Skatteministeriet J.nr Den S 2569

Transkript

1 Skatteministeriet J.nr Den S 2569 Til Folketingets Lovsekretariat Hermed sendes svar på spørgsmål S 2569 indleveret af René Skau Björnsson (S). Kristian Jensen /Lone Lau-Jensen

2 Spørgsmål: Vil ministeren oplyse, hvornår og hvordan kammeradvokaten har vurderet, at skattemyndighedernes tolkning på fritvalgområdet er korrekt? Svar: Med henblik på at belyse, hvordan det mest hensigtsmæssigt sikres, at der på momsfritagne områder er konkurrencemæssig ligestilling mellem offentlig og privat produktion, besluttede regeringen primo juni i år at nedsætte et hurtigt arbejdende udvalg med repræsentanter fra relevante ministerier og erhvervsorganisationer. I forbindelse med dette arbejde har Skatteministeriet med baggrund i direktivregler og EUdomme vurderet praksis for momsfritagelsen for social forsorg og bistand meget grundigt. Endvidere er Kammeradvokaten blevet bedt om en vurdering. Som det fremgår af vedlagte notat er Skatteministeriet af den opfattelse, at Told- og Skattestyrelsens praksisændring pr. 1. maj 2004 i forbindelse med momsreglerne på fritvalgområdet er korrekt. Det fremgår endvidere af notatet, at Kammeradvokaten ved gennemgang af EF-domstolens praksis er kommet frem til samme vurdering som ministeriet. Side 2

3 Notat om den momsmæssige behandling af ydelser fra private leverandører på det sociale område 1. Sagens baggrund - fritvalgsordningen på det sociale område og de opståede momsmæssige problemer for ordningen 1.1 Frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp m.v. (lov nr. 399/2002) Fritvalgsordningen blev indført ved lov nr. 399 af 6. juni 2002 om ændring af bl.a. lov om social service. Formålet er at åbne mulighed for, at den persongruppe, der i henhold til serviceloven er berettiget til personlig og/eller praktisk hjælp, får lov til at vælge, hvilken leverandør der skal udføre de tilbudte ydelser. Herom anføres følgende i lovforslagets almindelige bemærkninger (Folketingstidende , 2. samling, tillæg A, side 3539): "Med dette lovforslag tager regeringen det første store skridt i retning af at forbedre den danske velfærdspolitik på to af de områder, der står højt på regeringens dagsorden: Forbedringen af indsatsen overfor de svage ældre og opgøret med de kommunale/offentlige monopoler på levering af serviceydelser. Det frie valg skal indføres på hjemmehjælpsområdet: Når de kommunale myndigheder har truffet afgørelse om hjælp til personlig pleje eller praktiske opgaver i hjemmet, skal det være op til den enkelte selv at vælge, hvem der skal løse opgaverne. De kommunale myndigheder skal ikke længere have ret til at lukke kvalificerede, private leverandører ude; det skal være de ældre selv, der bestemmer, hvem der skal komme i hjemmet hos den enkelte og udføre opgaverne." Den personlige og/eller praktiske bistand tildeles af kommunen i medfør af servicelovens 71, der ved lovændringen blev affattet således: " 71. Kommunalbestyrelsen har pligt til at tilbyde 1) personlig hjælp og pleje og 2) hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet. Stk. 2. Tilbuddene efter stk. 1 gives til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver. Stk. 3. Tilbuddene efter stk. 1 kan ikke gives som generelle tilbud efter 65." Side 3

