Selskabsskatteret 2016/17

Transkript

1 Erik Werlauff Selskabsskatteret 2016/ udgave

2 Erik Werlauff Selskabsskatteret 2016/ udgave/1. oplag C Karnov Group Denmark A/S, København 2016 ISBN Omslag: Axel Surland, Ljungbyhed Sats og tryk: Zeuner A/S, Skejby Mekanisk, fotografisk eller anden gengivelse af denne bog eller dele af den er ikke tilladt ifølge gældende dansk lov om ophavsret. Alle rettigheder forbeholdes.

3 Indholdsfortegnelse Forkortelser 13 KAPITEL 1. SELSKABSSKATTERETTENS GRUNDPRINCIPPER dansk og europæisk skatteret, forebyggelse af skatteskuffelser Grundlovens beskatningshjemmel Selskabsskatteloven (SEL) og anden lovgivning af specifik selskabs- og fondsskatteretlig betydning Andre skattelove (via SEL 8) Skatteretlige grundbegreber af selskabsskatteretlig betydning Skatteret er offentlig ret men med stor privatretlig betydning Legalitetsprincippet: Skat kræver hjemmel Materiel og formel skatteret Subjektiv og objektiv skattepligt Helårsprincippet Globalindkomstprincippet og fravigelsen af dette, hvis der ikke vælges international sambeskatning Samtidighedsprincippet: personers kildeskat og selskabers acontoskat Særbeskatning eller sambeskatning Smalt eller bredt beskatningsgrundlag Retskildespørgsmål: Administrative fortolkningsbidrag. Forventningsprincippet. Domstolsafgørelser. Internationalt lovvalg i skatteretten Administrative fortolkningsbidrag Forventningsprincippet Domstolsafgørelser Internationalt lovvalg i skatteretten: Hvornår anvendes dansk skatteret, og hvornår udenlandsk ret? Dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO er) Europaretlig (selskabs)skatteharmonisering Diskriminations- og restriktionsforbud, kapitalbevægelser mv Hidtil udstedte EU-retsakter og -henstillinger Fusionsbeskatningsdirektivet Moder/datterselskabsdirektivet Dobbeltbeskatningskonventionen Rente- og royaltydirektivet WTO-aftalernes skatteretlige betydning Et fælles konsolideret beskatningsgrundlag for europæiske koncerner, CCCTB Skatteudnyttelsesklausul (omgåelsesklausul) i relation til direktiv- eller DBO-baserede rettigheder LL 3 med virkning fra 1. maj Omgåelsesklausul til direktiverne, herunder krav om beneficial owner Omgåelsesklausul til DBO erne Skatteskuffelser: Når skatten ikke inddrages tilstrækkeligt i rådgivningen Skatten glemmes helt 82 5

4 9.2. Klient og rådgiver taler forbi hinanden vedrørende skat Parterne forudsætter, at den skatteretlige bedømmelse af sagen automatisk følger den civilretlige Den skattemæssige retstilstand bedømmes forkert og søges ikke afklaret gennem bindende svar (ligesom der ikke tages skatteforbehold) Der skaffes ikke klienten den bedst mulige skatteposition i tilfælde af, at sagen civilretligt forløber atypisk Skattetænkning mislykkes Der gives ikke rigtige og fuldstændige oplysninger til SKAT 90 KAPITEL 2. SELSKABERNE danske og udenlandske selskaber, foreninger mv. omfattet af dansk skattepligt Begreberne subjektiv og objektiv skattepligt. Registrerings- og hovedsædekriterium Ubegrænset dansk skattepligt Aktie- og anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber Andre former for kapitalselskab, herunder ikke-kooperativt A.m.b.a samt S.m.b.a Erhvervsdrivende og ikke-erhvervsdrivende fonde. Kvalifikation af udenlandske fonde mv Sparekasser og andelskasser Brugsforeninger Indkøbs-, produktions- og salgsforeninger, der betjener medlemmernes virksomheder Finansierings- og realkreditinstitutter Opsamlingsreglen i nr. 6: foreninger mv Fagforeninger, arbejdsgiverforeninger og brancheforeninger Begrænset dansk skattepligt Generelt om udenlandske selskabers skattepligt til Danmark herunder eventuelt ønsket om ikke at blive skattepligtig til Danmark Fast driftssted (»filial«) eller transparent datterselskab i Danmark Hvornår foreligger der fast driftssted? Hvordan opgøres driftsstedets skattepligtige indkomst? Transparent datterselskab i Danmark (check-the-box) Filialbeskatningens sammenhæng med dansk og international sambeskatning Fast ejendom i Danmark Udbytte fra dansk selskab herunder spørgsmål om dansk»gennemstrømningsselskab« Udbytte Avancer Visse konsulenthonorarer i Danmark Royalty (»licens«) fra dansk kilde, herunder betydningen af gross-upklausuler i licenskontrakter Ingen dansk rentekildeskat, bortset fra visse koncerninterne betalinger. EU-forbud mod rentekildeskat mv. ved koncerninterne rentebetalinger. Betydningen af gross-up-klausuler i låneaftaler 161 6

