, samt udviklingen af en template til country-by-country (land-for-land) rapportering af indtægter, skatter og økonomisk aktivitet for skat. OECD har i forbindelse med aktionspunkt 13 udgivet et såkaldt White Paper omkring transfer pricing dokumentation, samt et Discussion Draft omkring transfer pricing-dokumentation og country-by-country rapportering. BEPS-projektet siges at være det mest omtalte tranfer pricing-emne i dette årti. Spørgsmålet er dog, hvilken betydning BEPS-projektets aktionspunkt 13 kommer til at have for dansk transfer pricing-praksis. 2.1 Problemformulering Problemstillingen, henleder til den endelige problemformulering: Hvad er de danske regler, vejledninger og lovgivning omkring transfer pricingdokumentation, og hvad går aktionspunkt 13 i OECDs handlingsplan for BEPS ud på, samt hvilken betydning vil dette aktionspunkt have for dansk transfer pricing-praksis? 3. Afgrænsning Denne afhandling vil udelukkende tage udgangspunkt i den danske lovgivning omkring transfer pricing-dokumentationsreglerne. Herunder mere specifikt de love og vejledninger, der ligger på området, samt OECD Transfer Pricing Guidelines. Grunden til at OECD Transfer Pricing Guidelines inddrages er, at den danske lovgivning er udarbejdet på grundlag af denne. Afhandlingen vil som udgangspunkt beskæftige sig med LL 2, SKL 3 B, den juridiske vejledning/ dokumentationsvejledningen, BEK nr. 42 af 24. januar 2006, SKL 1 OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing Side 7

8 14m stk. 3 og og SKL 17 stk. 3. Armslængdeprincippet vil blive gennemgået i opgaven, da SKL 3 B og LL 2 er forbundet med denne, som henholdsvis den formelle og den materielle del af transfer pricing-lovgivningen. PATA og EUTPD vil kort blive belyst, i forhold til fakta omkring transfer pricingdokumentation. Overstående afgræsning er sket ud fra en vurdering af relevans ift. afhandlingens emne. Endvidere bunder den i en prioritering af hhv. hvor bredt og hvor dybt emnet behandles. Her er min vurdering, at en dybdegående behandling af overstående, giver en bedre forståelse for overordnet set, at kunne besvare problemformuleringen. OECDs BEPS-projekt vil blive belyst, men vil ikke blive behandlet i dybden. Afhandlingen tager udgangspunkt i aktionspunkt 13 i BEPS Action plan, i denne forbindelse inddrages OECDs White Paper omkring transfer pricing-dokumentation og OECDs Discussion Draft omkring transfer pricing-dokumentation og land-for-land rapportering, i form af en perspektivering til aktionspunkt 13. Der vil ikke inddrages andet materiale end dette. Opgaven vil ikke tage udgangspunkt i en case indeholdende en multinational koncerns udfordringer ved transfer pricing-dokumentation eller BEPS-projektet. Derimod vil opgaven være en objektiv analyse af de danske transfer pricing-dokumentationsregler, hvor betydningen af BEPS-projektets aktionspunkt 13 vil blive behandlet. Materiale indsamlingen er stoppet den 1. februar 2014, derfor er alle forhold opstået efter denne dato, ikke taget i betragtning i forbindelse med udarbejdelse af opgaven. 4. Metode Opgaven vil overordnet set have en teoretisk tilgangsvinkel, i form af en teoretisk beskrivelse af de danske regler omkring transfer pricing-dokumentation. Dataindsamlingen til opgaven vil primært bestå af kvalitative data, herunder lovgivning, fagrelevante bøger og publikationer. Første del af opgaven indeholder en beskrivelse og behandling af teorien omkring transfer pricing-dokumentation. Der gives indledningsvis en introduktion til transfer Side 8

9 pricing, OECDs Modeloverenskomstens artikel 9, armslængdeprincippet, Ligningsloven 2 og OECDs Transfer Pricing Guidelines. Herefter vil en gennemgang og beskrivelse af gældende dansk lovgivning, retningslinjer og vejledninger omkring transfer pricingdokumentationskrav blive foretaget, samt en gennemgang af OECDs Transfer Pricing Guidelines kapitel V. Opgavens anden og sidste del vil beskæftige sig med OECDs Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-projekt og tilhørende handlingsplan. Aktionspunkt 13 i handlingsplanen, der handler om en revurdering af transfer pricing-dokumentation vil blive gennemgået. Herefter vil jeg inddrage hhv. OECDs White Paper om transfer pricing-dokumentation og Discussion Draft om transfer pricing-dokumentation og land-for-land rapportering. Begge rapporter er skrevet og udgivet i forbindelse med aktionspunk 13 i BEPS handlingsplan. Jeg har inddraget de to rapporter for at forstå hvilke betragtninger der ligger til grundlag for aktionspunkt 13, samt at det vil være relevant at foretage en analyse af de relevante betragtninger fra disse rapporter. Sidst i opgaven vil betydningen af aktionspunkt 13 for dansk transfer pricing-praksis, blive analyseret. Løbende igennem opgaven vil tekst blive suppleret med illustrationer og skemaer, hvor det skønnes relevant, for forståelsen af de beskrevne problemstillinger. Der vil løbende blive inddraget citater, hvor det findes relevant. Der vil blive citeret på både dansk og engelsk. De engelske citater vil hovedsagligt ikke blive oversat til dansk, i det det kan hænde at en del af pointen kan blive tabt i oversættelsen. De planlagte inddragne artikler, lovtekster og vejledninger, samt analyser, vurderes at give det fornødne indsigter til at kunne besvare problemformuleringen. På denne måde vil problemformuleringen kunne besvares, og det vil være muligt at nå en konklusion. Side 9

10 5. Transfer Pricing Transfer pricing er betegnelsen for fastsættelsen af priser eller andre vilkår ved koncerninterne transaktioner. Altså med andre ord, hvilken pris tager virksomheder for varer eller ydelser, når der handles med koncernselskaber eller andre interesseforbundne parter. Udgangspunktet er enkelt, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal virksomheder fastsætte priser og andre vilkår efter armslængdeprincippet, hvilket vil sige, at priser og vilkår skal være fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Ved transfer pricing skal indkomsten beskattes i det land, hvor værdien er skabt, og dermed skal virksomheder oplyse og dokumentere deres kontrollerede transaktioner med hensyn til prisfastsættelsen, netop derfor er den pris der anvendes ved en koncernintern handel afgørende for, hvilke skattebetalinger der ender i hvert af de implicerede lande. Armslængdeprincippet er et grundlæggende princip i relation til transfer pricing. Når der handles på armslængdevilkår, vil det sige, at der handles på vilkår, som uafhængige parter ville anvende, nemlig markedsvilkår. Armslængdeprincippet er defineret i Ligningslovens 2, stk. 1. Der skal udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollede transaktioner. Reglerne om dokumentation for de koncerninterne transaktioner findes i Skattekontrollovens 3 B og 17, stk. 4. Kravene om indholdet er fastlagt i dokumentationsbekendtgørelsen. 2 De danske regler omkring transfer pricing er baseret på OECDs 3 retningslinjer for transfer pricing(oecd Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration). SKATs udgivelser af vejledninger vedrørende oplysnings- og dokumentationspligten på området, ligger ofte tæt op ad OECDs Transfer Pricing Guidelines, da denne indeholder information om dokumentationskravene samt 2 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, OECD er en forkortelse for Organisation for Economic Co-operation and Development (Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling). OECD er en international organisation, grundlagt efter 2. verdenskrig og arbejder for at stimulere økonomisk fremgang og markedsøkonomi mellem de demokratisk regerede medlemslande Side 10

11 forskellige metoder til beregning af den korrekte pris på de koncerninterne transaktioner. OECDs Modeloverenskomstens artikel 9 handler om transfer pricing. Man taler om transfer pricing i forbindelse med indbyrdes forbundne foretagender, det vil sige selskaber og andre juridiske personer, der ejer eller kontrollerer hinanden, eller som ejes eller kontrolleres af de samme personer. Eksempelvis er et moderselskab og et datterselskab indbyrdes forbundne foretagender, ligeledes er to selskaber inden for samme koncern også indbyrdes forbundne foretagender, selv om de ikke umiddelbart ejer hinanden OECDs modeloverenskomst artikel 9 OECD er en forkortelse af Organisation for Economic Co-operation and Development. OECD er en rådgivende økonomisk international samarbejdsorganisation, der arbejder for at stimulere økonomisk fremgang og markedsøkonomi mellem de i dag bestående 34 medlemsstater, der deler en demokratisk og markedsøkonomisk samfundsopfattelse 5. Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i OECDs modeloverenskomst (OECD Model Tax Convention) er det overordnede udgangspunkt for dobbeltbeskatningsoverenskomster(dbo er) mellem OECD-lande, herunder de fleste danske overenskomster, samt for en stadig større del DBO er mellem lande udenfor OECD. Allokering af indkomst mellem forbundne foretagender reguleres af modeloverenskomstens artikel 9, hvis formål er at beskytte forbundne foretagender mod international dobbeltbeskatning, samt at sikre en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem de kontraherende stater. I en dansk oversættelse har artikel 9 følgende ordlyd: stk. 1; I tilfælde, hvor Side 11

12 a) et foretagende i en af de kontraherende stater direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et foretagende i den anden kontraherende stat, eller b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af såvel et foretagende i den ene af de kontraherende stater som et foretagende i den anden kontraherende stat, og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed. 7 stk. 2; I tilfælde, hvor en kontraherende stat til fortjeneste for et foretagende i denne stat medregner - og i overensstemmelse hermed beskatter - fortjeneste, som et foretagende i den anden kontraherende stat er blevet beskattet af i denne anden stat, og de således medregnede fortjenester er fortjenester, som ville være tilfaldet foretagendet i den førstenævnte stat, hvis vilkårene mellem de to foretagender havde været de samme, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, skal denne anden stat foretage en dertil svarende regulering af det skattebeløb, som er beregnet af disse fortjenester. Ved reguleringen skal der tages hensyn til de øvrige bestemmelser i denne aftale, og de kontraherende staters kompetente myndigheder skal om nødvendigt rådføre sig med hinanden. 8 OECDs modeloverenskomstens artikel 9, stk. 1, angiver således den officielle definition af armslængdeprincippet, giver en general definition af hvornår foretagender anses for forbundne, og regulerer adgangen til at foretage primær korrektion. Definitionen i artikel 9, stk. 1, er ikke nødvendigvis sammenfaldende med definitionen af bestemmende indflydelse i LL 2 og SKL 3 B, og det kan derfor 7 modeloverenskomstens artikel 9, stk. 1, oversættelse fundet i Niels Winter-Sørensen, OECDs modeloverenskomst 2010 med kommentarer. 8 modeloverenskomstens artikel 9, stk. 2, oversættelse fundet i Niels Winter-Sørensen, OECDs modeloverenskomst 2010 med kommentarer. Side 12

13 forekomme, at to foretagender er forbundne efter OECDs modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL 2 og SKL 3 B. Det kan også forekomme, at to foretagende er forbundne efter lovgivningen i det ene land, men ikke efter lovgivningen i det andet land 9. Modeloverenskomstens artikel 9, stk. 2, omhandler korresponderende korrektioner, hvilket vil sige, at der foretages en korresponderende korrektion hos den interesseforbundne part svarende til den nedsættelse, hhv. forhøjelse, der er en følge af den primære korrektion af den anden part 10. Kort sagt når der i et land foretages, i overensstemmelse med artikel 9 stk. 1, en regulering af indkomsten i et selskab for at bringe priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal det andet land foretage tilsvarende justeringer af beskatningen af indkomsten. Dette forudsætter dog, at det andet land skal være enig i det første lands anvendelse af armslængdeprincippet. Skulle der alligevel opstå dobbeltbeskatning for skatteyderen, vil de involverede lande være forpligtet efter modeloverenskomstens artikel 25 til at indgå forhandlinger om en ophævelse af dobbeltbeskatningen(map - Mutual Agreement Procedures), hvis skatteyder anmoder herom. 11 Grundlaget for at fastsætte transaktioner på armslængde, tager således afsæt i modeloverenskomst artikel 9. Dog bør denne ikke tolkes som en konkret international lovgivning, men derimod en implicit anvisning til skattemyndighederne. Som instruks redegør modeloverenskomstens artikel 9 for, at skattemyndighederne bør foretage fiksering af en indkomst, hvis priserne afviger fra dem der indgås mellem uafhængige parter, også selvom der egentlig ikke er sket en egentlig fakturering. LL 2, der som nævnt tidligere redegør for armslængdeprincippet, giver skattemyndigheder beføjelser til at foretage fikseringer, hvor armlængdeprincippet ikke vurderes overholdt. 9 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, De involverede lande er forpligtet til at forsøge at nå til enighed, men der er ikke nogen forpligtelse til at nå til enighed, jf. OECDs Modeloverenskomstens Art.25, stk.2 Side 13

14 Retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9 og dermed også for armslængdeprincippet i LL 2, stk. 1, gives i OECDs Transfer Pricing Guidelines. 5.2 Armslængdeprincippet Armslængdeprincippet er den internationale standard, som OECD landene er blevet enige om skal være grundlaget for at fastsætte og vurdere koncerninterne afregningspriser fra et skatteretligt synspunkt. OECDs grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECDs modeloverenskomst artikel 9, stk. 1 om forbundne foretagender og er defineret på følgende måde: Såfremt der mellem de pågældende foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver indkomst, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette foretagende, medregnes til dette foretagendes indkomst og beskattes i overensstemmelse hermed. 12 Armslængdeprincippet indeholder derfor princippet om, at parter, der er interesseforbundne, skal handle med hinanden på en sådan måde, at det afspejler, hvad uafhængige parter må antages at ville have gjort ved handel med tilsvarende varer eller tjenester, under tilsvarende omstændigheder og på tilsvarende vilkår. Armslængdeprincippet er derfor også, ifølge overstående, med til at sikre, at der ikke foretages transaktioner mellem koncerninterne parter, som ikke ville have fundet sted mellem ikke-koncerninterne parter, samt at det er med til at sikre, at der ikke foretages skattemæssige forskydninger mellem lande, hvor skattefordele eller ulemper optimeres ved at korrigere koncerninterne transaktioner og herved flytte 12 modeloverenskomstens artikel 9, stk. 1, oversættelse fundet i Niels Winter-Sørensen, OECDs modeloverenskomst 2010 med kommentarer. Side 14