4 Indholdsmæssigt er bestemmelsen en videreførelse af den hidtil gældende bestemmelse. Om denne anføres følgende i lovforslaget som en nærmere eksemplifikation af, hvilken hjælp der kan være tale om (Folketingstidende , tillæg A, side lovforslagets 69). "Forslaget omfatter tilbud om personlig hjælp og pleje, dvs. hjælp til personlig hygiejne, af- og påklædning og hjælp til spisning m.v. Tilbud om hjælp eller støtte til praktiske opgaver, fx hjælp til rengøring, madservice, vask af tøj, indkøb o.lign." Kommunen træffer afgørelse om tildeling af hjælp i henhold til servicelovens 71, jf. lovens 75: " 75. Kommunen træffer afgørelse om tildeling af personlig hjælp og pleje m.v. efter dette kapitel. Kommunen behandler anmodninger om hjælp efter 71 ved en konkret, individuel vurdering af behovet for hjælp til de opgaver, som modtageren ikke selv kan udføre. Ved vurderingen af behovet for hjælp skal kommunen tage stilling til alle anmodninger om hjælp fra ansøgeren. Stk. 2. Tilbuddene om hjælp efter 71 skal bidrage dels til at vedligeholde fysiske eller psykiske færdigheder, dels til at afhjælpe væsentlige følger af nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer. Tilbuddene skal løbende tilpasses modtagerens behov. Stk. 3. " Om tilrettelæggelsen og levering af hjælpen fremgår det af servicelovens 75c, jf. lovbekendtgørelse nr. 280 af 5. april 2005: " 75c. Kommunalbestyrelsen skal fastsætte og offentliggøre de kvalitets- og prismæssige krav, der stilles til leverandører af personlig og praktisk hjælp efter 71, jf. 74a, herunder hvilket beredskab der, jf. 75b, stk. 1, kræves af leverandørerne for at sikre, at de afgørelser, der er truffet efter 71, kan effektueres. Stk. 2. Kommunalbestyrelsen har pligt til at godkende og indgå kontrakt med enhver leverandør, der opfylder kravene i stk. 1, jf. dog stk. 7. Stk. 3. Stk. 4. En person, der er berettiget til hjælp eller støtte efter 71, jf. 75, stk. 1, skal vælge, hvilken af de efter stk. 2 godkendte leverandører der skal udføre hjælpen. " Det fremgår af lovens 75c, stk. 5, at kommunalbestyrelsen skal indgå skriftlig aftale med den valgte leverandør om udførelsen af den hjælp, der er truffet afgørelse om efter 75 stk. 1, samt om betaling m.v Side 4

5 Kommunalbestyrelsens forpligtelser i forbindelse med fritvalgsordningen er nærmere reguleret i bekendtgørelse nr. 903 af 31. august 2004 om kvalitetsstandarder og frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp m.v. Af bekendtgørelsens 17, stk. 1, fremgår det: Kommunalbestyrelsen har i henhold til 3, stk. 1, nr. 1 pligt til at godkende og skrive kontrakt med enhver leverandør af personlig og praktisk hjælp, der lever op til de fastsatte og offentliggjorte kvalitetsog priskrav, jf. dog stk. 2 og 3. Om betaling til leverandørerne fremgår det af bekendtgørelsens 18, stk. 1: Kommunalbestyrelsen betaler alle godkendte leverandører af personlig og praktisk hjælp mv., jf. 17, stk. 1, i overensstemmelse med de offentliggjorte priskrav og de nærmere betingelser i kontrakten mellem kommunalbestyrelsen og den enkelte leverandør. Kommunalbestyrelsens forpligtelser med henblik på at sikre, at borgeren får oplysninger om de enkelte leverandører, er omtalt i vejledning nr. 77 af 31. august 2004 kapitel 4: Kommunalbestyrelsen skal, i samarbejde med leverandørerne, udarbejde og ajourføre orienteringsmateriale om alle de leverandører, der er godkendt/indgået kontrakt med om levering af personlig og/ eller praktisk hjælp. Informationsmaterialet skal dels indeholde en grundig præsentation af de enkelte leverandører, og dels indeholde generelle oplysninger om muligheden for at vælge, herunder muligheden for, og varsling af, et ønske om at skifte til en anden leverandør. Det generelle informationsmateriale skal endvidere indeholde oplysninger om, hvilken betydning det har for modtagerens mulighed for at bytte de visiterede ydelser med andre ydelser, jf. servicelovens 75 f, hvis modtageren vælger en leverandør, der ikke er godkendt til at levere alle typer af ydelser. Alle leverandører skal behandles lige, og skal derfor i informationsmaterialet have de samme muligheder for at præsentere sig. Præsentationen af den enkelte leverandør skal være præcis og udtømmende, og skal indeholde alle de informationer, der kan have betydning for modtagerens valg af leverandør. Det vil typisk være vigtigt for modtageren at vide, hvem der kommer i hjemmet for at løse opgaverne. Derfor vil den enkelte leverandør i orienteringsmaterialet skulle oplyse, om der er indgået aftale med underleverandører, der skal varetage en del af opgaveløsningen I en konkret kontrakt, som Skatteministeriet er i besiddelse af, om levering af personlig og praktisk hjælp fremgår følgende om den ydelse, leverandøren skal levere: " 3.1. Visitation Side 5

