Uddannelsesinstitutioner Momsmæssige sondringer

Transkript

1 Uddannelsesinstitutioner Momsmæssige sondringer vedrørende anerkendelse, fritagelsesbegrænsninger samt offentlige tilskud Forfattere Anita Basselbjerg Poulsen AP90953 Mark Glenn Jespersen MJ90217 Vejleder Dennis Ramsdahl Jensen Kandidatafhandling Aarhus Universitet Business & Social Sciences Institut for Jura Cand.merc.aud. August Januar 2016 Hovedområde Moms- & Afgiftsret Antal tegn inkl. modeller

2 Abstract The title of this master thesis is Educational institutions Value added tax distinctions regarding recognition, exceptions to the exemptions, and public subsidies. The purpose of this thesis is to examine whether the Danish Value Added Taxation (VAT) regulations is in accordance with the European regulations, and will center around the use of VAT in regards to the following three major topics: The distinction between bodies governed by public law, and other bodies recognized as having similar objects. The national exceptions to exemptions for certain activities in the public interest regarding education. Public subsidized transactions to the educational institutions. Bodies governed by public law and other bodies recognized as having similar objects According to the 6 th Directive on the common system of VAT, regarding exemptions for certain educational activities in the public interest, a distinction is made between bodies governed by public law, and bodies that can be recognized by the Member State as having similar objects. This distinction is not evident in the Danish national VAT law, and therefore cannot be considered implemented, this however, is not viewed as in conflict with the 6 th Directive. Lack of the implementation prevents Denmark from using the facultative conditions, to restrict other bodies that can be recognized by the Member State as having similar objects, from providing educational transactions exempted from VAT. The national exceptions to exemptions for certain activities in the public interest regarding education This thesis will account for the national exemptions, to determine the Danish regulation of the three cumulative conditions. Furthermore, this thesis will analyze if these cumulative conditions are implemented in accordance to the 6 th Directive. Since Denmark has not implemented the distinction, between bodies governed by public law, and bodies that can be recognized by the Member State as having similar objects, all bodies are disregarded of their status, and automatically included in the VAT exemptions regarding education-based transactions. Likewise, all bodies can be subjected to VAT, disregarding their status, if they fulfil all three cumulative conditions. The problem with using these cumulative conditions is that only the facultative conditions in the 6 th Directive, may be used to force bodies to become subjected to VAT, and therefore the Danish regulations are in conflict with the European regulations. Due to the differences in the Member States educational systems, the Member States have been granted a minor interpretation-leeway to properly define the scope of their educational system. While the first national cumulative condition seems to conform to the interpretation-leeway granted, the other two cumulative conditions would seem

3 to go beyond fair limits. In addition, the cumulative condition regarding, that bodies must not systematically aim to make profit that is distributed to the owners, seems similar to the first facultative condition in 6 th Directive. There seems to be widespread doubt as to the legality of implementing the cumulative condition as it is similar to the facultative condition. Furthermore, bodies are treated differently within the national regulations, opposed to the above-mentioned facultative condition, which is a clear violation of the principal of equal treatment. Public subsidized transactions to the educational institutions The VAT of public subsidized transactions is established through legal practice regarding delivery for remuneration. Therefore this thesis will analyze whether or not, there is conformity between the Danish and the European legal practice. The VAT system is based on consumption taxation of transactions, and therefore the transaction must be suitable for causing consumption, before taxation can be required. The public subsidized transactions can be suitable for causing a consumption, if the subsidized transaction can cause a possible impact on the receiver of the subsidy s price, which leads to cheaper supply prices on goods and services, than if the subsidized transaction had not been received. Since most of the offered education in Denmark is free of charge, and financed through public subsidized transactions, there is a clear link between the subsidized transactions and the price of education. Furthermore, it is required that there is a legal relationship between the provider of the public subsidy and the recipient pursuant to which there is a reciprocal performance. Regarding Denmark, the educational institutions are obligated to educate people, in return for different public subsidies. Finally, there need to be a correlation between the public subsidies and the educational institution s services. This require a correlation between the amount received through public subsidies and the amount of services provided by the educational institutions. For some public subsidies, this correlation is present, but for other public subsidies this correlation appears to be missing. The Danish legal practice regarding VAT of public subsidized transactions seems to be in compliance with the European legal practice.

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Retsdogmatisk metode Retskilder EU-retten Nationale retskilder Fritagelse af undervisningsvirksomhed Offentligretlige organer og organer med tilsvarende formål Begrebet offentligretligt organ Afgiftspligtig person Kan betegnes som et offentligretligt organ I egenskab af offentlig myndighed Konkurrencefordrejning Opsummering Godkendt som havende tilsvarende formål Formel anerkendelsesprocedurer Anerkendelseskravet i national lovgivning Skønsbeføjelse Opsummering Implementering Delsammenfatning Undtagelsen til momsfritagelsen for undervisning Kursusvirksomhed Opsummering Rettet mod virksomheder og institutioner Opsummering Gevinst for øje Begrebet i MSD Begrebet i ML Forarbejderne til ML... 43

5 Dansk administrativ praksis Dansk praksisændring Begrebets implementering i ML Opsummering Diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelsen Sondring: Implementerede fakultative betingelser Sondring: En udvidelse af den fakultative betingelse Gevinst for øje Sondring: En skønsbeføjelse i forhold til formålene i fritagelsesbestemmelsen Konsekvenserne ved en fejlagtig implementering Delsammenfatning Tilskudsproblematikken Levering mod vederlag Levering Forbrugsobjektet Omkostningselement En eller flere konkrete slutbrugere Leverancens art Faktor ved prisfastsættelsen Disponeringskriterium Opsummering levering Mod vederlag Direkte sammenhæng Tilskud der er direkte forbundet med transaktionens pris Gensidig bebyrdende aftale Korrelation mellem leverance og vederlag Opsummering mod vederlag Delsammenfatning Sammenfatning Perspektivering Forkortelser Kildefortegnelse Litteraturfortegnelse Retskildefortegnelse... 89

6 9.3 Afgørelser fra EU-domstolen Nationale afgørelser, kendelser og domme Den Juridiske Vejledning Hjemmesider Andre hjemmesider... 95

7 1. Indledning Der har i den seneste tid været en del praksisændringer vedrørende moms for uddannelsesinstitutionerne, 1 hvilket har gjort emnet højaktuelt samt skabt interesse for områdets problemstillinger. Der eksisterer mange uklarheder vedrørende den momsmæssige behandling af uddannelsesinstitutionernes transaktioner, idet der hersker tvivl om hvorvidt reglerne er implementeret i overensstemmelse med Momssystemdirektivet. 2 Såfremt de danske regler kan siges at være implementeret direktivstridig, vil dette bevirke, at uddannelsesinstitutionerne eventuelt kan se frem til fremtidige ændringer i reglerne på området, hvilket kan medføre en mindskning af uddannelsesinstitutionernes forudberegnelighed. Forudberegnelighed er et vigtigt retssikkerhedsmæssigt princip som sikrer, at borgere og virksomheder kan forudsige de økonomiske samt retslige konsekvenser af deres transaktioner, før de foretages. 3 Når uddannelsesinstitutioner risikerer en mindskning af deres forudberegnelighed, er det således et indgreb mod retssikkerheden og vil kunne medfører store økonomiske konsekvenser. Der er uddannelsesinstitutioner i Danmark, 4 som alle i større eller mindre grad benytter sig af revisors kompetencer. I forbindelse med udarbejdelsen af uddannelsesinstitutionernes årsregnskab er det revisors pligt, at kontrollere at der er foretaget en korrekt opgørelse og behandling af momsen. Dette gøres med henblik på at udarbejde en korrekt påtegning på årsregnskabet. En forkert påtegning kan medføre erstatningsansvar samt bøder for revisor. Det er således yderst relevant for revisors virke, at revisor har kendskab til den momsmæssige behandling af uddannelsesinstitutionernes transaktioner. Hovedformålet med denne afhandling er at klarlægge nogle af de momsmæssige udfordringer, der er for uddannelsesinstitutioner i Danmark. Dette vil blive gjort ved at udlede hvorvidt fritagelsen for undervisningsvirksomhed er implementeret i Momsloven i overensstemmelse med Momssystemdirektivet, for så vidt det angår fritagelsesbegrænsningerne samt sondringen mellem offentligretlige organer og godkendte organer med tilsvarende formål. Herudover er formålet med afhandlingen at vurdere, hvorvidt Danmark behandler tilskud til uddannelsesinstitutionerne i overensstemmelse med den fællesretlige forståelse. 1 Der henvises til: SKM SKAT, SKM SKAT, SKM SKAT, SKM SKAT, SKM SKAT. 2 Der henvises til: Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje. Under overskriften Gevinst for øje samt SKM VLR. 3 Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, kap. 2, afsnit 2.2.7, side Side 1 af 95

8 Afhandlingen vil gennem behandlingen af de i problemformuleringen nævnte problematikker indeholde en gennemgang af nogle af de i figuren nævnte områder: 5 Ved gennemgangen af gennemført af en afgiftspligtig person vil sondringen mellem offentligretlige organer og godkendte organer med tilsvarende formål blive behandlet. Det følger af fritagelsesbestemmelsen i Momssystemdirektivet, at det alene er undervisningsydelser der præsteret af offentligretlige organer, eller organer der af medlemsstaten er godkendt som havende tilsvarende formål, der er fritaget. Det synes således relevant for uddannelsesinstitutionerne om disse er at betragte som offentligretlige organer og hermed automatisk omfattet af fritagelsen, eller om uddannelsesinstitutionen først skal have en godkendelse af medlemsstaten, før end der kan leveres momsfritaget undervisning. Hertil kommer, at såfremt der er tale om et godkendt organ, vil dette organs mulighed for fritagelse kunne begrænses af fakultative betingelser, hvorimod dette ikke er en mulighed over for offentligretlige organer. Gennemgangen af ikke omfattet af en fritagelse i ovenstående figur omfatter en analyse af om fritagelsesbegrænsningerne kan siges at være implementeret i overensstemmelse med Momssystemsdirektivet. De danske fritagelsesbegrænsninger synes umiddelbart bredere, end der gives mulighed for i Momssystemdirektivet. Idet der i Danmark er mulighed for at nægte fritagelse i situationer, hvor dette ikke synes muligt med baggrund i direktivet. Endvidere synes der at være en konflikt i fortolkningen af begrebet gevinst for øje, både internt i Danmark, men også i forhold til Momssystemdirektivet. Det er således relevant for uddannelsesinstitutionerne om de ved at støtte ret på Momssystemdirektivet, vil kunne opnå en fritagelse de ellers var nægtet. Ved gennemgangen af levering af varer/ydelser mod vederlag i ovenstående figur, vil det blive vurderet hvorvidt Danmark behandler tilskud i overensstemmelse med den fællesretlige forståelse. Danske uddannelsesinstitutioner kan, udover momsfritaget undervisningsaktiviteter, have flere momspligtige aktiviteter, som dels medfører pligt til at lade sig momsregistrere, samt giver mulighed for at opnå 5 Figuren er en rekreeret udgave af figur udleveret af Dennis Ramsdal Jensen og Henrik Steensgaard under undervisningsforløb i faget: Moms- og afgiftsret på Århus Universitet. Side 2 af 95

9 momsmæssig fradragsret hos SKAT i forbindelse med køb af varer og tjenesteydelser. Disse uddannelsesinstitutioner vil have momsfradragsret for de udgifter der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter, samt have delvis fradragsret for udgifter, der både kan henføres til den momspligtige og momsfritagne del. Såfremt uddannelsesinstitutionen skal anvende pro rata metoden til opgørelse af denne delvise fradragsret, vil det have stor betydning for størrelsen på fradragsprocenten, hvorvidt de tilskud der modtages skal anses som levering mod vederlag eller ej. Såfremt levering mod vederlag foreligger, vil fradragsprocenten blive mindre end hvis det modsatte var tilfældet. Det har således stor økonomisk betydning for uddannelsesinstitutionerne, at der foretages en korrekt klassifikation af tilskuddet. Denne klare klassifikation vil kunne opnås, såfremt at regelsættet på området klart definerer, hvornår der er tale om levering mod vederlag i tilskudssituationer. Reglerne på området er defineret gennem praksis, hvorfor denne klare definition synes at være udeblevet. Dette giver uddannelsesinstitutionerne store udfordringer, i og med det er uklart, hvorledes den delvise fradragsret skal opgøres. Side 3 af 95

10 1.1 Problemformulering Med udgangspunkt i indledningen ønskes der med denne kandidatafhandling at klargøre følgende problemstillinger: Problemformulering: Er de danske regler i overensstemmelse med EU, for så vidt angår den momsmæssige behandling af: Sondringen mellem offentligretlige organer og godkendte organer med tilsvarende formål. De nationale fritagelsesbegrænsninger for undervisning. Offentlige tilskud til uddannelsesinstitutionerne. For at kunne besvare ovenstående problemformulering, fortages der en dybdegående analyse af regelsættet på området, og derved vurderes følgende delproblemstillinger: Er sondringen mellem offentligretlige organer og godkendte organer med tilsvarende formål implementeret i overensstemmelse med Momssystemdirektivet? Har medlemsstaterne en skønsbeføjelse for så vidt angår fortolkningen af de undervisningsydelser der er fritaget? Er fritagelsesbegrænsningerne i Momslovens 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. inden for denne skønsbeføjelse? Er gevinst før øje en direktivstridig implementering af den fakultative betingelse i Momssystemdirektivets artikel 133, stk. 1, litra a? Er tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne at betragte som levering mod vederlag? Behandles tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne i Danmark i overensstemmelse med praksis fra EU? Side 4 af 95

11 1.2 Afgrænsning I dette afsnit foretages en række afgrænsninger, for at specificere rammerne og derved indholdet af denne kandidatafhandling. Afgrænsningerne foretages ligeledes for at sikrer at der kun fokuseres på, hvad der er relevant med hensyn til besvarelse af problemstillingen. Kandidatafhandlingen vil i denne forbindelse kun omhandle problematikker vedrørende: Om sondringen mellem offentligretlige organer og andre godkendte organer med tilsvarende formål, er implementeret i Momsloven i overensstemmelse med Momssystemdirektivet. Om fritagelsesbegrænsningerne i Momsloven 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. er implementeret i overensstemmelse med Momssystemdirektivet. Om Danmark behandler tilskud til uddannelsesinstitutionerne i overensstemmelse med den fællesretlige forståelse. Der foretages således en afgrænsning fra samtlige problemstillinger, som ikke er relevante for belysningen af ovenstående problematikker. I relation til problemformuleringen, foretages der endvidere en negativ afgrænsning af følgende nærtilknyttede områder: En gennemgang af de momsfritagende undervisningstyper i Momsloven 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., samt Momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra i og j. En nærmere uddybelse af begrebet: konkurrencefordrejning. Definition og analyse af varer og tjenesteydelser i nær tilknytning til undervisning. Side 5 af 95

12 1.3 Metode Formålet med afhandlingen er at beskrive, fortolke og systematisere gældende ret, 6 vedrørende den momsmæssige behandling af fritagelse for undervisning, med særlig fokus på sondringer omkring anerkendelse, fritagelsesbegrænsninger samt offentlige tilskud til uddannelsesinstitutioner Retsdogmatisk metode Udgangspunktet for denne opgave vil være den retsdogmatiske fortolkningsmetode, som værktøjer til den retsdogmatiske metode anvendes relevante retskilder. Gældende ret vil blive udledt ved hjælp af identificering og analyse af relevante retskilder. 7 Der vil i afhandlingen blive anvendt en retsdogmatisk analyse for at udlede gældende ret for problemstillingerne. Gældende ret vil i afhandlingen blive betragtet som den retsstilling, som det antages at den højeste retsinstans vil komme frem til ved anvendelse af juridiske retskilder og retsdogmatisk analyse. 8 I afhandlingen inddrages relevante bestemmelser i momsloven (ML) og momssystemdirektivet (MSD), offentliglighedsloven, forvaltningsloven. Herudover inddrages lovforslag samt afgørelser fra både EUdomstolen og nationale ret. Der vil ligeledes blive inddraget vejledninger, artikler samt anden faglitteratur, hvor det vurderes relevant for besvarelsen af problemstillingerne. I afhandlingen foretages henvisninger til litteratur, lovgivning, mv. i form af fodnoter illustreret nederst på hver side. I nogen tilfælde vil noterne ligeledes blive anvendt til yderligere beskrivelse af forhold der er ud over det, der er nødvendigt for forståelsen af området. 6 Den gældende ret defineres i Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 1, afsnit 2., side 29 som: gældende ret de lege lata er udtryk for det resultat, som antages at en domstol vil komme frem til ved anvendelse af retskilderne og retdogmatisk analyse. Gældende ret er resultatet af retsvidenskabelige analyser af juridiske problemstillinger. 7 Retskilderne kan inddeles i fire grupper. De fire grupper består i regulering, retspraksis, retssædvaner og forholdtes natur jf.: Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 1, afsnit 2.4, side 32, figur 2.B. Til løsning af sammenstød mellem lovgivning kan anvendes lex superior, lex specialis samt lex posterior. Se, kap. 5, afsnit 4.7, fra side Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 1, afsnit 2.1, side 28 og 29. Side 6 af 95

13 Retskilder I momsmæssig henseende er den øverste lovgivning i retskildehierarkiet MSD, idet fællesskabsretten i form af EU har forrang for nationale bestemmelser. 9 MSD er den momslovgivning samtlige medlemsstater skal følge, og skal implementeres i medlemsstaternes nationale momslovgivning, 10 hvilket i Danmark er implementeret i ML. EU-domstolen afgør om medlemsstaterne fortolker bestemmelserne i MSD korrekt, således at lovgivningen bliver ens i medlemsstaterne. ML må hverken overfortolke eller indskærpe reglerne, så formålet med bestemmelserne i direktivet ikke kommer eksakt til udtryk i ML. 11 EU-domstolens afgørelser og præjudicielle forespørgsler vil blive inddraget, idet de har den højeste præjudikatværdi i forhold til at fortolke gældende ret vedrørende momsfritagelsen af undervisningsvirksomhed EU-retten EU-traktaten 12 er øverste retskilde inden for EU-retten. Ifølge EU-traktatens artikel 288 suppleres traktaten af en række sekundære retskilder, herunder direktiver, afgørelser, henstillinger og udtalelser. EUdomstolen er den øverste autoritative domstol, som fortolker EU-retten. 13 Direktiver, herunder momssystemdirektivet 14, er bindende for de enkelte medlemsstater med hensyn til det tilsigtede mål, 15 men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og indhold for implementeringen. 16 En korrekt implementering af direktivet skal indeholde følgende grundlæggende betingelser: 17 Retstillingen skal være klar og utvetydig Reglerne skal være bindende Implementeringen skal ske inden for den i direktivet angivne implementeringsfrist. 9 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 3, afsnit 3.4.2, side 136 og Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 3, afsnit , side Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 3, afsnit , side Jf. Lissabontraktaten, 2007/C 306/ Jf. Lissabontraktaten, artikel Momssystemdirektivet: Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, om det fælles merværdiafgiftssystem. 15 Karsten Engsig Sørensen, EU-retten, kap. 4, afsnit 2.3, side Jf. Lissabontraktaten, artikel 288, stk Karsten Engsig Sørensen, EU-retten, kap. 4, afsnit 2.3, fra side 115. Side 7 af 95

14 EU-domstolen som retskilde udgør inden for momsretten en rigtig rolle, idet EU-domstolen er fremtrædende i fortolkning og udfyldning af EU-rettens bestemmelser. 18 Dette betyder, at domme og præjudicielle afgørelser fra EU-domstolen er med til at sikre, at der udvikles en ensartet praksis i medlemslandene, således at muligheden for forskellige fortolkninger af MSD mindskes. Henstillinger og udtalelser er Ifølge EU-traktatens artikel 288, stk. 5, uden egentlig retskildeværdi. Der vil på trods af dette i afhandlingen, blive benyttet forslag til afgørelser udarbejdet af generaladvokaterne, da disse ofte er mere omfattende i deres teoretiske diskussion af problemstillingerne i de pågældende domme. 19 En væsentlig del af EU-rettens regler er umiddelbart anvendelige for borgere og virksomheder i de enkelte medlemsstater, hvilket f.eks. er gældende for bestemmelser i traktater og forordninger. 20 Bestemmelser i direktiver vil tillige være umiddelbart anvendelige for borgere samt virksomheder, såfremt direktivet ikke er korrekt eller rettidigt implementeret i nationallovgivning. 21 EU-domstolen har i flere sammenhænge fastslået, at fortolkningerne af fritagelsernes anvendelsesområde, skal fortolkes indskrænkende, da de er en undtagelse til den almindelige hovedregel om, at enhver vare eller tjenesteydelse der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person er momspligtig. 22 Reglen om en streng fortolkning betyder dog ikke, at de udtryk der anvendes til at definerer de fastsatte fritagelser skal fortolkes således, at de fratages deres virkning. 23 Der er således ved fortolkningen af hvilke undervisningsydelser der er fritaget, overladt medlemsstaterne en vis skønsbeføjelse, således at der kan tages højde for forskellige opbygninger af uddannelsessystemerne i de enkelte medlemsstater. Det skal dog understeges, at det alene er de virksomheder af almen interesse der er opremset og beskrevet på en detaljeret måde i MSD artikel 132, der er fritaget for afgift Karsten Engsig Sørensen, EU-retten, kap. 4, afsnit 2.5, side Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 4, afsnit 2.3.5, side Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, kap. 1, afsnit , side Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, kap. 1, afsnit , side 26 øverst. Se hertil Sagen: C-8/81, Becker. Hvor den tyske stat ikke havde implementeret finansielle fritagelser korrekt. Her fastslog EU-domstolen, at man som borger eller virksomhed kunne påberåbe sig det bagvedliggende direktiv. 22 Jf. bl.a. sagerne C-287/00, kommissionen mod Tyskland, præmis 43, C-445/05, Werner Haderer, præmis 18, C- 434/05, Horizon Collage, præmis 16 samt C-319/12, MDDP, præmis Jf. C-434/05, Horizon Collage, præmis Jf. bl.a. sagerne C-434/05, Horizon Collage, præmis 14, C-287/00, kommissionen mod Tyskland, præmis 45, samt C- 445/05, Werner Haderer. Side 8 af 95

15 Den vigtigste fortolkningsmetode vil være ordlydsfortolkning, hvor ordets juridiske mening vurderes i forhold til, hvordan det konkrete begreb skal forstås. 25 Ved ordlydsfortolkning af MSD skal der tages særligt hensyn til den kontekst bestemmelsen indgår i, og de mål den indeholder. Grundet at bestemmelsens formulering kan differere sprogmæssigt mellem medlemsstaterne. 26 Inden for EU-retten er der selvstændige EU-retlige begreber. Dette betyder at de begreber der fremgår af bestemmelserne, skal fortolkes ud fra en fælles forståelse, således at formålet med direktivet; en fælles harmonisering af merværdiafgift inden for EU, ikke elimineres ved forskellige fortolkninger i de forskellige medslemsstater. 27 Når reglerne i den Danmark ML skal fortolkes, skal dette således ske med respekt for de fællesretlige begreber, således de danske momsbestemmelser ikke strider imod den fællesretlige forståelse. Nedenfor vil den nationale lovgivning blive uddybet nærmere, på områder der er relevant for besvarelsen af afhandlingens problemstillinger Nationale retskilder Grundloven er den øverste nationale retskilde. Grundlovens 43 fastslår, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov [ ]. Indirekte skatter, såsom moms, kan således ikke opkræves i Danmark uden at være nedfældet i lov. Dette er sket i ML, og som tidligere nævnt er ML en implementering af MSD. ML udgør således den øverste nationale retskilde på momsrettens område. Forarbejderne til momsloven Forarbejderne er tillige en national retskilde, der kan anvendes som et fortolkningsbidrag. Dette er dog kun såfremt, at der i MSD gives medlemsstaterne mulighed for selv at fastlægge den nærmere lovgivning. 28 Herfor kan forarbejderne således have en retskildemæssig værdi, det skal dog understreges, at der hvor direktiverne eller EU-domstolen fastlægger en fællesretlig forståelse, kan forarbejderne ikke have retskildemæssig betydning, grundet EU-rettens forrang. Dette betyder, at danske virksomheder ikke kan støtte ret på fortolkninger, der er i overensstemmelse med forarbejderne, såfremt de er i strid med momssystemdirektivet. 25 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 5, afsnit 3., side Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 1, afsnit , side Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 1, afsnit , side Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 1, afsnit , side 29. Side 9 af 95