5 Udgangspunktet: Ingen dansk rentekildeskat Undtagelse: Renter af kontrolleret gæld, dog ikke hvis fritaget efter rente- og royaltydirektivet Skattefri institutioner Stat, statsinstitutioner, kommuner, halvoffentlige institutioner/fonde, trossamfund mv Forsyningsværker, skoler, hospitaler, boligselskaber mv Personselskaber (I/S, K/S, P/S, EØFG), herunder spørgsmål om omkvalificering Transparens, deltagerbeskatning og omdannelse Kvalificering og omkvalificering Udenlandsk relaterede kvalificeringsspørgsmål Ejendomsdatterselskaber af livsforsikringsselskaber, pensionskasser mv. 183 KAPITEL 3. STIFTELSE OG OPLØSNING hvordan indtræder og ophører skattepligten til Danmark? Skattepligtens indtræden for danske selskaber mv Skattepligtens indtræden for udenlandske selskaber (dansk filial eller faktisk dansk hovedsæde) Skattepligtens forandring Skattepligtens ophør Likvidation Opløsning ved erklæring Konkurs Filial af udenlandsk selskab ophører; skattefrit salg af en filial Dansk selskab flytter hovedsæde til udlandet, Færøerne eller Grønland 205 KAPITEL 4. INDKOMSTOPGØRELSEN hvilke indtægter og udgifter skal opføres på selskabets selvangivelse, og hvilke er skatteneutrale? Skatteregnskabets udspring i årsrapporten de civilretlige reglers betydning for skatterettens kvalifikation Indtægtssiden Kompensation for tab af indkomstkilde Overkurs ved emission Skattefrit udbytte af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og egne aktier men modificeret af værnsregel om mellemholdingselskaber og af et princip om beneficial owner Skattefri avance af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier, unoterede porteføljeaktier samt egne aktier uanset ejertid modificeret af værnsregel om mellemholdingselskaber og værnsregel om porteføljeaktier Visse ejendomsavancer Arv; visse gaver til fonde Begrænset skattepligtiges ikke-erhvervsindkomst Kontingenter mv. til fagforeninger, arbejdsgiverforeninger og brancheforeninger Akkordfordel (kreditorordning) Konkursindkomst 244 7

6 2.11. Skattefri koncerntilskud Udgiftssiden Skat af årets overskud Udskudt skat Etablerings-, stiftelses- og udvidelsesomkostninger. Driftsomkostningsbegrebet Visse låneomkostninger Ikke-erhvervsrelaterede udgifter, typisk afholdt i en aktionærs interesse Tilskud, kaution mv. til pleje af selskabets interesser som aktionær i et andet selskab Debitortab, herunder pengeinstitutters hensættelser Repræsentation, receptioner mv. Bestikkelse Bøder, pønale afgifter, morarenter, almindelig kreditorrente Begrænset skattepligtiges udgifter, der ikke relaterer sig til den skattepligtige indkomst Fondes udgifter og uddelinger. Foreningers almennyttige uddelinger For store renteudgifter, dvs.»tynd kapitalisering«. Hybride finansieringsinstrumenter Likvidationsomkostninger Af- og nedskrivninger Driftsmidler og -inventar Udlejningsaktiver (leasingaktiver) Bygninger; tilslutningsafgift Skibe mulighed for tonnageskat i stedet for selskabsskat Op- og nedskrivning af anlægsaktiver Goodwillafskrivning Knowhow-, patent-, varemærke-, mønster- og lejemålsafskrivninger mv Ulovregulerede afskrivninger Varelagernedskrivning Skattefrit bundfradrag for visse foreninger, fonde mv Fondes uddelings-, konsoliderings- og bundfradrag Brancheforeningers konsoliderings- og bundfradrag 323 KAPITEL 5. FINANSIELLE POSTER skat af kursgevinster og fradrag for kurstab Selskabet tjener på sine tilgodehavender Selskabet taber på sine tilgodehavender Selskabet tjener på sin gæld Selskabet taber på sin gæld Realisationsprincip eller lagerprincip 334 KAPITEL 6. FILIAL OG DATTERSELSKAB koncernforhold, koncerndefinition, sambeskatning, skattefrit udbytte af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier 337 8