6 Kommunens afgørelse om visitation er skriftlig og indeholder oplysninger om arten og omfanget af den tildelte hjælp, starttidspunktet og begrundelsen herfor. Afgørelsen beskriver de ydelser, leverandøren skal levere til borgeren, og er dermed samtidig afregningsgrundlaget mellem kommunen og leverandøren." Af kommunes leverandørkrav, som er vedlagt som bilag til kontrakten, fremgår følgende betalingsbetingelser: "Afregningen foretages direkte mellem Pensions- og Omsorgskontoret og leverandøren. " Af en anden kommunes modelkontrakt fremgår følgende leverandørkrav: "Leverandøren er forpligtet til at sikre den fulde leverance i henhold til kvalitetsstandarder og afgørelse. Det gælder både med hensyn til ydelsens art og omfang og betyder for personlig hjælp potentiel leverance i 24 timer i døgnet alle årets dage. Afvigelser i forhold til kvalitetsstandarder og afgørelse kan alene ske på borgerens foranledning, eksempelvis ved anvendelse af reglerne om fleksibel hjemmehjælp." Vedrørende betingelserne for priser og afregning angives bl.a.: "Fakturering sker månedsvis bagud. Udgangspunktet er den afgørelse, der er truffet under visitationen. I forhold hertil kan der være tale om afvigelser, der kan gå begge veje. Leverandøren udarbejder faktura til myndigheden. " 1.2 De opståede momsmæssige problemer Efter indførelsen af fritvalgsordningen ved lov nr. 399/2002 udstedte Told- og Skattestyrelsen en meddelelse om moms af hjemmehjælpsydelser (SKM TSS). Heraf fremgår bl.a. følgende: "Det kan fremtidigt lægges til grund, at ydelser der ligger inden for kommunens visitation efter lov om social service 71, kan karakteriseres som social forsorg og bistand, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 2. Dette gælder også for visiterede indkøbs- og rengøringsydelser." Den i meddelelsen omtalte fortolkning havde alene fremadrettet virkning fra offentliggørelsesdatoen den 16. oktober Ved Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 5. marts 2004 (SKM TSS), udskød styrelsen imidlertid ikrafttrædelsestidspunktet, således at ændringen senest skulle træde i kraft den 1. maj 2004 for nærmere opregnede virksomheder. Baggrunden herfor var ifølge meddelelsen de særlige omstændigheder, der gjorde sig gældende for de berørte virksomheder, bl.a. det forhold, at priserne var fastsat i Socialministeriets vejledning nr. 95, af 9. oktober 2002 og vejledning nr. 113 af 31. oktober Side 6

7 Momsfritagelsen for de pågældende goder bevirkede, at de private leverandører ikke længere havde mulighed for at få refunderet indgående momsudgifter til eksternt indkøbte varer og ydelser, der medgik ved leveringen af disse ydelser, og som var momsbelagte. Herved opstod en situation, der ikke var konkurrenceneutral, idet kommunale leverandører af hjemmehjælp, som efter loven fortsat kunne levere disse ydelser i konkurrence med private leverandører, fortsat fik refunderet indgående momsudgifter til produktionen via den mellemkommunale momsudligningsordning. Med henblik på at udligne denne konkurrenceulighed besluttede Indenrigs- og Sundhedsministeriet og Socialministeriet, at private leverandører med virkning fra 1. maj 2004 skulle kompenseres for deres indgående momsudgifter, jf. skrivelse nr af 13. maj 2004 til samtlige kommuner om afregning og refusion af moms ved brug af private leverandører på hjemmehjælpsområdet. Af skrivelsen fremgår bl.a. følgende: "Kompensationen sker i praksis ved, at kommunerne tillægger en momsandelsprocent på 2 pct. ved afregningen af private leverandører af personlig og praktisk hjælp " Endvidere fremgår det af skrivelsen, at kommunerne ville få refunderet udgifterne til de private leverandører via den mellemkommunale momsudligningsordning. 2%-kompensationsordningen fandt anvendelse fra den 1. maj 2004 til den 31. december Med henblik på at etablere fuldstændig konkurrenceneutralitet mellem private og kommunale leverandører blev det fra den 1. januar 2005 besluttet at undtage kommunale momsudgifter ved produktion af hjemmehjælp visiteret efter servicelovens 71 og omfattet af reglerne om frit leverandørvalg fra den kommunale og amtskommunale momsudligningsordning. Samtidig ophævedes 2%-kompensationsordningen. Kommunernes Landsforening har påpeget, at denne ændring vil påføre kommunerne et likviditetstab på et trecifret millionbeløb (kr mio. kr.). Likviditetstabet opstår, fordi kommunernes indbetalinger til momsudligningsordningen for 2005 først reguleres i forhold til de afholdte momsudgifter med tilbagevirkende kraft i Brancheorganisationerne har påpeget, at momsfritagelsen skaber ulig konkurrence mellem de forskellige typer af private og kommunale leverandører. Således anføres det, at større private leverandører, der tilvirker ydelsen selv uden eller med begrænset brug af underleverandører, stilles bedre i konkurrencen i forhold til mindre leverandører, der i større omfang anvender underleverandører. Konkurrencefordelen opstår, fordi underleverandørernes ydelser til de mindre leverandører ikke er momsfritaget, hvorfor disse leverandører skal betale købsmoms, som leverandørerne imidlertid ikke vil have mulighed for at fratrække, idet leverandørernes ydelse er momsfritaget. Side 7