15 over- eller underskud til de lande, hvor det vil være mest fordelagtigt for koncernen at placere et eventuelt overskud eller underskud. Vejledningen for hvorledes en koncern fastsætter transaktioner, så disse imødekommer armslængdeprincippet, findes imidlertid i OECDs Transfer Pricing Guidelines. OECDs Transfer Pricing Guidelines redegør, jf. artikel 9 i modeloverenskomsten, for hvordan skattemyndigheder er berettiget til at foretage korrektioner, hvis det kan konkluderes, at transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår. Såfremt skattemyndighederne vurderer at transaktionerne ikke er foretaget på armslængde, har SKAT beføjelse til at foretage fikseringer af koncerninterne transaktioner, hvilket vil sige at SKAT justere vilkårene til markedsniveau. Dette kaldes indkomstfiksering 13. I OECD Transfer Pricing Guidelines pkt. 1.3 står det skrevet således: OECD member countries have agreed that for tax purposes the profits of associated enterprises may be adjusted as necessary to correct any such distortions and thereby ensure that the arm s length principle is satisfied. Derved kan indkomst der reelt set ikke har fundet sted, alligevel blive beskattet. I modeloverenskomstens artikel 9 beskrives denne fiksering indirekte således: Profits not accrued they may be taxed. 14 I dansk lovgivning er armslængdeprincippet stadfæstet i ligningslovens 2, stk. 1. Ligningslovens 2 er dog mere eksplicit end de vejledninger der er udstykker af OECD, da der her er tale om konkret lovtekst Definition af armslængde En transaktion på armslængde er, som beskrevet tidligere, en transaktion der er foretaget på markedsvilkår. Når en transaktion er foretaget på markedsvilkår betyder det, at transaktionen også ville have fundet sted mellem parter der var uafhængige, altså parter der kun har handlet for at varetage sine egne interesser. Mellem 13 Når to indbyrdes forbundne foretagender er hjemmehørende i hvert sit land, og de to foretagender har handlet eller lavet finansieringsaftaler indbyrdes på vilkår, der afviger fra, hvad to uafhængige foretagender, ville have aftalt, er der basis for en fiksering/regulering. Hver skattemyndighed/land kan regulere fortjenesten i det foretagende, som er hjemmehørende i det pågældende land. Reguleringen skal gå ud på at stille foretagendet, som om det havde handlet eller lavet finansieringsaftaler med en uafhængig jf s. 12 Side 15

16 uafhængige parter vil køber og sælger have modstridende interesser, i det henseende køberen ønsker at opnå den mest fordelagtige pris for det købte, mens at sælgeren ønsker at få mest muligt for det solgte. Ved denne måde fastsættes prisen, som et kompromis mellem den pris køber og sælger sammen kan acceptere, og dette resultere i en markedspris. Markedsprisen kan dog variere på grund af en række faktorer, såsom udbud, efterspørgsel, trends, geografiske forhold med videre. Derfor vil markedsprisen oftest strække sig over et større eller mindre interval, alt afhængig af den vare eller ydelse der handles med. Nedenstående eksempel illustrere hvordan to transaktioner for, eksempelvis kaffebønner, guld eller et andet produkt der er et totalt sammenligneligt produkt (ofte commodities - råvarer/handelsvarer), der handles mellem to eksterne parter, kunne have fundet sted. Transaktionen mellem Virksomhed A og Virksomhed B er pr. definition en transaktion der er foretaget på markedsvilkår, idet de to virksomheder ikke er interesseforbundne, og derved foretages transaktionen kun på baggrund af egne interesser. Side 16

17 Transaktionen mellem datterselskab og moderselskab, er en transaktion mellem to koncerninterne selskaber. Denne transaktion kan være indgået for at tilgodese enten købs- eller salgsselskabet. Som eksemplet illustrerer, kan transaktionen mellem datterselskabet og moderselskabet give en indikation om, at der ikke er handlet på markedsvilkår, da prisen per enhed er væsentligt højere end prisen der er indgået mellem de to uafhængige parter. I det ovenstående illustrerede eksempel, hvor der er foretaget en sammenligning til en transaktion mellem uafhængige parter, skal det selvfølgelig bemærkes at en sammenligning kun kan finde sted såfremt der er tale om varer, ydelser eller lån, der er sammenlignelige. For de respektive parter i den koncerninterne transaktion, er det ikke altid ligetil at vurdere om der handles på armslængdevilkår. Som oftest er prisfastsættelsen mere kompleks end som så, og der er ikke altid et entydigt svar, på hvad den korrekte markedspris er, da denne, som nævnt tidligere, ofte spænder over et interval. Armslængdeprincippet bygger derfor på en holistisk tilgang, hvor konkrete omstændigheder skal vurderes enkeltvis. Som oftest vil det være en vurderingssag om en transaktion er foretaget på armslængde eller ej. I transfer pricing sager vil det være muligt, at argumentere for adskillige faktorer, der kunne have indflydelse i pris og vilkår, som den koncerninterne transaktion er foretaget på baggrund af. Derfor er det vigtigt at få udformet en transfer pricing-dokumentation, der lever op til skattemyndighedernes krav om indhold. 5.3 Ligningsloven 2 Ligningsloven 2 (LL 2) blev indført ved lov nr. 432 af , af bestemmelsen følger det, at foreligger der en kontrolleret transaktion som defineret i LL 2, stk. 2 15, mellem de rets subjekter, der er angivet i LL 2, stk. 1 16, skal vilkårene for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige 15 Se bilag 1 LL 2 16 Se bilag 1 LL 2 Side 17

18 parter. Opfyldes disse kriterier ikke, åbner bestemmelsen en adgang til en transfer pricing-korrektion fra skattemyndighedernes side 17. Bestemmelsen gælder for indenlandske og grænseoverskridende transaktioner og gælder alle transaktionstyper. Loven blev vedtaget efter, at Højesteret ved sin dom (TfS 1998, 199 H) havde skabt usikkerhed om, hvorvidt nogle armslængdekorrektioner kunne foretages med henvisning til statsskattelovens regler. Formålet med lovfæstelsen af armslængdeprincippet var at tilvejebringe en retstilstand svarende til den, man indtil da havde forudsat var gældende 18. Armslængdeprincippet er i Danmark indarbejdet i LL 2, stk. 1: Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter 19. Alle ovennævnte seks punkter er skattepligtige, der er en del af en koncern eller har en anden fælles interessesfære. Disse seks typer skattepligtige betegnes alle som at kunne yde kontrollerede transaktioner med en modpart. Derfor skal en transaktion foretaget indenfor en koncern, mellem ovenstående skattepligtige, imødekomme LL 2 om krav om armslængde. 17 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, LBK nr. 405 af 22/04/2013, Side 18

19 LL 2 er, udover fastlæggelse af koncerndefinitionen, en lovfæstelse af armslængdeprincippet, hvilket er en vigtig lovhjemmel med hensyn til skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektioner af priser ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Med LL 2 er skattekontrolbestemmelserne i SKL 3 B derfor suppleret med en egentlig materiel hjemmel til at foretage korrektion af kontrollerede transaktioner, hvorved også legitimiteten til at anvende OECDs Transfer Pricing Guidelines i dansk ret øges, da dansk ret ved LL 2 har anerkendt og implementeret OECDs armslængdeprincip. Således skal armslængdeprincippet i LL 2 fortolkes i overensstemmelse med OECDs modeloverenskomst OECDs Transfer Pricing Guidelines The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) har været stærkt medvirkende til at opnå en fælles international forståelse for transfer pricing. I 1979 udsendte organisationen første udkast til transfer pricing guidelines med titlen Transfer Pricing and Multinational Enterprises den indeholdte internationale retningslinjer for skattemæssig regulering af koncerninterne transaktioner, herunder prisfastsættelsesmetoder. Senere hen har rapporten skiftet navn til Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (herefter OECDs Transfer Pricing Guidelines), og er med tiden blevet hjørnestenen i transfer pricing-skattelovgivningen i de fleste lande i verden. Alle medlemslandene af OECD og en lang række andre lande har udarbejdet deres nationale transfer pricing-lovgivning ud fra OECDs retningslinjer. Derfor kan man sige, at der eksisterer overordnede retningslinjer for transfer pricing, hvor det er op til de nationale myndigheder i de enkelte lande, om de vil følge. De danske transfer pricingregler læner sig, som sagt, i vid udstrækning op ad OECDs retningslinjer. OECDs Transfer Pricing Guidelines er overordnede retningslinjer vedrørende prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner og har det formål at skabe en ensartet praksis på dette område. Den indeholder alene anvisninger og anbefalinger. Derfor er rapportens retskildeværdi ikke af formelt bindende karakter. Transfer 20 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D Side 19

20 pricing-problemet skal således fortsat vurderes med udgangspunkt i den nationale transfer pricing-lovgivning. I 2010 blev en ny version af OECDs "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" godkendt versionen er den første store opdatering af OECDs Transfer Pricing Guidelines siden den første udgivelse i Rækkevidden eller betydningen af armslængdeprincippet i LL 2, stk. 1, er ikke ændret med den seneste udgave af OECDs Transfer Pricing Guidelines. Der er i stedet tale om en præcisering og uddybning af armslængdeprincippet og den måde, hvorpå princippet anvendes i praksis. The separate entity approach Virkeligheden er den, at man som virksomhed er en del af en gruppe/virksomhed og her skal man opfatte sig selv som Stand-alone-basis. Altså man skal agere som man var en fuldstændig uafhængig part, hvilket vil sige at alle enheder i koncernen skal behandles som havde der været salg til en separat enhed jf. OECDs Transfer Pricing Guidelines punkt 1.6: the arm s length principle follows the approach of treating the members of an MNE group as operating as separate entities rather than as inseparable parts of a single unified business. Dette betyder, at der indenfor en koncern med kontrollerede transaktioner, ikke må forekomme transaktioner for at tilgodese et koncernselskab. Inden for koncernen skal selskaberne imellem derfor behandles, som de havde været eksterne selskaber. Dette omfatter ikke alene priserne mellem enhederne, men også de vilkår der handles på, betalingsfrister med videre. SKAT er glad for dette princip, da en uafhængig part aldrig ville acceptere et tab. 6. De danske regler om transfer pricing-dokumentation Det er fastsat ved lov at der skal udarbejdes transfer pricing-dokumentation. Loven blev indført i 1998 og har været gældende fra og med indkomståret Forud for 21 Transfer Pricing Hvordan fastsættes og dokumenteres prisen, når virksomheder handler internt - Birgitte Bundgaard, Jesper Wang-Holm, Lene Nielsen, Told- og Skattestyrelsen & Dansk Industri Side 20

21 1998 var armslængdeprincippet kun indarbejdet i den danske skattelovgivning på et overordnet niveau. De gældende danske regler omkring transfer pricing dokumentation findes primært i SKL 3 B stk. 1 og stk. 5 om hhv. oplysnings- og dokumentationspligten, den juridiske vejledning, Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006) og SKL 17 stk. 3. I henhold til den danske lovgivning skal armlængdeprincippet anvendes ved transaktioner med danske og udenlandske selskaber og faste driftssteder. Helt overordnet skal skatteyder indlevere særlig information om transfer pricing i forbindelse med selvangivelsen, samt udarbejde og opbevare transfer pricingdokumentation. Hvis den skattepligtige ikke lever op til kravene om udarbejdelse af en dokumentation, kan det medføre bøder, og skattemyndighederne kan foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst 22. Armslængdeprincippet er fastlagt i LL 2. Herefter skal koncernselskaber anvende priser og vilkår for de koncerninterne handler som kunne være opnået mellem uafhængige parter. Reglerne for oplysningspligten samt dokumentationspligten er fastlagt i SKL 3 B. Oplysningspligten opfyldes ved udfyldelse og indsendelse af det såkaldte 3B-skemaet (blanket ) og reglerne for opfyldelse af dokumentationspligten er beskrevet i BEK nr. 42 af , samt i dokumentationsvejledningen. Heri står der også skrevet at en transfer pricing-dokumentation kan udarbejdes efter EU transfer pricing-dokumentation (EUTPD) og i følge BEK nr. 582 af kan transfer pricing-dokumentationen udarbejdes efter nogle fælles retningslinjer (PATA) 23. Den danske transfer pricing lovgivning er udarbejdet med udgangspunkt i og i overensstemmelse med OECDs Transfer Pricing Guidelines. Dansk lovgivnings primære omtale af transfer pricing findes i LL 2 vedr. armslængdeprincippet og i SKL 3B vedr. oplysnings-og dokumentationspligten 24. Den danske oplysnings- og dokumentationspligt blev i 1998 implementeret i SKL 3 B, primært af hensyn til den 22 SKL 3 B stk. 9, se bilag Henholdsvis 3 B stk. 1 og stk. 5, se bilag 2 Side 21