7 1. Koncernbegrebet i skatteretten Udbytte og avance fra datterselskab i Danmark Udbytte og avance fra datterselskab i udlandet Sambeskatning med selskab i Danmark eller med selskaber og filialer i udlandet Overblik over de danske regler Hvornår foreligger der en koncern? Dansk sambeskatning Hvis der foreligger en koncern: Hvilke retssubjekter skal indgå i den obligatoriske danske sambeskatning? Opgørelse af sambeskatningsindkomsten Tilfælde, hvor der ikke er koncernforbindelse i hele indkomståret Administrationsselskabet Samme indkomstår De enkelte sambeskatningsselskabers betaling af skatter mv Bortseelse fra underskud i et dansk sambeskatningsselskab eller i en filial beliggende i Danmark International sambeskatning Hvilke selskaber mv. kan indgå i en international sambeskatning? Beregning af den skattepligtige sambeskatningsindkomst Fremførsel af underskud, koncernbidrag efter udenlandske regler mv Bindingsperiode Administrationsselskabet Udnyttelse af underskud i udenlandske datterselskaber mv Indgangsværdier Ordinær genbeskatning Fuld genbeskatning Genbeskatning af faste driftssteder i lande med exemptionoverenskomst Beskæring i rente- og royaltyfradrag 395 KAPITEL 7. ARMSLÆNGDE OG TRANSFER PRICING handel på markedsvilkår med interesseforbundne parter Grundlæggende spørgsmål Udgangspunktet: Skatteplanlægning og skattebesparelse er lovlige hensyn Realitetsgrundsætning, skatteomgåelse og skatteudnyttelse Realitetsgrundsætningen er en realitet Hvilken beskyttelse mod korrektion yder den selskabsretlige formalitet samt legalitets- og retssikkerhedsprincippet? Er der også en»begunstigende realitetsgrundsætning«? (herunder reparationsomgørelse mv.) Hvis der ikke eksisterede en realitetsgrundsætning Havnemøllen, Helgstrand, Cargolux, skattesalg, færøsk holdingsag mv

8 Rette indkomstmodtager, rette omkostningsbærer samt»de benævnelser, parterne har valgt« Særligt om proforma-etablering mv. forskellen mellem selskabsog skatteret Nogle konklusioner om realitetsgrundsætningen Fællestræk ved skattemæssig korrektion: Markedsvilkår indsættes i stedet for aftalevilkår; værdiskøn Retsgrundlaget for korrektion Kan korrektion ske også uden et interessefællesskab? Sekundær korrektion ved kontrollerede transaktioner »Tripelbeskatning«: Skat hos et mellemled, som fordelen har»passeret« Tripelbeskatning afvist Tripelbeskatning gennemført Betingelserne for tripelbeskatning Kontrollerede transaktioner bestemmende indflydelse, fælles bestemmende indflydelse og fælles ledelse Indledende om kontrolbegrebet Terminologi Grundtanken bag LL 2 om kontrollerede transaktioner Juridisk person Koncernforbundne juridiske personer Samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse Fælles ledelse Bestemmende indflydelse Fælles bestemmende indflydelse Sammenfatning og konklusioner Selskab begunstiger person armslængde ved indskud og udtræk hos selskabet Selskab begunstiger moderselskab»maskeret udlodning«mv Selskab begunstiger datterselskab lån, management mv Selskab begunstiger søsterselskab mv. armslængde ved strukturændringer, samhandel mv Person begunstiger selskab fikseret rente, fikseret løn mv Begunstigelse af andre gennem et selskab værdioverførende vedtægtsændringer mv Klasseopdeling/ændring, der vil kunne medføre beskatning Klasseopdeling/ændring, der normalt kan ske skattefrit Ejeraftaler om skævdeling mv., der vil kunne medføre beskatning Andre skattemæssige konsekvenser af ejeraftaler Begunstigelse via billigt aktiesalg fx til næste generation Begunstigelse via nytegning til favørkurs Skattefrie A/B-modeller (»afsnøringsmodeller«) til billig nytegning, til gengæld for klasseopdeling med forlods udbytte til hidtidig kapitalejer

9 7.8. Andre former for begunstigelse via et selskab International korrektion 488 KAPITEL 8. STRUKTURÆNDRING OG SUCCESSION dansk og international fusion, spaltning, majoritetskøb og virksomhedskøb Uden succession: Afståelsesbeskatning Med succession eller med blandet successions- og afståelsesprincip Successionsbegrebet Succession på sælgersiden Succession på købersiden Succession på kreditorside? Vederlæggelse med aktier, kontanter eller en blanding Fælles karakteristik af transaktionstyperne Transaktionstyperne og deres respektive hjemmel Flere sæt værdiopgørelser: Til civilretlig brug, hhv. til skattemæssig brug Valget mellem afståelses- og successionsprincippet: Et definitivt valg Vigtigt at skelne mellem selskab og virksomhed Ikke længere fradrag for (dele af) udgifterne til en strukturændring Strukturændringer inden for eller uden for fusionsskattedirektivets område Et valg mellem to spor det subjektive (direktivstyrede) og det objektive (rent danske) spor Det subjektive (direktivstyrede) spor forretningsmæssig begrundelse og tilladelse kræves Det objektive (rent danske) spor forretningsmæssig begrundelse og tilladelse kræves ikke De objektive reglers relationer til fusionsskattedirektivet, 2009/ Overblik over hjemmelsgrundlaget Skattefri spaltning (objektive regler) Skattefri tilførsel af aktiver (objektive regler) Skattefri aktieombytning (objektive regler) Fusion Skattepligtig fusion Skattefri fusion Retsgrundlaget for skattefri fusion Vandret eller lodret; ligefrem eller omvendt; dansk eller grænseoverskridende Hvem kan fusionere skattefrit? Skal der forblive et fast driftssted i Danmark? Fusion mellem udenlandske selskaber Ingen ekstraordinær skatteansættelse af det ophørende selskab Tab af underskudsfremførsel ved fusion Nærmere om konsekvenserne af successionsprincippet