8 De private leverandører har gjort gældende, at de i realiteten må betragtes som momspligtige underleverandører til kommunerne, som er de egentlige leverandører af den sociale forsorg og bistand. Endvidere har virksomhederne gjort gældende, at i det omfang det må lægges til grund, at deres ydelser er momsfritaget, så må de ydelser, som de indkøber af deres underleverandører til brug for leverancerne til borgerne, ligeledes være momsfritaget. 2. Det momsretlige grundlag Ifølge momslovens 4, stk. 1, 1. pkt., betales der merværdiafgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Leverancen skal være foretaget af en afgiftspligtig person som defineret i 3, stk. 1. Afgiftspligtige personer er efter 3, stk. 1, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Momslovens 3 og 4 svarer til de bagvedliggende bestemmelser i sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og artikel 4. Artikel 2, nr. 1, bestemmer, at merværdiafgift pålægges levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person. Som afgiftspligtig person anses ifølge artikel 4, stk. 1, enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i artikel 4, stk. 2, nævnte former for virksomhed. Artikel 4, stk. 2, 1. pkt., indeholder en ikke udtømmende opregning af, hvad der udgør økonomisk virksomhed. Begrebet omfatter efter ordlyden alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. I sin faste praksis vedrørende artikel 4 har EF-Domstolen fastslået, at der gælder et vidt anvendelsesområde for moms. I henhold til momslovens 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter 13. Reglen svarer til artikel 17, stk. 2, i sjette momsdirektiv, som bestemmer, at i det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er den pågældende berettiget til at fradrage den indgående moms i den afgift, der påhviler ham. Den for denne sag relevante afgiftsfritagelsesbestemmelse findes i momslovens 13, stk. 1, nr. 2: " 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil." Bestemmelsen blev oprindelig indført i den tidligere momslovs 2 ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 med følgende formulering: Side 8

9 "Stk. 3. Følgende ydelser er undtaget fra afgiftspligten: b. Social forsorg og bistand, herunder vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, observationshjem, plejehjem o. lign. private eller offentlige institutioner." Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår det (FT 1977/78, tillæg A sp. 1597): "Undtagelsen i punkt b omfatter den sociale sektor, herunder vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, observationshjem, plejehjem og lignende private eller offentlige institutioner. Disse ydelser er ikke afgiftspligtige efter den gældende lov. Der sker således ingen ændring inden for dette område." Ved tilblivelsen af den gældende momslov (lov 375/1994) fik fritagelsesbestemmelsen sin nuværende ordlyd. Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende (FT 1993/94, tillæg A sp. 4389): "Bestemmelsen svarer til den gældende lovs 2, stk. 3, litra b, men der er sket en sproglig tilpasning af teksten til 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g og h. Bestemmelsen indebærer ingen ændringer i forhold til den gældende retstilstand på området." De i bemærkningerne omtalte bagvedliggende bestemmelser om afgiftsfritagelse i sjette momsdirektiv har følgende ordlyd: "Artikel 13 Afgiftsfritagelser i indlandet A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse 1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug: g) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter; h) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;" EF-Domstolen har ved et antal præjudicielle afgørelser haft lejlighed til at præcisere fortolkningen af bestemmelsen, jf. navnlig EF-Domstolens dom af 26. maj 2005 i sag C-498/03, Kingscrest. Dommen vedrørte en i forhold til nærværende sag beslægtet problemstilling, idet det engelske personselskab Kingscrest i hovedsagen gjorde gældende, at det ikke var omfattet Side 9