22 stigende transfer pricing fokus og for at sikre, at dansk ret var i overensstemmelse med OECDs anbefalinger. Skattepligtige, der har kontrollerede transaktioner, skal udarbejde og opbevare transfer pricing-dokumentation 25 for både indenlandske og grænseoverskridende kontrollede transaktioner. 26 Dokumentationskravet gælder også faste driftssteder. Det grundlæggende krav til transfer pricing-dokumentationen er, at den skal dokumentere, hvordan priser, betingelser og vilkår i forbindelse med kontrollede transaktioner fastsættes og at de kontrollede transaktioner er gennemført i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Skattekontrollovens 3 B, stk. 5 27, kræver, at der udfærdiges og opbevares skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dem, der er omfattet af bestemmelsen, er med enkelte undtagelser, de samme som dem, der er omfattet af ligningsloven 2, det vil sige koncernforbundne selskaber. Jf. SKL 3 B, stk. 6, er de små og mellemstore selskaber til en vis grad fritaget for dokumentationskravene. Fritagelsen omfatter Skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Den skriftlige dokumentation skal på begæring forelægges SKAT og skal jf. SKL 3 B stk. 5: være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Dokumentationsbekendtgørelsen opstiller de indholdsmæssige krav til en sådan dokumentation. Kravene er ganske omfattende, og SKAT har derfor udarbejdet en vejledning 28, som på nogle områder giver en god vejledning i, hvordan dokumentationsbekendtgørelsens krav kan imødekommes. Dokumentations- 25 Dokumentationen kan udarbejdes på dansk, svensk, norsk eller engelsk jf. dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af ) 2, stk. 3 se bilag 4. Dokumentationen skal opbevares i 5 år 26 Skattekontrollovens 3 B se bilag 2 27 Se bilag 2 SKL 3 B 28 SKATs Juridiske Vejledning , kap. C.D. 11 om transfer pricing Side 22

23 vejledningen er endvidere SKATs udtryk for en fyldestgørende transfer pricingdokumentation. Til bestemmelserne knytter sig SKL 17, stk. 3 29, der indeholder hjemmel til at pålægge bøder, hvis transfer pricing-dokumentationen indsendes for sent eller ikke er fyldestgørende. Det er, som nævnt, således, at dansk praksis bygger på OECDs Transfer Pricing Guidelines. De danske transfer pricing-dokumentationsreglers formål er at øge SKATs muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner. I den danske lovgivning er det beskrevet helt tydeligt, hvad formålet med dokumentation er, der står nemlig helt klart, at man skal dokumentere for at vise at man handler på armslængde jf. LL Skattekontrolloven 3 B Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 blev Skattekontrollovens 3 B (SKL 3 B), om udvidet selvangivelsespligt og pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner, indsat i skattekontrolloven. Siden indførelsen af loven er der kommet mere fokus på transfer pricing generelt, samt relaterede sager, både i Danmark og i udlandet. Indførelsen af loven medførte desuden at danske skattemyndigheder fik retten til skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst, såfremt at dokumentationen er mangelfuld eller der slet ingen dokumentation foreligger. De danske regler for håndhævelse af transfer pricing findes, blandt andet i SKL 3 B i form af oplysningspligten i stk. 1 og dokumentationspligten i stk. 5. Herigennem har skattemyndighederne mulighed for at vurdere, hvorvidt armslængdeprincippet i LL 2 er overholdt. Derfor var formålet med lovforslaget også at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne 29 Se bilag 5 - SKL 17, stk. 3 Side 23

24 SKL 3 B, stk. 1, angiver hvilke selskaber der er omfattet af pligten til i selvangivelsen at afgive oplysninger om art og omfang af kontrollerede transaktioner (oplysningspligten): SKL 3 B, stk. 1: Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Koncernforbundne juridiske personer defineres i SKL 3 B stk som forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse Den bestemmende indflydelse er defineret ved, at der direkte eller indirekte ejes minimum 50 pct. af aktiekapitalen, eller at der direkte eller indirekte rådes over minimum 50 pct. af stemmerettighederne jf. SKL 3 B stk En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. 3 B, stk. 4. Det lovmæssige grundlag for dokumentationspligten og hvad der skal udformes af dokumentation, findes i SKL 3 B, stk. 5, som suppleres af SKL 3 B, stk. 6. Af SKL 3 B stk. 5, fremgår det, at det er skattemyndighederne, der fastsætter de nærmere 30 Se bilag 2 SKL 3 B 31 Se bilag 2 SKL 3 B Side 24

25 regler for indholdet af informationen. Dette har resulteret i Dokumentationsbekendtgørelsen nr. 42 af 24. januar Som vejledning i, hvordan lovgivning og bekendtgørelse skal fortolkes, har skattemyndighederne i 2006 udgivet Transfer Pricing, kontrollerede transaktioner, dokumentationspligt, som i dag betegnes som SKATs juridiske vejledning eller dokumentationsvejledningen. SKL 3 B begrænser dokumentationspligten for mindre virksomheder, til at omfatte visse kontrollerede transaktioner. De størrelsesgrænser, som er afgørende for om virksomheden falder under undtagelse eller ej, er defineret i SKL 3 B stk. 6 & stk SKL 3 B, stk. 6: Skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder, jf. stk. 7, har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr Derfor er der ingen dokumentationspligt for virksomheder, som på konsolideret basis har færre end 250 ansatte, og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. De virksomheder, der opfylder overstående krav, betegnes som mindre virksomheder og er jf. SKL 3 B stk. 6, alene dokumentationspligtige for kontrollerede transaktioner med: 1) fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS. 2) et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og 3) et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige, jf. stk. 1, nr. 5, er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS. SKAT kan efter SKL 3 B, stk. 8 34, pålægge virksomheder omfattet af dokumentationspligten i SKL 3 B (fuld eller begrænset dokumentationspligt) at indhente en revisor-erklæring om transfer pricing-dokumentationen. Revisoren skal erklære, hvorvidt revisor ved det udførte arbejde er blevet opmærksom på forhold, 32 Se bilag 4 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006) 33 Se bilag 2 SKL 3 B 34 Se bilag 2 SKL 3 B Side 25

26 der giver anledning til at konkludere, at den transfer pricing-dokumentation, som er indsendt til SKAT, ikke giver et retvisende billede af virksomhedens fastsættelse af priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Revisorens erklæring er ikke bindende for SKATs vurdering af, om virksomhedens priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet 35. Fristen for indsendelse af erklæringen er mindst 90 dage regnet fra pålæggets datering. Indførelsen af muligheden for at kunne kræve en revisorerklæring skal ses som et ekstra kontrolelement, som samtidig giver muligheden for at opnå en større grad af sikkerhed for, at forholdende er i roden i forhold til overholdelses af armslængdeprincippet. 36 Jf. 3 B, stk. 9: Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller stk. 6 eller indsendt erklæring efter stk. 8, finder 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. 6.3 Oplysningspligten De formelle regler om oplysningspligten findes i SKL 3 B, stk. 1, som indebærer, at den skattepligtige på selvangivelsen og uden særskilt anmodning, skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige og økonomiske transaktioner med selskaber, hovedaktionærer, faste driftssteder med videre, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Der er alene tale om summariske oplysninger og dette foregår i praksis via udfyldelse, hvor bl.a. arten af de kontrollerede transaktioner skal angives ved afkrydsning for hver enkelt transaktions art indenfor en række af de forud definerede intervaller, og indsendelse af blanket Kontrollede Transaktioner, også kaldet 3B-skemaet, som er et særligt bilag til selvangivelsen 37. Skemaet vil blive belyst senere i dette afsnit. 35 Den juridiske vejledning, C.D , 36 Lovforslag nr. L 173, s. 9, fremsat den 25. april 2012 af daværende skatteminister(thor Möger Pedersen). 37 Se bilag 3 3B-skemaet/blanket Side 26

27 Dermed er oplysningspligten en obligatorisk del af selvangivelsespligten. Der gælder en minimumsgrænse på 5 mio. kr. af de samlede kontrollerede transaktioner, hvorunder selskabet er fritaget fra at indlevere blanketten 38. På denne baggrund vurderer skattemyndighederne, om de kontrollerede transaktioner er foretaget på armslængdevilkår eller om eventuelle korrektioner skal finde sted. Hvis oplysningspligten ikke bliver overholdt, kan skattemyndighederne ved hjælp af bøder og skattetillæg tilskynde til, at oplysningspligten overholdes jf. SKL 5, stk. 1 og Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for hvorledes priser og vilkår er fastsat. Kravene til indholdet af dokumentationen er fastlagt i dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af ) 40, som vil blive gennemgået senere i denne afhandling. Formålet med oplysningspligten er, at give skattemyndighederne de nødvendige informationer om faste driftssteder, koncernrelationer og arten og omfanget af transaktionerne. Skattemyndighederne vil få nemmere ved at vurdere, om de koncerninterne transaktioner er sket på armslængdevilkår og i overensstemmelse med retningslinjerne i OECDs Transfer Pricing Guidelines på dette grundlag. Blanket / B skemaet 41 Blanketten hedder og for henholdsvis den danske og engelske version og kan kun rekvireres på SKATs hjemmeside 42. Oplysningsskemaet skal udfyldes af såvel fysiske som juridiske personer og omfatter både udenlandske og danske kontrollerede transaktioner som har fundet sted i indkomståret. Det er uden betydning om skatteyderen kun har været omfattet af bestemmelsen i SKL 3B en del af eller hele indkomståret. Blanket kaldes også for 3B-skemaet, og det indeholder oplysninger om art og omfang af koncernens kontrollerede transaktioner. Blanketten skal udfyldes, hvis den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner for mere end 5 mio. kr. i indkomståret, og blanketten skal indsendes som bilag sammen med selvangivelsen se også bilag 3 3B-skemaet/blanker Se bilag 2 SKL 3 B 40 Se bilag 4 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006) 41 Se bilag 3 3B-skemaet/blanket Side 27

28 På bilagets side 1 skal der oplyses følgende 43 : hvorvidt den skattepligtige udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer eller har et fast driftssted i udlandet, hvorvidt den skattepligtige er underlagt bestemmende indflydelse fra fysiske eller juridiske personer eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, hvorvidt den skattepligtige på anden måde er koncernforbundet med en juridisk person hvorvidt den skattepligtige er omfattet af SKL 3 B, stk. 6 den skattepligtiges hovedaktivitetsområde, antal enheder, der har været kontrollerede transaktioner med, opdelt i danske og udenlandske enheder henholdsvis inden og uden for EU/EØS, samt andelen heraf som er sambeskattede. Se nedenstående billede, for hvordan skemaet ser ud for ovenstående punkter 43 Se bilag 3 3B-skemaet/blanket Side 28

29 På bilagets side 1-2 findes der en vejledning, med 33 punkter, i udfyldelsen af de enkelte punkter på bilaget 44. På bilaget side 3 skal arten af de kontrollerede transaktioner angives ved afkrydsning for hver enkelt transaktionsart indenfor intervaller, se nedenstående billede: Ved specifikationen af omfanget af de kontrollede transaktioner for de 33 prædefinerede transaktionstyper, henviser de 21 til resultatopgørelsen og de øvrige 12 henviser til balancen 45. Med udvidelse af selvangivelsen med 3B-skemaet har skattemyndighederne fået et bedre grundlag til vurdering af art og omfang af selskabers kontrollerede transaktioner, og dette kan give en indikation af, hvor der eventuelt kan være tale om transaktioner med bl.a. skattelylande. 44 Se bilag 3 3B-skemaet/blanket Se bilag 3 3B-skemaet/blanker Side 29

30 6.4 Dokumentationspligten Dokumentationspligten finder i dansk lovgivning hjemmel i SKL 3 B stk. 5 & stk. 6. Dokumentationen skal ifølge loven være tilstrækkelig til at kunne danne baggrund for en vurdering af, om priser, vilkår og betingelser for transaktioner er foretaget på armslængdevilkår i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville kunne have opnået. Lige præcis dette er omtalt i SKL 3 B stk. 5; De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. SKL 3 B stk. 5 består altså her af to led, for det første skal dokumentation omfatte priser og vilkår, hvor den skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvordan priser og vilkår er fastsat i kontrollerede transaktioner. For det andet skal skattemyndighederne ud fra denne beskrivelse kunne vurdere, om transaktionerne er opgjort efter armslængdeprincippet. Udover det skal den skriftlige dokumentation på SKATs begæring forelægges denne, dvs. at dokumentationen, som skal udfærdiges og opbevares af den skattepligtige, skal sendes til SKAT, hvis SKAT vel at mærke, beder om det. Derfor skal dokumentation altså ikke sendes up-front. Denne dokumentation kan skattemyndighederne så anmode om med en frist for fremsendelse på 60 dage. 46 Ud fra denne formulering af lovgivningen, findes der altså intet konkret tidspunkt for, hvornår dokumentationen skal være udformet, men blot en henvisning til at fristen for fremsendelse, og ikke udarbejdelse, er 60 dage. 46 jf. BEK. nr. 42 af 24. januar 2006, 2, stk. 4 - Se bilag 4 Side 30

31 For databaseundersøgelser er der fremsat en frist på minimum 60 dage for udarbejdelse af dokumentationen i forbindelse med databaseundersøgelsen jf. SKL 3 B, stk : Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Denne frist vedrører altså udelukkende databaseundersøgelser og ikke den generelle dokumentation, der skal udarbejdes uafhængigt heraf. Jf. SKL 3 B, stk. 5, findes der derfor ingen yderligere tilnærmelse for, hvornår dokumentationen skal udarbejdes, men blot en henvisning til, at den skal fremsendes på skattemyndighedernes begæring. Omfattet af dokumentationspligten er skattepligtige, jf. SKL 3 B stk. 1, der a) kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller b) kontrollerer juridiske personer eller c) er koncernforbundet med en juridisk person 48, d) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller e) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. Bestemmelsen omfatter således skattepligtige til Danmark. Det kan både være skattepligtige underlagt fuld eller begrænset skattepligt, og de skattepligtige kan være såvel fysiske som juridiske personer 49. Som udgangspunkt skal alle skattepligtige omfattet af 3B, stk. 1, udarbejde dokumentation for samtlige kontrollerede transaktioner, som ikke i omfang og hyppighed anses for uvæsentlige jf. SKL 3 B, stk. 5: Der skal ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. For mindre virksomheder er dokumentationspligten dog begrænset til at omfatte visse kontrollerede transaktioner, jf. 3 B, stk. 5 (SKL 3 B, stk. 6): De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk Dette fremgår ligeledes af BEK. Nr. 42, af 24. januar , stk. 4, se bilag 4 48 I SKL 3 B, stk. 2, er det fastslået, at der ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer - Se bilag 2 49 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, 2008 Side 31