16 Domspraksis og administrativ praksis I forhold til momsfritagelsen af undervisningsvirksomhed er den nationale domspraksis begrænset, mens administrativ praksis er mere righoldig. 29 På trods af den noget begrænsede retspraksis herhjemme, udgør domstolenes afgørelser en betydelig retskilde. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at desto mere overordnet domstolen er des større styrke vil dens domsafsigelser have som præjudikater. 30 Ved anvendelse af domsafgørelserne er det vigtigt at være særligt opmærksom på, at der er tale om sammenlignelige situationer, således at disse kan benyttes på den aktuelle juridiske problemstilling. 31 Den i afhandlingen anvendte administrative praksis består primært i, afgørelser fra Landskatteretten, det tidligere momsnævn samt afgørelser fra SKAT i form af bindende svar. Landskatterettens kendelser har en lavere præjudikatværdi end domstolenes kendelser, men er samtidig uden for det administrative hierarki og kan i mange henseender karakterisere som et domstolslignende kontrolorgan. 32 Afgørelser fra SKAT og momsnævnet, vil i overensstemmelse med ovenstående således have en lavere præjudikatværdi end Landskatterettens praksis. Den Juridiske Vejledning Andre retskilder af betydning inden for momsrettens felt er den juridiske vejledning, som udtrykker SKATs opfattelse af gældende ret. 33 For både skattemyndighederne og skatteyderne har vejledningerne en betydelig informationsværdi. Den Juridiske vejledning er et cirkulære der adskiller sig fra ovenstående retskilder ved, at den ikke er bindende for skatteyderne, Landsskatteretten og domstolene. Den er derved kun forpligtende for de underordnede myndigheder der er tilknyttet tjenestebefalinger fra en overordnet myndighed. 34 Det er dog specielt i skatteretten en generel opfattelse, at borgerne og virksomhederne kan støtte ret på de udarbejdede cirkulærer, herunder Den Juridiske Vejledning, såfremt den ikke er i direkte strid med højere rangerende retskilder. 35 Dette skal ses som et afledt af, at myndighederne er bunde af vejledningen. 29 Der refereres her til kildefortegnelsen, hvor der tydelig ses det begrænsede antal nationale domsafgørelser, i forhold til den righoldige administrative praksis. 30 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kap. 4, afsnit 2.2, side Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, kap. 2, afsnit , side Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 1, afsnit 1.5.3, side Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, kap. 2, afsnit , side Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, kap. 4, afsnit 2.3.3, side Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, kap. 2, afsnit , side 65. Side 10 af 95

17 Den administrative regulering foregår gennem Den Juridiske Vejledninger, styringssignaler samt interne meddelelser. 36 Styresignalet og de interne meddelelser udstedt af SKAT til de ansatte i SKAT, og har samme retlige status som Den Juridiske Vejledning. Styresignalerne skal sikre en aktiv styring af ensartethed i forvaltningen, fastlægge den gældende praksis på områder, hvor der mangler en gældende praksis, eller hvor der skal ske en ændring eller præcisering af praksis. Derudover skal det være et redskab til at afklare uklare retsgrundlag. 37 Efter ovenstående gennemgang af de i afhandlingen anvendte retskilder, er der således grundlag for at påbegynde en retsdogmatisk analyse af de tidligere nævnte problemstillinger. 36 Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, kap. 4, afsnit 2.3.3, side Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, kap. 2, afsnit , side 64. Side 11 af 95

18 2. Fritagelse af undervisningsvirksomhed Momsfritagelsen af undervisningsvirksomhed blev vedtaget i forbindelse med at ML blev indført i Danmark ved lov nr. 102 af 31. marts 1967, 38 og er en implementering af MSD 39. I 1994 blev ML udsat for en lovrevision hvorved momsfritagelsen af undervisningsvirksomhed, jf. ML 13, stk. 1, nr. 3., som vi kender den i dag opstod. 40 Begrundelsen for afgiftsfritagelsen af undervisningsvirksomhed er af politisk karakter, hvilket fremgår direkte af overskriften i kapitel to i MSD artikel , Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse. Det er således en politisk betragtning, hvilke former for virksomhed, der kan siges at være af almen interesse. I MSD omfatter dette, en række varer og tjenesteydelser, som f.eks. medicin, uddannelse, kulturelle aktiviteter, m.v. Listen over former for virksomhed af almen interesse som er fritaget i direktivet er udtømmende, hvilket betyder at ikke alle transaktioner som kan siges at være af almen interesse er omfattet af fritagelserne, dette vil kun være tilfældet for de oplistede. 41 Begrundelsen for at disse aktiviteter af almen interesse fritages, er for at gøre det så billigt som muligt for EU borgeren. 42 Fritagelser af visse former for virksomhed af almen interesse findes i MSD artikel 132, og er implementeret i den danske momslov i ML 13, stk. 1. Fritagelserne er en undtagelse til den generelle regel for momspålægning, at alle transaktioner af vare eller tjenesteydelser der leveres mod vederlag af afgiftspligtige personer, der handler i denne egenskab, er afgiftspligtige. 43 Fritagelserne er derved et brud på neutralitetsprincippet. 44 I Danmark findes fritagelsen for undervisning i ML 13, stk. 1, nr. 3, der er opdelt i 2 punktummer. Det første punktum fastlægger hvilke former for undervisningsvirksomhed, der kan fritages for afgift, mens andet punktum modificere fritagelsesbestemmelsen, således at; kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., ikke kan fritages. I denne afhandling vil 38 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A.1.4. Momsens indførelse. 39 Jf. Rådets Første Direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter 67/227/EØF. Dette direktiv blev i 2006 erstattet af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. 40 Der er selvfølgelig kommet ændringer til loven siden da, senest ved L nr. 1500, som trådte i kraft 1. januar Men selve grundformen blev dannet i forbindelse med denne lovrevision i Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, kap. 4 afsnit 4.3, side Jf. C-174/00, Kennemer Golf and Country Club, præmis 19, vedrørende organer som handler i almen interesse. Her fremgår det at bestemmelserne har til formål at sikre en mere favorabel momsmæssig behandling af visse organer, vis aktiviteter tjener andre formål end kommercielle. 43 Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, kap. 4 afsnit 4.1, side 60. For en dybere analyse af afgiftspligtige transaktioner, se Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, kap. 4, afsnit 4.1, fra side Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, kap. 3 afsnit 3.5, side 52. Side 12 af 95

19 det blive analyseret hvorvidt ML 13, stk. 1, nr. 3 er implementeret i overensstemmelse med MSD. Hvor der som udgangspunkt vil blive fokuseret på ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt., mens der foretages en afgrænsning fra en analyse af, hvorvidt de undervisningsydelser der fremgår af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt., er implementeret i overensstemmelse med MSD. Endvidere vil det blive vurderet hvorvidt MSDs sondring mellem offentligretlige organer og andre godkendte organer med tilsvarende formål, kan siges at være implementeret i den danske ML. Afslutningsvist vil den danske praksis vedrørende den momsmæssige behandling af tilskud, blive sammenholdt med EU-praksis på området. Da det ønskes at vurdere om Danmark behandler tilskud i overensstemmelse med den fællesretlige forståelse. Ovenstående vil blive underlagt en nærmere analyse I afhandlingens kapitel 3 til 5: I kapitel 3, præsenteres og analyseres begreberne offentligretlige organer samt andre organer godkendt med tilsvarende formål: Dette gøres for at vurdere hvorvidt MSDs sondring mellem offentligretlige organer og godkendte organer med tilsvarende formål kan siges at være implementeret i den danske ML. I kapitel 4, præsenteres og analyseres fritagelsesbegrænsningerne: Dette gøres for at vurdere om ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er implementeret i overensstemmelse med MSD. kapitel 5, præsenteres og analyseres begrebet tilskud: Dette gøres for at vurdere om dansk praksis behandler tilskud i overensstemmelse med den fællesretlige forståelse. Side 13 af 95

20 3. Offentligretlige organer og organer med tilsvarende formål MSD artikel 132, stk. 1, litra i, fritager uddannelse som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer pågældende medlemsstat har godkendt som havende tilsvarende formål. Det bemærkes at offentligretlige organer er at betragte som virksomhed der drives af almen interesse, idet de må formodes at tjene det samfund de er en del af. 45 De offentligretlige organer skal have til formål at levere en eller flere af følgende aktiviteter: 46 Uddannelse af børn og unge Skole- og universitetsundervisning Faglig uddannelse eller omskoling, Levering af ydelser eller varer i nær tilknytning til ovenstående. Det formodes at de enkelte medlemsstater har betydelige forskelle, med hensyn til opbygningen af de institutionelle strukturer på uddannelsesområdet. Herfor er det nødvendigt med et bredt formuleret begreb, såsom offentligretlige organer, samt organer med tilsvarende formål, således at bestemmelsen bedst muligt kan rumme samtlige uddannelsesstrukturer i de enkelte medlemsstater. Der fremgår ikke et krav af ML om, at nationale udbydere af undervisning skal være at betegne som offentligretlige organer, eller organer der er godkendt som havende tilsvarende formål. Der synes således på dette område, at være en uoverensstemmelse mellem bestemmelsen som den er implementeret i ML og MSD. Det fremgår af MSD artikel 132, stk. 1, litra i, at der sondres mellem offentligretlige organer og andre organer der kan godkendes af medlemsstaten. Det syntes således relevant for en undervisningsinstitution, om denne er at betragte som et offentligretlig organ og hermed per automatik er kvalificeret som fritaget, eller om denne først skal have godkendelse af medlemsstaten, som et organ med tilsvarende formål. Til forskel fra øvrige organer, vil de offentligretlige organer ikke kunne undtages fra momsfritagelserne i MSD artikel 132, stk. 1, litra b, g, h, i, l, m og n, ud fra de fakultative betingelser fra MSD artikel 133, stk. 1, som medlemsstaten har implementeret. Sondringen er her, at de offentligretlige organer, er automatisk fritaget, og det er andre organer som udgangspunkt ikke. De organer, der er blevet anerkendt som havende tilsvarende formål og deraf fritaget, kan blive momspligtige, såfremt de bliver omfattet af en af de fire mulige fakultative betingelser, der er implementeret af medlemsstaten. 45 Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, kapitel 7, afsnit 7.1, side Jf. MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Side 14 af 95

21 I efterfølgende afsnit analyseres begrebet offentligretligt organ, for at klarlægge hvilke kriterier, der skal tillægges betydning i afgrænsningen over til organer med tilsvarende formål samt andre organer. Dette gøres særligt for at belyse problematikken, der opstår som følge af, den manglende overensstemmelse i ordlyden i MSD artikel 132, stk. 1, litra i og ML 13, stk. 1, nr Begrebet offentligretligt organ Begrebet offentligretligt organ, omtales i MSD artikel 13, stk. 1, vedrørende hvem der er at betragte som afgiftspligtige personer. Denne bestemmelse er implementeret i Danmark ved ML 3, stk. 2, nr. 2 og 3. I ML anses andre statslige, regionale og kommunale institutioner som værende offentligretlige organer, der som udgangspunkt ikke skal anses som afgiftspligtige personer. 47 Tilsvarende i MSD anses stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer, ikke som værende afgiftspligtige personer. 48 I ML benævnes andre offentligretlige organer ikke, hvilket kan skyldes, at der i Danmark ikke eksisterer andre offentlige institutioner, ud over dem der er omfattet af statslige, regionale og kommunale myndigheder. 49 trods heraf, synes der således at være sammenfald i begreberne, offentlig institution og offentligretligt organ, derfor vil der i afhandlingen fremadrettet blive refereret til begrebet offentligretligt organ, som værende dækkende for begge begreber. Begrebet offentligretligt organ skal således underlægges en nærmere analyse i forhold til nævnte bestemmelser i ML og MSD, for herved at udlede hvilke kriterier, der kan opsættes for at blive betegnet som offentligretligt organ, og dermed ikke omfattet af begrebet afgiftspligtig person. På Afgiftspligtig person Med henvisning til ovenstående er udgangspunktet således at, offentligretlige organer ikke anses som afgiftspligtige personer. Dette gælder dog ikke såfremt de offentligretlige organer udøver selvstændig økonomisk virksomhed, der er i konkurrence med private virksomheder. 50 I MSD ligges der tillige vægt på hvorvidt de offentligretlige organer har tilstrækkelige momspligtige aktiviteter uden for deres egenskab af offentlig myndighed, hvilket gør dem registreringspligtige og derved til afgiftspligtige personer Jf. ML 3, stk. 2, nr Jf. MSD, artikel 13, stk Dette vil blive diskuteret nærmere i afsnit Kan betegnes som et offentligretligt organ. 50 Jf. MSD, artikel 13, stk. 1 og ML 3, stk. 2, nr. 3. Derudover henvises der til afsnittet: , Egenskab af offentlig myndighed. 51 Jf. MSD, artikel 13, stk. 1. Side 15 af 95

22 Klassificeres et organ som værende en afgiftspligtig person betyder dette, at det pågældende organ er omfattet af momssystemets rettigheder og pligter, og at der drives selvstændig økonomisk virksomhed. 52 Der afgrænses fra en nærmere gennemgang af begrebet økonomisk virksomhed. Der er tre betingelser udledt af MSD som de offentligretlige organer skal opfylde for, at være undtaget af begrebet afgiftspligtig person, og hermed blive klassificeret som værende uden for momssystemets anvendelsesområde. 53 Disse betingelser vil blive analyseret nedenfor i de følgende afsnit: I afsnit , analyseres betingelsen om at aktiviteten skal være udøvet af en juridisk person, der kan betegnes som et offentligretligt organ, for at organet kan siges at være undtaget af begrebet afgiftspligtig person. I afsnit , analyseres betingelsen om at det offentligretlige organ skal varetage aktiviteten i organets egenskab af offentlig myndighed, for at organet kan siges at være undtaget af begrebet afgiftspligtig person. I afsnit , beskrives kort betingelsen om at aktiviteten ikke må medføre konkurrencefordrejning af en vis betydning, men der afgrænses fra en nærmere gennemgang af problematikken. 52 Jf. MSD, artikel 13, stk. 1 og ML 3, stk. 2, nr. 3. Derudover henvises der til: MSD artikel 9, stk. 1, 2. og 3. pkt. hvor begrebet økonomisk virksomhed er defineret. Der afgrænses fra en nærmere gennemgang af begrebet. 53 Jf. De forenede sager C-131/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis 12, som henviser til at EU-domstolen har fastslået at de to første betingelser skal være kumulativt opfyldt jf. C-235/85 Kommissionen mod kongeriget Nederlandene, præmis 21, samt C-107/84 Kommissionen mod Forbundsrepublikken Tyskland, præmis 14. Side 16 af 95

23 Kan betegnes som et offentligretligt organ I dette afsnit analyseres betingelsen om, at aktiviteten skal være udøvet af et organ, der kan betegnes som et offentligretligt organ, for at organet kan siges at være undtaget af begrebet afgiftspligtig person. I tråd med at aktiviteten skal være udøvet af et organ, der kan betegnes som et offentligretligt organ, ses sagen C-276/97, kommissionen mod Frankrig. Her fastslår EU-domstolen, at det er en betingelse for at kunne udøve virksomhed som offentligretligt organ, at organet skal være en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat, og ikke må drives i form af selvstændig økonomisk virksomhed. 54 Hvorvidt et offentligretlig organ kan siges at være en del af det offentlige forvaltningsapparat, skal fastslås på grundlag af de regler, der gælder for udøvelsen af den omhandlede virksomhedsform. Det skal således fastslås hvorvidt der er tale om et offentligretligt organ på baggrund af de regler der gælder for udøvelse af staters, regioners, amters, kommuners og andre offentligretlige organers opgaver. 55 Det er op til de enkelte medlemsstater at bestemme reglerne for udøvelse af offentligretlig organers opgaver, og derved definere hvornår et organ, anses som værende en integreret del af det offentlige forvaltningsapparatet, og derved et offentligretligt organ. 56 Det er SKATs opfattelse, at en uddannelsesinstitution er en del af det offentlige forvaltningsapparat, når uddannelsesinstitutionen er omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven. 57 Det fremgår af forvaltningslovens 1, stk. 2, nr. 1 og 2 58 : Stk. 2. Loven gælder desuden for al virksomhed, der udøves af 1) selvejende institutioner, foreninger, fonde m.v., der er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og 2) selvejende institutioner, foreninger, fonde m.v., der er oprettet på privatretligt grundlag, og som udøver offentlig virksomhed af mere omfattende karakter og er undergivet intensiv offentlig regulering, intensivt offentligt tilsyn og intensiv offentlig kontrol. 54 Jf. C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, præmis 45, der henviser til C-235/85, Kommissionen mod Kongeriget Nederlandene, præmis Kravet om at aktiviteten ikke må drives i form af økonomisk virksomhed uddybes i afsnittet , I egenskab af offentlig myndighed. 55 Jf. De forenede sager C-131/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis 15. Dette uddybes yderligere i afsnittet , I egenskab af offentlig myndighed. 56 Jf. De forenede sager C-131/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis 15-16, samt C-462/05, Kommissionen mod Portugal, præmis Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A.3.2.4, Andre offentlige institutioner. 58 Forvaltningslovens 1, stk. 2, nr. 1 og 2 er stor set identisk med Offentlighedsloven 3, stk. 1, nr. 1 og 2, hvorfor det alene er forvaltningsloven som er citeret i afhandlingen. Side 17 af 95

24 Kravet om at uddannelsesinstitutionerne skal være omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven, understøttes af det faktum, at der i den engelske udgave af MSD fremgår: States, regional and local government authorities and other bodies governed by public law shall not be regarded as taxable persons in respect of the activities or transactions in which they engage as public authorities [ ]. 59 Det fremgår af ovenstående citat, at det er en betingelse, at de offentligretlige organer er omfattet af offentlig regulering i form af lov. Hvilket er i konsensus med, at det er op til de enkelte medlemsstater at fastsætte reglerne for udøvelse af de offentligretlig organers opgaver, hvorfor SKATs krav om at uddannelsesinstitutionerne skal være omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven for at kunne anses som offentligretlige organer, er i overensstemmelse med MSD samt praksis 60 fra EU-domstolen. I henhold til forvaltningsloven og offentlighedsloven, skal uddannelsesinstitutionerne være oprettet ved lov, eller være oprettet på privatretligt grundlag og udøve offentlig virksomhed af mere omfattende karakter, som er underlagt intensiv offentlig regulering, tilsyn og kontrol. 61 Generelt kan det konstateres, at uddannelsesområdet i Danmark er præget af et utal af speciallove for de enkelte uddannelsesinstitutionstyper. 62 Hvorvidt de enkelte uddannelsesinstitutioner er oprettet i henhold til disse speciallove, eller de alene er reguleret via disse speciallove, vil ikke blive analyseret nærmere i denne afhandling. Det vil blot blive konstateret at såfremt der er tale om en statslige, regionale samt kommunale uddannelsesinstitutioner, peger dansk administrativ praksis, samt retspraksis, i den retning at pågældende institutioner er at betegne som offentligretlige organer, hvorfor de er ikke-afgiftspligtige personer. Dette ses bl.a. i følgende afgørelser: I en sag vedrørende et statsligt gymnasium anså Skatterådet gymnasiet, som værende en del af den offentlige forvaltning, da gymnasiet var oprettet som en statsligt selvejende institution ved lov om institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse m.v. 63 Tilsvarende har Skatterådet i en sag om et universitet, anset universitetet som en statslig selvejende institution, der reguleres i henhold til universitetsloven Jf. Den engelske udgave af MSD artikel 13, stk. 1. med egen fremhævning. 60 Jf. De forenede sager C-131/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis Jf. Forvaltningslovens 1, stk. 2, nr. 1 og Jf Jf. SKM SR. Side 18 af 95

25 Højesteret har i en sag vedrørende en handelsskole, som blev oprettet på privatretligt grundlag, fastslået at handelsskolen ikke var omfattet af forvaltningsloven, og herfor ikke en del af det offentlige forvaltningsapparat. 65 Begrundelsen herfor må være, at handelsskolen ikke antages at være underlagt tilstrækkelig intensiv offentlig regulering, tilsyn og kontrol. 66 På baggrund af ovenstående kan det udledes, at såfremt der er tale om statslige, regionale samt kommunale uddannelsesinstitutioner, er disse at betegne som en del af forvaltningsapparatet, og derved opfylder den første kumulative betingelse for at være anset som omfattet af begrebet offentligretligt organ. 67 Det er tidligere nævnt at andre offentligretlige organer ikke benævnes i ML, hvilket kan skyldes, at der i Danmark ikke eksisterer andre offentlige institutioner, ud over dem der er underlagt statslige, regionale og kommunale myndigheder. Hvad angår uddannelsesinstitutioner oprettet på privatretligt grundlag, må det på baggrund af ovennævnte højesterets dom anses, at der stilles strenge krav mht. om organet er underlagt tilstrækkelig intensiv offentlig regulering, tilsyn og kontrol. Såfremt at et organ er oprettet på privatretligt grundlag, og opfylder den intensive offentlige regulering, tilsyn og kontrol, og derved en del af forvaltningsapparatet, er dette ikke ensbetydende med, at organet er omfattet af ML 3, stk. 2, nr. 3, i og med denne bestemmelse kun omfatter statslige, regionale og kommunale institutioner. 68 Såfremt handelsskolen havde været omfattet af det offentlige forvaltningsapparat, ville skolen fortsat blive anset som afgiftspligtig person, eftersom institutionen er at betragte som et privatretligt retssubjekt. Dette er i god tråd med EUdomstolens praksis, hvorefter offentlighedens opgaver, ifølge den anden kumulative betingelse, ikke må udliciteres til tredjemænd, idet aktiviteten skal være udført i egenskab af offentlig myndighed, hvilket vil blive gennemgået nærmere i næste afsnit. 64 Jf. SKM SR. 65 Jf. U H. 66 Jf. U H, der henvises til afsnittet: Landsrettens begrundelse og resultat, linje Undervisningsministeriet administrerer institutionsregisteret. I dette register kan der foretages et udtræk af de uddannelsesinstitutioner der er at betragte som statslige, regionale eller kommunale. Der henvises hertil for en nærmere oplistning af de uddannelsesinstitutioner der opfylder første betingelse: 68 Jf. ML 3, stk. 2, nr. 3. Side 19 af 95

26 I egenskab af offentlig myndighed I dette afsnit analyseres den anden kumulative betingelse, at det offentligretlige organ skal varetage aktiviteten i organets egenskab af offentlig myndighed, for at organet kan siges at være undtaget af begrebet afgiftspligtig person. Et offentligretlig organ er kendetegnet ved de særlige opgaver, der udføres i egenskab af offentlig myndighed. 69 Ved udførelse af disse opgaver, anses det offentligretlige organ ikke som afgiftspligtig person, da aktiviteten udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status, eller sagt med andre ord, udføres aktiviteten i organets egenskab af offentlig myndighed. EU-domstolen har givet udtryk for, at det er medlemslandenes pligt at sikre, at de former for virksomhed og transaktioner, der foretages af deres offentligretlige organer, udføres i egenskab af offentlige myndighed, samt pålægge de offentligretlige organer moms, når disse organer udfører opgaver uden for deres særlige egenskab. 70 Derved er det medlemsstatens opgave at sikre, at de aktiviteter, som de offentligretlige organer fortager sig uden for sin egenskab af offentlig myndighed bliver momspålagt. Hermed sikrer dette yderligere, at de offentligretlige organer nægtes fradragsret for de aktiviteter der falder uden for momssystemets anvendelsesområde. Ved fastlæggelsen af hvornår offentligretlige retssubjekter handler inden for deres egenskab af offentlig myndighed, tillægges medlemsstaten kompetencen til at indføre løsningen fra MSD 71, benytte en tilsvarende fremgangsmåde på linje hermed, eller udarbejde en fortegnelse over de former for virksomhed, der udføres af offentligretlige organer i deres særlige egenskab. 72 Medlemsstaterne kan ved indførsel af løsningen fra MSD, anse virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed, som værende virksomhed omfattet af bl.a. fritagelsesbestemmelserne 73. Herved har medlems- 69 Jf. C-235/85 Kommissionen mod Kongeriget Nederlandene, præmis 20-21, og senere igen i de forenede sager C- 231/87 og C-129/88 Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis Jf. de forenede sager C-231/87 og C-129/88 Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis 18. Det skal bemærkes at præmis 18 indeholder en fejl i den danske oversættelse, hvor momsfritages retteligt skulle have været pålægges moms jf. engelske, tyske og svenske version af dommen. 71 Jf. MSD, artikel 13, stk Jf. de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis MSD artikel 132. Side 20 af 95