10 Fusion mellem danske selskaber med udenlandske filialer skat i filialstaten Fusion (og spaltning) mellem selskaber i forskellige lande Spaltning (subjektive regler) Virksomhedsoverdragelse fra selskab til selskab: Tilførsel af aktiver (subjektive regler) Majoritetsoverdragelse: Aktieombytning (subjektive regler) Holdingstruktur Succession gennem flere led:»successiv succession« Vigtige forskelle mellem skatteretlig succession og selskabsretlig (universal)- succession Flytning af hjemsted til eller fra udlandet Hvad tillader EU-retten? Flytning via omvendt lodret grænseoverskridende fusion (»sugekopmetoden«) Flytning af faktisk hjemsted (ledelsens sæde), men ikke af det registrerede hjemsted (dvs. ikke flytning af den juridiske person) 575 KAPITEL 9. REKONSTRUKTION fremførbare underskud, skat ved rekonstruktion samt»newco«-konstruktioners skattefordele Selskabs- eller skatteretligt underskud Hovedreglen om underskudsfremførsel Ny hovedaktionær: Underskuddet sættes i venteposition eller bortfalder helt Selskab med erhvervsaktivitet Selskab uden erhvervsaktivitet Akkord og gældskonvertering: Underskuddet nedsættes eller bortfalder Rentefradrag: Udskydelse ved restance, beskæring ved akkord Nogle rekonstruktionsmodeller (»NEWCO-modeller«) og deres skatteretlige konsekvenser Tværgående insolvens- og selskabsretlige tiltag En NEWCO-holdingløsning En NEWCO-datterløsning (drop-down) En NEWCO-søsterløsning Fælles krav til en NEWCO-løsning: Armslængdevilkår Rekonstruktion efter konkursloven 611 LITTERATUR 614 DOMME OG ANDRE AFGØRELSER 620 STIKORDSREGISTER

11 Forkortelser ABL aktieavancebeskatningsloven AL afskrivningsloven (hvis intet andet tilføjes: af 1998) BB (tysk) Betriebs-Berater BFH (tysk) Bundesfinanzhof DBO dobbeltbeskatningsoverenskomst EFL erhvervsfondsloven EVL lov om visse erhvervsdrivende virksomheder FL fondsloven FBL fondsbeskatningsloven FOB Folketingets Ombudsmands beretning FUSL fusionsbeskatningsloven H Højesterets dom eller kendelse J.U. Juridisk Ugebrev KSL kildeskatteloven KStG (tysk) Körperschaftsteuergesetz L lovforslag (nr.) LL ligningsloven LR Ligningsrådet (fra 2006: Skatterådet, SR) LSK landsskatteretskendelse LSR Landsskatteretten (eller:»landsskatterettens meddelelser«) LV Ligningsvejledningen MDBO OECD s modeldobbeltbeskatningsoverenskomst (hvis andet ikke nævnes: MDBO 2014) PBL pensionsafkastbeskatningsloven RL årsregnskabsloven R&R Revision & Regnskabsvæsen SAF Skatteankeforvaltningen (fra 2014) Skd. Skattedepartementet SEL selskabsskatteloven SKL skattekontrolloven SR Skatterådet (før 2006: Ligningsrådet) 13

12 FORKORTELSER SpO SL SR SFL Sts. S.U. TfR TfS TS TSN UfR UfS V Ø Skattepolitisk Oversigt statsskatteloven Skatterevisoren skatteforvaltningsloven (tidligere: skattestyrelsesloven)»styresignal«(fra SKAT) Skat Udland Tidsskrift for Rettsvitenskap Tidsskrift for Skatter og afgifter (tidligere: Tidsskrift for Skatteret) Told & Skat Told & Skat Nyt (nu: TfS) Ugeskrift for Retsvæsen Ugeskrift for Skat Vestre Landsrets dom eller kendelse Østre Landsrets dom eller kendelse 14