32 Dokumentationens omfang er på sin hvis, også indskrevet i SKL 3 B, stk. 5:.. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. De fastsatte regler skal godkendes af Skatterådet. De regler for indholdet af den skriftlige dokumentation er udstedt ved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, også kaldet dokumentationsbekendtgørelsen. Ved dokumentationspligt forstås derfor, at alle juridiske og fysiske enheder på befaling af skattemyndighederne skal kunne dokumentere, alle former for relevant information, der kan have betydning og indflydelse for fastsættelse af den skattepligtiges indkomst og ligningen heraf. 6.5 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af ) Dokumentationsbekendtgørelsen kaldes officielt BEK nr. 42 af 24/01/2006: bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner og er udsendt af SKAT. Dokumentationsbekendtgørelsen udspringer af SKL 3 B stk. 5. som giver SKAT hjemmel til at fastsætte nærmere regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. Introduktionen af dokumentationsbekendtgørelsen har betydet, at det for de skattepligtige og skattemyndighederne er blevet mere gennemskueligt, hvad en transfer pricing-dokumentation skal indeholde. Det er et omfattende dokumentationsmateriale der skal udarbejdes, og det er derfor vigtigt at virksomheden klart og udtømmende beskriver, forklarer og dokumenterer for SKAT, hvordan priserne er fastsat, og hvorfor overdragelsespriserne efter virksomhedens opfattelse er på markedsvilkår. Dokumentationsbekendtgørelsen er opbygget med et indledende afsnit med identifikation af hvem der er omfattet, hvad en dokumentation skal kunne danne grundlag for, samt hvad uvæsentlige transaktioner er. Derefter indeholder den en beskrivelse af hvad en transfer pricing-dokumentation skal indeholde, herunder en beskrivelse af koncernen samt arten og omfanget af de kontrollerede transaktioner, koncernens funktioner og risici i forbindelse med transaktionerne, de skriftlige aftaler, Side 32

33 der foreligger om de pågældende transaktioner mellem de koncernforbundne selskaber inklusiv vilkår, prisforhold samt selskabets egen sammenlignelighedsanalyse med hensyn til interne og eksterne transaktioner i forhold til armslængdepriser. Herunder pointeres det, at SKAT har mulighed for til at bede om supplerende materiale. Den sidste del omhandler databaseundersøgelser og muligheden for at udarbejde dokumentationen som en EU transfer pricing-dokumentation og til sidst ikrafttrædelsestidspunktet af bekendtgørelsen. Jeg vil i de følgende afsnit foretage en gennemgang af dokumentationsbekendtgørelsen. Jeg har her brugt dokumentationsbekendtgørelsen som kilde De omfattede af dokumentationsbekendtgørelsen Jf. 1, stk. 1, er de omfattede af bekendtgørelsen de skattepligtige, som ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter (kontrollerede transaktioner), som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens 2, stk. 1 51, og som skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for disse kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens 3 B, stk Stk. 2. I skattekontrollovens 3 B, stk. 6 53, er angivet, at skattepligtige, som falder under visse størrelsesgrænser, kun skal udarbejde dokumentation for visse kontrollerede transaktioner. Andre undtagelser for dokumentationspligten er beskrevet i skattekontrollovens 3 B, stk En dokumentation skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter og indeholde de beskrivelser og analyser, som er beskrevet i 4-8, det er dog ikke en betingelse, at dokumentationen følger strukturen i Se bilag 4 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006) 51 Se bilag 1 LL 2 52 Se bilag 2 SKL 3 B 53 Se bilag 2 SKL 3 B 54 Se bilag 2 SKL 3 B Side 33

34 Det fremgår af 2, stk. 2, at omfanget af beskrivelser og analyser mv. til dokumentationens hovedpunkter afhænger af omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner Dokumentationen kan udarbejdes på dansk, norsk, svensk eller engelsk og dokumentationen skal på begæring fremsendes til SKAT inden 60 dage. Dette står skrevet til 2, hhv. stk. 3 og stk Beskrivelsen af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter Ifølge 4, stk. 1, skal en transfer pricing-dokumentation indeholde en beskrivelse, som giver SKAT et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Beskrivelsen skal jf. 4, stk. 2 indeholde virksomheden, inklusiv juridisk struktur, organisationsstruktur, historisk beskrivelse, beskrivelse af branchemæssige forhold, samt en oversigt, der viser de seneste tre års omsætning og resultatet af den primære drift for den skattepligtige og de associerede selskaber, som den skattepligtige har haft kontrollede transaktioner med. Beskrivelse af koncernens juridiske struktur Beskrivelsen skal give SKAT et overblik over den juridiske struktur i koncernen, som virksomheden er en del af. Beskrivelsen kan tage udgangspunkt i virksomhedens placering i koncernen, idet virksomhedens nærmeste organisatoriske relationer samt de organisatoriske relationer, som virksomheden har kontrollerede transaktioner med, under alle omstændigheder skal fremgå af beskrivelsen. Følgende informationer skal som udgangspunkt med i beskrivelsen. 1) De forskellige selskaber i koncernen skal nævnes og ikke kun dem, som umiddelbart er involveret i de kontrollerede transaktioner. 2) Oplysning om med hvilke ejerandele de forskellige parter er forbundne. 3) Det anbefales, at dokumentationen indeholder et komplet koncerndiagram. For meget store koncerner kan det dog være vanskeligt at udarbejde et koncerndiagram, der inkluderer alle juridiske enheder, da et sådant diagram hurtigt bliver meget uoverskueligt. Hvor dette giver et bedre overblik kan det være en mulighed, at gruppere koncernselskaberne efter eksempelvis region eller verdensdel. Jf. 4, stk. 2, nr. 1. Side 34

35 Hvis der er sket ændringer i den juridiske struktur i løbet af indkomståret, skal den juridiske struktur beskrives både ved indkomstårets begyndelse og afslutning. Beskrivelsen skal desuden indeholde en redegørelse for, hvori ændringerne af den juridiske struktur består. Beskrivelse af koncernens organisatoriske struktur Beskrivelsen skal give SKAT et overblik over den organisatoriske struktur i koncernen og skal også indeholde en beskrivelse af de primære forretningsmæssige aktiviteter for virksomheden og de forbundne parter, som virksomheden har haft transaktioner med jf. 4, stk. 2, nr. 2. Oversigt over de seneste tre års regnskabstal Beskrivelsen skal indeholde de seneste tre års omsætning og resultat af den primære drift for virksomheden og for de forbundne parter, som virksomheden har haft kontrollerede transaktioner med. Historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, herunder underskud mv. Det er som udgangspunkt kun forhold, som direkte eller indirekte berører virksomheden, der skal beskrives. Beskrivelsen af den historiske udvikling skal særligt være fokuseret på historiske forhold, der har betydning for at forstå og vurdere de kontrollerede transaktioner. Beskrivelsen kan være en kort historisk gennemgang af forhold omkring koncernens etablering, udvikling og situationen i det pågældende indkomstår. Beskrivelsen af den historiske udvikling i koncernen skal sætte SKAT i stand til bl.a. at fastslå, om der er tale om en ny eller en veletableret virksomhed, og om virksomheden er i en ekspanderende fase eller i gang med rationaliseringer. Dette er væsentligt for at forstå baggrunden for de strategier, virksomheden eller koncernen handler efter. Det kan have stor betydning for vurderingen af armslængdeprincippet, hvis der i dokumentationsperioden er sket omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici. Ændringer og konsekvenser ved eventuelle omstruktureringer skal derfor ligeledes beskrives, ligeledes gælder andre væsentlige skift i parternes funktioner, aktiver eller risici, herunder eventuelle ændringer, som er sket gradvist. også. Side 35

36 Forklaringen på underskud skal, sammen med det øvrige dokumentationsmateriale, gøre det muligt for SKAT at vurdere, om underskuddet på den/de kontrollerede transaktioner er i overensstemmende med armslængdeprincippet. Beskrivelse af de branchemæssige forhold Beskrivelsen skal indeholde en generel introduktion til branchen, og den skal indeholde en beskrivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre samt koncernens position i tilknytning hertil. Afhængig af branchen kan forskellige konkurrencemæssige parametre som fx pris, kvalitet eller produktudvikling have forskellig betydning. For koncerner, der opererer i flere forskelligartede brancher (og eventuelt forskellige segmenter indenfor en branche), beskrives de generelle branchemæssige forhold med udgangspunkt i den eller de brancher, som virksomhedens kontrollerede transaktioner nærmest knytter sig til. 5 - Beskrivelse af de kontrollede transaktioner Jf. dokumentationsbekendtgørelsens 5, stk. 1, skal de kontrollerede transaktioner mellem selskabet og de koncernforbundne parter beskrives for at kunne foretage en korrekt sammenligning og deraf følgende prisfastsættelse. SKAT skal jf. 5, stk. 3, kunne identificere virksomhedens kontrollerede transaktioner, med hensyn til hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter. Virksomheden skal således i dokumentationen identificere og gøre rede for alle kontrollerede transaktioner, herunder også transaktioner, hvor der ikke nødvendigvis er tilknyttet en betaling. Dog skal hver enkelt af virksomhedens kontrollerede transaktioner i løbet af dokumentationsperioden nødvendigvis ikke beskrives og prisfastsættes individuelt. Ensartede transaktioner kan beskrives og efterfølgende dokumenteres samlet (aggregeret) i forhold til sammenlignelighedsanalysen, jf. 5, stk. 2. Det skal fremgå af dokumentationen, hvilke transaktioner der er samlet, og begrundelsen herfor. Hvis produkterne i virksomheden derimod ikke er grundlæggende ensartede i forhold til de fem sammenlignelighedsfaktorer, vil det ikke være muligt at beskrive dem samlet. F.eks. kan varesalg ikke beskrives samlet, hvis der er tale om produktion og salg af henholdsvis vindmøller og skibe. Tilsvarende gælder, hvis de økonomiske Side 36

37 forhold på de geografiske markeder for salgsdatterselskaberne ikke er grundlæggende ensartede i forhold til de fem sammenlignelighedsfaktorer 55. Beskrivelsen skal jf. 5, stk.4, indeholde produkternes egenskaber, funktionsanalyse (funktioner, aktiver, risici), kontraktvilkår, økonomiske omstændigheder og forretningsstrategier samt eventuelle omkostningsfordelingsaftaler og andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering. Produkters egenskaber For varer er de relevante egenskaber, som skal beskrives, eksempelvis varens fysiske egenskaber, emballagen, kvaliteten, om der gives en udvidet service eller garanti, eller om der er tale om en mærkevare. Kvantitet er også vigtig ved prissammenligninger. Ved serviceydelser skal serviceydelsens art og omfang beskrives. Det er vigtigt at få forskellene, fra konkurrenters lignende produkter, da men ved udformning af emballage, anvendelse af reklame eller lignende forhold har differentieret sig fra konkurrerende produkter i et sådant omfang, at disse ikke kan anvendelse som sammenligningsgrundlag. For immaterielle aktiver, er det vigtigt at få beskrevet, hvilken type rettighed det drejer sig om (patent, varemærke, knowhow, goodwill osv.), kontraktens løbetid, rettighedens beskyttelse samt den forventede nytteværdi for licensrettighed eller en overdragelse af ejendomsret. 56 En funktionsanalyse Selskaber og koncerner er opbygget på forskellige grundlag med forskellige organisationsstrukturer. Herved bæres der forskellige risici, alt afhængigt af hvor mange led i værdikæden selskabets håndtere selv. For at kunne foretage den mest korrekte sammenligning, er det nødvendigt at foretage en funktions- og risikoanalyse. På den måde vil man opnå et sammenligningsgrundlag for virksomheder med samme funktioner, aktiver og risici, som det selskab man søger at fastsætte en koncernintern transaktion for. 55 SKATs Juridiske Vejledning , kap. C.D. 11 om transfer pricing 56 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, 2008 Side 37

38 En funktions- og risiko analyse er en analyse af selskabet, og indeholder konklusioner vedrørende den rolle, som hver enhed(selskab) i en koncern har. Funktionsanalyse har til formål at identificere aktiviteter der er economically significant 57, her er det vigtigt at man identificere hvad der er væsentligt i prisfastsætningen, så man kan minimere analysen og udelade mindre væsentlige økonomiske forhold. Man skal fokuseres på det, der skaber værdi for koncernen, hvorfor det er meget vigtigt, at foretage analysen på baggrund af værdiskabende aktiviteter, og ikke de rutineprægede og administrative aktiviteter. Overordnet kigger man på virksomheden som helhed og laver en vurdering af virksomhedens samlede værdi, samt de risici som disse indeholder. Funktionsanalysen indeholder som nævnt en vurdering af: Funktioner: Selskabets funktioner skal fastsættes, herunder forretningsgange, processer og arbejdsopgaver. Eksempler på funktioner et selskab kan håndtere er design, forskning produktion, reklame, service og ledelse. Aktiver: En funktionsanalyse skal identificere aktiver, der er benyttet af parterne i en koncernintern transaktion. Især immaterielle aktiver er relevante at analysere, for de ofte repræsenterer væsentlig værdi og kan have betydning for valg af prisfastsætningsmetode. OECD refererer til immaterielle aktiver som commercial intangibles og anvender sondringen mellem trade intangibles såsom patenter, knowhow, modeller og software, samt marketing intangibles såsom varemærker, kundelister, varenavn, distributionskanaler og unikke navne, symboler og billeder, som har markedsføringsmæssig betydning i relation til salg af et produkt 58. Risici: Der skal foretages en analyse af selskabets risici, idet påtagelsen og fordelingens af risici vil påvirke vilkårene i koncerninterne transaktioner. Jo større risici der pådrages i 57 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, 2008, s Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, 2008, s Side 38