27 staterne mulighed for at anse, alle offentligretlige institutioner der udbyder momsfritaget undervisning som at agere i egenskab af offentlig myndighed, og derved opfylde den anden kumulative betingelse. Det fremgår ikke direkte af den danske ML 3, stk. 2, nr. 3, at offentligretlige organer skal udføre deres aktiviteter i egenskab af offentlig myndighed. Danmark har således ikke gjort brug af ordlyden i MSD, eller angivet hvornår et offentligretligt organ handler i sin egenskab af offentlig myndighed. 74 Trods det ikke fremgår af ML, har dansk administrativ praksis, benyttet en tilsvarende fremgangsmåde på linje med løsningen i MSD, sammenholdt med EU praksis. 75 Hvilket eksempelvis kan ses i følgende administrative afgørelser: En kommune kunne i sin udførelse af aktivitet i egenskab af offentlig myndighed, ikke få ret til momsfradrag for vedligeholdelse af veje og grønne områder, der var ejet af kommunen. Skatterådet henviser direkte til ML 3, stk. 2, nr. 3., til at vurdere om kommunen som offentligretligt organ handler i sin egenskab af offentlig myndighed. Her fremhæves de love hvoraf det fremgår at kommunen har ansvaret. Kommunen handler derfor i sin egenskab af offentlig myndighed, og er derved ikke en afgiftspligtig person. 76 Skatterådet har i en sag om et gymnasium, anset gymnasiet som værende en del af den offentlige forvaltning og deraf et offentligretligt organ, da gymnasiet er oprettet som en statsligt selvejende institution ved lov. Herved vil gymnasiet handle i egenskab af offentlig myndighed, når den i sin særlige status handler inden for loven om institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse m.v. 77 I en sag omhandlende et universitets levering af myndighedsrådgivning mod vederlag, anses den omtalte levering ikke som værende foretaget på baggrund af institutionens særlige retlige status, men som udøvet på samme retlige grundlag som private. Dette på baggrund af, at universitetets særlige retlige status er fastlagt i Universitetsloven samt, at universitetet evne til at varetage aktiviteter i egenskab af offentlig myndighed, er begrænset til aktiviteter inden for rammerne i omtalt lov Jf. MSD, artikel 13. sammenholdt med ML 3, stk. 2, nr Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A.3.2.4, Andre offentlige institutioner. 76 Jf. SKM SR. 77 Jf. SKM SR. 78 Jf. SKM SR. Side 21 af 95

28 På baggrund af ovenstående syntes dansk administrativ praksis således at være, at når en offentligretlig institution er oprettet ved lov, angiver den tilhørende lov rammerne for hvornår det offentligretlige organ handler inden for sin egenskab og særlige status. 79 Dermed anses fritaget undervisning ikke pr. definition, som værende udøvet i egenskab af offentlig myndighed. Dette vil kun være tilfældet såfremt en offentligretlig undervisningsinstitution leverer lovfastsat undervisning. Det er nu defineret hvornår et offentligretligt organ handler i sin egenskab af offentlig myndighed. Tilsvarende skal det nu klarlægges hvornår et sådan organ, handler uden for sin egenskab af offentlig myndighed, og derved som privatretlig subjekt. Hvis et offentligretlige organ udfører opgaver uden for sin egenskab af offentlig myndighed, udøver det offentligretlige organ opgaver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, og derved udøver det virksomhed i egenskab af privatretlig subjekt. 80 Hvilket medfører, at hvis organet udfører opgaver uden for sin egenskab af offentlig myndighed, bliver organet afgiftspligtig heraf. 81 Omvendt bliver et privatretligt subjekt ikke undtaget af begrebet afgiftspligtig person, blot fordi den udøver virksomhed underlagt offentlige myndigheders rettigheder og kompetencer. Aktiviteten skal være udført i et offentligretlig organs særlige egenskab af offentlig myndighed, for ikke at være omfattet af begrebet afgiftspligtig person. 82 Herfor kan aktiviteten ikke udliciteres til en selvstændig tredjemand, der drives i egenskab af privatretligt subjekt, og forsat være uden for momssystemet anvendelsesområde, blot fordi tredjemand foretager handlinger i overensstemmelse med offentlig myndighed. 83 Dette ses også i dansk administrativ praksis, hvor et selskab oprettet med det formål, at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne, ikke kunne blive anset for at være et offentligretligt organ, blot 79 Der henvises derudover også til den tidligere benævnte sag, SKM SR, særligt afsnittet: Virksomhed varetaget i det offentligretlige organs egenskab af offentlig myndighed. 80 Jf. Sagerne C-276/97, Kommissionen med Frankrig, præmis 40, I de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis 16 og 19, samt i C-358/97, kommissionen mod Irland, præmis 38, 43 og 44. Dette ses ligeledes i dansk administrativ praksis Jf. SKM SR, hvor et universitet blev momspligtig af aktivitet udøvet uden for sin egenskab af offentlig myndighed. 81 Jf. MSD artikel 13, stk Jf. C-235/85 Kommissionen mod kongeriget Nederlandene, præmis Jf. C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla præmis 19, 20 og 21, samt C-462/05, Kommissionen mod Portugal, præmis Side 22 af 95

29 fordi det handler som værende en offentligretlig myndighed, og er ejet af en forening af offentligretlige myndigheder. Det skal være udført af et offentligretligt organ i egenskab af offentlig myndighed. 84 Med henvisning til tidligere i dette afsnit, hvor det blev fastlagt: [ ] det er medlemsstatens opgave at sikre, at de aktiviteter, som de offentligretlige organer fortager sig uden for sin egenskab af offentlig myndighed bliver momspålagt, er det af EU-domstolen fastlagt, at det eneste kriterium til adskillelse af hvornår et offentligretligt organ i sin særlige status, handler i sin egenskab af offentlig myndighed eller handler på privatretlig grundlag, er den retlige ordning, som finder anvendelse ifølge national ret. 85 I den danske ML 86 omfatter undtagelsen for afgiftspligtig person, kun statslige, regionale og kommunale institutioner. Med henvisning til ovenstående må den nationale retlige ordning således fortolkes på baggrund af en ordlydsfortolkning af de benævnte institutioner, hvorfor den danske undtagelse kun omfatter offentlige institutioner. Herfor vil det kun være aktiviteter som de offentlige institutioner udfører i egenskab af offentlige myndighed som er omfattet, hvilket afgrænser aktiviteter som de offentlige institutioner udfører på privatretligt grundlag. 87 Ligeledes vil en sådan fortolkning bevirke at privatretlige organer der udfører tilsvarende aktiviteter, fortsat anses som afgiftspligtige personer. Der synes at være overensstemmelse i anvendelsesområdet mellem ML 3, stk. 2, nr. 3 og MSD artikel 13, dette uagtet den umiddelbare forskelligartede opbygning af bestemmelserne. Dette underbygges af dansk administrativ praksis, som følger samme retningslinjer som udledt af EU-domstolens praksis. Der kan dog umiddelbart syntes at være et bredere anvendelsesområde i MSD 88, grundet at andre offentligretlige organer omfattes af bestemmelsen. Dette er ikke tilfældet i ML 89, hvilket kan skyldes at dansk lovgiver har ment, at der ikke eksisterer andre former for offentligretlige institutioner i Danmark, end de i bestemmelsen nævnte. Hvorfor der vil være samme anvendelsesområde for bestemmelserne. Såfremt at de to ovenstående kumulative betingelser er opfyldt, vil der fortsat kunne være tale om afgiftspligtig person, når aktiviteten medfører konkurrencefordrejning af en vis betydning. Dette vil blive beskrevet kort i det følgende afsnit. 84 Jf. SKM SR. 85 Jf. De forenede sager: C-231/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis 15 og Jf. ML 3, stk. 2, nr Jf. SKM SR. 88 Jf. MSD artikel Jf. ML 3, stk. 2, nr. 3. Side 23 af 95

30 Konkurrencefordrejning Aktiviteter som udføres af organer som kan betegnes som offentligretlige, og i egenskab af disse organers særlige status som offentlig myndighed, vil kunne betegnes som afgiftspligtige såfremt aktiviteten udføres i konkurrence med privatretlige og afgiftsfritagelsen medfører en vis konkurrencefordrejende effekt. 90 Offentligretlige organer vil således være at betragte som afgiftspligtige personer, såfremt deres afgiftsfritagelse fører til en vis konkurrencefordrejning. Dette er med til at sikre, at princippet om afgiftsneutralitet fortsat gør sig gældende, i de situationer hvor offentligretlige organer er i konkurrence med privatretlige organer. 91 Herved sikres at sammenlignelige tjenesteydelser der konkurrerer indbyrdes, ikke behandles forskelligt i momsmæssigt henseende. 92 Uddannelsesinstitutioner som ikke omfattes af begrebet offentligretlige organer, f.eks. fordi disse er oprettet på privatretligt grundlag, kan således på nogle uddannelsesområder siges at handle i konkurrence med hinanden. Disse organer vil dog blive betegnet som organer godkendt som havende tilsvarende formål, hvorfor begge organers uddannelsesaktiviteter som udgangspunkt er fritaget efter MSD artikel 132 og ML 13, stk. 1, nr Hvorfor der således ikke syntes at fremkomme en konkurrencefordrejende effekt af det offentligretlige organs fritagelse i MSD artikel 13 eller ML 3, stk. 2, nr. 3. Uddannelsesinstitutioner der ikke omfattes af begrebet offentligretlige organer, kan påberåbe sig artikel 13, stk. 1, med hensyn til at det offentlige organ ulovligt fritages eller pålægges en for lav afgift, og dermed medfører konkurrencefordrejning. 94 Dette synes dog ikke at være relevant i national lovgivning, da alle udbydere af kompetencegivende undervisning, der ikke er af kommerciel karakter, som udgangspunkt er momsfritaget. 95 Der afgrænses fra en dybere analyse af hvornår der er tilstrækkeligt grundlag for, at der er tale om konkurrencefordrejning af en vis betydning, da dette anses som værende uden for afhandlingens område. 90 Jf. MSD artikel 13, stk. 1 og ML 3, stk. 2, nr Jf. De forenede sager: C-231/87 og C-129/88, Ufficio (se kildefortegnelse for sagernes fulde navn), præmis Jf. sag C-430/04, Finanzamt Eisleben, præmis Dette vil blive gennemgået nærmere i afsnit 3.2. Godkendt som havende tilsvarende formål. 94 Jf. sag C , Finanzamt Eisleben, præmis Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, hvilket vil blive uddybet nærmere i afsnittet 4.1 Egentlig kompetencegivende uddannelse. Side 24 af 95

31 3.1.2 Opsummering Begrebet offentligretlige organer skal fortolkes ud fra ML 3, stk. 2, nr. 3, og MSD artikel 13, hvorefter der er tre betingelser der skal være opfyldt for, at et organ kan klassificeres som et offentligretligt organ. For det første skal aktiviteten være udøvet af et organ, der kan betegnes som offentligretligt organ. Dette vil være tilfældet såfremt organer kan betragtes som værende en del af forvaltningsapparatet. I Danmark defineres dette som at værende omfattet af forvaltningsloven eller offentlighedsloven. Således at samtlige kommunale, regionale samt statslige uddannelsesinstitutioner må skulle betragtes som værende offentligretlige organer. Den anden betingelse er, at det offentligretlige organ skal varetage aktiviteten i organets egenskab af offentlig myndighed. Statslige, regionale og kommunale uddannelsesinstitutioner, skal udøve aktiviteter på grundlag af deres særlige retslige status for, at kunne klassificeres som offentligretlige organer. Dette vil være tilfældet så længe, uddannelsesinstitutionen leverer lovfastsat undervisning. Den tredje betingelse er, at aktiviteten ikke må medføre konkurrencefordrejning af en vis betydning. Dette ses ikke at være tilfældet i Danmark, idet fritagelse for undervisningsydelser fastlægges på baggrund af ydelsens art og ikke på baggrund af organets status. Det vurderes således, at der er overensstemmelse i anvendelsesområdet mellem ML 3, stk. 2, nr. 3 og MSD artikel 13. Hvorvidt dette medfører at sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer godkendt som havende tilsvarende formål kan ses at være implementeret i ML, vil blive gennemgået i afsnit; 3.3 Implementering. Såfremt en uddannelsesinstitution ikke kan klassificeres som et offentligretligt organ, er det ifølge MSD nødvendigt for uddannelsesinstitutionen at blive godkendt af medlemsstaten, som værende et organ med tilsvarende formål for, at kunne opnå fritagelse. Hvad der ligger i denne anerkendelse, vil blive analyseret i efterfølgende afsnit. Side 25 af 95

32 3.2 Godkendt som havende tilsvarende formål Det fremgår som tidligere nævnt af MSD artikel 132, stk. 1, litra i, at der skal sondres mellem offentligretlige organer og andre organer der kan godkendes af medlemsstaten. De offentligretlige organer vil efter bestemmelses ordlyd automatisk fritaget, mens andre organer skal godkendes af medlemsstaten som havende tilsvarende formål før der opnås fritagelse. I en situation hvor en undervisningsinstitution ikke kvalificeres som et offentligretlig organ, er det herfor nødvendigt for institutionen at opnå en godkendelse, som et organ med tilsvarende formål for at kunne blive momsfritaget. Det fremgår direkte af MSD artikel 132, stk. 1, litra i, at det er formålet med organet der skal godkendes. Et organ skal således for at kunne godkendes, have til formål at levere undervisning som beskrevet i bestemmelsen. Det er op til medlemsstaterne at foretage denne anerkendelse, idet denne kompetence tilfalder medlemsstaterne. 96 Hvorvidt der med denne anerkendelseskompetence medfølger et krav om en formel anerkendelsesprocedurer, vil blive gennemgået i næste afsnit Formel anerkendelsesprocedurer Når MSD artikel 132, stk. 1, litra i, tildeler medlemsstaterne kompetence til at foretage anerkendelse af andre organer, rejser dette spørgsmålet om der fra EU s side kan stilles krav om en formel anerkendelsesprocedurer. I sagen C-45/01, Christoph-Dornier, konkluderer EU-domstolen, at der ikke forudsættes en formel anerkendelsesprocedurer, samt at en anerkendelse ikke behøves at ske som følge af nationale bestemmelser vedrørende afgiftsmæssige forhold. 97 EU-domstolen fastslår hermed klart, at det ikke kan kræves at medlemsstaterne opstiller formelle procedurer for godkendelse af organer med tilsvarende formål. Der skal dog ifølge ovenstående fortsat finde en anerkendelse sted, men det er ikke afgørende om denne anerkendelse foretages på baggrund af nationale afgiftslove. Dette må fortolkes således, at det ikke er et krav at de nationale afgiftslove definerer hvad der omfattes af anerkendelsen Anerkendelseskravet i national lovgivning I den danske ML fremgår det ikke, at der kræves en anerkendelse for at kunne foretage afgiftsfritagne undervisningstransaktioner. 99 Det kan heraf udledes, at der i Danmark ikke er mulighed for, at udelukke virksomheder for fritagelse af undervisning, på baggrund af at det i ML ikke er stillet som betingelse, at de ud- 96 Jf. MSD artikel 132, stk. 1, litra i. 97 Jf. C-45/01, Christoph-Dornier, præmis Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, kap. 8, afsnit 8.4.5, side Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3. Side 26 af 95

33 førende organer skal være anerkendte. Det er nødvendigt for at anvende anerkendelseskravet, at kravet fremgår af national momslovgivning. Selve anerkendelsesbestemmelserne behøver dog ikke at fremgå som bestemmelser af afgiftsmæssig karakter. 100 Når kravet ikke fremgår af ML, kan der heller ikke gennem anden national lovgivning stilles et anerkendelseskrav der afholder virksomhederne fra fritagelse, idet der ikke kræves anerkendelse. 101 Selv med henvisning til at en uddannelsesinstitution ikke overholder de love den er underlagt for, at have tilladelse til at drive uddannelsesinstitution (f.eks. universitetsloven) kan momsfritagelse ikke nægtes, i og med der ikke efter ML er krav om anerkendelse. Opfyldes betingelserne om der skal være tale om undervisning i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt s forstand kan der således ikke nægtes fritagelse. Det fremgår af sagerne C-45/01, Christoph-Dornier, samt C-498/03, Kingscrest Associates, at rammerne for anerkendelse af et organ er begrænset til de fire fakultative betingelser listet i MSD artikel 133, stk. 1, litra a.-d. 102 Hvorvidt den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a, er implementeret i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt., således at organer med tilsvarende formål der drives med gevinst for øje, ikke kan opnå godkendelse og hermed fritagelse, vil blive gennemgået nærmere i afsnit: 4.3 Gevinst for øje. I Danmark tildeles fritagelse for undervisning på baggrund af undervisningsydelses art, og ikke på baggrund af udbyderens status. 103 Der ses således på den enkelte transaktion og ikke på hvem den præsteres af. Det er SKAT s opfattelse, at når der leveres undervisning omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt., så må udbyderen anses som et organ der er anerkendt af Danmark. 104 SKAT syntes således at være af den opfattelse, at det er ydelsen der er omfattet af fritagelsen, og derved er det udbydende organ som minimum godkendt som havende tilsvarende formål. Hermed ses det at organerne ikke begrænses i muligheden for fritagelse på baggrund af organernes anerkendelsesstatus. Organerne opnår denne status automatisk såfremt der leveres undervisning, der opfylder undervisningsformålene benævnt i henholdsvis MSD artikel 132, stk. 1, litra i, samt ML 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt. 105 Derved forstås det, at en begrænsning af hvilke organer der kan godkendes i Danmark, kan foretages via afgrænsning af de nævnte formål. Om denne afgrænsning i formålet kan foretages, afhænger af om det kan ske inden for den skønsbeføjelse der er tildelt medlemssta- 100 Jf. C-45/01, Christoph-Dornier, præmis Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, kap. 8, afsnit 8.4.5, side Jf. C-45/01, Christoph-Dornier, præmis 65, samt C-498/03, Kingscrest Associates, præmis Jf. ML 13, stk. 1, nr Jf. SKM SKAT, afsnit Jf. SKM SKAT, afsnit 4. Side 27 af 95

34 terne i MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Herfor er det relevant at klarlægge omfanget af denne skønsbeføjelse, hvilket vil blive gennemgået i næste afsnit Skønsbeføjelse I sagen C-45/01, Christoph-Dornier, bemærker domstolen: Når de nationale bestemmelser om anerkendelse indeholder restriktioner, der går ud over grænserne for den skønsbeføjelse, der er tildelt medlemsstaterne ved bestemmelsen, tilkommer det den nationale ret at afgøre, om en afgiftspligtig henset til alle de relevante forhold alligevel skal betragtes som >> en anden lignende behørigt anerkendt institution << i bestemmelsens forstand. 106 Denne henvisning til nationale ret uddybes i sagen C-498/03, Kingscrest Associates Ltd., hvor EU-domstolen fastslår, at når en national ret skal afgøre om en anerkendelse indeholder: restriktioner, der går ud over grænserne for den skønsbeføjelse, der er tildelt medlemsstaterne ved bestemmelsen, skal et sådant spørgsmål afgøres ud fra ligebehandlingsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet. Hvorfor der skal tages hensyn til hvad de ydede tjenesteydelser indeholder, samt vilkårene for deres levering. 107 Derved må ensartede organer, samt sammenlignelige tjenesteydelser, der udbydes i konkurrence med hinanden ikke forskelsbehandles. Når medlemsstaterne skal foretage denne sondring tillægges formålet med bestemmelsen ligeledes betydning. 108 Formålene i MSD artikel 132. stk. 1, litra i, udgør selvstændige fællesskabsretlige begreber, der ikke skal fortolkes strengt, grundet medlemsstaternes differentiering i uddannelsessystemernes opbygning. 109 Hvorfor EU-domstolen begrunder at; en særlig streng fortolkning af begrebet»skole og universitetsundervisning«risikere at medføre, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. 110 Dette underbygges tillige af EU-domstolen i sagen C-434/05, Horizon Collage, hvorefter de udtryk der anvendes til at definere de fastsatte fritagelser, ikke skal fortolkes strengt, hvis en streng fortolkning kan fratage fritagelserne deres virkning. 111 Der er således overladt medlemsstaterne en vis skønsbeføjelse, ved fortolkningen af de undervisningsydelser der er fritaget, således at der kan tages højde for forskellige opbygninger af uddannelsessystemerne i de enkelte medlemsstater samt formålene i direktivet. Endvidere indeholder MSD, artikel 132, stk. 1, litra i, ingen definition af de undervisningsformer der er omfattet af be- 106 Jf. C-45/01, Christoph-Dornier, præmis Jf. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd, præmis Jf. De forenede sager: C-443/04 og C-444/04, H.A. Solleveld, J.E. van den Hout-van Eijnsbergen, præmis Jf. C-445/05, Werner Haderer, præmis 17 og Jf. C-445/05, Werner Haderer, præmis Jf. C-434/05, Horizon Collage, præmis 16. Side 28 af 95

35 stemmelsen. 112 Hvorfor det antages at være op til medlemsstaterne at definere dette i overensstemmelse med den fælleskabsretlige forståelse. I relation til ens behandling af sammenlignelige tjenesteydelser, sikrer den danske momsfritagelse for transaktioner af undervisningsmæssig karakter, ensartet behandling af alle typer organer, da alle organer som udgangspunkt er fritaget for moms vedrørende levering af undervisning. Denne ens behandling af alle organer medfører dog at organer, trods status, kan blive momspligtig af deres levering af undervisning, såfremt de opfylder de tre kumulative betingelser i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt Opsummering Der er i MSD lagt op til, at andre organer end offentligretlige, kan opnå anerkendelse ud fra nationale overvejelser omkring hvilke begrænsninger, man fra nationalt hold har ønsket at implementere i den nationale lovgivning. Når anerkendelseskravet fremgår af direktivet, men ikke af den nationale momslovgivning, kan det overvejes om sådan en manglende henvisning til et anerkendelseskrav i en national momslovgivning er i strid med direktivet. Idet der ikke er taget højde for, at der skal ske en anerkendelse i medlemsstaten. Anerkendelseskravet må ses som en ufravigelig betingelse, hvilket er overladt til medlemsstaterne selv at udfylde inden for deres skønsbeføjelse i henhold til direktivet. Rammerne for anerkendelse af et organ, er begrænset til de fire fakultative betingelser listet i MSD artikel 133, stk. 1, litra a.-d. Når en medlemsstat (såsom Danmark) har valgt ikke at implementere kravet, må det formodes at være et udtryk for, at alle virksomheder der udfører transaktioner beskrevet i fritagelsesbestemmelsen, samt opfylder eventuelle andre krav i den nationale momslov, som udgangspunkt er fritaget for moms. En manglende henvisning til anerkendelse i den nationale momslov, kan derfor ikke antages at være direktivstridig, men må udelukke Danmarks mulighed for at begrænse adgangen til, at foretage de nævnte leverancer momsfrit. I Danmark tildeles fritagelse for undervisning på baggrund af undervisningsydelsens art, og ikke på baggrund af udbyderens status. Herfor vil et organ som leverer undervisning omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt., blive anset som et organ, der som minimum er godkendt som havende tilsvarende formål. Hermed ses det at organerne ikke begrænses i muligheden for fritagelse på baggrund af organernes anerkendelsesstatus. Denne begrænsning foretages i stedet via en afgrænsning af de omfattede undervisningsydelser. 112 Jf. C-434/05, Horizon College, præmis Der henvises til afsnit: 4. Undtagelsen til momsfritagelsen for undervisning. Side 29 af 95