10 af de engelske momsfritagelsesbestemmelser. I dommen gentages Domstolens generelle praksis om karakteren af momsfritagelsesbestemmelserne (præmis 29): "Det bemærkes, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til Domstolens praksis skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. bl.a. dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 43, dom af , sag C-8/01, Taksatorringen, Sml. I, s , præmis 36, og Temco Europe-dommen, præmis 17). Fortolkningen af de ord, der anvendes i denne bestemmelse, skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i afgiftsneutralitetsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem (dom af , sag C-45/01, Dornier, Sml. I, s , præmis 42)." Om de formål, der ligger til grund for fritagelserne i sjette momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra g) og h) anføres følgende (præmis 30): "Hvad for det første angår de formål, der forfølges med fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), fremgår det af denne bestemmelse, at disse fritagelser ved at sikre en mere fordelagtig momsmæssig behandling af visse tjenesteydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor, har til formål at nedbringe udgifterne til disse tjenesteydelser og således gøre disse mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem." Domstolen fastslog videre, at to betingelser skal være opfyldt, før man er omfattet af art. 13, pkt. A, stk. 1, litra g) og h) (præmis 34): "Ifølge en fortolkning med udgangspunkt i ordlyden af disse øvrige versioner af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), er det tilstrækkeligt for at være omfattet af fritagelsen, at to betingelser er opfyldt, nemlig for det første, at det enten drejer sig om tjenesteydelser med tilknytning til enten social bistand og social sikring eller til beskyttelse af børn og unge, og for det andet, at ydelserne præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender, der i det væsentlige er af almennyttig karakter." For så vidt angår spørgsmålet om den nærmere fortolkning af begrebet "organer, der er ankerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter" fremgår følgende af dommens præmis 47: "Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at begrebet»organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter«, i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), ikke udelukker private virksomheder, der drives med gevinst for øje." Samme begreb er omtalt af EF-Domstolen i dom af 7. september 1999 i sag C-216/97, Gregg, præmis 21: Side 10

11 "Spørgsmålene skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, skal fortolkes således, at udtrykkene»andre lignende behørigt anerkendte institutioner«og»andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter«, som henholdsvis findes i litra b) og litra g) i denne bestemmelse, ikke udelukker fysiske personer, der driver en virksomhed, fra afgiftsfritagelsen." Vedrørende den i bestemmelserne anførte betingelse om, at der skal være tale om en anerkendt institution eller et anerkendt organ, fremgår det af Domstolens dom af 6. november 2003 i sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, at anerkendelsen ikke forudsætter en formel anerkendelsesprocedure, og at anerkendelsen ikke nødvendigvis skal følge af nationale bestemmelser af afgiftsmæssig karakter. Dornier-dommen vedrørte fortolkningen af begrebet "andre lignende behørigt anerkendte institutioner" i art. 13, pkt. A, stk. 1, litra b. I dommen af 10. september 2002 i sag C-141/00, Kügler, har Domstolen taget stilling til den nærmere afgrænsning af, hvilke ydelser der er forbundet med socialhjælp. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt den af et tysk selskab (Kügler) drevne virksomhed var afgiftsfritaget. Kügler forfulgte udelukkende godgørende formål ved at bistå personer, der på grund af deres fysiske tilstand var afhængig af andres hjælp eller havde behov for økonomisk hjælp. Kügler ydede bistand ved sygepleje, almindelig hjælp og hjælp i husholdningen. Til spørgsmålet om, hvorvidt disse ydelser var omfattet af sjette momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra g), anførte Domstolen følgende (præmis 44): "Det er i denne forbindelse tilstrækkeligt at fastslå, at det fremgår af ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, at mens sygepleje er fritaget i henhold til denne bestemmelses litra c), er ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, der udføres af en tjenesteyder, der yder ambulant pleje af personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige, hvilket var tilfældet med modtagerne af Küglers ydelser, i princippet forbundet med socialhjælp, således at de er omfattet af begrebet ydelser»med nær tilknytning til social bistand og social sikring«i denne bestemmelses litra g)." Den nærmere fortolkning af begrebet "med nær tilknytning til " har Domstolen taget stilling til flere gange. Sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, dom af 20. juni 2002, vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Tyskland var berettiget til at afgiftsfritage forskningsvirksomhed udført på bestilling og mod vederlag i henhold til en kontrakt af statslige, højere læreanstalter med henvisning til sjette momsdirektivs artikel 13, pkt. A, skt.1, litra i). Ved vurderingen af, om denne forskningsvirksomhed kunne afgiftsfritages med henvisning til, at der var tale om en tjenesteydelse med nær tilknytning til skole- og universitetsundervisning, lagde Domstolen vægt på, at denne virksomhed ikke var uomgængelig nødvendig for at nå de mål, der tilsigtedes med universitetsundervisning. Bl.a. med henvisning hertil fandt Domstolen, at der ikke var tale om tjenesteydelser med nær tilknytning til skole- og universitetsundervisning. Side 11