39 selskabet, jo højere forventet afkast. Det er væsentligt at påpege at der er tale om et forventet afkast. Høj risici kan både udmønte sig i en stor gevinst, eller mod forventning omvendt et stort tab. Af risici kan nævnes strategiske risici, markedsrisici, valutarisici. Risici hænger i høj grad sammen med antallet af funktioner. Jo flere funktioner der ejes, jo større risiko. På baggrund af funktionsanalysen, vil man frasortere de selskaber der ikke har samme funktioner, som det selskab man forsøger at fastsætte en koncernintern pris på. Såfremt et selskab ikke har lignende overordnede risiko profil, bør disse selskaber ikke medgå i sammenligningen. Kontraktsvilkår Hvis der handles på vilkår ud fra en nedskreven kontrakt, bør analysen kun inkludere transaktioner, hvor der her er tale om lignende kontrakter og vilkår. Af væsentlige kontraktforhold kan nævnes betalingsbetingelser, risikoovergang og rettigheder. Der kan i de enkelte transaktioner være kontrakter, der giver grundlag for udsving i de priser der fastsættes, præcis derfor giver det mening at tage højde for underliggende kontrakter i de pågældende transaktioner. Økonomiske omstændigheder Prisen på en transaktion mellem uafhængige parter er påvirket af de omstændigheder der eksisterer på det marked der handles på. Der kan være specifikke konkurrenceforhold, markedsvilkår, og generelle udbuds- og efterspørgsels forhold, der er med til at styre prisen. For at kunne foretage en sammenligning, er der derfor også nødvendigt at foretage en analyse af de økonomiske omstændigheder på det pågældende marked. De forhold der gør sig gældende på markedet, skal være lignende med dem der indgår i sammenlignelighedsgrundlaget. Det kunne være oplagt, at foretage en direkte analyse af situationen i det marked man ønsker at prisfastsætte en koncernintern transaktion. For at få det optimale indblik i markedet, vil det derfor være optimalt at foretage en analyse såsom en Porters-5-forces analyse, hvor konkurrencevilkårene analyseres. Men kunne også foretage en PEST-analyse, der giver et godt indblik i de markedsmæssige Side 39

40 omstændigheder. Udover det, vil det selvfølgelig være nødvendigt, at foretage en generel analyse af markedet, herunder geografisk placering og størrelse på det pågældende marked. Det er i disse analyser vigtigt kun at fokusere på relevante forhold, da analyserne ofte kan pege i forskellige retninger. Resultatet af analyserne, vil give indikationer om det markedet selskabet befinder sig på. Forretningsstrategier Virksomhedens strategi på markedet skal her analyseres. Vil man sælge til lav pris for at komme ind på markedet eller vil man sælge til en højere pris og inkludere serviceydelser? Ved vurderingen af forretningsstrategier, er det vigtigt at fastlægge hvilket koncernselskab, der påtager sig risikoen for strategien. Det er fundamentalt at man foretager denne vurdering, da der kan være forskellige bevæggrunde, der ligger til grund for de transaktioner der føres mellem eksterne parter. Det kan tænkes at et nyt selskab uden et væsentligt brand, muligvis ved indtrængning på et nyt marked, vil tilbyde et produkt til en billigere pris, end hvad der som udgangspunkt ville anslås at være markedsprisen. Derfor skal forhold som dette, udskilles fra sammenlignelighedsgrundlaget, såfremt der ikke vil være en væsentlig grund til at fortage sammenligningen eller såfremt der ikke kan justeres for dette i grundlaget. Konsekvenser af forkerte analyser og antagelser, kan give et forkert sammenlignelighedsgrundlag. I sidste ende kan dette betyde, at den transferpris der er fastsat i koncernen ikke kan anses som en armslængdepris. Dette kan resultere i en korrektion fra SKAT, og herved også bøder og dårlig omtale af koncernen. Analysen er derfor et vigtigt element for en koncerns transfer pricing grundlag, og bør derfor foretages med omhug og med de mest korrekte og relevante forhold for øje. Såfremt det ikke er muligt at foretage direkte sammenligninger, til uafhængige transaktioner vil det være muligt at foretage justeringer af sammenligningsgrundlaget. OECDs Transfer Pricing Guidelines pkt redegør for denne betragtning. I dette punkt beskrives det nemlig, hvorledes det kan være nødvendigt at foretage tilpasninger, ud fra den vurdering af de faktorer der har væsentlig indflydelse på armslængdeprisen. Med andre ord kan det være muligt at tilpasse en Side 40

41 ekstern transaktion, således at den alligevel kan benyttes som sammenligningsgrundlag for fastsættelsen af en koncernintern pris. Ydermere skal der i 5, stk. 5 og stk. 6, beskrives eventuelle omkostningsfordelingsaftaler og andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering. 6 - Sammenlignelighedsanalyse En vigtig del af at fastsætte prisen for de transaktioner der foretages internt i en koncern, er udarbejdelse af en analyse, hvori det fastslås hvilke eksterne selskaber der kan drages en sammenligning til. De sammenlignelige selskabers data er nemlig dem der danner grundlag for den pris. Markedsprisen er netop denne pris, der bør være den mest retvisende pris at fastsætte mellem to koncernforbundne parter. Dokumentationen skal derfor indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i 4 og 5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelsen af de kontrollede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk , herunder valg af prisfastsættelsesmetode 60. Det skal altså beskrives hvilke sammenlignelige priser der er anvendt og hvilken prisfastsættelsesmetode der er benyttet og hvorfor og hvorfor resultatet vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 7 - Overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen Dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen, som skal sætte SKAT i stand til at vurdere, om de(n) valgte metode(r) er anvendt korrekt. Redegørelsen skal endvidere jf. 7, stk. 2, specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark eller i udlandet. Specifikationen skal indeholde oplysninger om, i hvilket omfang disse efterfølgende reguleringer er i overensstemmelse med armslængdeprincippet 59 Se bilag 4 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006) 60 Se bilag 9, for en kort beskrivelse af de enkelte prisfastsættelsesmetoder. Side 41

42 8 - Liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner Dokumentationen skal indeholde en liste over eventuelle koncerninterne aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner, samt en kopi af eventuelle aftaler jf. 8, stk. 2, som den skattepligtige eller forbundne parter har indgået med myndigheder i andre lande vedrørende de kontrollede transaktioner, dette gælder både aftaler med bagudrettet og fremadrettet virkning. Listen støtter de priser og vilkår, de koncernforbundne virksomheder handler til, da der i aftalerne beskrives de vilkår som priserne bygger på. Dokumentationen ifølge 4-8 omfatter dokumentation for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner, som skal være fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 9 Supplerende oplysninger SKAT kan jf. 9 i løbet af en skattekontrol anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder at der udarbejdes supplerende materiale. Der kan anmodes om oplysninger og materiale, som må anses som relevant for en armslængdevurdering, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af de i 4-8 og 10 nævnte beskrivelser, analyser mv. 2, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. 10 Databaseundersøgelse SKAT kan jf. 10, stk. 1, anmode den skattepligtige om at udarbejde databaseundersøgelse for en eller flere kontrollerede transaktioner, dette kan alene fremsættes under en skattekontrol. Ved en databaseundersøgelse forstås jf. 10, stk. 2, en søgning efter sammenligningsgrundlag, som kan anvendes til brug for prisfastsættelse samt vurdering af, om prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner sker på armslængdevilkår. Søgningen sker i offentligt tilgængelige databaser, herunder eventuelt mod betaling. Side 42

43 Ifølge 10, stk. 3, skal databaseundersøgelsen indeholde følgende: 1) Identifikation af transaktion(er) der testes og anvendt prisfastsættelsesmetode. 2) Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder begrundelse for kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier. 3) Forklaring for brug af justeringer og interval og 4) Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt. SKAT skal jf. 10, stk. 4, give den skattepligtige en frist på mellem 60 og 90 dage til at udarbejde databaseundersøgelsen Udarbejde dokumentationen som en EU transfer pricingdokumentation Den skattepligtige kan vælge at udarbejde dokumentationen ud fra EU transfer pricing-dokumentation(eutpd), dog er der krav om, at dokumentationsbekendtgørelsen 4-8 skal være indeholdt i enten den fællesdokumentation eller den landespecifikke dokumentation. 12 Ikrafttrædelse Bekendtgørelsen trådte i kraft den 4. februar 2006 og har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i det indkomstår, der påbegyndte den 1. januar 2006 eller senere. Skattekontrollovens 17, stk. 3, anvendes først for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomståret der påbegyndte den 2. april 2006 eller senere. Afslutningsvis kan det sige, at en dokumentation, der opfylder indholdskravene i dokumentationsbekendtgørelsen, opfylder herved automatisk skattekontrollovens 3 B, stk. 5 s generelle egnethedskriterium. 6.6 Dokumentationsvejledningen SKAT udsendte i februar 2006 dokumentationsvejledningen, i dag kaldet den juridiske vejledning afsnit C.D.11. I vejledningen er den danske transfer pricing lovgivning beskrevet og man kan godt sige, at et af formålene med dokumentationsvejledningen er, at give skatteyder en beskrivelse af og vejledning i de indholdsmæssige krav, der er fastsat i dokumentationsbekendtgørelsen, BEK nr. 42 af Derfor er dokumentationsvejledningen ikke juridisk bindende for skattepligtige, men mere en Side 43

44 vejledning i hvorledes transfer pricing-dokumentationer sikres at være i overensstemmelse med dokumentationsbekendtgørelsen, som netop er juridisk bindende. Vejledningen indeholder en detaljeret gennemgang af, hvad en transfer pricingdokumentation som minimum burde indeholde indenfor de hovedpunkter, der listes op i dokumentationsbekendtgørelsen. Dokumentationsvejledningen henviser derfor også til de samme sammenlignelighedsfaktorer, som OECDs Transfer Pricing Guidelines oplister, der skal vurderes, når det skal undersøges, om der foreligger sammenlignelighed 61. Den nye dokumentationsvejledning trådte i kraft pr. 15. januar 2014 og kan findes på SKATs hjemmeside Skønsmæssig ansættelse ved utilstrækkelig dokumentation Dette afsnit beskriver SKATs mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse, når der ikke findes en tilstrækkelig transfer pricing-dokumentation. SKAT kan fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, hvis den skattepligtige ikke har udarbejdet en tilstrækkelig transfer pricing-dokumentation. Skønsmæssig ansættelse har direkte lovhjemmel i SKL 3 B, stk. 9: Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6 eller indsendt erklæring efter stk. 8, finder 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. 63, Bestemmelsen henviser til SKL 5, stk. 3: Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt , stk. 3 se bilag Se bilag 2 SKL 3 B Side 44

45 Det afgørende er således, at den skattepligtige har udarbejdet transfer pricingdokumentation, dvs. at er der derfor ikke udarbejdet en transfer pricingdokumentationen, eller er den mangelfuld, kan SKAT jf. SKL 5 stk. 3 og SKL 3 B stk. 9, ansætte indkomsten skønsmæssigt. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal dog være begrundet, hvilket vil sige at transfer pricing-dokumentationen skal være kvalificeret mangelfuld og at SKAT skal angive de forhold, der er tillagt betydning ved den skønsmæssige ansættelse samt den metode, der er anvendt til at beregne priserne. Når SKAT foretager en skønsmæssig ansættelse, er det efter Landsskatterettens og domstolenes praksis, herefter den skattepligtige, der skal godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. 6.8 Bøde ved manglende eller utilstrækkelig dokumentation Oplysningspligten Skattepligtige kan ved hjælp af sanktioner pålægges at opfylde oplysningspligten. De selskaber som ikke indsender 3B-skemaet til SKAT, kan således med hjemmel i 5, stk. 1 og stk. 2 65, pålægges skattetillæg og daglige bøder. Hvis selskaber opgiver forkerte og vildende oplysninger i skemaet, gælder SKL 14, stk. 4: Med bøde straffes den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om opfyldelse af betingelserne for anvendelse af 3 B, stk. 6 Af bemærkningerne til lov nr. 591 af 18/ fremgår det, at gerningsindholdet består i, at virksomheden undgår udarbejdelse af den fulde transfer pricingdokumentation ved at oplyse, at den har under 250 beskæftigede og en balance under 125 mio. kr. eller en omsætning under 250 mio. kr. Disse oplysninger skal indgives i forbindelse med selvangivelsen, og det strafbare gerningsindhold er realiseret, når de urigtige oplysninger er modtaget af SKAT. Bødeberegning tager derfor udgangspunkt i enten omsætningens størrelse eller antallet af ansatte. Den skattepligtige indkomst i et selskab i en koncernforbunden virksomhed kan være ganske stor, selvom der er tale om forholdsvis få ansatte i 64 SKL 5, stk. 9 Se bilag SKL 5, stk. 9 Se bilag 10 Side 45

46 netop dette selskab, og omvendt kan antallet af ansatte i det skattepligtige selskab være forholdsmæssigt stort i forhold til selskabets omsætning eller balance. Bøden udgør derfor det største af følgende to beløb: 1.) i forhold til virksomhedens omsætning, således at den bliver 0,5 pct. af bøden gradueres omsætningen op til en omsætning på 500 mio. kr., 0,1 pct. af den resterende omsætning op til 1 mia. kr. og 0,05 pct. af omsætningen over 1 mia. kr. 2.) bøden gradueres i forhold til antal medarbejdere i den pågældende danske virksomhed, således at bøden bliver t.kr. 250 for op til 50 medarbejdere og stiger med t.kr. 250 for hver yderligere 50 medarbejdere op til 500 medarbejdere. Er der over 500 medarbejdere, ansættes bøden til 2 mio. kr. 66 Afslutningsvist kan det nævnes, at skatteansættelsen kan foretages skønsmæssigt, såfremt selvangivelsen med tilhørende bilag ikke foreligger på ansættelsestidspunktet. Dokumentationspligten SKL 17, stk. 3: Med bøde straffes den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader rettidigt at indsende den skriftlige dokumentation, som der er pligt til at udarbejde efter 3 B, stk. 5 og 6, eller indhente revisorerklæring efter 3 B, stk. 8. Såfremt et dokumentationspligtigt selskab ikke udarbejder en dokumentation eller udarbejder en dokumentation der er utilstrækkelig, har SKAT mulighed for at sanktionere overfor selskabet med bøde jf. SKL 17 stk. 3: Med bøde straffes den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader rettidigt at indsende den skriftlige dokumentation, som der er pligt til at udarbejde efter 3 B, stk. 5 og 6, eller indhente revisorerklæring efter 3 B, stk Ud fra overstående, kan man konkludere, at der dog kun udskrives bøder, såfremt der foreligger forsætligt eller grov uagtsomhed fra den skattepligtiges side. Skatteyder skal kunne indsende den ønskede dokumentation indenfor 60 dage efter selvangivelsesfristen på opfordring af SKAT, jf. 2, stk. 4 i dokumentationsbekendtgørelsen Philip Noes, Justeringer af bødereglerne for manglende og mangelfuld transfer pricing-dokumentation m.v., Skat udland, 2012, nr. 7, S Se bilag 2 SKL 3 B 68 Se bilag 4 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006) Side 46