36 Medlemsstaterne er tildelt en vis skønsbeføjelse i fortolkningen af hvilke undervisningsydelser der kan fritages, da der må antages at være forskellighed i opbygningen af uddannelsessystemerne i de enkelte medlemsstater. Hvorfor en streng fortolkning kan fratage fritagelserne deres virkning. Når det skal afgøres om en anerkendelse indeholder restriktioner, der går ud over grænserne for skønsbeføjelsen, skal et sådant spørgsmål afgøres ud fra ligebehandlingsprincippet, samt princippet om afgiftsneutralitet. 3.3 Implementering Det fremgår af MSD artikel 132, stk. 1, litra i, at der sondres mellem offentligretlige organer og andre organer der kan godkendes af medlemsstaten, dette krav fremgår ikke af den danske ML. Der synes således på dette område, at være en uoverensstemmelse mellem bestemmelsen som den er implementeret i ML og MSD. Efter ovenstående analyse af begrebet offentligretlige organer, blev det udledt at der synes at være overensstemmelse i anvendelsesområdet mellem ML 3, stk. 2, nr. 3 og MSD artikel 13, dette uagtet den umiddelbare forskelligartede opbygning af bestemmelserne. Dette underbygges af dansk administrativ praksis, som følger samme retningslinjer som udledt af EU-domstolens praksis. Der kan dog umiddelbart syntes at være et bredere anvendelsesområde i MSD 114, grundet at andre offentligretlige organer omfattes af bestemmelsen. Dette er ikke tilfældet i ML 115, hvilket kan skyldes at dansk lovgiver har ment, at der ikke eksisterer andre former for offentligretlige institutioner i Danmark, end de i bestemmelsen nævnte. Hvorfor der vil være samme anvendelsesområde for bestemmelserne. Der er i MSD lagt op til at andre organer end offentligretlige, kan opnå anerkendelse. Når dette anerkendelseskrav ikke fremgår nationale momslovgivning, kan denne manglende henvisning ikke antages at være direktivstridig. Den manglende anvendelse af anerkendelseskravet vil dog udelukke Danmark fra muligheden for at begrænse adgangen til at foretage de i fritagelsen nævnte undervisningsleverancer momsfrit. Denne begrænsning i anerkendelsen er begrænset til de fire fakultative betingelser listet i MSD artikel 133, stk. 1, litra a.-d, hvorfor Danmark vil være udelukket fra at benytte disse, uden at handle i strid med direktivet Jf. MSD artikel Jf. ML 3, stk. 2, nr Der henvises til afsnit: Anerkendelseskravet i national lovgivning. Side 30 af 95

37 I Danmark tildeles fritagelse for undervisning på baggrund af undervisningsydelses art, og ikke på baggrund af udbyderens status. Herfor vil et organ som leverer undervisning omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt., som minimum anses som et organ der er godkendt som havende tilsvarende formål. 117 Medlemsstaterne er tildelt en vis skønsbeføjelse i fortolkningen af hvilke undervisningsydelser der kan fritages, grundet der må antages at være forskellighed i opbygningen af uddannelsessystemerne i de enkelte medlemsstater. Når der i Danmark anerkendes på baggrund af undervisningsydelses art, kan dette formodentlig anses for at udgøre en anvendelse af den skønsbeføjelse. Hvorved den danske momsfritagelse for transaktioner af undervisningsmæssig karakter sikrer ensartet behandling af alle typer organer, da alle organer som udgangspunkt er fritaget for moms vedrørende levering af undervisning. Når der i Danmark ikke er implementeret sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer der kan godkendes af medlemsstaten, er dette i sig selv ikke strid med direktivet. Grundet at udbydere af undervisning altid opnår godkendelse såfremt der leveres fritaget undervisning. Det kan dog diskuteres som de fritagelsesbegrænsninger der fremgår af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt. er i strid med direktivet, da dette medfører en begrænsning i fritagelsen som Danmark ifølge ovenstående er afskåret fra. Dette vil blive diskuteret nærmere i afsnit: 4.4 Diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelse. 117 Der henvises til afsnit: Skønbeføjelse. Side 31 af 95

38 3.4 Delsammenfatning Når sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer der kan godkendes af medlemsstaten som havende tilsvarende formål, ikke er implementeret i ML, ses dette ikke at være i strid med direktivet. Den manglende implementering medfører dog to væsentlige følgeslutninger: Anerkendelseskrav: Danmark er afskåret fra at benytte de fakultative betingelser til, at begrænse adgangen til at foretage de i fritagelsen nævnte undervisningsleverancer momsfrit. En anvendelse af de fakultative betingelser vil herfor være i strid med direktivet. Skønsbeføjelse: Når der i Danmark anerkendes på baggrund af undervisningsydelsens art, kan dette formodentlig anses for, at udgøre en anvendelse af den skønsbeføjelse, der er blevet tildelt medlemsstaterne i forhold til fortolkningen af hvilke undervisningsydelser der kan fritages. Det kan dog diskuteres om de fritagelsesbegrænsninger der fremgår af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt., er i strid med direktivet, da dette medfører en begrænsning i fritagelsen som Danmark ifølge ovenstående er afskåret fra. Den manglende implementering af ovennævnte sondring kombineret med fritagelsesbegrænsningerne ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt, medfører at alle organer, trods status, kan blive momspligtig af deres levering af undervisning, såfremt de opfylder de tre kumulative betingelser i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Hvilket ikke er tilfældet i MSD, artikel 132, stk. 1, litra i. I MSD er det kun de anerkendte organer, der kan fratages momsfritagelse via de fakultative betingelser, mens de kumulative betingelser i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. gælder alle organer. I efterfølgende afsnit vil ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt. vedrørende undtagelsen til momsfritagelsen for undervisning, blive gennemgået nærmere. Herved undersøges det hvorvidt den danske fritagelsesbegrænsning er i overensstemmelse med MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Endvidere vil det blive analyseret hvorvidt den fakultative betingelse i MSD, artikel 133, stk. 1, litra i, er blevet implementeret i den danske ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Side 32 af 95

39 4. Undtagelsen til momsfritagelsen for undervisning I Danmark findes fritagelsen af undervisning i ML 13, stk. 1, nr. 3, der er opdelt i 2 punktummer. Det første punktum fastlægger hvilke former for undervisningsvirksomhed der kan fritages for afgift, mens andet punktum modificere fritagelsesbestemmelsen for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner. Undtagelsen til momsfritagelse for undervisning i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., blev indført, grundet MSDs fritagelsesbestemmelse i artikel 132, stk. 1 litra i og j, var snævrere end den tilsvarende bestemmelse i den danske momslov, hvorved følgende ordlyd indføres: Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. 118 Ønsket med lovændringen var, at mindske forskellen mellem den danske ML og MSD, samt skabe en fordel for kursusvirksomhederne, der med afgiftspligten kan opnå fradrag ved deres indkøb, og samtidig undgå at være en momsbelastning for kursisterne, da de opnår momsfradrag for afgiften. 119 Indførelsen af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. synes ikke, at gøre den danske fritagelse for undervisning identisk med fælleskabslovgivers ønske med MSD artikel 132, stk. 1, litra i og j. Hvorfor følgende punkter vil blive underlagt en nærmere gennemgang: Der ønskes en redegørelse af de to kumulative betingelser kursusvirksomhed, samt rettet mod virksomheder og institutioner. Endvidere vil der blive foretaget en diskussion om hvorledes disse to betingelser er en anvendelse af skønsbeføjelsen 120, eller om disse er en del af anerkendelsen af et organ som havende tilsvarende formål. Fritagelsen for undervisning omfatter som tidligere nævnt ikke kursusvirksomhed der er drevet med gevinst for øje. Det ønskes på denne baggrund klargjort hvorvidt gevinst for øje er implementeret som den fakultative betingelse, der er at finde i MSD artikel 133, stk. 1, litra a. Dette gøres særligt grundet en afgørelse fra VLR 121, som har medført en ændring i tolkningen af gevinst for øje i ML forstand. Hvilket har foranlediget stor diskussion på området. 118 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., samt forarbejder til momsloven, side Jf. Forarbejder til momsloven, side Der henvises til analysen i afsnit: Skønsbeføjelse. 121 Jf. SKM VLR. Side 33 af 95

40 Derfor skal der i de efterfølgende afsnit tages stilling til ovenstående punkter. Herfor skal det først bemærkes, at undervisning der udbydes af organer i Danmark er som udgangspunkt momsfritaget, 122 udtagelsen til dette vedrører undervisning i form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og primært er rettet imod virksomheder og institutioner. Undtagelsen medfører derfor at en aktivitet er fritaget for momspligten, kan blive momspligtig, såfremt den opfylder alle tre kumulative betingelser i 2. pkt. Gennemgangen af ovenstående punkter foretages for, at vurdere hvorvidt at disse kumulative betingelser udgør skønsbeføjelsen i forhold til formålet i MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Mens det særligt i afsnit: 4.3. Gevinst for øje, vil det blive undersøgt, hvorvidt denne betingelse kan siges at være at en implementering af den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a. 4.1 Kursusvirksomhed Sondringen vedrørende hvorvidt momsfritaget virksomhed efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. alligevel er momspligtig efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal i første omgang vurderes ud fra om der er tale om kursusvirksomhed eller ej. Udgangspunktet er at det skal være et relativt kortvarigt undervisningsforløb, inden for et afgrænset område eller emne som der udbydes undervisning i. 123 I nævnte sondring vurderes det om uddannelsen som organet udbyder, kan betragtes som egentlig kompetencegivende uddannelse. Hvis det ikke kan anses som værende en egentlig kompetencegivende uddannelse, er der tale om en kursusvirksomhed. Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser samt andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål at kvalificere eleverne til udførelsen af et bestemt erhverv, gennem bestået undervisning med tilhørende eksamen. 124 Det er ikke tilstrækkeligt, at undervisningsydelsen har karakter af anden skolemæssig eller faglig undervisning, samt at undervisningen foregår i fysiske rammer der normalt anvendes til almindelig skolebrug Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt. 123 Jf. SKM VLR. 124 Jf. SKM TS. 125 Jf. SKM BR. Side 34 af 95

41 Til bedømmelsen af om uddannelsen skal anses som værende kompetencegivende eller ej, vurderes undervisningens indhold ud fra følgende syv punkter: Er det ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at den pågældende uddannelse er bestået? 2. Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen i henhold til uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv? 3. Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen ved administrationen af anden lovgivning end uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv? 4. Vil eleven efter gennemførelsen af uddannelsen af en relevant brancheorganisation eller efter branchekutyme blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv? 5. Er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse? 6. Berettiger den pågældende uddannelse til SU? 7. Er der tale om en uddannelse med adgangsbetingelser og eksamen? Ovenstående punkter er momenter der skal indgå i en konkret vurdering af, om uddannelsen der udbydes, skal anses som værende en egentlig kompetencegivende uddannelse, og derved ikke er at betragte som kursusvirksomhed. Hvis der er tale om kompetencegivende uddannelse, er uddannelsen stadig momsfritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 3, pkt. 1, selvom undervisningen drives med gevinst for øje, og er rettet mod kundesegmentet; virksomheder og institutioner, idet fritagelsesbegrænsninger kumulativt skal være opfyldt. Ligeledes gælder det, at hvis et kursus der tilsigter at gøre de deltagende kursister i stand til at anvende en særlig metode inden for deres hverv, vil kurset som udgangspunkt være omfattet af momsfritagelsen ML 13, stk. 1, nr. 3, pkt Nævnte kursusvirksomhed vil dog kunne ifalde momspligt, såfremt de to øvrige kumulative betingelser opfyldes. Endvidere fastslås det, at efter- og videreuddannelseskurser skal anses for kursusvirksomhed, og derfor ikke er momsfritaget. 128 Ud fra ovenstående kan det således opsummeres, at begrebet kursusvirksomhed er negativt afgrænset fra begrebet egentlig kompetencegivende uddannelse, og derved er defineret som alt andet. MSD indeholder ikke en klar definition af de forskellige undervisningstyper der er omfattet af momsfritagelsen, og herfor heller ikke en klar afgrænsning af hvornår noget er egentlig kompetencegivende. EU- 126 Jf. SKM TS, med egne fremhævelser. 127 Jf. SKM VLR, stadfæstet i SKM HR. 128 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning. Side 35 af 95

42 domstolen, omtaler begrebet Skole- og universitetsundervisning i forhold til hvad begrebet stiller af krav til at være omfattet af fritagelsen: [...] bemærke, at dette begreb ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksaminer med henblik på opnåelse af en kvalifikation, eller som gør det muligt at opnå en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv, men opfatter aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter. 129 Det må således antages, at begrebet skole- og universitetsundervisning omfatter fag, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter. 130 Men begrebet skal samtidig, jf. ovenstående citat, fortolkes så bredt at det også kan omfatte fag, hvortil formålet blot er at udvikle de undervistes kundskaber eller evner, forudsat at formålet ikke overvejende er rekreativt betonet. Afgrænset fra begrebet er således undervisning hvis formål er at skabe hvile eller adspredelse for mennesker, især i deres fritid. Udvikling af elevernes kundskaber er et meget central element i begrebet skole- og universitetsundervisning. Dette fremgår af en sag 131 hvor EU-domstolen bemærker, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende er en særlig vigtig del af undervisningen. Dette resulterer i, at uddannelsesaktiviteten skal være kompetencegivende for den studerende, før det kan henføres til begrebet skole- og universitetsundervisning. I henhold til den danske begrænsning af egentlig kompetencegivende uddannelse 132, ses denne som værende i overensstemmelse med EU-praksis 133, da begge ses at være forholdsvise elastiske definitioner. De momenter der indgår i vurderingen af om der er tale om kursusvirksomhed, afhænger dog af hvilke undervisningstype der foreligger. Der henvises til afsnit: 1.2 Afgrænsning, hvorefter der ikke vil blive foretaget en analyse af de forskellige undervisningstyper. Efter at have redegjort for begrebet Kursusvirksomhed i momsmæssig henseende, ønskes det at analysere, hvorvidt denne kumulative betingelse er implementeret i strid med MSD. Hvilket vil blive uddybet i en fælles-sondring af de tre danske kumulative begrænsninger i afsnittet: 4.4 Diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelsen. 129 Jf. C-445/05, Werner Haderer, præmis 26, med egne fremhævelser. 130 Jf. Den Juridiske Vejledning D.A Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning. 131 Jf. C-434/05 Horizon College, præmis 18 og Jf. SKM TS. 133 Jf. C-445/05, Werner Haderer, præmis 26. Side 36 af 95

43 4.1.1 Opsummering Ud fra ovenstående gennemgang af det første kumulative begreb i undtagelsen til momsfritagelsen for undervisning i ML, anses begrebet kursusvirksomhed som værende negativ afgrænset fra begrebet egentlig kompetencegivende uddannelse. Udgangspunktet er at kursusvirksomhed anses som værende relativt kortvarigt undervisningsforløb, inden for et afgrænset område eller emne. I dansk praksis anvendes der syv punkter til vurdering af hvorvidt der er tale om egentlig kompetencegivende uddannelse, hvorimod i EUpraksis ses formålet blot er at udvikle de undervistes kundskaber eller evner, forudsat at formålet ikke overvejende er rekreativt betonet. Den danske definition af egentlig kompetencegivende uddannelse, ses som værende i overensstemmelse med EU-praksis, da begge ses at være forholdsvise elastiske definitioner. Dette leder op til en redegørelse af den anden kumulative betingelse, hvorved det skal vurderes om udbuddet af kursusvirksomhed primært er rettet mod virksomheder og institutioner m.v. Side 37 af 95

44 4.2 Rettet mod virksomheder og institutioner Kundesegmentet der udbydes undervisning til, er den næste kumulative betingelse der skal vurderes, når det skal fastslås om den udbudte undervisning skal forblive momsfritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Det fremgår af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., at undervisning ikke må være primært rettet mod virksomheder eller institutioner m.v., hvis der ønskes momsfritagelse. Herfor skal der redegøres for, hvilket kundesegment uddannelsesinstitutionen henvender sig til, samt hvordan det fastslås hvem der primært rettes henvendelse til. Ved vurdering af hvilket kundesegment et kursus primært retter sig mod, skal der lægges vægt på kursets faglige indhold, samt måden hvorpå kurset udbydes, og dermed den faktiske deltagerkreds. 134 Det skal her bemærkes, at der stadig kan opnås momspligt, selvom kurset retter sig mod privatpersoner, hvis kurset betales af f.eks. en virksomhed eller institution, idet den betalende part vil blive anset som værende kursets aftager. 135 Derfor er det køberen af kurset, dvs. den fakturaen er udstedt til og som afholder udgifterne, der vil blive defineret som det kundesegment kurset er rettet imod. Det afhænger således af hvem betaleren af undervisning er, der er afgørende for momspligten, og ikke den enkelte deltagende kursist. Til at fastslå om kursusudbyderen henvender sig til private eller virksomheder og institutioner m.v., ses der herfor på kursets deltagerkreds som helhed, og derved afgøres det hvor stor en del af kursets fakturaer der reelt betales af virksomheder og institutioner m.v. 136 Betingelsen om at undervisningen ikke må være rettet mod virksomheder og institutioner, anses at være i god tråd med de i MSD artikel 132, stk. 1, litra i, oplistede undervisningstyper, idet disse primært er rettede mod private personer. En stor del af de kriterier der kan tillægges begrebet rettet mod virksomheder og institutioner, er fremkommet af en afgørelse, hvor et uddannelsescenter leverede kurser til arbejdsformidlingen, men henvendte sig til deltagerkredsen; de arbejdsledige. I sagen var det alene arbejdsformidlingens rolle, at formidle kursustilbuddet ud til de arbejdsledige. Det blev fastslået at kurserne rettede sig mod arbejdsformidlingen, da denne var aftageren af kurserne samt betaleren af fakturaen, herfor var der tale om momspligtig kursus. 137 Tilsvarende er undervisning af kommunale medarbejdere der sælges til kommuner, men er rettet 134 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje, Kundekategori. 135 Jf. Momsloven med kommentar, nr Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje, Kundekategori. 137 Jf. TfS1995, 426Mna. Side 38 af 95

45 mod forbedring af de kommunale medarbejderes kompetencer, anset som momspligtigt kursusvirksomhed efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., grundet at det er kommunen der betaler fakturaen. 138 I praksis kan dette skabe store problemer, f.eks. når der oprettes et kursus til studerende som forventes at være privatpersoner, og det efterfølgende viser sig at størstedelen af kursusdeltagerne er HD-studerende finansieret af deres virksomhed. Kursusudbyderen har siden opstart markedsført kurset som momsfrit til privatpersoner, men ender muligvis med at blive momspligtig af kursusgebyret, grundet den faktisk deltagerkreds endte med at være finansieret af virksomheder. Ved opstart kender kursusvirksomheden ofte ikke den faktiske deltagerkreds, og skal derfor på det givne tidspunkt foretage et skøn over hvor stor del af den endelige deltagerkreds, der vil være privatpersoner. Det foretagne skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre det er blevet fortaget på et åbenlyst fejlagtigt grundlag. 139 Der skal derfor tages stilling til en eventuel momspligt, ved at redegøre for hvem kursusudbyderen tror, der kommer til at betale for kursusudbuddet. Hvis den faktiske deltagerkreds efterfølgende viser sig, at være en anden kundekategori end forventet, kan momsen ikke reguleres. Dette betyder at det handler om at benytte erfaringer, når fremtidige kursusforløb skal vurderes i momsmæssig henseende. 140 Efter at have redegjort for begrebet Rettet mod virksomheder og institutioner i dansk momsmæssig henseende, ønskes det at analysere hvorvidt denne kumulative betingelse er implementeret i strid med MSD. Dette vil blive uddybet i en fælles-sondring af de tre danske kumulative begrænsninger i afsnittet: 4.4 Diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelsen Opsummering Ud fra ovenstående gennemgang af det andet kumulative begreb i undtagelsen til momsfritagelsen, skal det vurderes mod hvem kursusvirksomheden primært er rettet. Det afgørende i vurderingen af hvem kurset primært er rettet mod, er ikke hvem der faktisk deltager i kurset, men derimod hvem der betaler for kursisten. Der ses herved på hele kursets deltagerkreds, og heraf vurderes der om størstedelen af kursisterne selv betaler, eller om det i overvejende grad er institutioner og virksomheder der afholder de deltagende kursisters kursusudgifter. I praksis ses der en udfordring i, at der ved oprettelse af kursusvirksomhed, skal gives et skøn på hvem de primære betalere bliver, og deraf vurdere om det skal markedsføres med eller uden moms. 138 Jf. SKM SR. 139 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje, Kundekategori. 140 Momspligten for kursusvirksomhed volder praktisk vanskeligheder, af Momskonsulent Søren Engers, BDO Scanrevision A/S (2002). Side 39 af 95

46 4.3 Gevinst for øje Den tredje og sidste betingelse der skal være kumulativt opfyldt, før der kan nægtes momsfritagelse for et organ er, at dette organ drives med gevinst for øje. 141 Det særlige ved dette begreb er, at den også eksisterer i MSD, som en fakultativ betingelse, hvilket den enkelte medlemsstat kan vælge at indføre i den nationale momslovgivning. 142 Dette rejser spørgsmålet om hvorvidt denne fakultative betingelse kan siges at være implementeret i ML, samt hvilken betydning det har om dette er tilfældet eller ej. Herudover giver det anledning til at undersøge forståelsen af den kumulative betingelse i dansk retspraksis samt dansk administrativ praksis. Dette vil særligt blive belyst i dette afsnit, ved at sammenholde dansk administrativ praksis med dansk retspraksis. Hertil vil afsnittet blive afsluttet med en analyse om hvorvidt Danmark har implementeret begrebet korrekt i den danske ML Begrebet i MSD I EU-retlig henseende kan medlemsstaterne, for så vidt det angår andre organer end offentligretlige, gøre brug af de fire fakultative betingelser i MSD artikel 133, stk. 1, til at begrænse bl.a. fritagelsen for udbud af undervisning i MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Medlemsstaterne kan herved selv bestemme hvilke af disse fire krav, de vil indføre i national lovgivning til at begrænse momsfritagelsen for undervisning, for andre organer end de offentligretlig organer, der er omfattet af fritagelsen i MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Betingelsen gevinst for øje fremgår af MSD artikel 133, stk. 1, litra a.: De pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne. I forhold til fritagelsen, fritages kun transaktioner af almen karakter, dvs. levering af tjenesteydelsestransaktioner der har karakter af undervisning, og det er derimod ikke organet i sig selv som momsfritages. 143 Når det skal bedømmes om et organ arbejder med gevinst for øje, skal der ikke sondres om der drives økonomisk virksomhed i direktivets forstand. 144 Da økonomisk virksomhed kun forstås som udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og derved ikke stiller krav til, at det gøres med gevinst for øje. Begrundelsen er, at der ikke ville være behov for at afgifts- 141 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 142 Jf. MSD artikel 133, stk. 1, litra a. 143 Jf. Overskriften til kapitel 2 i MSD. 144 Jf. MSD artikel 9. Side 40 af 95