12 I sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, dom af 11. januar 2001, accepterede Domstolen, at der var tale om ydelser med nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje (art. 13, pkt. A, stk. 1, litra b) i et tilfælde, hvor tjenesteydelsen var nødvendig for den momsfritagne ydelse og indgik som en integreret del af selve ydelsen For så vidt angår spørgsmålet om momspligten for underleverandører, er Domstolens dom af 3. marts 2005 i sag C-472/03, Arthur Andersen & Co. Accountants, relevant. Ved dommen har Domstolen fastslået, at momspligten omfatter en samarbejdsaftale, hvorefter den ene aftalepart mod vederlag foretager en selvstændig underleverance til den anden part i form af bl.a. at stille de menneskelige og administrative ressourcer til rådighed, som den anden part mangler i sin virksomhed. Momspligten gælder, uanset at den virksomhed, der lejer arbejdskraften, selv udøver momsfritaget virksomhed, i den konkrete sag forsikringsmæglervirksomhed. I relation til leveringsspørgsmålet er Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01, Auto Lease Holland, endvidere relevant. Dommen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et billeasingselskab, der tillige tilbød brændstofadministration, var berettiget til tilbagebetaling for moms pålagt brændstofleverancer i Tyskland. Herom anfører Domstolen følgende (præmis 35 og 36): "Opfattelsen af, at brændstoffet leveres til Auto Lease, idet leasingtageren køber brændstoffet i Auto Leases navn og for Auto Leases regning, der lægger prisen for godet ud, kan ikke tiltrædes. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende gennemført for Auto Leases regning. Dels er de månedlige rater, der betales til Auto Lease, blot et forskud. Dels er det leasingtageren, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug, der opgøres ved årets udgang, og leasingtageren bærer derfor udgifterne ved brændstofleveringen i deres helhed. Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren." Det faktum, at pengestrømmen passerede leasingselskabet, betød således ikke, at brændstofleverandøren i forhold til leasingselskabet skulle betragtes som underleverandør. En beslægtet problemstilling i en sådan trekantsoperation er behandlet i Højesterets dom afsagt 27. december 2002 (UfR 2003 side 681H). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmeservicefirma var berettiget til ikke at momsberigtige den del af vederlaget for hjemmeserviceydelsen, der blev modtaget som statstilskud. Højesteret fastslog, at tilskuddet skulle medregnes i afgiftsgrundlaget, da et offentligt tilskud også måtte anses som vederlag for en momspligtig ydelse. Side 12