47 Bødestørrelsen for mangelfuld dokumentation er et grundbeløb på kr. pr. selskab pr. indkomstår kr.-bøden gælder uanset om det konstateres, at der rent faktisk er handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Grundbeløbet kan dog muligvis nedsættes til kr , hvis der senere fremkommer dokumentation af fornøden kvalitet 69. Bødeudmålingen finder anvendelse også ved rettidig indsendelse af dokumentation, hvis skatteyderen undlader at indsende supplerende materiale eller undlader at fremsende databaseundersøgelse eller revisorerklæring. Yderligere forhøjes bøden med 10 procent af indkomstforhøjelsen, hvis der sker en forhøjelse af indkomsten som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt. Tillægget på 10 procent beregnes derfor af ansættelsesændringen, det vil sige forskellen mellem selvangivet indkomst og fikseret indkomst. Danmark har indført bøder på transfer pricing-området for at sikre, at de skattepligtige udarbejder transfer pricing-dokumentation. Bødestraf vil f.eks. kunne komme på tale, hvis der overhovedet ikke foreligge nogen dokumentation. Det samme gælder, hvis der godt nok foreligger en vis dokumentation, men denne har en sådan karakter, at der reelt ikke foreligger en dokumentation 70. Men er det i virkeligheden så enkelt? Og hvornår er gerningsindholdet realiseret? For eksempel vil det være strafbart, når der udarbejdes en dokumentation, som indsendes inden for den af SKAT meddelte frist på 60 dage, men hvor dokumentationen ikke lever op til SKL 3 B, stk. 5 s egnethedskriterium. Det samme vil være gældende hvis der udarbejdes en dokumentation som lever op til SKL 3 B, stk. 5 s egnethedskriterium, men som ikke indsendes inden for den af SKAT meddelte frist på 60 dage, selvom transfer pricing-dokumentationen skal udarbejdes løbende og opbevares i selskabet, så anses den strafbare overtrædelse af skattekontrollovens 17, stk. 3, først for fuldbyrdet, når SKAT har fremsat krav om, at selskabet indsender dokumentationen inden for den fastsatte frist, og denne frist ikke overholdes. 71 Det vil dog ikke være strafbart når der udarbejdes en dokumentation som ikke lever op til SKL 3 B, stk. 5 s egnethedskriterium, men som 69 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, L 173's bemærkninger s. 18, 2. sp. Side 47

48 ikke indsendes, fordi SKAT ikke har anmodet om den. Det kan diskuteres hvorvidt det er strafbart, hvis der udarbejdes i efteråret 2013 en dokumentation for årene som lever op til SKL 3 B, stk. 5's egnethedskriterium, og som indsendes inden for den af SKAT meddelte frist på 60 dage. I teorien ville det eksempel være strafbart, men det ville ikke være tilfældet i praksis pga. samtidighedsprincippet. Samtidighedsprincippet er defineret ved, at dokumentationen skal være udarbejdet og foreligge på selvangivelsestidspunktet. 7. EUTPD & PATA-dokumentation De koncernforbundne selskaber kan vælge at udarbejde dokumentationen som EUtransfer pricing-dokumentation (EUTPD). Siden 2006 har EU haft en Code of Conduct on transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the European Union, forkortet EUTPD. Hensigten med dette har været at forenkle kravene til EUTPD en for inter-europæiske transaktioner. Den består af en fælles dokumentation (masterfile) og en landespecifik dokumentation, men ændrer ikke på de generelle krav til dokumentationen. I tillæg til dette har skattemyndighederne ret til at rekvirere yderligere information og dokumentation, men kun ved forespørgsel og kun som led i en skatterevision. EU-dokumentationen har den fordel, at den vil blive accepteret af alle EUmedlemslande, og den vil derfor være et godt udgangspunkt for en eventuel APA ansøgning. Indholdsmæssigt er dokumentation efter dokumentationsbekendtgørelsen og EUTPD i al væsentlighed den samme, da begge vejledninger er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines. Det er frivilligt, om en multinationalt virksomhed vil anvende EUTPD en, men hvis den anvendes, skal den anvendes overalt i Europa og kontinuerligt. Uanset at EUTPD har til formål at forenkle dokumentationsaflæggelsen, har en rapport udarbejdet af Kommissionen i 2009 vist, at mange virksomheder havde fravalgt denne mulighed, årsager her var bl.a. at den i praksis muligvis ikke er fuldt ud accepteret hos alle skattemyndigheder, at masterfilen i nogle lande dels kun har en begrænset værdi. Virksomheder er ikke sikret mod yderligere dokumentationskrav og Side 48

49 ligeledes selv med en fyldestgørende EUTPD kan der alligevel foretages indkomstjusteringer af de enkelte selskaber. Pacific Association of Tax Administrators (PATA), der omfatter Australien, USA, Canada og Japan, udsendte i 2003 en PATA transfer pricing-dokumentationspakke, som er et fælles sæt regler for indholdet i en dokumentation og som opfylder alle landenes krav til dokumentation og derfor gør det muligt for selskaber med transaktioner mellem to eller flere PATA-lande at nøjes med at udarbejde en fælles dokumentation og stadig opfylde de involverede landes regler. Anvendelsen af pakken er frivillig, og pakken anses for at være i overensstemmelse med de generelle retningslinjer i Kapitel 5 i OECDs Transfer Pricing Guidelines. PATA's transfer pricingdokumentationspakken kan anvendes i Danmark, jf. Bekendtgørelse nr. 582 af PATA-dokumentationen bygger på tre grundprincipper og ifølge disse grundprincipper skal MNV en gøre sig rimelige anstrengelser for at overholde armslængdeprincippet og opbevare udarbejdet dokumentation for dette, samt udarbejde og rettidigt indsende en egentlig transfer pricing-dokumentation på skattemyndighedernes opfordring. Overholder man disse principper, vil der ikke blive udstedt bøde, uanset om der ellers måtte være regler om dette i de pågældende landes nationale lovgivning. I praksis er PATA-dokumentation ikke så udbredt. En af grundene til dette, kan være at PATA-dokumentationskravene er blevet fastlagt ved, at hvert enkelt lands krav er blevet skrevet ind, og dermed kan virksomheder opleve at opfyldelsen af kravene er meget mere ressourcekrævende, end de ville have været efter nationale lovgivninger, og selvom kravene er opfyldt kan der alligevel foretages indkomstjusteringer. 8. Dokumentation ifølge OECD Transfer Pricing Guidelines Retningslinjerne for udførelse af dokumentation for selskaberne findes i OECDs Transfer Pricing Guidelines kapitel 5(V). Dokumentationen vedrører prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner, som skal afregnes til markedsvilkår, hvor udarbejdelsen af dokumentationen skal sikre, at skattemyndighederne kan vurdere de kontrollerede transaktioner ud fra et armslængdeprincip. 72 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, 2008 Side 49

50 I sommeren 1995 blev de fem første kapitler til OECDs Transfer Pricing Guidelines udsendt. Et af disse fem kapitler omhandlede dokumentationskrav. Dette var det første forsøg på at få udarbejdet fælles regler efter 1994-reglerne var kommet fra USA. Der er lagt betydelig vægt på, at der skulle være rimelighed til stede i hele dokumentationsprocessen såvel for skattemyndighederne som for de multinationale selskaber. Kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines omhandler dokumentationen, som er nødvendig for skattemyndighederne for at kunne afgøre, om interne prisfastsættelser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Indledningsvis står der i retningslinjerne at udgangspunktet er de nationale bevisbyrderegler, men at skattemyndighederne, selvom bevisbyrden påhviler dem, kan forpligte virksomhederne til at fremlægge dokumentation vedrørende de interne afregningspriser, da skattemyndighederne ikke vil være i stand til at undersøge sagen korrekt, uden en passende dokumentation. 73 I retningslinjerne er der et afsnit omkring nyttige oplysninger 74, som er relevante ved en undersøgelse af de interne afregningspriser. Det er fremhævet, at oversigten ikke er udtømmende og at det på grund af sagernes individuelle karakter ikke er muligt at give en fuldstændig oversigt 75. Oplysninger, der generelt vil være nyttige er oplysninger om følgende 76 : 1) De forbundne foretagender, der er inddraget i de kontrollerende transaktioner, 2) arten af de pågældende transaktioner, 3) de udførte funktioner og 4) sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksomheder. Udover det er der nævnt en række supplerende oplysninger, der kan være nyttige i visse sager, eksempelvis 1) oplysning om, hvorvidt uafhængige virksomheder ville have gennemført en tilsvarende struktureret transaktion under sammenlignelige 73 OECD Transfer Pricing Guidelines, pkt OECD Transfer Pricing Guidelines, afsnit C, s OECD Transfer Pricing Guidelines, pkt OECD Transfer Pricing Guidelines, pkt Side 50

51 omstændigheder 2) om ændringer i handelsbetingelser 3) om modregningstransaktioner, der har indflydelse på armslængdeprisen 4) om finansielle forhold, med mere 77. Overstående kan være nyttigt i visse sager, for at skattemyndighederne kan have et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om interne afregningspriser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I sidste afsnit i retningslinjerne 78 står der, at enhver virksomhed af skattemæssige hensyn bør bestræbe sig på, at fastsætte interne afregningspriser i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Som det fremgår stilles der ganske store krav til skatteyderens dokumentationsforpligtelse. I denne forbindelse anføres det dog i retningslinjerne, at skattemyndighederne kun bør kræve nødvendige oplysninger, og at der specielt må tages i betragtning at det kan være vanskeligt, eventuelt umuligt, for den undersøgte virksomhed at fremskaffe oplysninger om udenlandske forbundne virksomheder. Det står også skrevet at skattemyndighederne bør begrænse de oplysninger, der kræves af virksomhederne på selvangivelsestidspunktet, da der på dette tidspunkt ikke er udtaget en specifik transaktion til undersøgelse, hvorfor det ville være temmelig byrdefuldt for virksomhederne, såfremt detaljeret dokumentation om alle grænseoverskridende transaktioner og alle virksomheder involveret i sådanne transaktioner, skulle indgives. Det vil derfor være urimeligt at kræve specifik dokumentation for samtlige interne prisfastsættelser i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen, da dette kunne medføre en hindring for international handel og udenlandske investeringer. Derfor bør dokumentationskravet på selvangivelsestidspunktet begrænses til at kræve tilstrækkelig dokumentation for, mere eller mindre, at sætte skattemyndighederne i stand til at fastlægge, hvilke virksomheder der skal undersøges nærmere. 77 OECD Transfer Pricing Guidelines, pkt OECD Transfer Pricing Guidelines, afsnit D, s. 188 Side 51

52 9. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-projektet er drevet af OECDs antagelse om, at betydeligt skatteprovenu tabes på grund af virksomheders skatteplanlægning og målrettede udhuling af den skattepligtige indkomst og/eller flytning af overskud til jurisdiktioner, hvor de er underlagt mere favorabel beskatning. OECDs fundamentale bekymring er, at de fælles principper, efter hvilke beskatningsretten er delt mellem stater, ikke er fulgt med udviklingen i den økonomiske globalisering og den stigende betydning af immaterielle rettigheder som værdiskabende faktor. 79 BEPS-projektet involverer alle medlemmer af OECD samt G20-landene på lige fod. Med projektet handler OECD på et kald om hjælp fra skattemyndighederne, der beder OECD om at gribe ind på den voksende bekymring om, at landene mister betydelige mængder af skatteindtægter fra multinationale selskaber, som beskæftiger sig med aggressiv skatteplanlægning. I princippet er skatteplanlægning ikke ulovligt, hvis det blot foregår indenfor lovens rammer og det ville jo også være unaturligt, hvis virksomheder ikke forsøgte at minimere deres skattebetaling, som er en omkostning for dem. Men der er en balance mellem skatteplanlægning og direkte skattesvig, hvor sidstnævnte omhandler overtrædelse af den gældende lovgivning og dermed ryger ind under betegnelsen som aggressiv skatteplanlægning. Skattesvig involverer typisk direkte afgivelse af vildledende eller forkerte oplysninger intenderet enten forsætligt eller groft uagtsomt. OECD startede analyserne af omfanget af BEPS op i 2012 og arbejdet var et af agendapunkterne på G20 ledernes møde i Mexico i juni G20 lederne udtalte under mødet, at der er et need to prevent base erosion and profit shifting. OECD initiativet om BEPS og aggressiv skatteplanlægning er således rykket op på højeste politiske plan OECDs "Base Erosion and Profit Shifting" initiative, Skat udland, 2013, nr. 9, S , Ann- Charlotte Beierholm & Søren Jesper Hansen 80 OECDs "Base Erosion and Profit Shifting" initiative, Skat udland, 2013, nr. 9, S , Ann- Charlotte Beierholm & Søren Jesper Hansen Side 52