47 fritage sådanne organisationer, hvis der i begrebet økonomisk virksomhed var krav om, at virksomheden skulle drives med gevinst for øje. Derved ville offentligretlige organer aldrig være omfattet af momslovens anvendelsesområde, og deraf ville momsfritagelserne i artikel 132, stk. 1. være overflødige 145 En særlig vigtig EU-dom inden for området gevinst for øje, er sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, der tager stilling til hvad der forstås ved begrebet gevinst for øje. Det fremgår af sagen, at det er et krav at virksomheden i sin helhed ikke tilstræber, at søge vinding gennem overskud der tilfalder organets medlemmer. 146 Hvilket ses at være i overensstemmelse med ordlyden i artikel 133, stk. 1, litra a. Tvisten i sagen vedrørte forståelsen af begrebet gevinst for øje i den henseende, at et organ tilstræber at skabe overskud, samt organets anvendelse af det optjente overskud. EU-domstolen fastslår, at vurderingen om en virksomhed arbejder med gevinst for øje eller ej, skal ske på baggrund af alle virksomhedens aktiviteter, frem for den enkelte delaktivitet. Det skal således vurderes, om det samlet set er virksomhedens formål at skabe overskud. 147 I sagen fremgår det, at et organ ikke kan antages at arbejde med gevinst for øje, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, hvis dette overskud benyttes, eller gemmes i reserver, til vedligeholdelse og forbedring af de fritagne ydelser. 148 Der tages udgangspunkt i vurdering af organets formål samt organets vedtægter, hvoraf det ikke må fremgå at det er organets formål, at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer. 149 Derved vurderes også de faktiske omstændigheder, dvs. om der har været udført fordeling af overskud historisk set. MSD forbyder ikke organer, at have positivt overskud og opbygge reserver, så længe dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer. 150 I sagen benyttes begrebet vinding fra den franske sprogversion af direktivet, med henvisning til generaladvokatens forslag til afgørelse punkt; Det fremgår heraf at gevinst for øje ikke omhandler det, at et organ får overskud der opstår ved regnskabsårets afslutning, og benytter dette overskud til vedligeholdelse og forbedring af sine aktiviteter, men derimod vinding, dvs. økonomiske fordele der tilfalder organets medlemmer. 152 Det 145 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, kap. 4, afsnit , side Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, andet punkt i domstolens afgørelse. 147 Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 21-22, samt første svar ved afgørelsen. 148 Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 27 og Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Side 41 af 95

48 fremgår således af dommen at begrebet gevinst for øje fortolkes ens med begrebet vinding, og har derfor sammenfald med MSD artikel 133, stk. 1, litra a. 153 Overordnet set skal selvstændige EU-retlige begreber fortolkes ens, og derved ikke fortolkes på 28 forskellige måder i de forskellige EU-medlemsstater, da det ville være i strid med harmoniseringen. 154 Såfremt at MSD artikel 133, stk. 1, litra a, er blevet implementeret i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. skal begrebet gevinst for øje derved fortolkes ens med det EU-retlige begreb. Formålet med momsfritagelsen er at begunstige organer der handler i almen interesse, i modsætningen til organer der handler rent kommercielt. 155 Fritagelsesbestemmelsen 156 omfatter som udgangspunkt aktiviteter der foretages med gevinst for øje. Såfremt aktiviteterne udøves af andre organer, kan medlemsstaten indføre den fakultative betingelse, der sikre at organer som helhed ikke må tilstræbe at generere overskud til ejerne. Derimod må organerne gerne systematisk tilstræbe at skabe overskud, hvis dette overskud benyttes eller gemmes i reserver til vedligeholdelse og forbedring af de fritagende ydelser. 157 Efter at have uddybet begrebet gevinst for øje EU-retligt, vil det herfor være interessant at uddybe begrebets anvendelse som undtagelse til den danske fritagelsesbestemmelse for undervisning Begrebet i ML Begrebet er som tidligere nævnt en af de tre kumulative betingelser, der skal være opfyldt for at blive undtaget momsfritagelsen. 158 Begrebet har generelt i dansk administrativ praksis, været anvendt i overensstemmelse med MSD artikel 133, stk. 1, litra a, og det har derved været den generelle opfattelse, at denne fakultative betingelse er implementeret i den danske ML. Hvilket fremgår af følgende citat: Den fakultative betingelse kan medlemsstaten kræve overholdt for at indrømme momsfritagelse. Danmark har udnyttet denne mulighed. Der er således indført momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Jf. C-434/05, Horizon College, præmis Jf. C-267/00, Zoological Society of London, præmis Jf. MSD artikel 132, stk. 1, litra i. 157 Jf. MSD artikel 133, stk. 1, litra a. 158 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 159 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje. Under overskriften Gevinst for øje. Side 42 af 95

49 Der synes således ikke at være tvivl om SKATs opfattelse af hvordan begrebet skal fortolkes, samt at der er gjort brug af den fakultative betingelse 160 i den danske ML. Der synes dog, grundet en praksisændring, at være en konflikt med begrebets fortolkning i den danske ML. 161 Dette leder op til en udredelse af hvordan begrebet finder anvendelse i Danmark Forarbejderne til ML Ved lovændringen af Momsloven nr. 375 af 18. maj 1994 blev der indsat en bestemmelse om, at kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., ikke længere skulle fritages for moms. Formålet med lovændringen var at foretage en mere sammenhængende tilpasning af den danske momslov i forhold til MSD. 162 Der henvises til forarbejderne til momsloven, der indeholder nogle kommentar i relation til modificeringen af fritagelsen for undervisning i den nuværende ML 13, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår det tydeligt, at lovgivers ønske med indsnævringen af den daværende momslov, var at få den danske momslov til at ligne det 6. momsdirektiv mere, og derved holde erhvervsrelaterede kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje uden for fritagelsen. 163 Dette fremgår særligt af følgende to citater fra forarbejderne til momsloven vedrørende ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.: Det forslås, at den gældende afgiftsfritagelse indsnævres. Afgiftsfritagelsen skal således efter forslaget ikke omfatter kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. 164 [ ] Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv. [ ] Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven. Der er taget højde herfor med den foreslået ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed [ ] Jf. MSD artikel 133, stk. 1, litra a. 161 Jf. SKM VLR, samt SKM SKAT. 162 Jf. Forarbejderne til ML, samt Den Juridiske Vejledning, D.A Gamle Regler og nye regler. 163 Forarbejderne til momsloven, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til 13, stk. 1, nr. 3, side Forarbejderne til momsloven, Bemærkninger til lovforslaget enkelte bestemmelser, 3. Andre ændringer i relation til EF's 6. momsdirektiv, ændret fritagelse for undervisningsvirksomhed, side Forarbejderne til momsloven, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til 13, stk. 1, nr. 3, side Side 43 af 95

50 Særligt vedrørende ovenstående citater, kan det diskuteres om den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a, blev implementeret i den nationale ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. Det fremgår dog ikke direkte af forarbejderne, om man blot ønskede at indsnævre den danske momslov til at ligne MSD artikel 132, stk. 1, litra i, eller om lovgiver implementerede den fakultative MSD artikel 133, stk. 1, litra a. Der blev ved lovændringen i 1994 afholdt en høringsfase, hvor særligt to virksomhedshenvendelser var relevante. Her udtalte Skatteministeren bl.a. til Forsikringshøjskolen Rungstedgaard A/S: "Højskolens øvrige uddannelsesaktiviteter må derimod anses som kursusvirksomhed i lovens forstand. Spørgsmålet om afgiftspligt for disse aktiviteter må derfor afhænge af, om denne del af virksomheden drives med gevinst for øje. Det vil altså være afgørende om der er tale om en egentlig erhvervsmæssig aktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud til virksomhedens ejer". 166 Herfor må det synes at man skal bedømme kursusaktiviteten alene, således at det undersøges om denne del drives med gevinst for øje med henblik på vinding. I en anden besvarelse til Target Gruppen ApS udtaler den daværende skatteminister: "Da Target Gruppen drives erhvervsmæssigt, skal den del af virksomhedens aktiviteter, der retter sig mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner derfor pålægges moms.". 167 Det ses i begge af de ovenstående citater, at det er skatteministerens opfattelse, at der i bedømmelsen af om der udbydes kursusvirksomhed med gevinst for øje, der uddeles til ejerne, skal tages udgangspunkt i de enkelte del-kursusaktiviteter og ikke organet i sin helhed. Efterfølgende rettede Skatteudvalget henvendelse til Skatteminister om at besvare, hvilke kursusvirksomheder og kursustyper, der fremover var fritaget. Hvortil Skatteministeren svarede modsigende til ovenstående to citater: "Det er ikke afgørende hvilken form, virksomheden drives. Det kan således være virksomheden, der drives i selskabsform, men det kan også være virksomheder, der drives i foreningsregi. Det af- 166 Asger Hauchroch Engvang, Kursusvirksomhed "med gevinst for øje": praksisændring side 3751, med reference til Lovforslag nr. L 124 fremsat d. 08/ , bilag: 10, 15, 17, 26 og Betænkning over Forslag til lov om merværdiafgift, LFB l.124, Skatteministerens svar til Target Gruppen. Side 44 af 95

51 gørende er, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren eller til eventuelt at dække andre aktiviteter." 168 Dette skaber en smule forvirring i forhold til de to foregående udtalelser fra Skatteministeren. I ovenstående citat vurderes formålet med hele virksomheden kontra de to tidligere udtalelser, hvor det var den enkelte del-aktivitet der skulle tages i betragtning. Ud fra ovenstående citater kan det udledes, at der skal foretages forskelsbehandling, alt efter om formålet er vinding, eller om overskuddet benyttes til at dække andre aktiviteter. Hvilket synes at være modstridende med den efterfølgende EU-dom, C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, hvoraf det fremgår, at et organ ikke kan antages at arbejde med gevinst for øje, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, hvis dette overskud benyttes, eller gemmes i reserver, til vedligeholdelse og forbedring af de fritagne ydelser. 169 Der er således et krav til hvilke aktiviteter overskuddet benyttes til, hvilket ikke synes at være gældende i Skatteministerens udtalelse til Skatteudvalget. I henhold til Skatteministerens udtalelser til de to virksomheder 170 vedrørende om det er hele virksomhedens aktiviteter eller den enkelte delaktivitet, der skal drives med gevinst for øje, synes disse ligeledes at være i uoverensstemmelse med den efterfølgende EU-dom, C-174/00 Kennemer Golf & Country Club. 171 Ovennævnte EU-dom er som nævnt kommet efter Skatteministerens udtalelser, og ministeren har derfor ikke kunne forholdet sig til EU-dommen. Dette har SKAT dog haft mulighed for, og har anvendt den i dansk administrativ praksis. 172 Generelt sondres der om Danmark i 1994 implementerede MSD artikel 133, stk. 1, litra a, i den nationale ML 13, stk. 1, nr. 3, 2 pkt. eller om det blot er en indsnævring af ML i forhold til MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Tillige findes der ingen konkret tilkendegivelse i den danske ML, på om kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje, er at opfatte som om det er den enkelte delaktivitet eller hele organets formål, der systematisk skal søge vinding til ejerne. Hvorfor dansk administrativ praksis på området vil blive udledt, for at klarlægge dette. 168 Betænkning over Forslag til lov om merværdiafgift, LFB l.124, Skatteministerens svar til spørgsmål 14, fra Skatteudvalget. 169 Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Jf. De to ovenstående citater fra Skatteministerens udtaleser til: Forsikringshøjskolen Rungstedgaard A/S, samt Target Gruppen ApS. 171 Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje. Side 45 af 95

52 Dansk administrativ praksis SKAT har som tidligere nævnt, 173 generelt opfattet den fakultative betingelse som implementeret i den danske ML, og har således gjort flittig brug af henvisninger til sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, samt MSD artikel 133, stk. 1, litra a. 174 Eksempelvis fremgår dette af følgende citat fra SKATs indstilling og begrundelse: Afgørelsen af, hvorvidt kursusaktiviteten i skolen er drevet med gevinst for øje, skal foretages med udgangspunkt i institutionens formål. Ved afgørelsen skal der i øvrigt tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som skolen udøver, herunder dem, som det udfører til fuldstændiggørelse af de ydelser, som er fritaget efter fritagelsesbestemmelsen. 175 Derved antages det, at dansk administrativ praksis har bedømt dette kumulative kriterium i sondringen om der udbydes kursusvirksomhed. Hermed særligt om undervisningen drives med gevinst for øje ud fra en helhedsbetragtning, og derved om hele organet i sig selv tilstræber at søge vinding gennem overskud der tilfalder organets medlemmer. For at fastslå dansk administrativ praksis på området er i overensstemmelse med begrebet i MSD artikel 133, stk. 1, litra a, kan følgende endvidere citeres: "Det fremgår af EF-Domstolens praksis, at art.13, punkt A, stk.2, litra a), første led, skal fortolkes på samme måde som begrebet med gevinst for øje som nævnt i art.13, punkt A, stk. 1, litra m). Der kan i den forbindelse henvises til EF-domstolens dom i sagen C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), præmis 35. På den baggrund finder retten, at der ved afgørelsen af, om der drives kursusvirksomhed med gevinst for øje i henhold til momslovens 13, stk.1, nr.3, 2. pkt., må tages udgangspunkt i EF-domstolens praksis vedrørende begrebet med gevinst for øje i relation til andre af de i art. 13, punkt A, stk. 1 nævnte fritagelsesbestemmelser." 176 I forhold til ovenstående understøtter Peter Høffner, Ph.d. Vat i 2006, at dansk administrativ praksis for den momsmæssige håndtering af "gevinst for øje" anvendes, synes at være overensstemmende med EUretten Der henvises til afsnittet: Begrebet i ML. 174 Jf. bl.a. SKM LSR, SKM SR, SKM LSR, SKM SR, m.v. 175 Jf. SKM SR. 176 Jf. SKM LSR. 177 Peter Høffner, Momsfritagelse nationale krav til udbydere, kap. 8 afsnit , side Side 46 af 95

53 Begrebet gevinst for øje, synes på baggrund af ovenstående, derfor i dansk administrativ praksis, at blive behandlet i overensstemmelse med den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a Dansk praksisændring Den 12. maj, 2010 afsiger Vestre Landsret en meget betydelig dom, 178 der ændrer den forhenværende opfattelse af begrebet: gevinst for øje, i relation til udbud af kursusvirksomhed, hvortil SKAT udsendte et styringssignal vedrørende praksisændringen. 179 Dommen vedrørte Århus Købmandsskole, der er en selvejende institution, som udbyder momsfritaget kursusvirksomhed. Vestre Landsret tillagde det ikke betydning, at Århus Købmandsskole i sin helhed, ikke blev drevet med gevinst for øje, men fokuserede i stedet på at kursusaktiviteten som delaktivitet, blev drevet med gevinst for øje. Derved tillagde Vestre Landsret ikke tidligere dansk administrativ praksis værdi, og inddragede hverken MSD artikel 133, stk. 1, litra a, eller C- 174/00 Kennemer Golf & Country Club i den afsagte dom. 180 Vestre Landsret begrunder dette med, at MSD artikel 133, stk. 1, litra a, ikke blev implementeret ved lovændring i 1994, men at lovgiver i stedet tilpassede den daværende momslov grundet den var snævrere end direktivets fritagelsesbestemmelse. Vestre Landsret mener derfor at der er kompenseret for den manglende benyttelse af sondring mellem Offentligretlige organer eller andre organer med tilsvarende formål. Det fremgår også af dommen, at Vestre Landsret understreger at der ikke i ML 13, stk. 1, nr. 3 lægges vægt på hvilket organ der præsterer ydelsen, hvilket der gøres i MSD. Derfor skal der heller ikke lægges vægt på hvilken karakter det organ der præsterer ydelsen har. Det betyder således, at Vestre Landsret fastsætter at behandlingen af gevinst for øje i administrativ dansk praksis har været en udbredt misforståelse, og at der i Danmark ikke er udnyttet den fakultative betingelse i MSD artikel 13, stk. 1, litra a. 181 Den særlige omstændighed, at Århus Købmandsskole er en selvejende institution, og derfor omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse og lov om åben uddannelse, tillagde Vestre Landsret ingen betydning. Særligt fastslås det at i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse jf. 1, at erhvervsskoler skal være selvejende institutioner og være blevet godkendt. Begrundelsen for at dette har relevans er, at en godkendt institution i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og dens midler må alene komme institutionens formål til gode, jf. 14. Derved tolkes "gevinst for øje" ikke som værende opfyldt i en tidligere sag i dansk administrativ praksis, da der ikke kan ske vinding af overskuddet grundet 178 Jf. SKM VLR. 179 Jf. SKM SKAT. 180 Jf. SKM VLR. 181 Jf. SKM VLR. Side 47 af 95

54 overskuddet kun kan blive benyttet til skolens uddannelsesaktiviteter. 182 Hvilket Vestre Landsret ikke tog med i sin betragtning i sagen vedrørende Århus Købmandsskole. Det udtales af Vestre Landsret, at det er uden betydning, at overskuddet ikke kan udloddes til en ekstern ejer. I stedet blev Skatteministerens høringssvar fra 1994 vedrørende lovændringen, inddraget i forhold til begrebet "gevinst for øje", og derved blev delaktiviteten af udbud af kursusvirksomhed vurderet som værende drevet med gevinst for øje. Erhvervsskolerne skal derfor betale moms af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed, der som delaktivitet drives med gevinst for øje. 183 Dette kan skyldes at Skatteministeren i sine udtalelser til Skatteudvalget ikke var helt klar i sin præcisering af, om det er delaktivitetens eller hele organets ønske om vinding der skal vurderes, samt hvad overskuddet må benyttes til. Da det her kan syntes at lyde som om der skal forskelsbehandles mellem vinding, og overskud der benyttes til andre aktiviteter. 184 Det skal her fremhæves, at Skatteministerens udtalelser ikke er af særlig høj retskildemæssig værdi, men siden Vestre Landsret støtter argumentation på Skatteministerens udtalelser benyttet i sagen, må således tillægges højere retskildemæssig værdi. Dette kan dog ikke tages til indtægt for, at Højesteret i samme situation ville komme frem til tilsvarende resultat. Det er således tvivlsomt hvorvidt Højesteret i en fremtidig sag om den momsmæssige behandling af gevinst for øje, vil understøtte Vestre Landsrets afgørelse. Det bliver hermed tvivlsomt hvor længe denne sondring på del-aktiviteter kan benyttes af de danske uddannelsesinstitutioner. Tillige ses det stadig usikkert om der er gjort udnyttelse af den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a. På baggrund af den ovennævnte Vestre Landsret afgørelse vedrørende erhvervsskolers kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed, er der skabt uklarhed omkring begrebet gevinst for øje i den danske ML. 185 I henhold til direktivet forstås gevinst for øje som vinding 186, hvilket vil sige at det er hele organets samlede aktiviteter der ønsker at skabe overskud til ejerne. 187 Derimod i national dansk praksis kom Vestre Landsret frem til, at det er den enkelte enhed isoleret set der ønsker at skabe overskud for virksomheden. Endvidere forstås det af Vestre Landsret, at man ved lovændringen i 1994 ikke implementerede den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a, da forarbejderne til ML udtaler, at indsnævringen sker for at tilnærme fritagelsesbestemmelsen i MSD artikel 132, stk. 1, nr. 3, litra i. Endvidere fremgår det ikke af 182 Jf. SKM TSS. 183 Jf. SKM VLR. 184 Jf. Betænkning over Forslag til lov om merværdiafgift, LFB l.124: Skatteministerens svar til spørgsmål 14, fra Skatteudvalget. 185 Jf. Asger Hauchroch Engvang, Tidsskrift for skatter og afgifter, Kursusvirksomhed "med gevinst for øje": praksisændring side Jf. MSD Artikel 133, stk. 1, litra a, samt C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 28, samt Jf. SKM VLR, samt SKM SKAT. Side 48 af 95

55 den danske ML, at der skal lægges vægt på karakteren af det organ der præstere kursusvirksomheden, og derfor udholder Vestre Landsret også dette ude i sagens bedømmelse. I forhold til dansk administrativ praksis, har SKAT ændret Den Juridiske Vejledning for selvejende institutioner, men har stadig beholdt begrebet gevinst for øje som værende ens defineret efter MSD artikel 133, stk. 1, litra a, og sammenfaldende med Kennemer Golf & Country Club. 188 Hvilket mest af alt tyder på, at SKAT er uenig i Vestre Landsret opfattelse af begrebet gevinst for øje. Såfremt Vestre Landsret har ret i deres opfattelse af begrebet, har dansk administrativ praksis været forkert de sidste mange år, og er det stadig. Konsekvenserne er fremadrettet for den afsagte dom, at det er nemmere for organer at opfylde den kumulative betingelse gevinst for øje i ML. Til gengæld er undervisningsinstitutionernes forudberegnelighed presset, idet der eksisterer tvivl om, hvornår der muligvis sker en praksisændring eller lovændring, da overensstemmelsen mellem ML og MSD stadig er lidt af en gråzone. Efter at have uddybet hvordan begrebet gevinst for øje skal forstås EU-retligt, og tillige hvordan Danmark har anvendt begrebet, samt belyst den dertilhørende konflikt i forståelsen af begrebets omfang. Ledes der op til en diskussion og analyse af begrebets implementering i ML, da der synes at være uenighed mellem Vestre Landsret og SKAT i forhold til begrebet gevinst for øje Begrebets implementering i ML Ordlyden gevinst for øje er benyttet i den danske ML 189 som undtagelse til momsfritagelsen, og hermed ses der en relation til MSD, der anvender samme begreb som værende en fakultativ betingelse 190, hvilket medlemsstaten kan indføre som undtagelse til momsfritagelsen. Ligeledes kan man se begrebet som værende et EU-retligt begreb, der skal forstås ens for alle medlemsstater. 191 Hertil skal det også understreges at den danske administrative praksis stadig anser den fakultative betingelse som værende implementeret i ML. 192 Danmark indførte begrebet gevinst for øje i ML i 1994, og der hersker her tydeligt en uklarhed, om hvorvidt dette begreb er en implementering af den fakultative betingelse fra MSD artikel 133, stk. 1, litra a. 188 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje. 189 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 190 Jf. MSD artikel 133, stk. 1, litra a, samt afgørelsen i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club. 191 Jf. C-434/05, Horizon College, præmis Der henvises til afsnittet: Begrebet i ML. Side 49 af 95

56 Derfor vil der blive redegjort for, hvorvidt den kumulative betingelse gevinst for øje, er en fakultativ betingelse der er blevet indført i ML eller ej. De fire fakultative betingelser i MSD artikel 133, stk. 1, er af supplerende karakter til den ovenstående MSD artikel, 193 hvilket vil være MSD artikel 132, stk. 1, litra i, i forhold til denne afhandlings omfang. Disse betingelser er som tidligere nævnt frivillige for medlemsstaterne at implementere i deres nationale momslovgivning. Det er således op til medlemsstaterne om disse vil begrænse andre organer med tilsvarende formål fra momsfritagelse af undervisning. Hvis betingelserne ikke er implementeret i den nationale lovgivning, kan der ikke alene støttes ret på disse fakultative betingelser i MSD, da der ikke er krav om at disse betingelser skal være implementeret. 194 Hvilket vil sige at der som udgangspunkt, som følge af direktivets ordlyd, godt må drives uddannelsesvirksomhed af almen interesse med gevinst for øje, såfremt den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a, ikke er implementeret. Endvidere skal det fremhæves, at når fællesskabslovgiver i MSD har haft til hensigt at forbeholde indrømmelse af fritagelserne i MSD artikel 132, stk. 1, for visse institutioner der ikke arbejder med gevinst for øje, eller ikke har kommerciel karakter, har fællesskabslovgiver angivet dette udtrykkeligt, således som det fremgår af bestemmelsens litra l), m) og q). 195 Derved har fælleskabslovgiver specifikt fremhævet hvornår organerne ikke må drives med gevinst for øje, og derved ladet det være op til medlemsstaterne selv at implementere det i deres nationale momslovgivning, tilsvarende til MSD artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i) og n), ved benyttelse af de fakultative betingelser i MSD artikel 133, stk. 1. Ved en tolkning på de fire fakultative betingelsers ordlyd 196, må det antages at fællesskabslovgivers ønske er, at give medlemsstaterne mulighed for, at afgrænse virksomheder med kommercielt sigte og karakter fra fritagelse. 197 Deslige fremgår det af forarbejderne til ML, at der bliver afgrænset for virksomheder af kommercielt sigte og karakter, benævnt som kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og primært henvender sig til virksomheder eller institutioner, m.v., for at bringe den danske momsfritagelsesbestemmelse i første punktum, i overensstemmelse med MSD. Desuden må de fire fakultative betingelser ikke substituere de betingelser der kræves opfyldt i den obligatoriske artikel Jf. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis Jf. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd., præmis 38-40, samt C-141/00, Kügler, præmis Jf. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd., præmis Jf. MSD artikel 133, stk Jf. C-267/00, Zoological Society of London, præmis Jf. C-124/96, Kommissionen mod Kongeriget Spanien, præmis 21-23, samt generaladvokatens forslag til afgørelses 5. punkt. Side 50 af 95