13 3. Skatteministeriets vurdering 3.1 Social forsorg og bistand Der findes ingen præcis afgrænsning af, hvilke ydelser kommunerne i medfør af servicelovens 75 kan tilbyde borgerne med hjemmel i lovens 71. Der kan eksempelvis være tale om tilbud om personlig hjælp, såsom hjælp til af- og påklædning eller tilbud om praktisk hjælp i hjemmet eksempelvis rengøring eller tøjvask. Fælles for de tilbudte ydelser er, at kommunen har foretaget en konkret og individuel vurdering af behovet for hjælp i forhold til den pågældendes funktionsevne og husstandens sammensætning, jf. servicelovens 75. Når en kommune på dette grundlag træffer afgørelse om, at en person har behov for offentlig betalt hjælp, er der efter Skatteministeriets opfattelse tale om social forsorg og bistand. I den forbindelse er det uden betydning, hvilke ydelser kommunen med henvisning til servicelovens 71 beslutter at tilbyde den enkelte borger. Det konkrete tilbud vil således altid være baseret på kommunens vurdering af, at vedkommende har brug for offentlig hjælp til udførelsen af netop denne opgave. På den baggrund må det antages, at visiterede ydelser, jf. servicelovens 71, vil være omfattet af begrebet "social forsorg og bistand", som omtalt i afgiftsfritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 2. Erhvervs- og arbejdsgiverorganisationen HTS har med henvisning til EF-Domstolens dom i sag C-141/00, Kügler, anført, at virksomheder, der udelukkende producerer og distribuerer mad og ikke yder ambulant pleje, ikke er omfattet af begrebet ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring, som nævnt i sjette momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra g). Dommen er omtalt ovenfor, hvor også den påberåbte præmis er citeret. Hertil bemærkes, at visiterede ydelser, jf. momslovens 71 må karakteriseres som social forsorg og bistand som beskrevet ovenfor. Allerede af den grund er den modsætningsslutning, som HTS mener at kunne drage fra dommen, ikke relevant for denne sag, idet dommen vedrører spørgsmålet om, hvilke ydelser der er omfattet af begrebet ydelser med nær tilknytning til social bistand og sikring. 3.2 Den afgiftsfritagne persongruppe Det fremgår af sjette momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra g) og h), at de organer, der udfører tjenesteydelserne eller leverer goderne, skal være ankerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter. Side 13

14 Af den ovenfor nævnte dom fra Domstolen i sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, fremgår det, at anerkendelsen (efter art. 13, pkt. A, stk. 1, litra b) ikke forudsætter en formel anerkendelsesprocedure, og at anerkendelsen ikke nødvendigvis skal følge af nationale bestemmelser af afgiftsmæssig karakter. Endvidere kan det udledes af Domstolens domme i sag C-498/03, Kingscrest, samt i sag C- 216/97, Gregg, at begrebet "organer der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter", kan omfatte private virksomheder, der drives med gevinst for øje, samt fysiske personer der driver en virksomhed. Leverandører af visiterede ydelser udvælges efter godkendelses- eller udbudsmodellen, jf. servicelovens 75c. Leverandørerne skal opfylde de kvalitetskrav den enkelte kommune opstiller for leverancer i henhold til servicelovens 71, jf. lovens 75c. Leverandørerne indgår skriftlig kontrakt med kommunerne om leveringen af de pågældende ydelserne til borgerne. I lyset af EF-Domstolens praksis er det på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at de virksomheder, der efter godkendelses- eller udbudsmodellen har indgået aftale med kommunerne om at levere visiterede ydelser, jf. servicelovens 71, er omfattet af begrebet "organer der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter", jf. sjette momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra g) og h). 3.3 Er der tale om en underleverance til kommunen? Et antal virksomheder har gjort gældende, at de visiterede ydelser i realiteten må betragtes som underleverancer til kommunen, der må karakteriseres som den reelle leverandør af den sociale forsorg og bistand. Hensigten med indførelsen af fritvalgsordningen (lov 399/2002) var - via konkurrence mellem leverandørerne - at skabe bedre service for de berørte borgere samt at bryde de hidtidige offentlige monopoler inden for dette område. Med henblik herpå skal kommunerne sikre, at kvalificerede private leverandører får adgang til at levere ydelser efter servicelovens 71, jf. lovens 75c. I den forbindelse skal kommunerne udarbejde og ajourføre orienteringsmateriale om alle godkendte leverandører, jf. vejledning 77/2004. Selve det ved loven tilvejebragte system med konkurrerende kommunale og private leverandører udelukker efter Skatteministeriets vurdering, at de private leverandører betragtes som underleverandører i forhold til kommunerne. Formålet med lovændringen var således netop at ophæve det kommunale monopol på at levere service inden for dette område. Det må derfor antages, at den leverandør, vedkommende borger vælger til at udføre den pågældende bistand, må betragtes som leverandør af bistanden og ikke blot underleverandør til kommunen. Det følger således af servicelovens ordlyd og forarbejder, den udstedte bekendtgørelse og Socialministeriets vejledninger, at den private leverandør selv skal levere ydelsen i eget regi. Side 14