53 Addressing Base Erosion and Profit Shifting -rapporten, der identificere hovedårsagerne til BEPS, fik opbakning og støtte af G20-landenes finansministre og er blevet enstemmigt godkendt af alle OECD-lande. BEPS-rapporten kommer, som sagt, ikke med specifikke forslag til handling, men handlingerne er til gengæld nærmere beskrevet i en handlingsplan, som vil blive rullet ud i løbet af to år. Udrulningen forventes at være afsluttet i slutningen af Det forventes at BEPS og den tilhørende handlingsplan vil resultere i "den mest fundamentale ændring i internationale skatteregler siden 1920'erne". Denne bemærkning kom fra Angel Gurria, som er generalsekretæren i OECD, i forbindelse med lanceringen af handlingsplanen den 20. juli OECD har i forbindelse med BEPS identificeret en række karakteristiske kendetegn for situationer med forhøjet transfer pricing-risiko; Transaktioner med skattely Overførsel af immaterielle aktiver Omstruktureringer Renter, forsikringspræmier og royalty Underskud flere år i træk Utilstrækkelig eller slet ingen transfer pricing-dokumentation Usædvanlig stor gæld Ovenstående situationer vil højst sandsynligt øge risikoen for at blive udtaget til kontrol af SKAT. 9.1 OECDs Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting OECD offentliggjorde i juli 2013 den ventede Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting 82. Handlingsplanen udkom i tilknytning til OECDs indledende rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting 83 den 12. februar 2013 (BEPSrapporten). Handlingsplanen for BEPS indeholder 15 actions med tilhørende OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing Side 53

54 tidsplaner. Handlingsplanen blev præsenteret på G topmødet i september 2013 i Sankt Petersborg, hvor BEPS var et af agendapunkterne. I et joint statement udtalte G20-lederne efter mødet bl.a. følgende:...tax avoidance, harmful practices and aggressive tax planning have to be tackled.we fully endorse the ambitious and comprehensive Action Plan.We welcome the establishment of the G20/OECD BEPS project Profits should be taxed where economic activities deriving the profits are performed and where value is created.in order to minimize BEPS, we call on member countries to examine how our own domestic laws contribute to BEPS and to ensure that international and our own tax rules do not allow or encourage multinational enterprises to reduce overall taxes paid by artificially shifting profits to low-tax jurisdictions. Det mest interessante ved den fælles udtalelse er, at BEPS-projektet bliver benævnt som et G20/OECD-projekt frem for at være et OECD-projekt, der er støttet af G20. Dette må anses for at være en væsentlig politisk styrkelse, at G20- lederne på denne måde tager projektet om bord som deres eget. Dette øger sandsynligheden for en gennemførelse af projektet efter hensigten. 85 Handlingsplanen identificerer en række forhold som skal sikre, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke bruges uhensigtsmæssigt til at opnå dobbelt skattefrihed for en indtægt. 86 Den identificerer ligeledes nøgleområder i det internationale skattesystem, der giver anledning til bekymring i relation til BEPS. Dokumentet bygger videre på de tidligere identificerede fokusområder i BEPSrapporten fra februar og tilføjer retning og tidshorisont for det fremtidige arbejde på området. Handlingsplanen fastsætter parametre for hver handling, men efterlader betydelig frihed til de nedsatte arbejdsgrupper, hvad angår omfanget af deres anbefalinger. 84 G20 (forkortelse for Group of Twenty Finance Ministers and Central Bank Governors) er en gruppe af finansministre og centralbankledere fra 20 væsentlige økonomier: 19 lande og den Europæiske Union, som er repræsenteret via Præsidenten for Det Europæiske Råd og den Europæiske Centralbank. Landenes regeringsledere eller statsledere har også periodevis deltaget i møder, siden første møde i G-20 blev foreslået af den tidligere canadiske finansminister Paul Martin (senere, premierminister) til samarbejde og konsultation i forhold til områder i det internationale finansielle system. G20 undersøger, gennemgår og diskuterer politiske tiltag der kan medvirke til at fremme en stabil international økonomi OECDs "Base Erosion and Profit Shifting" initiative, Skat udland, 2013, nr. 9, S , Ann- Charlotte Beierholm & Søren Jesper Hansen 86 OECDs "Base Erosion and Profit Shifting" initiative, Skat udland, 2013, nr. 9, S , Ann- Charlotte Beierholm & Søren Jesper Hansen Side 54

55 OECDs handlingsplan bygger på allerede eksisterende regler for international beskatning, i stedet for at forkaste disse. OECD søger at begrænse unilaterale tiltag, da sådanne tiltag vil kunne føre til genindførsel af dobbeltbeskatning. Handlingsplanen indeholder en bred vifte af handlinger, og nogle vil givetvis være lettere at gennemføre end andre. Nedenstående illustrerer alle 15 aktionspunkter i handlingsplanen for BEPS (illustrationen er taget fra Deloitte webcast, der blev holdt d. 21. januar 2014: Base Erosion and Profit Shifting: Update on the OECDs Progress and Developments): Handlingsplanen fokuserer i høj grad på substans. Det gør sig for eksempel gældende i forhold til kommentarerne vedrørende reglerne for fast driftssted samt kommentarerne vedrørende behovet for overensstemmelse mellem transfer pricingforhold og reel værdiskabelse. Projektets fremtidige succes afhænger af, at de arbejdsprocesser, der skal føre til de endelige konkrete tiltag, følger de i handlingsplanen fastsatte rammer. Det vil også være afgørende, at der opnås input Side 55

56 fra erhvervslivet for at sikre, at tiltagene kan fungere i praksis, særligt i betragtning af den stramme tidsplan. Handlingerne vedrørende gennemsigtighed og oplysningskrav vil sætte virksomhederne under pres fra aktionærer, medier, NGO er m.m. Det er derfor vigtigt, at der findes en fælles tilgang og skabelon til disse oplysninger, som gør det lettere for virksomhederne at levere de nødvendige oplysninger for offentligheden på en forståelig måde. Projektets omfang, taget i betragtning, må den stramme tidsplan(se nedenstående, fra Deloitte webcast: Base Erosion and Profit Shifting: Update on the OECDs Progress and Developments) siges at være ambitiøs. Det bliver interessant at følge, hvilke konkrete tiltag arbejdsgrupperne kommer frem til i løbet af tidsplanens løbetid, og hvordan disse kan implementeres på nationalt og internationalt plan. I aktionspunkt 13 vil OECD genbehandle reglerne for transfer pricing-dokumentation. Side 56

57 10. Aktionspunkt 13 OECD offentliggjorde i juli 2013, som nævnt, en handlingsplan for BEPS, Aktionspunkt 13 deri fastslår, at OECD vil: ( ) develop rules regarding transfer pricing documentation to enhance transparency for tax administration, taking into consideration the compliance costs for business. The rules to be developed will include a requirement that MNE s provide all relevant governments with needed information on their global allocation of the income, economic activity and taxes paid among countries, according to a common template. 87 OECD vil, jf. overstående udmelding, i forbindelse med aktionspunkt 13 genbehandle reglerne for transfer pricing-dokumentation. Det skal blandt andet øge gennemsigtigheden for skattemyndigheder og sikre at virksomheder oplyser om deres globale indkomstallokation, økonomisk aktivitet og betalte skatter til alle relevante regeringer efter en fælles skabelon. Aktionspunktet bygger på aktionspunkt 5, der omhandler gennemsigtighed og aktionspunkt 12 der handler om evnen til at identificere risikoområder 88. Handlingsplanens aktionspunkt 13 noterer, at det centrale problem i administrationen af transfer pricing-regler er asymmetrien af information mellem skatteydere og skattemyndigheder. Dette underminerer potentielt administrationen af armslængdeprincippet og forbedrer mulighederne for BEPS. Derfor burde der udvikles regler om transfer pricing-dokumentation for at øge gennemsigtigheden for skattemyndighederne, samtidig med at man tager compliance 89 -omkostningerne for virksomheder med i overvejelsen. Denne big picture -tilgang, er den samme som er kendt fra OECDs White Paper om transfer pricing-dokumentation og skulle hindre en ensidig, indenlandsk tilgang til dokumentation, men i stedet hjælpe med at give 87 Se bilag 6 - Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, Action Se bilag 6 - Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, Action 5 & Compliance er fællesbegrebet for de love, bestemmelser, normer, standarder samt etiske regelsæt, som virksomheder skal eller vælger at overholde. Ikke kun for at sikre sig, at der ikke sker overtrædelser, men også for at imødegå risikoen for negativ påvirkning af virksomhedens forretningsmål eller omdømme. Side 57

58 skattemyndighederne en bedre forståelse af gruppen som helhed, for bedre at kunne identificere risikoområder. Ifølge aktionspunkt 13 i OECDs handlingsplan for BEPS, skal der ske en revision af de gældende regler for transfer pricing-dokumentation, samt en udvikling af en skabelon for den såkaldte land-for-land rapportering af indkomst, skatter og økonomisk aktivitet. Den 30. januar 2014 offentliggjorde OECDs det første udkast af den reviderede guide for transfer pricing-dokumentation og land-for-land rapportering, den såkaldte Discussion Draft for kommentering. Discussion draft en vil blive gennemgået senere, men kort sagt, indeholder den en række forslag vedrørende transfer pricing-dokumentation og dennes indhold, herunder bl.a.: masterfilen vs. den landespecifikke-fil, compliance-udfordringer, tidsfrister, indhold, sprog, bøder, fortrolighed, implementering og indeholder endvidere en liste over de punkter, som masterfilen skal indeholde. Man forventer at aktionspunkt 13 vil resultere i ændringer i OECDs Transfer Pricing Guidelines, samt anbefalinger vedrørende de nationale regler. Man forventer at der vil udkomme en rapport med resultaterne for aktionspunkt 13 i september 2014, herefter forventer man at implementere resultaterne i løbet af kort tid OECDs White Paper om transfer pricing-dokumentation Landes tilgang til dokumentation varierer betydeligt og derfor findes der alle mulige variationer af hvad man kræver i form af dokumentation. Dette er et aktuelt emne i transfer pricing-verdenen, hvor man søger at gøre dokumentationskravene mere standardiseret imellem landene, da det at transfer pricing-dokumentationskravene varierer fra land til land, gør det vanskeligt at konsolidere og effektivisere sin transfer pricing-dokumentation. Pt. er det ligeledes sådan at det er nødvendigt, at skræddersy sin transfer pricing-dokumentation til hvert land, og dette landespecifikke fokus afskærer det bredere perspektiv og herved er der risiko for manglende fokus på de væsentlige forhold. OECDs arbejdsgruppe har i den forbindelse, og i forbindelse med aktionspunkt 13 i handlingsplanen for BEPS, udarbejdet et White Paper omkring transfer pricing-dokumentation, der ligger op til en koordineret tilgang til dokumentationskrav. Side 58

59 OECDs White Paper pointere, at de nuværende regler om dokumentation i OECD Transfer Pricing Guidelines ikke længere er tilstrækkelige, da kapitel V er mere end 15 år gammelt og derfor ikke afspejler nutidens forhold. Der har tidligere været forsøg på at standardisere kravene til dokumentationerne, uden at dette for alvor er slået igennem i praksis. OECD anerkender, at udformningen af regler om transfer pricingdokumentation er, og fortsat vil være, omfattet af de nationale lovgivninger. OECDs White Paper belyser statussen vedrørende transfer pricingdokumentationsregler, reflekterer over formålene med dem og kommer med forslag til, hvorledes reglerne kan gøres mere enkle, således forstået, at dokumentationerne bliver enklere at udarbejde. Samtidigt er formålet også, at skattemyndighederne får en mere velegnet dokumentation til brug for deres risikovurderinger og transfer pricing-revisioner. Rapporten anfører, at den nødvendige forståelse af transfer pricingrisici på et overordnet niveau sædvanligvis vil kræve mere information, end man ofte opnår via den mere landefokuserende transfer pricing-dokumentation, som den kendes i dag. Der er fem kapitler i OECDs White Paper, som jeg vil gennemgå. Dog vil jeg ikke gennemgå introduktionen, da jeg har forholdt mig til denne i overstående tekst. De 5 kapitler kapitlerne indeholder følgende: 1) Introduktion 2) Beskrivelse af eksisterende vejledninger med videre, vedrørende transfer pricingdokumentation 3) Formålene med transfer pricing-dokumentationskravene 4) Et forslag til en trinvis udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation 5) Udvikling af en fælles model for dokumentation Beskrivelse af eksisterende vejledninger m.v., vedrørende transfer pricingdokumentation Kravene til transfer pricing-dokumentation kan overordnet set inddeles i to forskellige grupper. For det første er det kravene i enkelte landes lovgivninger. For det andet Side 59

60 findes der transfer pricing-dokumentationsregelsæt udstedt af internationale organisationer. Gruppe 1: De landespecifikke transfer pricing-dokumentationsregler Der er i praksis stor forskel på, hvad der forstås ved en fyldestgørende transfer pricing-dokumentation. I nogle lande relaterer udtrykket sig primært til interne virksomhedsdokumenter vedrørende specifikke transaktioner. I andre lande relaterer transfer pricing-dokumentationen sig til et mere standardiseret dokument. Uanset den internationale kontekst, som transfer pricing er en del af, afspejler de nationale transfer pricing-dokumentationsregler ofte national skattelovgivning. Dermed også være sagt, at der kan være en betydelig forskel på de krav, der stilles til udarbejdelsen af en (national) transfer pricing-dokumentation. OECDs White Paper noterer, at multinationale virksomheder (MNV er) skal aflevere transfer pricingdokumentation i flere lande og dermed skal virksomhederne imødekomme ofte ret forskellige krav. Udover indholdet kan der også være betydelige forskelle i den form, som oplysningerne skal afleveres i fra ret skematiske oplysninger til meget specifikke og forud fastlagte beskrivelser. OECDs White Paper konstaterer, at det ikke er ualmindeligt at kravene til en transfer pricing-dokumentation er en ensidig analyse, som fokuserer på de hjemlige regler m.v., af de kontrollede transaktioner. Rapporten kommer også frem til, at transfer pricing-dokumentation ikke altid underbygger en tilstrækkelig forståelse af MNV ens globale forretningsstrategier. Udover det noterer rapporten også, at langt de fleste lande kræver en beskrivelse af virksomheders organisatoriske opbygning globalt, men at kun få lande kræver mere omfattende beskrivelser af de samlede forretningsaktiviteter. Der ses ofte heller ikke oplysningskrav vedr. virksomheders samlede skattebetaling, herunder fordelingen af den, ligesom der kun sjældent ses krav om beskrivelse af dens værdikæde globalt set. Formålene med de eksplicitte transfer pricing-dokumentationskrav der er stillet i de enkelte landes regler, synes ikke altid lige let gennemskuelige. I mange tilfælde ser det nemlig ud til, at skattemyndighederne har ønsket at opnå en mere generel information om skatteyderen og en ligeledes mere generel beskrivelse af transfer Side 60