57 I sagen C-124/96, Kommissionen mod Kongeriget Spanien, havde Spanien havde i national momslov implementerede den fakultative betingelse fra MSD artikel 133, stk. 1, litra c, men havde derimod ikke foretaget en korrekt implementerede den ovenstående MSD artikel 132, stk. 1, litra m. Hvilket resulterede i at EU domstolen fastslog, at en sådan fravigelse fra bestemmelsen ikke var lovlig, og derved beskrev at en medlemsstat ikke kan implementere og anvende en fakultativ betingelse, hvis ikke den tilhørende obligatoriske MSD artikel er implementeret korrekt. Hvis udgangspunktet har været, at gevinst for øje i den danske ML, er en implementering af den fakultative betingelse i MSD artikel 133, stk. 1, litra a, med hensigten at indsnævre den danske fritagelse i ML, er der foretaget en direktivstridig implementering af MSD. 199 Idet medlemsstaterne ikke må implementere en fakultativ betingelse til, at tilpasse eller afgrænse den obligatoriske tilhørende MSD artikel 132, stk. 1, litra i, såfremt denne obligatoriske artikel ikke er korrekt implementeret. 200 Endvidere henvises der tilbage til afsnit: 3.3 Implementering, hvoraf det fremgår at Danmark er afskåret fra at benytte de fakultative betingelser som anerkendelseskrav, grundet den manglende implementering af sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer godkendt som havende tilsvarende formål. På tidspunktet for udvidelsen af den danske momslov, mente lovgiver ikke at ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. var i overensstemmelse med MSD artikel 132, stk. 1, litra i, og derfor måtte loven udvides med afgrænsningen i andet punktum. 201 Såfremt at lovgiver ikke blot har tilpasset ML i forhold til MSD artikel 132, stk. 1, litra i, men i stedet har implementeret begrebet fra MSD artikel 133, stk.1, litra a, må det antages at udvidelsen er ulovlig implementeret. Vestre Landsret er af den opfattelse, at lovgiver ikke har implementeret den fakultative betingelse, men i stedet har implementeret et dansk begreb defineret af Skatteministeren. 202 Hvilket endvidere understreger, at dansk administrativ praksis de sidste mange år på området har været forkert. Såfremt Vestre Landsrets opfattelse er korrekt, må der synes at være tale om en anvendelse af den danske skønsbeføjelse i forhold til formålene i MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Der henvises her til afsnit: 4.4 Diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelsen, hvor det bl.a. diskuteres hvorvidt Danmark overskrider den skønsbeføjelse der er tildelt, ved at lade begrebet gevinst for øje afgrænse uddannelsesinstitutioner fra fritagelse. Endvidere er begrebet defineret forskelligt afhængigt af om der er tale om en selvejende institution eller ej. Således at selvejende institutioner ikke skal opnå vinding for at kunne ses 199 Der henvises til diskussionen i afsnittet: Forarbejderne til ML. 200 Jf. C-124/96, Kommissionen mod Kongeriget Spanien, præmis 21-23, samt generaladvokatens forslag til afgørelses 5. punkt. 201 Der henvises til diskussionen i afsnittet: Forarbejderne til ML. 202 Der henvises til afsnit: Dansk praksisændring. Side 51 af 95

58 at have gevinst for øje på deres delaktiviteter. Mens administrativ praksis 203 er, at samtlige andre typer uddannelsesinstitutioner skal vurderes på om formålet med hele deres aktivitet er vinding. Danmark synes således at overskride sin skønsbeføjelse, ved brud på det fællesretlige grundprincip om ligebehandling. 204 Efter at have analyseret begrebet gevinst for øje, ønskes det endvidere at analysere, hvorvidt denne kumulative betingelse harmonerer med de to øvrige kumulative betingelser i ML. Hvilket vil blive uddybet i en fælles-sondring af de tre danske kumulative begrænsninger i afsnittet: 4.4 Diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelsen Opsummering Det særlige ved begrebet gevinst for øje er, at begrebet også eksisterer i MSD, som en fakultativ betingelse. Hvilket rejser spørgsmålet om, hvorvidt denne fakultative betingelse kan siges, at være implementeret i ML, eller om begrebet gevinst for øje skal anses som en anvendelse af den skønbeføjelse, der er tildelt medlemsstaterne i fortolkningen af de undervisningsydelser der er omfattet af fritagelsen. Ved gevinst for øje forstås der i henhold til MSD, at virksomheden i sin helhed tilstræber, at søge vinding gennem overskud der tilfalder organets medlemmer. MSD forbyder derved ikke organer, at have positivt overskud og opbygge reserver, så længe dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer. Begrebet har generelt i dansk administrativ praksis, været anvendt i overensstemmelse med MSD artikel 133, stk. 1, litra a, og det har derved været den generelle opfattelse, at denne fakultative betingelse er implementeret i den danske ML. Dette udgangspunkt er der dog skabt tvivl omkring, som følge af en dom fra Vestre Landsret, hvorefter Vestre Landsret fastsætter at behandlingen af gevinst for øje i administrativ dansk praksis har været en udbredt misforståelse, og at der i Danmark ikke er udnyttet den fakultative betingelse i MSD artikel 13, stk. 1, litra a. Resultatet af dommen er, at der nu skal ses på om ønsket med den enkelte aktivitet, isoleret set er at skabe overskud for virksomheden. Dette ses i modsætning til MSD, hvorefter gevinst for øje forstås som vinding, hvilket vil sige at det er hele organets samlede aktiviteter, der ønsker at skabe overskud til ejerne. Det er således ikke Vestre Landsrets opfattelse, at begrebet er en implementering af en fakultativ betingelse. Hvis dette var tilfældet ville der være tale om en direktivstridig implementering, idet medlemsstaterne ikke må implementere en fakultativ betingelse til, at tilpasse eller afgrænse den tilhørende obligatoriske betingelse, såfremt denne obligatoriske artikel ikke er korrekt implementeret. Endvidere er Danmark afskå- 203 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje. 204 Der henvises til afsnit: Skønsbeføjelse. Side 52 af 95

59 ret fra at benytte de fakultative betingelser som anerkendelseskrav, grundet den manglende implementering af sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer godkendt som havende tilsvarende formål. Såfremt Vestre Landsret har ret i deres postulat vedrørende, at lovgiver ikke har implementeret den fakultative betingelse, men i stedet har implementeret et dansk begreb defineret af Skatteministeren, kan der være tale om en anvendelse af den danske skønsbeføjelse i forhold til formålene i MSD artikel 132, stk. 1, litra i. Dette vil blive diskuteret nærmere i afsnit Sondring: En skønsbeføjelse. I det efterfølgende afsnit vil blive foretaget en diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelsen, for at klarlægge hvorvidt disse er implementeret i overensstemmelse med direktivet. Side 53 af 95

60 4.4 Diskussion af den danske modificering af undervisningsfritagelsen Der synes at være en problematik ved den danske modificering af undervisningsfritagelsen, grundet at der ikke findes en tilsvarende afgrænsning i MSD. Dette leder op til en sondring af hvordan disse tre kumulative betingelser er blevet implementeret. I henhold til ovenstående afsnit 205 synes der, at være tvivl om hvorvidt begrebet gevinst for øje er en anvendelse af det EU-fællesskabsretlige begreb, og derved en implementering af den fakultative betingelse i MSD, artikel 133, stk. 1, litra a, eller er en anvendelse af den skønsbeføjelse der er tildelt Danmark. I forhold til de kumulative betingelser, der skal være opfyldt før et organ afgrænses fra momsfritagelsen, kan der foretages tre sondringer: I afsnit 4.4.1, diskuteres det om hvorvidt de kumulative betingelser er at betragte som implementerede fakultative betingelser. I afsnit 4.4.2, diskuteres det om hvorvidt de øvrige kumulative betingelser er at betragte som en udvidelse af den fakultative betingelse Gevinst for øje. I afsnit 4.4.3, diskuteres det om hvorvidt de kumulative betingelser er at betragte som en skønsbeføjelse i forhold til formålene i fritagelsesbestemmelsen Sondring: Implementerede fakultative betingelser Denne sondring omhandler hvorvidt at der er tale om brugen af tre fakultative betingelser i den danske ML, til at afgrænse andre organer for anerkendelse som havende tilsvarende formål. Såfremt at dette er tilfældet, er dette i strid med direktivet. Hvilket blev begrundet tidligere i afhandlingen, 206 hvorved rammerne for anerkendelse af et organ er begrænset til de fire fakultative betingelser, listet i MSD artikel 133, stk. 1, litra a.-d. 207 Hvormed det forstås at ikke andre begrænsninger end de fire fakultative betingelser listet i litra a.- d., må anvendes til begrænsning af anerkendelse af et organ som havende tilsvarende formål. Det skal her fremhæves at Kursusvirksomhed og primært rettet mod virksomheder og institutioner m.v. ikke fremgår af disse anvendelige betingelser, og derfor må brugen af disse være direktivstridige. Endvidere blev det tidligere begrundet at såfremt alle tre kumulative betingelser er en implementering af fakultative betingelser, 205 Der henvises til afsnit: 4.3 Gevinst for øje. 206 Der henvises til afsnit: Anerkendelseskravet i national lovgivning, samt Begrebets implementering i ML. 207 Jf. C-45/01, Christoph-Dornier, præmis 65, samt C-498/03, Kingscrest Associates, præmis 50. Side 54 af 95

61 anses disse at være implementeret i strid med direktivet, grundet den manglende implementering af sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer godkendt som havende tilsvarende formål Sondring: En udvidelse af den fakultative betingelse Gevinst for øje Denne sondring omhandler hvorvidt at der er tale om brugen af en bredere defineret fakultativ betingelse i den danske ML, til at afgrænse andre organer for anerkendelse som havende tilsvarende formål. Kravet i den danske ML 209 omfatter opfyldelsen af alle tre kumulative betingelser, før et organ nægtes momsfritagelse. I relation til MSD 210 må et organ som udgangspunkt godt agere kommercielt, og derved stadig være momsfritaget. Hvis medlemsstaterne ønsker at begrænse fritagelsen for disse kommercielle virksomheder, kan de fakultative betingelser implementeres. 211 Der henledes her til at selvstændige EU-retlige begreber skal fortolkes ens, og derfor ikke må afvige mellem medlemsstaterne. 212 Såfremt at de to øvrige kumulative betingelser, skal forstås som en udvidelse af den fakultative betingelse Gevinst for øje, ses her en bredere anerkendelse af organer i Danmark, end i EU-retlige henseende, da alle tre betingelser skal være kumulativt opfyldt, før der kan nægtes momsfritagelse. Derved vil dette ses som værende i strid med det fælleskabsretlige begreb. Endvidere sondres der ikke mellem offentligretlige organer og organer med tilsvarende formål, hvilket vil betyde at selv de offentligretlige organer vil kunne falde uden for fritagelsen, hvilket ikke er muligt i MSD Sondring: En skønsbeføjelse i forhold til formålene i fritagelsesbestemmelsen Endeligt kan det diskuteres om alle tre kumulative betingelser, er at betragte som en anvendelse af Danmarks skønsbeføjelse i forhold til en afgrænsning af formålene, som både de offentligretlige samt tilsvarende organer skal leve op til. 214 Betingelsen om at undervisningen skal være kompetencegivende, før der kan opnås momsfritagelse, anses at være en acceptabel anvendelse af den skønsbeføjelse der er tildelt medlemsstaterne. Idet betingelsen udgør et krav til den kvalitet som undervisningen skal leve op til, før den kan accepteres af Danmark. 208 Der henvises til Begrebets implementering i ML. 209 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 210 Jf. MSD, artikel 132, stk. 1, litra i. 211 Der henvises til afsnit: Begrebet i MSD. 212 Jf. C-434/05, Horizon College, præmis Jf. MSD, artikel 133, stk Der henvises til afsnit: Skønsbeføjelse. Side 55 af 95

62 Betingelsen om at undervisningen ikke må være rettet mod virksomheder og institutioner, er som udgangspunkt en acceptabel anvendelse af Danmarks skønsbeføjelse, i det uddannelsestyperne hovedsageligt er rettet mod private personer. Problematikken i dansk praksis er, at der fokuseres på hvordan undervisningen finansieres, og ikke på hvem der modtager selve undervisningen. Der synes herfor at Danmark handler udover sin skønsbeføjelse, når der nægtes momsfritagelse som følge af, at virksomheder og institutioner m.v. har betalt for undervisningen. Dette skal dog ses i sammenhæng med, at alle tre kumulative betingelser skal være opfyldt, før der nægtes momsfritagelse. Herfor skal betingelsen fortolkes blødere, da den i sig selv ikke nægter momsfritagelse. Der ses dog en problematik med den kumulative betingelse gevinst for øje, da det er langt udover Danmarks skønsbeføjelse, i forhold til formålene i MSD artikel 132, stk. 1, litra i, idet betingelsen ikke relatere sig til de kvalifikationer undervisning skal besidde. Kravet retter sig i stedet i mod organets kommercielle karakter, hvilket synes at være i uoverensstemmelse med MSD artikel 132, stk. 1, litra i, hvorved kommercielt tilrettelagt undervisning som udgangspunkt kan opnå momsfritagelse. Der skal herfor indføres en fakultativ betingelse, hvis medlemsstaten ønskes at afgrænse undervisning af kommerciel karakter. Endvidere ses det at ikke alle organer behandles lige, set i forhold til ligebehandlingsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet. 215 Grundet at begrebet er defineret forskelligt afhængigt af om der er tale om en selvejende institution eller ej. Sammenfattende kan det udledes at Danmark handler udover sin skønsbeføjelse når der samlet set ses på, at alle de tre kumulative fritagelsesbegrænsninger skal være opfyldt, da to af de tre betingelser overskider rammerne for skønsbeføjelsen. 215 Der henvises til afsnit: Skønsbeføjelse, samt afsnit: Begrebets implementering i ML. Side 56 af 95

63 4.5 Konsekvenserne ved en fejlagtig implementering Hvis Danmark ikke har implementeret MSD korrekt, eller de danske administrative samt retsinstanser træffer afgørelser, der er i strid med den retsmæssige fortolkning af MSD, kan det medføre en række konsekvenser. 216 Det er således relevant for uddannelsesinstitutionerne om de ved at støtte ret på MSD, vil kunne opnå en fritagelse de ellers var nægtet. 217 Det synes umiddelbart at være nemmere at blive omfattet af momsfritagelsen i ML end i MSD. Særligt grundet at vi autogodkender alle organer, samt at alle tre kumulative betingelser skal være opfyldt, før et organ kan nægtes momsfritagelse. I forhold til gevinst for øje, er det en fakultativ betingelse i MSD, der kan afgrænse godkendte organer fra momsfritagelse, og denne betingelse virker i sig selv strengere end alle de tre kumulative betingelser i Danmark. Endvidere opfattes gevinst for øje forskelligt med henhold til at det er organets delaktivitet der skal vurderes, frem for hele organets aktivitet. Hvilket medfører at danske selvejende institutioner kan opnår momspligt og fradrag for kommercielt tilrettelagt kursus der drives med gevinst for øje i Danmark. Ud fra disse sondringer lader det til, at de danske uddannelsesinstitutioner har det bedre i forhold til ML, end hvis de støttede ret på MSD. Der vil blive afgrænset fra en nærmere gennemgang af traktatbrud, fejlimplementering og konsekvenser, der henvises i stedet til bogen Merværdiafgiftspligten af Dennis Ramsdahl Jensen Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 1, afsnit , side Jf. C-8/81, Becker, præmis Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 1, afsnit , side Side 57 af 95

64 4.6 Delsammenfatning I Danmark tildeles fritagelse for undervisning på baggrund af undervisningsydelses art, og ikke på baggrund af udbyderens status. Herfor vil et organ som leverer undervisning omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. som udgangspunkt være fritaget. Dette udgangspunkt begrænses med undtagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., hvorefter kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og primært er rettet imod virksomheder og institutioner, er at betragte som momspligtig. Der er hermed tre kumulative betingelser der skal opfyldes før, at der er tale om momspligtig undervisning. Første betingelse er at der er tale om kursusvirksomhed. Begrebet kursusvirksomhed er i dansk praksis defineret som værende negativ afgrænset fra begrebet egentlig kompetencegivende uddannelse. Udgangspunktet er at kursusvirksomhed anses som værende relativt kortvarigt undervisningsforløb, inden for et afgrænset område eller emne. Hvorvidt en uddannelse skal betegnes som egentlig kompetencegivende vurderes ud fra syv punkter. Hvorimod der i EU-praksis ses på om formålet med undervisningen er at udvikle de undervistes kundskaber eller evner, og ikke er overvejende rekreativt betonet. Den danske definition af egentlig kompetencegivende uddannelse, ses som værende i overensstemmelse med EU-praksis, da begge ses at være forholdsvise elastiske definitioner. Denne betingelse kan anses for, at udgøre en acceptabel anvendelse af den skønsbeføjelse medlemsstaterne har, i forbindelse med fortolkningen af de undervisningsydelser, der er omfattet af fritagelsen. Den anden betingelse er, at kurset primært rettes mod virksomheder og institutioner. Det afgørende i vurderingen af hvem kurset primært er rettet mod, er ikke hvem der faktisk deltager i kurset, men derimod hvem der betaler for kursisten. Der ses herved på hele kursets deltagerkreds, og heraf vurderes der om størstedelen af kursisterne selv betaler, eller om det i overvejende grad er institutioner og virksomheder der afholder de deltagende kursisters kursusudgifter. Denne sondring synes at være udover Danmarks skønsbeføjelse, idet der fokuseres på finansieringen frem for undervisningens kvalifikationer. Den tredje betingelse er, at kursusvirksomheden skal drives med gevinst for øje. Det særlige ved dette begreb er, at den også eksisterer i MSD, som en fakultativ betingelse. Ved gevinst for øje forstås der i forhold til MSD, at virksomheden i sin helhed tilstræber at søge vinding gennem overskud, der tilfalder organets medlemmer. MSD forbyder derved ikke organer, at have positivt overskud og opbygge reserver, så længe dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer. Dette ses i modsætning til dansk praksis hvorefter Vestre Landsret i en dom har fastsat, at der ved behandlingen af gevinst for øje skal ses på om den Side 58 af 95

65 enkelte enhed isoleret set, ønsker at skabe overskud for virksomheden, idet begrebet ikke er at forstå som en implementering af MSDs fakultative betingelse, men et dansk begreb defineret af Skatteministeren. Såfremt begrebet er en implementering af en fakultativ betingelse, vil der være tale om en direktivstridig implementering. Da medlemsstaterne ikke må implementere en fakultativ betingelse til, at tilpasse eller afgrænse den tilhørende obligatoriske betingelse, såfremt denne obligatoriske artikel ikke er korrekt implementeret. Endvidere er Danmark afskåret fra at benytte de fakultative betingelser som anerkendelseskrav, grundet den manglende implementering af sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer godkendt som havende tilsvarende formål. Gevinst for øje kan heller ikke siges, at ligge indenfor den skønsbeføjelse medlemsstaterne har i forhold til formålene i MSD artikel 132, stk. 1, litra i, idet kravet i stedet retter sig mod organets kommercielle karakter, samt at alle uddannelsesinstitutioner ikke behandles lige. Det kan således opsummeres, at den danske fritagelsesbegrænsning vedrørende kursusvirksomhed er i overensstemmelse med den skønsbeføjelse, der er tildelt medlemsstaterne i fortolkningen af hvilke undervisningstyper der kan anses for momsfritaget. For så vidt angår betingelsen rettet mod virksomheder og institutioner m.v. synes denne fritagelsesbegrænsning at overskride skønsbeføjelsen. Endvidere ses begrænsningen vedrørende gevinst for øje, at være en direktivstridig begrænsning, hvad enten den anses som en implementering af en fakultativ betingelse, eller om den anses som værende en anvendelse af Danmarks skønsbeføjelse. Der er synes således på dette område, at være en uoverensstemmelse mellem den danske momslov og direktivet. Det er ikke relevant for uddannelsesinstitutionerne at støtte ret på MSD, da det synes umiddelbart at være nemmere at blive omfattet af momsfritagelsen i ML end i MSD. Med henvisning til afsnit: 3.2 Godkendt som havende tilsvarende formål, er disse organer at betragte som afgiftspligtige personer, i modsætning til de offentligretlige organer som er uden for momssystemets anvendelsesområde. Såfremt et organ kan godkendes som havende tilsvarende formål, og dette organ modtager tilskud fra det offentlig til finansiering af undervisningen, kan det være vanskeligt for uddannelsesinstitutionen at foretage en korrekt momsmæssig behandling af tilskuddet. Herfor vil der i afsnit: 5. Tilskudsproblematikken, blive foretaget en analyse af de gældende regler for behandling tilskud. Side 59 af 95

66 5. Tilskudsproblematikken Langt størstedelen af uddannelsessystemet i Danmark er finansieret gennem borgernes skattebetalinger, således at uddannelsesinstitutionerne finansieres gennem en lang række tilskud fra stat og kommune. 219 Det kan i denne forbindelse bemærkes, at 80 pct. af indkomsten for de selvejende uddannelsesinstitutioners vedkommende består af statstilskud. 220 Tilskud er hermed den største og vigtigste finansieringskilde for uddannelsessystemet i Danmark. 221 Uddannelsessystemer kan formodentlig konstrueres på mange forskellige måder, som nævnt tidligere i afhandlingen 222, hvilket betyder at MSD bestemmelser skal kunne rumme en bred vifte af uddannelsesstrukturer, men samtidigt sikre ensartet beskatning i medlemsstaterne. 223 Hverken MSD eller ML indeholder konkrete bestemmelser vedrørende den momsmæssige behandling af tilskud, der er således ikke klare regler for hvordan tilskud skal behandles momsmæssigt, dette er alene klarlagt gennem praksis. Sikringen af en ensartet beskatning i medlemsstaterne synes på området for tilskud således overladt til fortolkning af den praksis der er opstået på området. Det ønskes på denne baggrund undersøgt, hvorvidt dansk praksis for den momsmæssige behandling af tilskud er i overensstemmelse med den praksis der findes i EU. Uddannelsessystemet i Danmark varetages to ministerier. 224 Hvilket ministerium en uddannelsesinstitution er underlagt har betydning for hvilke tilskudstyper institutionen tildeles samt hvorfra tilskuddet kommer. En kort opridsning af de to ministerier samt de underlagte institutioner følger herunder: Ministeriet for børn, undervisning og ligestilling (UVM) 225 varetager institutioner såsom folkeskoler, frie grundskoler, kommunale internationale grundskoler, efterskoler, ungdomsskoler, gymnasier, erhvervsskoler, produktionsskoler m.v. 226 UVM er ansvarlig for tilskud til disse institutioner, dette kan f.eks. være taxametertilskud, basisgrundtilskud, socialtaxameter, færdiggørelsestilskud, udkantstilskud m.v Der henvises til og Jf Jf Der henvises til afsnittet: 3. Offentligretlige organer og organer med tilsvarende formål. 223 Hensigt om ensartet beskatning i medlemsstaterne, ses i det indledende afsnit til første MSD af 11. april (67/227-EØF). 224 Der henvises til og Jf Jf Jf. Side 60 af 95