15 Der er med andre ord ikke tale om, at den private leverandør blot stiller personelle eller økonomiske ressourcer til rådighed for kommunen som led i en samarbejdsaftale, et udlånsforhold eller et underleverandørforhold. På denne måde er situationen i denne sag forskellig fra den situation, der lå til grund for Arthur Andersen-dommen. Det er i den forbindelse uden betydning, at kommunen erlægger vederlaget for den visiterede ydelse direkte til leverandøren af ydelsen i henhold til særskilt aftale. Der er ikke tale om, at kommunen anvender leverandørerne til at udføre enkelte dele af den visiterede bistand. Hele den visiterede hjælp varetages af leverandøren, hvilket også fremgår af de ovenfor omtalte kontrakter. På tilsvarende måde var der heller ikke for så vidt angår statstilskuddet til hjemmeservicevirksomhederne tale om, at hjemmeservicevirksomhederne var underleverandører til det offentlige, fordi der blev betalt et statstilskud til hjemmeservicevirksomhederne (UfR2003 side 681H). Det anførte støttes tillige af Domstolens praksis. Således blev der ved fastlæggelsen af, hvem der var henholdsvis leverandør og leverancemodtager i den ovenfor gennemgåede dom i sag C-185/01, Auto Lease Holland, lagt vægt på de reelle, faktiske leveringsforhold. Den omstændighed, at pengestrømmen passerer en tredjepart, og at vederlag for ydelsen betales af en tilskudsgiver, bevirker således ikke, at leverandøren i forhold til mellemledet skal betragtes som underleverandør i forhold til den betalende part. Et antal virksomheder har subsidiært anført, at i det omfang de er omfattet af en afgiftsfritagelsesbestemmelse, må virksomhedernes underleverandører ligeledes være momsfritagne. Hertil bemærkes, at vurderingen af, hvorvidt underleverandørerne er omfattet af en afgiftsfritagelsesbestemmelse, skal foretages på baggrund af en selvstændig bedømmelse af underleverandørernes ydelser. Underleverandøren vil således ikke være omfattet af en afgiftsfritagelsesbestemmelse, blot fordi underleverancemodtageren er omfattet af en sådan, jf. Domstolens dom i sag C-472/03, Arthur Andersen & Co. Accountants. Underleverandørernes ydelser vil ikke være visiterede jf. servicelovens 71, hvorfor ydelserne på afgørende vis adskiller sig fra de ydelser, som leveres af kvalificerede private leverandører, som kommunen har indgået aftale med, jf. lovens 75c, stk. 5. Udgangspunktet for så vidt angår disse ydelser vil derfor være, at de skal afgiftsbelægges. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at underleverandørernes ydelser ikke kan karakteriseres som ydelser "med nær tilknytning til" social bistand og sikring, som omtalt i art. 13, pkt. A, stk. 1, litra g). Side 15

16 Underleverandørernes ydelser indgår således ikke som en integreret del af selve hovedydelsen, jf. Domstolens dom i sag C-76/99. Da den visiterede ydelse kan leveres uden anvendelsen af underleverancer, vil sådanne endvidere ikke være uomgængelige nødvendige for at nå de mål, der tilsigtes med fritagelsesbestemmelsen, jf. Domstolens dom i den ovenfor omtalte sag C- 278/00, Kommissionen mod Tyskland. Det anførte underbygges af, at underleverandørernes ydelser næppe vil være sammenlignelige med de ydelser, som det tyske selskab Kügler leverede i den ovenfor omtalte dom (sag C-141/00), hvor Domstolen fastslog, at der var tale om ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring Det er således Skatteministeriets opfattelse at kommunalt godkendte/visiterede ydelser, f.eks. efter servicelovens 71, som private leverandører leverer i henhold til en kontrakt med en kommune, f.eks. servicelovens 75c, stk. 5, er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 2, at disse ydelser ikke kan karakteriseres som momspligtige underleverancer til de pågældende kommuner, men derimod er selvstændige momsfritagne leverancer, og at underleverandører til leverandørerne af de godkendte/visiterede ydelser ikke er omfattet af en afgiftsfritagelsesbestemmelse, blot fordi underleverancemodtageren er omfattet af en sådan. Det bemærkes, at Kammeradvokaten ved en gennemgang af EF-Domstolens praksis er kommet frem til samme vurdering. Side 16