61 pricing-politikken. Andre lande synes at have udformet deres dokumentationskrav således, at rigtigt meget af den dokumentation, som skattemyndigheder ellers ville have indkrævet som led i en transfer pricing-kontrol, allerede er til stede i transfer pricing-dokumentationen. OECDs White Paper kritiserer at der generelt er lagt for lidt vægt på betydningen af de oplysninger, som vil gøre det lettere at foretage en transfer pricing risikoanalyse, altså en analyse med henblik på at vurdere, om der skal iværksættes en transfer pricing-kontrol fra skattemyndighedernes side. Gruppe 2: Transfer pricing-dokumentationsregler udstedt af internationale organisationer. I dette afsnit af rapporten får man et overblik over de eksisterende retningslinjer fra internationale organisationer. I alle tilfælde er disse retningslinjer oprindeligt blevet udarbejdet med henblik på at standardisere kravene til transfer pricingdokumentation. Rapporten gennemgår kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines, EUTPD, PATA-dokumentation og ICC Proposals. I dette afsnit af opgaven vil jeg henvise til det der tidligere er skrevet om OECDs Transfer Pricing Guidelines, EUTPD og PATA-dokumentation. ICC står for International Chamber of Commerce. I deres forslag foreslås, at MNV er skal kunne udarbejde en transfer pricing-dokumentation, som grundlæggende skulle kunne anvendes overfor alle skatteadministrationer, hvor der her tages højde for, at dokumentationen i rimeligt omfang skal afspejle nationale krav, og når den er indsendt, skal man ikke kunne mødes med indkomstjusteringer eller bøder. I praksis har disse anbefalinger ikke udviklet sig til en international anerkendt standard. Formålene med transfer pricing-dokumentationskravene Helt overordnet bør ethvert tilløb til forenkling af transfer pricingdokumentationskravene baseres på overvejelser om, hvad formålet med at anmode om det egentlig er. Ifølge rapporten er der mindst tre forskellige årsager, der går ud på følgende: når lovgiver ønsker at få en transfer pricing-dokumentation udarbejdet, skyldes det, blandt andet, at sikre at skattemyndighederne får den nødvendige information med henblik på, at kunne foretage en transfer pricing-risikovurdering som indledning til en eventuel transfer pricing-revision, og at sikre at den skattepligtige Side 61

62 har haft transfer pricing med i sine overvejelser, forinden de koncerninterne afregningspriser med videre, er blevet fastlagte. Der har i seneste år været fokus på indførelse af transfer pricingrisikovurderingssystemer, der sigter mod at opfylde transfer pricing-reglerne. Dette fokus på transfer pricing-risikovurdering kommer fra erkendelsen af, at effective risk identification and assessment are the key steps which enable tax administrations to select the right cases for transfer pricing audits or inquiries. 90 Da skattemyndigheder kun har begrænsede ressource til rådighed, er det selvfølgelig vigtigt for dem at kunne sandsynliggøre udfaldet af en potentiel transfer pricing-revision. I dette afsnit i rapporten, bliver transfer pricing forms(blanketter) også inddraget. I afsnittet bliver det nævnt, at nogle skattemyndigheder kræver, at selskaber skal supplere selvangivelse ved at udfylde en formular, der indeholder yderligere oplysninger om transfer pricing. Generelt vil de fleste lande kræve at skatteydere rapportere, om de har indgået grænseoverskridende kontrollerede transaktioner, og hvis de kan svare ja til dette, skal de give visse yderligere oplysninger. OECD påpeger i dette afsnit af rapporten, vigtigheden af at skattemyndighederne er i stand til at få adgang til den information, der er nødvendig for at de kan foretage en risikovurdering, at de heraf kan udlede, om der skal iværksættes en skatterevision, og at det ligeledes er nødvendigt at skattemyndighederne om nødvendigt kan rekvirere yderligere materiale, når beslutningen om at iværksætte en skatterevision først er truffet. Det er ligeledes vigtigt, at skatteyder mere eller mindre skal være tvunget til at vurdere/reflektere over deres compliance med armslængdeprincippet enten før eller samtidigt med aflevering af selvangivelsen. Et forslag til en to-ledende struktur ved udarbejdelse af transfer pricingdokumentation I denne del af rapporten beskrives mere overordnet en struktur og dokumentationskrav i et sæt mulige transfer pricing-dokumentationsregler. Reglerne fokuserer i højere grad i dag på den nødvendige form for - og mængde af - information, der vil gøre det lettere for skattemyndighederne at foretage en transfer 90 Se bilag 7 - OECDs White Paper on Transfer Pricing Documentation, s. 13 Side 62

63 pricing-risikoanalyse, og som samtidigt vil gøre det lettere at vurdere, om skatteyder i god tro har selvangivet i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Ifølge rapporten har den to-ledede struktur, som er fastlagt i EUTPD, potentialet i sig til at lette opfyldelsen af dokumentationskravene. Således kan den del af informationen, der er relevant for skattemyndighederne i alle de lande, hvor MNV en er til stede, samles i masterfilen, og den kan så suppleres med det nødvendige antal landespecifikke transfer pricing-dokumentation, også kaldet den lokale fil. Det vil være naturligt, at masterfilen indeholder oplysninger i form af en overordnet forretningsbeskrivelse og funktionsanalyse, oplysninger om konsolideret indkomst, skatteprocenter og gældsstruktur. Den globale masterfile skal derimod ikke omfatte en specifik transfer pricing-analyse vedrørende individuelle transaktioner. De skal fremgå af den landespecifikke fil. Hvis man vælger den overstående model, at de enkelte landes skattemyndigheder alle får en kopi af masterfilen, kan indholdet af den landespecifikke fil reduceres til identifikation af de relevante grænseoverskridende koncerninterne transaktioner, en detaljeret funktionsanalyse af forretningsaktiviteter i den lokale enhed og skatteyders analyse og beskrivelse af den bedst egnede transfer pricing-metode, herunder sammenlignelige data. Udvikling af en fælles model for dokumentation I et forsøg på at bevæge sig i retning af en enklere og mere effektiv måde at opfylde transfer pricing-dokumentationskravene på, indeholder denne White Paper et forslag til et sæt dokumentationsregler, som skulle opfylde de nødvendige formål. Denne fremgangsmåde er opbygget som en toleddet struktur i form af en masterfile og en lokal fil. Det foreslås, at masterfilen kan opbygges således: 1) Oversigt over gruppen af den multinationale virksomhed (MNV en) 2) Beskrivelse af MNV ens forretningsmæssige aktiviteter 3) Information om MNV ens immaterielle aktiver 4) Information om MNV ens koncerninterne finansielle aktiviteter 5) Information om MNV ens finansielle og skattemæssige forhold Side 63

64 Informationen indeholdt i den landespecifikke del af transfer pricing-dokumentationen skal være et supplement til masterfilen, og den skal sikre at skatteyder overholder armslængdeprincippet vedrørende de relevante transaktioner. Den skal også indeholde oplysninger af relevant finansiel karakter, sammenlignelighedsanalyser og en beskrivelse af den anvendte transfer pricing-metode. Ikke alle kontrollerede transaktioner bør dokumenteres; der bør sættes minimumsbarrer ind, men selvfølgelig under respekt af lokale forhold. OECD afslutter sit White Paper med en udmelding om, at forslagene til indholdet af en ny transfer pricing-dokumentationsstandard repræsenterer afbalancerede hensyn mellem de offentliges og virksomheders interesser. OECD konkludere til sidst, at rapporten ikke sigter mod at løse samtlige erkendte problemer vedrørende transfer pricing-dokumentation, men at man håber at få sat en debat i gang, som vil gøre dokumentationsprocessen bedre, mere målrettet og enklere for alle involverede parter. Dette afsnit af skrevet ved hjælp af og inspiration fra Philip Noes artikel: OECDs White Paper om transfer pricing-dokumentation fra Skat udland, 2013, nr. 12, S Discussion draft on transfer pricing documentation and Country-by-country reporting Den 30. januar 2014 udgav OECD sit første udkast til de reviderede retningslinjer i OECDs Transfer Pricing Guidelines om transfer pricing-dokumentation og land-for-land rapportering i form af et Discussion Draft (OECDs Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting). Dette følger aktionspunkt 13 i handlingsplanen for BEPS, hvilket opfordrede til - blandt en lang række andre ting - en gennemgang af de eksisterende transfer pricing-dokumentationsregler og udviklingen af en skabelon til land-for-land rapportering af indtægter, skatter og økonomisk aktivitet for skattemyndighederne. Denne rapport tager sigte på at standardisere den tilgang til global dokumentation og øge gennemsigtigheden for virksomhedens globale land-for-land resultater. Formålet med at kræve transfer pricing-dokumentation er, som sagt, at sørge for, at skattemyndighederne har de nødvendige oplysninger til at foretage en transfer Side 64

65 pricing-risikovurdering, hvilket vil sige, at sikre, at skatteyderne har taget følgende i betragtning: transfer pricing krav i fastsætning priser og andre betingelser for transaktioner mellem associerede virksomheder og i rapporteringen af indkomsten fra sådanne transaktioner i deres selvangivelser, samt give skattemyndighederne de oplysninger, de behøver for at foretage en passende grundig revision af de enheder, der er skattepligtige i deres jurisdiktion. OECD tror at disse mål bør overvejes i udformningen af nogle passende transfer pricing-dokumentationskrav, og at discussion draft ens reviderede vejledning af kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines er et vigtigt skridt i at bringe overholdelse af kravene i overensstemmelse med de aktuelle globale forhold. Siden reglerne blev udarbejdet i midten af 90'erne, har der været en dramatisk stigning i mængden og kompleksiteten af den internationale koncerninterne samhandel og den øget kontrol af transfer pricing ved skattemyndighederne har resulteret i en betydelig stigning i udgifter til overholdelse for skatteydere. Det nye udkast til har til formål at tilføre et notat om rimelighed samt klarhed til disse krav. Vejledningen fra discussion draft en har, som sagt, til formål at erstatte den nuværende transfer pricing-dokumentationsvejledning, der er indeholdt i kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines, som blev vedtaget i I modsætning til den nuværende version af kapitel V, kræver discussion draft en en liste over dokumenter, der skal indgå i en transfer pricing-dokumentationspakke. OECDs Discussion Draft uddyber også OECDs White Paper om transfer pricingdokumentation. Som reflekteret i White Paper om transfer pricing-dokumentation, foreslår OECDs Discussion Draft en fælles tilgang til transfer pricing-dokumentation. Dvs. at den trinvise udarbejdelse af dokumentation, som vil indebære en global masterfil sammen med de landespecifikke filer. Discussion Draft en indeholder også en foreslået land-for-land rapporteringsskabelon, som vil kræve at de multinationale selskabers grupper giver detaljerede information om hver enkelt enhed i koncernen. Discussion Draft en overvejer også om den nye land-for-land rapporteringsskabelon skal indgå i masterfilen, men her har der også været snak om, hvorvidt skabelon i stedet bør gives til skattemyndighederne som et særskilt dokument. Side 65

66 Discussion Draft en noterer at oplysningerne i land-for-land rapporteringsskabelon "kan være nyttig i risikovurderingsprocesser" 91, men den konstaterer imidlertid også at oplysningerne der bliver angivet i rapporteringsskabelonen "ikke bør anvendes som en erstatning for en detaljeret transfer pricing-analyse", og at den "ikke vil udgøre afgørende bevis for, om transfer pricing er, eller ikke er passende 92. Country-by-Country template / land-for-land rapporteringsskabelon Ifølge discussion draft en skal det nye kapitel V i OECDs Transfer Pricing guidelines indeholde et bilag med en land-for-land rapporteringsskabelon. Skabelonen bliver muligvis en del af masterfilen. Land-for-land rapportering betyder, at virksomheder skal indberette detaljerede information fra hvert land, de opererer i. I dag er virksomheder kun forpligtet til at rapportere for hele gruppen som helhed, hvilket gør skatteunddragelse muligt i tillæg til, at det gør det sværere for skattemyndighederne at opdage dette. Formålet med land-for-land rapportering er således at opnå større gennemsigtighed og bedre kontrol af de finansielle strømme mellem multinationale selskaber og de involverede regeringer. Dette vil bidrage til at bekæmpe skatteunddragelse i tillæg at belyse mulighederne for dette. Udkastet til land-for-land rapporteringsskabelonen vil kræve oplysninger med hensyn til hver enkelt enhed i en MNV gruppe. De enheder, der er omfattet er moderselskabet, og alle enheder, der anses for at være " associerede virksomheder " i henhold til OECD Transfer Pricing Guidelines. Hvert fast driftssted, som har en særskilt resultatopgørelse, finansiel rapportering, intern ledelse, eller skattemæssige formål vil blive anset for at være en enhed og vil blive indberettet under det land, hvor den er beliggende. Skabelonen vil bl.a. kræve følgende oplysninger i forbindelse med hver enkelt enhed (inklusive faste driftssteder) i en MNV gruppe: 91 Se bilag 8 OECDs Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbyC Reporting, S.6, pkt Se bilag 8 - OECDs Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbyC Reporting S.6, pkt. 21 Side 66

67 Sted for effektiv ledelse Stedet for effektiv ledelse(virksomhedens hovedsæde). Stedet for en effektiv ledelse burde blive fastlagt på grundlag af artikel 4 i OECDs modeloverenskomst og dets Kommentar. Vigtige forretningsaktivitets kode(r) De forretningsmæssige aktiviteter skal informeres ved hjælp af en liste over koder, listen har til formål at identificere de vigtige forretningsmæssige aktiviteter eller enhedernes aktiviteter: For kategorien "andet", skal man give en beskrivelse af aktiviteten i den "supplerende information"-boks i skabelonen Indtjening Indtjening i virksomheden fra salg af inventar og ejendomme, tjenesteydelser, royalties, pristillæg og eventuelle andre beløb der er modtaget fra både forbundne og uafhængige parter skal indberettes. Side 67