67 Uddannelses- og forskningsministeriet (UFM) 228 varetager institutioner såsom erhvervsakademier, kunstneriske og kulturelle uddannelsesinstitutioner, maritime uddannelsesinstitutioner, professionshøjskoler samt universiteter. 229 For disse uddannelsesinstitutioner er UFM det ministerium der er ansvarlig for tilskudsfordelingen, 230 institutioner herunder modtager ligeledes taxametertilskud, færdiggørelsestilskud samt en række øvrige tilskud. 231 Generelt må det siges at uddannelsessystemet i Danmark er præget af rigtig mange forskellige typer tilskud. Dette gør område mindre gennemskueligt for uddannelsesinstitutionerne, endvidere mindskes gennemskueligheden, når der skal ses på den momsmæssige behandling af tilskuddene. Idet disse regler ikke er klart defineret, hvilket medfører at det er endnu mere vanskeligt for skolerne at foretage en korrekt klassifikation af de enkelte tilskud. I dette afsnit vil den momsmæssige behandling af tilskud til uddannelsesinstitutionerne i Danmark blive gennemgået nærmere. I denne forbindelse skal det først klarlægges, hvorvidt tilskud kan siges at være omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Dette vil være tilfældet, hvis følgende transaktion foreligger: Levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. 232 Ved vurderingen af om der foreligger en afgiftspligtig transaktion, skal der for det første være tale om levering af varer eller ydelser. Levering af ydelser er ikke selvstændigt defineret i MSD, men er defineret som residualet af de leverancer, der ikke er levering af varer. 233 Levering af varer omfatter overdragelsen til som ejer at råde over et materielt gode. 234 Undervisning kan ikke karakteriseres som et materielt gode, herfor må det være at betragte som en tjenesteydelse. På baggrund af ovenstående foretages der herfor en afgrænsning, således der ikke vil blive foretaget en gennemgang af, hvad der skal til for at en leverance vil blive karakteriseret som værende levering af vare. 228 Jf Jf Jf. Der henvises til betalingsloven: Bekendtgørelse om betaling for visse uddannelsesaktiviteter på uddannelses- og Forskningsministeriets område i forbindelse med lov om en aktiv beskæftigelses indsats. 231 Jf Jf. MSD artikel 2, stk. 1, litra a og c. 233 Jf. MSD artikel 24, stk. 1, denne bestemmelse er implementeret i Danmark i ML 4, stk. 1, 3. pkt. 234 Jf. MSD artikel 14, stk. 1. Side 61 af 95

68 Det vil blot indledningsvist blive konstateret at uddannelsesinstitutionernes undervisning, er at betragte som værende tjenesteydelser. 235 EU-domstolen har gennem praksis indskrænket begrebet tjenesteydelse, således at det alene leverancer der er egnet til forbrug, er omfattet af leverancebegrebet. 236 Dette betyder at det både skal undersøges om der er gennemført en leverance, samt om leverancen er egnet til at give anledning til forbrug. 237 Dette vil blive gennemgået nærmere i afsnittet: 5.1. Levering mod vederlag. For at der kan være tale om en afgiftspligtig transaktion, skal transaktionen tillige være foretaget af en afgiftspligtig person. Der henvises i denne forbindelse til afsnittet: 3. Offentligretlige organer og organer med tilsvarende formål, hvori det blev gennemgået hvornår uddannelsesinstitutioner er at betragte som afgiftspligtige personer. Transaktionen skal ligeledes leveres på et medlemsstatsområde for at være en afgiftspligtig transaktion. Herved skal det blot konstateres, at uddannelsesinstitutionerne leverer ydelser i Danmark, og derved opfyldes således ovenstående betingelse; på et medlemsstatsområde. Der afgrænses fra en nærmere gennemgang om reglerne for ydelsers leveringssted. Sidste betingelse der skal opfyldes for at der kan siges at foreligge en transaktion omfattet af momssystemsanvendelses område er levering mod vederlag. Hvis dette kriterium ligeledes opfyldes vil tilskuddet blive omfattet af momssystemets anvendelsesområde, og hermed som udgangspunkt være at betragte som en afgiftspligtig transaktion. Langt størstedelen af de undervisningsydelser der giver ret til et tilskud er omfattet af momsfritagelsen for undervisning, hvorfor tilskuddet vil være momsfritaget. 238 Såfremt levering mod vederlag ikke kan siges at være opfyldt, vil transaktionen falde uden for momssystemets anvendelsesområde. Det skal således bemærkes at der i begge situationer er tale om momsfrie tilskud. 235 Jf. MSD artikel 14, stk. 1, omfatter Levering af varer: Overdragelsen til som ejer at råde over et materielt gode. Undervisning kan ikke karakteriseres som et materielt gode, herfor må det efter MSD artikel 24, stk. 1 være at betragte som en tjenesteydelse. 236 Jf. C-215/94, Jürgen Mohr, præmis 22, samt C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 4, afsnit , side Jf. Sammenligning mellem takstkatalog og Den juridiske vejledning, D.A Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning. (Takstkatalog kan findes her: samt Side 62 af 95

69 Uddannelsesinstitutioner med såvel momspligtige som momsfritagne transaktioner, kan opnå momsfradrag vedrørende udgifter der kan henføres til de momspligtige aktiviteter. Endvidere kan uddannelsesinstitutioner opnå delvise fradrag for de udgifter der kan henføres til både de momspligtige samt momsfritagne aktiviteter, til dette formål skal der udarbejdes en delvis fradragsprocent. Den delvise fradragsret kan opgøres efter to metoder; pro rata metoden efter ML 38, stk. 1, og den skønsmæssige metode efter ML 38, stk. 2. Hvilke af disse metoder uddannelsesinstitutionerne skal benytte er behandlet gennem en righoldig praksis. 239 Der afgrænses fra en nærmere gennemgang af reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, samt fastlæggelse af hvilken metode der skal bruges af hvem. Det skal blot fremhæves at såfremt pro rata metoden skal benyttes af uddannelsesinstitutionen, vil sondring mellem momspligtige tilskud (som er fritaget) og momsfrie tilskud som er uden for momssystemets anvendelsesområde, være af stor betydning for uddannelsesinstitutionernes opgørelse af den delvise fradragsret. 240 Dette skyldes at momspligtige tilskud (som er fritaget), skal medtages i både nævner og tæller ved opgørelsen af den delvise fradragsret, mens momsfrie tilskud som er momssystemet uvedkommende kun skal medgå i nævneren, hvilket medfører at fradragsrettens omfang mindskes. 241 SKAT har i juli 2015, på baggrund af EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d Or SARL, udsendt et styringssignal hvorved de ændre hidtidig praksis, således at taxametertilskud nu skal anses som levering mod vederlag, og hermed medtages i opgørelsen af den delvise fradragsret. 242 På baggrund af dette ønskes det undersøgt, hvorvidt dansk praksis er i overensstemmelse med EUdomstolens praksis. 239 Jf. SKM LSR, SKM SR, SKM LSR, SKM LSR, SKM LSR, SKM SR, SKM LSR, SKM LSR, SKM SR, SKM SR, SKM SR, samt styringssignalet SKM SKAT. 240 Dette ses eksempelvis i følgende afgørelser: SKM LSR, SKM SR, SKM SR samt SKM LSR. 241 ML 38, stk. 1. Se hertil også SKM SKAT vedrørende produktionsskolers opgørelse af delvis fradragsret. 242 Jf. SKM SKAT. Side 63 af 95

70 5.1 Levering mod vederlag I indeværende afsnit vil reglerne for hvornår der er tale om levering mod vederlag blive gennemgået. Der vil i denne forbindelse blive lagt særlig vægt på reglerne for levering mod vederlag i tilskudssituationer der er relevante for uddannelsesinstitutionerne. De materielle bestemmelser fra henholdsvis MSD og ML er stort set enslydende på området. Dette afsnit vil således ikke indeholde en sondring af om ML er implementeret i strid med MSD. Det er i stedet overladt til praksis at fastlægge de nærmere regler på området, og herfor foretages en analyse af om dansk praksis er i overensstemmelse med EU praksis. Størstedelen af de gældende principper på dette område er fremkommet gennem domspraksis. Der vil herfor blive set nærmere på disse afgørelser, for herigennem at belyse hvorvidt der ses forskelle i de kriterier der lægges vægt på ved bedømmelse af, om der er tale om tilskud omfattet af momssystemet anvendelsesområde ved EU-domstolen og i Danmark. Det skal først klarlægges hvad der skal til, før der i momsmæssig henseende kan siges at være en levering af ydelser mod vederlag. Det følger af ordlyden levering mod vederlag, at der skal være tale om levering og at denne levering skal være foretaget for en modydelse i form af et vederlag. Hvad der kan henføres af betingelser til begreberne levering og mod vederlag vil blive gennemgået i de følgende afsnit Levering Momssystemet er udtryk for en forbrugsbeskatning, og transaktioner skal derfor være egnet til forbrug, for at der kan ske beskatning. 243 Denne forbrugsbeskatning vedrører samtlige leverancer, hvorfor leverancebegrebet i forbindelse med levering af tjenesteydelser også er omfattet heraf. Dette betyder at der i forbindelse med kvalificeringen af levering af ydelser skal henses til ydelsens art og karakter. 244 Det vurderes således at selve fortolkningen af; om levering af tjenesteydelserne medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for at være egnet til forbrug, kan bidrage til analysen af om de danske uddannelsesinstitutioners tilskud er omfattet af det EU-retlige leverancebegreb. Dette gøres for at vurdere om danskpraksis er i overensstemmelse med EU. Dette vil blive gennemgået i det efterfølgende afsnit med vægt på områder der kan give anledning til vanskeligheder når det gælder tilskud. 243 Jf. Princippet om forbrugsbeskatning, som følge af MSD art. 1, stk. 2 Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en general forbrugsafgift [...] 244 Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 4, afsnit 4.3.1, side Side 64 af 95

71 Forbrugsobjektet Tilskudstransaktioner skal som nævnt ovenfor være egnet til at give anledning til forbrug, for at kunne betegnes som momspligtige transaktioner. Størstedelen af det danske uddannelsessystem er som tidligere nævnt finansieret af det offentlige gennem borgernes skattebetalinger. Når det er et krav at disse offentlige tilskudstransaktioner skal give anledning til forbrug, rejser dette et spørgsmål om hos hvem dette forbrugskriterium skal placeres. 245 Indledningsvist bemærkes det at tilskud for det meste gives af hensyn til bestemte formål, som kan være af større eller mindre karakter. Tilskudsgiver vil således altid få noget for de tilskud der gives, i og med der er støttet et bestemt formål. Uddannelsesinstitutionerne modtager tilskud fra det offentlige til finansiering af uddannelsesaktiviteterne. Størstedelen af disse tilskud udbetales af UVM og UFM, men der udbetales også tilskud fra kommunerne. Angående tilskuddene fra UVM og UFM gælder det, at tilskuddenes størrelse fastlægges ved de årlige finanslovsforhandlinger, og udbetales af de relevante ministerier på baggrund af årets takstkatalog. 246 I forbindelse med tilskuddet til uddannelsesinstitutionerne er disse begrundet i et politisk formål, da det er politisk besluttet at det skal være gratis for de danske borger at få en uddannelse i Danmark. 247 Hvorfor der kan argumenteres for at disse tilskud ydes som led i myndighedsudøvelsen, idet formålet med tilskuddet er at tilvejebringe et økonomisk fundament for politiske aktiviteter der ønskes fremmet. Tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne gives således ikke som betaling for konkrete ydelser til de tilskudsgivende myndighed (UFM, UVM og Kommuner), men gives på baggrund af hensynet til en politisk besluttet prioritering i samfundet. Omvendt kan tilskuddene heller ikke siges at være givet for at bestemte individer kan modtage ydelser gratis eller billigere, dette bliver blot et resultat af en overordnet politisk strategi med tilskuddet. Spørgsmålet bliver herfor om tilskuddene kan siges, at være egnet til at give anledning til forbrug hos udbetalende myndighed på vegne af den brede almenhed. Eller om tilskud som gives af det offentlige skal være egnet til at give anledning til forbrug hos konkrete tredjemænd, uagtet at tilskuddet ej udbetales på baggrund af hensynet til disse konkrete tredjemænd. Det må således undersøges, under hvilke omstændighe- 245 Der henvises til afsnit: Én eller flere slutbrugere, hvor dette spørgsmål besvares. 246 Jf. samt Jf. Grundloven 76. Side 65 af 95

72 der en leverance finansieret af en offentlig myndighed, kan give anledning til forbrug hos enten tredjemand, eller hos den offentlige myndighed der betaler for leverancen. Det følger af sagerne C-215/94 Jürgen Mohr og C-384/95 Landboden-Agrardienste, at der er to kriterier der kan tillægges betydning når det skal vurderes om en leverance vil give anledning til forbrug: 248 Leverancen efter sin art kan indgå som et omkostningselement hos én eller flere konkrete virksomheder i omsætningskæden. Leverancen efter sin art kan udnyttes af én eller flere konkrete slutbrugere Disse kriterier vil blive nærmere uddybet i de følgende afsnit: Omkostningselement, samt afsnit: En eller flere konkrete slutbrugere Omkostningselement Der vil være tale om en momspligtig leverance, såfremt leverancen efter sin art kan indgå som et omkostningselement hos én eller flere konkrete virksomheder i omsætningskæden. 249 Tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne er betinget af, at der leveres undervisning til private personer og ikke virksomheder. Endvidere er skole- og universitetsuddannelse der ydes til studerende, der ikke er afgiftspligtige personer, ikke anset som et omkostningselement i en efterfølgende afgiftspligtig levering. 250 Der afgrænses herfor fra en nærmere gennemgang af kriteriet om at leverancen skal udgøre et omkostningselement hos en eller flere virksomheder, idet dette ikke er relevant for afhandlingens problemstilling En eller flere konkrete slutbrugere Leverancen skal efter sin art kunne udnyttes af én eller flere konkrete slutbrugere, for at der er tale om at en leverance vil give anledning til forbrug. 251 Det synes således umiddelbart ikke at være af betydning om det er hos konkrete tredjemænd eller hos den offentlige myndighed selv, leverance kan give anledning til forbrug, det væsentlige syntes blot at være at leverancen medfører fordele af sådan en art, at enten den udbetalende myndighed eller modtagerne af undervisningen må anses som aftageren af leverancen Jf. C-215/94, Jürgen Mohr, præmis 22, samt C-384/95 Landboden-Agrardienste, præmis Jf. Forslag til afgørelse fra generaladvokat Geelhoed, punkt 10, vedrørende sag: C-184/00, Office des produits wallons ASBL, Med henvisning til Dommen: C-384/95, Landboden Agrardienste-sagen, præmis Jf. Forslag til afgørelse fra generaladvokat E. Sharpston, punkt 30, vedrørende sag: C-434/05, Horizon College. 251 Jf. C-215/94, Jürgen Mohr, præmis 22, samt C-384/95 Landboden-Agrardienste, præmis Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 9, afsnit 9.5.1, side 336. Side 66 af 95

73 Hvilket endvidere er fastslået af EU-domstolen sagen C-384/95, Landboden-Agrardienste, hvorefter det ved vurderingen af offentlig tilskud i almenhedens interesse, er uden betydning hvilken part der nyder godt af en given leverance, idet det kun er arten af leverancen, der har betydning for vurderingen af, om leverancen i sig selv medfører et forbrug. 253 Det betyder dog ikke, at der ikke skal identificeres en part, hvilket ses af sagerne C-215/94, Jürgen Mohr og C-384/95, Landboden-Agrardienste, der omhandler hvorvidt offentlige tilskud for produktionsundladelse kan siges at være egnet til forbrug. 254 Domstolen når i sagerne frem til at en forpligtigelse til, at nedsætte sin produktion ikke medfører fordele over for hverken myndigheder eller konkrete fysiske personer af en sådan art, at det giver anledning til forbrug hos de pågældende. 255 Det kan således udledes at der skal identificeres en part hos hvem ydelsen efter sin art kan give anledning til forbrug. Tilskud vil herfor skulle anses for, at være egnet til at give anledning til forbrug hos aftageren, såfremt den pågældende aftager kan identificeres, og leverancen medfører fordele for denne eller disse konkrete aftagere. Det er dog ikke en betingelse at der på forhånd kan identificeres konkrete aftagere som værende forbrugere af leverancen, når der blot i princippet er muligt efterfølgende at identificere de konkrete aftagere af leverancen, samt den nytteværdi der opnås. 256 I danske afgørelser på området såsom f.eks. SKM LSR, kunne hverken UVM eller de studerende anses for at have forbrugt undervisningsydelserne. Dette blev for UVM begrundet med, at det at uddannelsesinstitutionen opfyldte de lovfastsatte betingelser for at opnå ret til tilskuddene ikke gjorde at de kunne siges at levere en ydelse til UVM. 257 Samtidig kunne uddannelsesinstitutionens levering af undervisning til de studerende heller ikke anses som levering mod vederlag, da LSR ikke fandt, at tilskuddene var forbundet med transaktionens pris. 258 LSR var således ikke afvisende overfor at den udbetalende myndighed kunne være den forbrugende enhed. Ovenstående afgørelse kan ses i modsætning til to forholdsvis nye afgørelser 253 Jf. C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis 20. Der henvises endvidere til afsnittet: Leverancens art. 254 Jf. C-215/94, Jürgen Mohr, præmis 22, samt Landboden-Agrardienste, præmis Egen kursivering: I C-215/94, Jürgen Mohr, modtog en landmand godtgørelse fra det offentlige, mod at landmanden undlod at producere mælk, og i C-384/95, Landboden-Agrardienste modtog Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaft en godtgørelse fra det offentlige mod at nedsætte deres kartoffelproduktion med 20 procent. Det, at de offentlige myndigheder betalte en godtgørelse til landmændene for at undlade at dyrke en del af deres jord eller at producere mælk, gjorde ikke at landmændene leverede en ydelse til det offentlige der var egnet til forbrug. 255 Jf. C-215/94, Jürgen Mohr, præmis 22, samt C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis Jf. C-151/13, Le Rayon D or, præmis Der henvises til afsnit: Gensidig bebyrdende aftale. 258 Der henvises til afsnit: Tilskud der er direkte forbundet med transaktionens pris. Side 67 af 95

74 SKM SR, samt SKM SR hvor skatterådet udelukkende ser på om undervisningsydelsen kan siges at være forbrugt af de studerende. Der ses her på hvorvidt aftageren drager fordel af tilskuddet til tilskudsmodtageren. Dette vil ifølge skatterådet være tilfældet såfremt tilskuddet udgør en faktor ved prisfastsættelsen for undervisningsydelse. 259 I Dansk praksis ses der således udelukkende på, om de studerende kan siges at have forbrugt undervisningsydelserne, mens der afgrænses fra en vurdering af hvorvidt den udbetalende myndighed kan siges, at have forbrugt ydelserne på vegne af den brede almenhed. Forbrugskriteriet kan placeres hos både tilskudsgiver samt de studerende, det er således irrelevant for afgiftspålægningen om dette forbrug kan siges at være hos udbetalende myndighed eller hos de studerende, så længe der kan konstateres et forbrug. Der syntes dog i dansk praksis at være en afgrænsning overfor udbetalende myndighed, således at der udelukkende ses på hvorvidt tilskuddet giver anledning til forbrug hos de studerende. Herudover synes der ligeledes at være en afgrænsning mellem hvilken offentlig myndighed der foretager udbetalingen. Såfremt udbetaling foretages af kommune, vil tilskud i visse situationer kunne anses forbrugt af kommunen på vegne af kommunens borgere. Dette synes ikke at være tilfældet såfremt udbetaling har fundet sted fra UVM eller UFM. Det syntes dog tvivlsomt hvorvidt der er hjemmel til en sådan sondring. Når der i dansk ret udelukkende ses på hvorvidt undervisningsydelserne giver anledning til forbrug hos de studerende, tages det ikke i betragtning at tilskuddet ikke er givet på baggrund af hensyn til disse konkrete tredjemænd. Hvilket kunne være et argument for et forbrug hos den tilskudsgivende myndighed. Hensynet med tilskuddet synes således i dansk praksis, ikke at være et kriterium der skal tillægges betydning i forbindelse med den momsmæssige behandling af tilskuddet. Generelt synes således umiddelbart ikke at være af betydning, om det er hos konkrete tredjemænd eller hos den offentlige myndighed selv, leverance kan give anledning til forbrug, det væsentlige syntes blot at være at leverancen medfører fordele af sådan en art, at enten den udbetalende myndighed eller modtagerne af undervisningen må anses som aftageren af leverancen Der henvises til afsnit: Faktor ved prisfastsættelsen. 260 Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 9, afsnit 9.5.1, side 336. Side 68 af 95

75 I en nyere sag fra EU-domstolen, der behandler tilskud til et plejehjem, kan der antages at være sammenlignelighed over til tilskudssituationen, mellem tilskudsudbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne. Der ses en sammenlignelighed idet begge situationer, grundet at de faktiske forhold i sagen samt det retlige grundlag, hvorved plejehjemmet fik bevilliget sit tilskud, på adskillige måder er sammenlignelige med, den måde hvorpå UVM yder taxametertilskud til uddannelsesinstitutionerne. 261 I sagen ses der kun på plejebeboerne (tredjemand) som forbrugeren af tjenesteydelsen, og derved blev der ikke sondret om hvorvidt tilskuddet gav anledning til forbrug hos den nationale sygesikringskasse. 262 Spørgsmålet bliver herfor, om det er forkert når der i Danmark udelukkende kigger på egnet til forbrug hos de studerende. Grundet ovenstående sag, synes der ikke umiddelbart at være uoverensstemmelse mellem EU-praksis, og det at der i dansk praksis udelukkende vurderes på, om undervisningsydelser er egnet til forbrug hos tredjemand. Når det skal vurderes om en leverance vil give anledning til forbrug hos én eller flere konkrete slutbrugere, i en tilskudssituation mellem tilskudsudbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne, er det således ifølge ovenstående sag relevant, at vurdere om leverancen vil give anledning til forbrug hos tredjemand. I efterfølgende afsnit vurderes det om en leverance vil give anledning til forbrug hos tredjemand, hvilket indebære en analyse af hvorvidt tilskudsleverancen kan give fordele af en sådan art, at den kan anses for at give anledning til forbrug Leverancens art Når det skal vurderes om en given leverance efter sin art er egnet til forbrug, er dette en fortolkning af udtrykket tjenesteydelse. Herfor er det nærliggende, at vurdere om den handling der betinges for at opnå en indtægt, efter sin art naturligt må karakteriseres som levering af en tjenesteydelse. 263 Der synes umiddelbart ikke at herske tvivl om at uddannelsesinstitutionerne leverer undervisning. Det anses yderligere som konstateret ovenover, at den undervisning som uddannelsesinstitutionerne leverer anses som værende en tjenesteydelse. Spørgsmålet bliver herfor hvorvidt uddannelsesinstitutionernes levering af undervisning medfører fordele af en sådan art at de er egnet til forbrug. 261 Jf. SKM SKAT, afsnit: EU-domstolens dom i sag C-151/13, Le Rayon d Or SARL. 262 Jf. C-151/13, Le Rayon d Or SARL. 263 Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 4, afsnit 4.3.1, side Side 69 af 95

76 Det er uden betydning hvordan leverance anvendes, og om modtageren af leverancen udnytter den fordel den giver anledning til. 264 Det er ligeledes en forudsætning at fordelen kan opgøres, og således ikke er af ren spekulativ karakter. 265 Til vurderingen af om der er tale om et tilskud der giver anledning til fordele hos konkrete aftagere, kan der ifølge EU-domstolen lægges vægt på hvorvidt tilskuddet kan påvirke den tilskudsmodtagnes priser. 266 Dette vil blive gennemgået i det følgende afsnit Faktor ved prisfastsættelsen Det faktum at et tilskud kan påvirke den tilskudsmodtagne virksomheds priser på varer eller tjenesteydelser, er ikke i sig selv nok til at fastslå at der er tale om et momspligtigt tilskud. 267 Sondringen skal dog medtages i vurderingen af om aftageren drager fordel af tilskuddet der gives til tilskudsmodtageren. 268 Der skal således være en sammenhæng mellem tilskuddet og den pris der kræves af aftageren. Der kan i denne forbindelse ikke statueres afgiftspligt alene med den begrundelse at tilskudsmodtager, fordi denne får udbetalt et tilskud, objektiv set, kan udbyde varer eller tjenesteydelser billigere, end en tilsvarende virksomhed som ikke får samme tilskud. Denne sondring skal alene medtages i en vurdering af om aftager drager fordel af tilskuddet. Sondringen ændre således ikke det forhold at indtægten fortsat skal være udslaget af et retsforhold mellem transaktionens parter, som betinger en gensidig udveksling af leverance og modværdi, for at leverancen kan anses som værende omfattet af momssystemets anvendelsesområde. 269 For at aftageren kan siges at drage fordel af tilskuddet, kræver dette ifølge EU-Domstolen: at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen. 270 Det skal i denne forbindelse bemærkes at de undervisningsydelser der er omfattet af tilskudsordningen i Danmark, som hovedregel leveres til borgerne uden at disse borgere skal betale et vederlag. Såfremt borgerne skulle betale en pris for den leverance, der har sammenhæng med tilskuddet, ville det ikke give an- 264 Jf. C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis Jf. Forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs, punkt 28, vedrørende sag: C-215/94, Jürgen Mohr. 266 Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis 14. Dette er gentaget i sagerne: C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 30, samt C-495/01, Kommissionen mod Finland, præmis 30, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, præmis 29, samt C-463/02, Kommissionen mod Sverige, præmis 34. Side 70 af 95

77 ledning til problemer at identificere forbrugerne, og hermed konkludere at leverancen har givet anledning til forbrug hos en konkret forbruger. Denne sondring er forbundet med lidt større vanskeligheder i nærværende situation da tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne som alt overvejende hovedregel udgør hele leverancens pris. 271 Det følger af Den Juridisk Vejledning at det er en betingelse, at aftageren af ydelsen drager fordel af tilskuddet der er givet til tilskudsmodtageren. 272 Dette kræver at: den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen. 273 Spørgsmålet bliver herefter hvilke kriterier der kan tillægges betydning i forbindelse med vurderingen af om tilskuddet udgør en faktor ved prisfastsættelsen. Det følger af sagen C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis 14, at det skal undersøges hvorvidt tilskudsmodtager, fordi denne modtager et tilskud, objektivt set kan levere til en lavere pris end det ville have været tilfældet, hvis der ikke var ydet et tilskud. Det er i denne forbindelse værd at bemærke, at formålet med denne undersøgelse er, at konstatere hvorvidt aftageren kan drage fordel af tilskuddet. Det er således ikke et krav at aftager har draget fordel af tilskuddet. Når EU-domstolen sætter det som et kriterium, at der skal undersøges hvorvidt tilskuddet objektivt set påvirker priserne, er dette således ikke at fortolke som om; at en objektiv konstaterbar påvirkning af prisfastsættelsen, er en forudsætning for at tilskuddet er omfattet af momssystemet. 274 Såfremt uddannelsesinstitutionen selv kan disponere over tilskuddene, er det ikke skatterådets opfattelse, at tilskuddet udgør en faktor i prisfastsættelsen. Dette disponeringskriterium vil blive uddybet nærmere i nedenstående afsnit. 271 Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 9, afsnit , side Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Gave eller vederlag/tilskud i tre parts situationen. 273 Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis 14. Dette er gentaget i sagerne: C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 30, C-495/01, Kommissionen mod Finland, præmis 30, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, præmis 29, samt C-463/02, Kommissionen mod Sverige, præmis Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 9, afsnit , side 317. Side 71 af 95

78 Disponeringskriterium I henhold til administrativ praksis, 275 har der førhen ikke været grundlag for at indregne taxametertilskuddet ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent efter ML 38, stk. 1. når institutionen gennem lov, selv frit kunne disponere over anvendelsen af de tilskud de modtog. Derved var det SKATs opfattelse, at der ikke eksisterede en direkte sammenhæng mellem prisen på uddannelse og det taxametertilskud der modtages på baggrund af institutionens udbud af undervisning. 276 Praksis var således, at taxametertilskuddet ikke blev anset som levering med vederlag, når institutionen selv frit kunne disponere over tilskuddet, og disse tilskud faldt dermed uden for momslovens anvendelsesområde. Denne praksis er dog ændret gennem et styringssignal fra SKAT 277, på baggrund af en afgørelse fra EU- Domstolen 278, vedrørende et plejehjems modtagelse af et fastplejebeløb. I sagen kunne plejehjemmet frit råde over det fasteplejebeløb, uden at dette havde betydning for den direkte sammenhæng mellem ydelse og vederlag. Taxametertilskuddet der gives til uddannelsesinstitutioner i henhold til lov, og som disse institutioner selv frit kan disponere over, kan nu anses for vederlag for leverance. Tilskuddene skal derfor fremadrettet medtages i nævneren i fradragsbrøken ved opgørelsen af den delvise fradragsbrøk. EU-domstolen fastslog at det ikke er en betingelse, at tilskuddet vedrører en individualiseret enkeltstående ydelse, der leveres grundet anmodning fra en bestemt tredjemand. Derfor er det uden betydning om de ydelser der leveres, hverken er defineret på forhånd eller individualiseret. 279 I sammenhold med de danske skolers udbud af undervisning og modtagelse af tilskud som vederlag, ses der ikke en forskel. Da denne undervisning er af en vis general karakter, der ikke lader sig specificere på den enkelte elev, og derved anses det som acceptabelt, at tilskuddene frit disponeres over af skolerne. Hertil ændrede SKAT opfattelse og understreger, at det faktum at uddannelsesinstitutionerne frit selv kan disponere over tilskuddene ikke længere kan tillægges betydning, ved bedømmelsen af om et taxametertilskud er omfattet af momslovens anvendelsesområde. 280 Dansk praksis synes således efter denne praksis ændring af være i overensstemmelse med praksis fra EU. 275 Jf. SKM LSR, SKM SR samt SKM SR. 276 Jf. særligt de bindende svar i SKM SR og SKM SR (udspringer fra SKM LSR). 277 Jf. SKM SKAT. 278 Jf. C-151/13, Le Rayon d'or SARL. 279 Jf. C-151/13, Le Rayon d'or SARL, præmis Jf. SKM SKAT med henvisning til C-151/13, Le Rayon d'or SARL, præmis 37. Side 72 af 95

79 Opsummering levering Reglerne for den momsmæssige behandling af tilskud er ikke fastsat på baggrund af materielle regler, men er fastlagt gennem domspraksis. Momssystemet er udtryk for en forbrugsbeskatning, herfor skal transaktionerne være egnet til at give anledning til forbrug, før der kan ske beskatning. Når det skal vurderes om en leverance er egnet til at give anledning til forbrug hos én eller flere konkrete slutbrugere, skal der i en tilskudssituation mellem tilskudsudbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne, vurderes hvorvidt leverancen vil give anledning til forbrug hos tredjemand. For at dette er tilfældet, skal det tillægges betydning om tilskuddet udgør en faktor ved prisfastsættelsen. Dette har tidligere i dansk praksis været tolket som om, at hvis uddannelsesinstitutionen selv kan disponere over tilskuddene, udgør tilskuddet ikke en faktor i prisfastsættelsen. Denne praksis er dog fra SKATs side ændret ved et nyligt styringssignal, hvorefter disponeringskriteriet ikke længere kan tillægges betydning. Det der skal tillægges betydning i forbindelse med vurderingen af om tilskud giver anledning til forbrug, bliver herefter hvorvidt tilskudsmodtager fordi denne modtager et tilskud, objektivt set kan leverer til en lavere pris end det ville have været tilfældet, hvis der ikke var ydet et tilskud. Der synes således at være overensstemmelse mellem dansk praksis og praksis fra EU. Side 73 af 95

80 5.1.2 Mod vederlag Såfremt det kan konstateres at leverancen efter sin art er egnet til forbrug, bliver spørgsmålet hvad der skal være opfyldt for, at leverance kan siges at være leveret mod vederlag. EU-domstolen har fastslået at mod vederlag ikke kræver at modydelsen for levering skal erlægges af aftageren af ydelsen, men modydelserne kan også erlægges af en tredjepart. 281 Begrebet levering mod vederlag indikerer dog i sig selv, at der skal være en vis sammenhæng mellem leverancen og vederlaget, for at en transaktion kan siges at omfattet af momssystemets anvendelsesområde. 282 Overordnet set er der tre punkter der skal være opfyldt, før der kan siges at være tale om mod vederlag : For det første skal der være en direkte sammenhæng mellem leverance og modværdi. 283 For det andet skal der foreligge en gensidig bebyrdende aftale mellem parterne. 284 For det tredje skal der være en korrelation mellem vederlaget og modydelsen. 285 De ovenstående punkter vil blive gennemgået i de efterfølgende afsnit Direkte sammenhæng Det er flere gange blevet fastslået af EU-domstolen, at der skal foreligge en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag for, at en transaktion kan siges at være omfattet af momssystemet. 286 Der skal således foreligge en direkte sammenhæng mellem den udførte undervisningsydelse og det modtagne tilskud for, at transaktionen er momspligtig. Dette fastslås af EU-domstolen i sagen C-184/00, Office des produits wallon, hvorefter det kun er i tilfældet, hvor der er en direkte sammenhæng, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller ydelse, og dermed er momspligtig Jf. C-151/13 Le Rayon D or, præmis 34, samt de forenede sager: C-53/09 og C-55/09, Loyalty & Baxi Ltd, præmis Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 5, afsnit 5.1, side Jf. bl.a.: C-154/80, Cooperative Aardappelenbewaarplaats, præmis 12, Sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis 11, sag C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, præmis 11, sag 16/93, Tolsma, præmis 13 m.fl. 284 Der kan blandt andet henvises til C-16/93, Tolsma, præmis 14, C-498/99, Town & Country Factors, præmis 18, C- 174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 39, C-37/08 RCI Europe, præmis 24, samt C-151/13 Le Rayon d Or SARL, præmis Jf. C-16/93 Tolsma, Præmis Jf. bl.a.: C-154/80, Cooperative Aardappelenbewaarplaats, præmis 12, Sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis 11, sag C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, præmis 11, sag C-16/93, Tolsma, præmis 13, m.fl. 287 Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis 12. Side 74 af 95

81 Det skal i denne forbindelse bemærkes at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen. 288 Derved vil et tilskud der betales af en offentlig myndighed til et organ der levere tjenesteydelse til tredjemand, blive anset som modværdi for tjenesteydelsen. Hvilket medfører at tilskuddet anses som en modværdi for tjenesteydelsen og skal medtages i beskatningsgrundlaget. 289 Derfor skal der være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse, og den modtagne modværdi, for at en tjenesteydelse kan beskattes. 290 Denne direkte sammenhæng mellem vederlag og ydelse, er for tilskudssituationer både nævnt i MSD og ML. Hvorfor der vil komme en nærmere gennemgang af dette i det følgende afsnit Tilskud der er direkte forbundet med transaktionens pris I MSD artikel 73 fremgår det, at afgiftsgrundlaget omfatter tilskud jf. citat: [...] herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. Denne formulering er meget lig formuleringen i ML 27, stk. 1, hvorefter afgiftsgrundlaget omfatter tilskud jf. citat: [ ] tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Tilskud skal således medregnes til modværdien for leverede varer eller tjenesteydelser, såfremt tilskuddet er direkte forbundet med transaktionernes pris. Det fremgår af sagen C-184/00, Office des produits wallons ASBL, at MSD artikel 73, tager sigte på situationer hvor tre parter er involveret; den udbetalende myndighed, tilskudsmodtager, samt aftageren af varen eller ydelsen. 291 Hvorfor tilskud ikke vil være direkte forbundne med transaktionens pris, såfremt tilskuddet er ydet til fordel for den tilskudsgivende myndighed. Hvis der i afsnit: En eller flere konkrete slutbrugere, skulle ses på hvorvidt tilskuddet til uddannelsesinstitutionerne kunne siges, at være ydet i tilskudsgivers interesse på vegne af den brede almenhed, ville et bekræftende svar på dette medføre, at tilskuddet ikke skulle medtages i momsgrundlaget, idet tilskuddet ikke kan siges at være direkte forbundet med transaktionens pris, som følge af ovenstående EU-dom. Ifølge Den Juridiske Vejledning skal der skelnes mellem om der er tale om 2.parts- eller 3.parts forhold. 292 Grundet den tidligere benævnte EU-dom 293, hvoraf der opstår en praksisændring 294, er det Skatterådets op- 288 Jf. C-16/93, Tolsma, præmis Jf. C-353/00, Keeping Newcastle Warm Limited, præmis Jf. C-16/93, Tolsma, præmis Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Gaver eller vederlag/tilskud. Side 75 af 95

82 fattelse at der i forbindelse med kommuners udbetaling af taxametertilskud til uddannelsesinstitutionerne, er tale om en 3.partssituation. Taxametertilskuddet skal herfor efter d. 1. juli 2016, ikke længere medregnes ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent. 295 Ved 3-partsforhold er der to betingelser der skal være opfyldt for, at tilskuddet kan siges at være omfattet af momssystemet. Første betingelse er at tilskuddet skal være under forudsætning af, at der foretages en leverance til tredjemand. Anden betingelse er at tredjemanden skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. 296 I forhold til de tilskud der udbetales til uddannelsesinstitutionerne, kan disse ikke opnås før der er foretaget levering til tredjemand i form af elev eller studerende. Der er på området nogle meget omfattende IT-systemer til indberetning af de leverende undervisningsydelser som giver tilskudsberettigelse. Det at der er foretaget en levering, er således simpelt for uddannelsesinstitutionerne at dokumentere. Hvorvidt det kan siges, at der er en tredjemand der har draget fordel af ydelsen, afhænger af hvilke kriterier der opstilles for, at dette kan siges at være tilfældet, hvilket vil blive gennemgået senere i afhandlingen. 297 Det fremgår endvidere sagen C-184/00, Office des produits wallons ASBL, at tilskud ikke er afgiftspligtige alene fordi tilskuddet kan påvirke prisen på varer eller tjenesteydelser. Tilskuddet skal endvidere være særligt betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne har leveret en bestemt varer eller udført en bestemt tjenesteydelse. 298 Hvorvidt tilskuddet er direkte forbundet med transaktionens pris, skal således bedømmes ud fra om tilskuddet udgør en faktor ved prisfastsættelsen, 299 samt om der er tale om en gensidig bebyrdende aftale. 300 Hvorvidt der mellem de udbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne er tale om en gensidig bebyrdende aftale, vil blive analyseret i efterfølgende afsnit. 293 Jf. C-151/13, Le Rayon d Or SARL. 294 Jf. SKM SKAT, der først træder i kræft: 1. juli 2016, jf. SKM SKAT. 295 Jf. SKM SR samt SKM SR. 296 Jf. Den Juridiske Vejledning, D.A Gave eller vederlag/tilskud i tre parts situationen. 297 Der henvises til afsnittet: Leverancens art. 298 Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis Der henvises til afsnittet: Faktor ved prisfastsættelsen. 300 Der henvises til afsnittet: Gensidig bebyrdende aftale. Side 76 af 95

83 Gensidig bebyrdende aftale Der skal mellem parterne foreligge et retsforhold der betinger gensidig udveksling af ydelser, for at en transaktion kan siges at være omfattet af momssystemet, hvilket af flere omgange er blevet fastslået ved EU-domstolen. 301 I sagen C-16/93 Tolsma, fastslår EU-domstolen at der mellem parterne skal foreligge et retsforhold som betinger en gensidig udveksling af ydelser, hvor vederlaget udgør den faktiske modværdi af den ydelse der leveres, for at transaktionen kan anses som afgiftspligtig. 302 Betingelsen om at der skal foreligge et gensidig bebyrdende retsforhold gentages af EU-domstolen i sagen C-498/99, Town & County Factors. 303 EUdomstolen fastslår endvidere at en aftale som ikke kan påberåbes ved domstolene, i momsmæssig henseende er udtryk for en gensidig bebyrdende aftale. 304 I sagen C-184/00, Office des produits wallons ASBL, fastslår EU-domstolen at for at kunne karakterisere tilskud som levering mod vederlag, skal tilskuddet være betalt til den tilskudsmodtage virksomhed, mod at denne har leveret en bestemt vare eller tjenesteydelse. 305 Hermed ses at det også i tilskudsmæssig sammenhæng at der er en betingelse for, at der skal være tale om en gensidig bebyrdende aftale. 306 Tillige er dette blevet bekræftet i en nyere sag fra EU-domstolen 307, hvori EU-domstolen atter en gang fastslår, at gensidig bebyrdende aftale ligeledes skal foreligge i tilskudssituationer. Spørgsmålet bliver herefter om uddannelsesinstitutionerne, samt de tilskudsgivende myndigheder kan siges, at være i et sådant gensidigt bebyrdende retsforhold? Det fremgår af C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis 12, at for at tilskudsmodtager og tilskudsgiver kan siges at være i et gensidigt bebyrdende retsforhold, kræver dette at tilskuddet skal være betalt til den tilskudsmodtage virksomhed mod, at denne har leveret en bestemt vare eller tjenesteydelse. 301 Jf. bl.a.: C-16/93, Tolsma, præmis 14, C-498/99, Town & Country Factors, præmis 18, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 39, C-37/08 RCI Europe, præmis 24, samt C-151/13, Le Rayon d Or SARL, præmis Jf. C-16/93, Tolsma, præmis Jf. C-498/99, Town & County Factors, præmis Jf. C-498/99, Town & County Factors, præmis Jf. C-184/00, Office des produits wallons ASBL, præmis 12. Det bemærkes at den dagældende artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, nu er at finde i MSD artikel 73, med samme ordlyd. 306 Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 9, afsnit 9.3.1, side Jf. C-151/13, Le Rayon d Or SARL, præmis 29. Side 77 af 95

84 Det afgørende kriterium må således være, om tilskuddene som uddannelsesinstitutionerne modtager, er betinget af én eller flere bestemte leverancer. 308 I den danske afgørelse SKM LSR, kom LSR frem til at den pågældende skole leverede undervisning, som opfyldte de lovbestemte betingelser der var sat for at opnå tilskud, ikke gjorde at skolen kunne anses for at levere en ydelse til UVM. Det var således ikke LSRs opfattelse at der mellem pågældende skole og UVM forelå en gensidig bebyrdende aftale, og der var hermed ikke tale om levering mod vederlag. Denne opfattelse er blevet ændret af SKAT 309, på baggrund af EU-domstolens afgørelse i sagen C-151/13, Le Rayon d Or SARL. Sagen C-151/13, Le Rayon d Or SARL omhandlede selskabet som drev et plejehjem, som finansieres gennem tilskud i form af faste plejebeløb, som blev beregnet på baggrund i antallet af beboere. I sagens præmis 29, gentages kravet om at der skal foreligge et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Det fremgår af sagens præmis 33, at plejehjemmet var forpligtiget til at levere plejeydelserne som modydelse for det fasteplejebeløb, da denne forpligtigelse var fastsat i den nationale lovgivning, jf. præmis EU-domstolen lagde således vægt at plejehjemmet havde en lovbestemt pligt til at levere plejeydelser for at modtage tilskuddet. I forhold til de tilskud som uddannelsesinstitutionerne modtager herhjemme, er den bærende finansieringsmetode taxametersystemet, hvorefter uddannelsesinstitutionerne modtager en række forskellige tilskud, hvoraf de fleste af disse er udbetalt på baggrund af antal årselever (1 årselev = elev i 40 uger). Uddannelsesinstitutionerne er berettiget til at modtage tilskuddene i det omfang de måtte vælge, såfremt de gennemfører lovbestemte uddannelsesaktiviteter, og i det omfang de godkendes hertil af UVM. I to bindende svar fra Skatterådet 310, er det skatterådets opfattelse, at der mellem uddannelsesinstitutionerne og kommunen (eller andre aktører), foreligger en gensidig bebyrdende aftale i og med, at uddannelsesinstitutionerne er berettiget til at modtage tilskud, når der er leveret undervisning. Dette ses at være i tråd med sagen C-151/13, Le Rayon d Or SARL, hvor leveringen af pleje til hjemmets beboere, gav selskabet ret til et tilskud i form af et fastpleje beløb, hvorfor parterne måtte ses som værende i 308 Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 9, afsnit 9.3.1, side Jf. SKM SKAT, der først træder i kræft: 1. juli 2016, jf. SKM SKAT. 310 Jf. SKM SR, samt SKM SR. Side 78 af 95

85 et gensidigt bebyrdende aftaleforhold. Det må således fastslås at der mellem de tilskudsudbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne, foreligger en gensidig bebyrdende aftale, som vedrører gensidig udveksling af ydelser. 311 Det kan tillige nævnes at det faktum at det er en tilskudsgivende myndighed der betaler tilskuddet, og ikke modtageren af ydelsen, ikke kan bryde den direkte sammenhæng Korrelation mellem leverance og vederlag Det er en betingelse, at der mellem leverancen og vederlaget eksistere en korrelation. Der skal således være en rimelige sammenhæng mellem det vederlag der erlægges, og den modydelse der modtages. 313 I sagen C-16/93 Tolsma, præmis 17, kom EU-domstolen frem til, at der ikke var den fornødne sammenhæng mellem leverance og vederlag blandt andet på grund af, at der ikke forelå nogen nødvendig korrelation mellem omfanget af den leverede ydelse og størrelsen af den betaling, ydelsen fremkaldte. Dette ses endvidere at være tilfældet i sagen C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis 15, hvor der ikke eksisterede en korrelation mellem det vederlag der blev opkrævet af de individuelle æble- og pæreavlere, og den modydelse der blev leveret. Dette skyldes at der ingen sammenhæng var mellem det der skulle betales, og den fordel den enkelte avler modtog, som følge af det i sagen omhandlede udviklingsråds arbejde til gavn for erhvervet som helhed. Der skal således være en kvalificeret sammenhæng mellem størrelsen på det vederlag der erlægges og modydelsen. Dette medfører at en identificerbar aftager skal modtage en ydelser der kan identificeres, mod et vederlag der er direkte afhæng af ydelsens omfang. 314 Tilskuddene som uddannelsesinstitutionerne modtager fastsættes ved årlige finanslovsforhandlinger i årets takskatalog 315, og udgør uddannelsesinstitutionernes bærende finansieringsform. 316 Det må således antages at der er en rimelig økonomisk sammenhæng, mellem de tilskud der gives og de undervisningsydelser der leveres. 311 Jf. endvidere: SKM SKAT. 312 Jf. C-151/13, Le Rayon d Or SARL, præmis Jf. C-16/93, Tolsma, Præmis Dennis Ramsdal Jensen, Merværdiafgiften, kap. 5, afsnit , side UVM: samt UFM: Jf. Side 79 af 95

86 Størrelsen af de enkelte tilskud er politisk fastsat uden indflydelse af uddannelsesinstitutionerne. Herudover ydes nogle af tilskuddene på baggrund af antal faktiske årselever i det aktuelle undervisnings år. Endvidere ydes andre tilskud på baggrund af andre faktorer som f.eks. geografisk placering, antal elever i foregående undervisnings år, antal elever på datoen for vedtagelse af finansloven m.v. 317 Denne sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget kan ikke brydes ved at ydelserne ikke på forhånd er defineret, såfremt størrelserne på vederlagene for ydelserne på forhånd er defineret. 318 Der er derfor stadig korrelation mellem ydelse og vederlag, hvis størrelsen på vederlaget er defineret, men ydelsen der leveres ikke er fastlagt. I forhold til tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne, er det ikke på forhånd er defineret hvor mange studerende uddannelsesinstitutionerne vil få på de enkelte uddannelser, men det er på forhånd defineret, hvor meget uddannelsesinstitutionen vil få for at levere undervisningsydelser under de enkelte uddannelser. 319 Der er dog for uddannelsesinstitutionerne ikke nødvendigvis sammenhæng, mellem de ressourcer som skal bruges på den enkelte elev og de tilskud som modtages. Oftest er den undervisning som leveres givet ud fra et på forhånd fastlagt skema, i overensstemmelse med de retningslinjer, som er gældende for den enkelte type uddannelse. 320 Undervisningen er således ofte fastlagt uden hensyn til den enkelte elevs behov, men er fastlagt ud fra generelle krav til uddannelsen. Dette synes dog ikke at eliminere den kvalificerede sammenhæng mellem ydelse og tilskud, når det drejer sig om grundtaxametertilskuddene; Undervisningstaxameter, bygningstaxameter samt fællesudgiftstaxameter. 321 Idet alle disse gives på baggrund af antal studerende, der rent faktisk er optaget på de enkelte uddannelser. 322 Omvendt kan der ikke ses en direkte korrelation mellem det vederlag der modtages og de ydelser der leveres, hvis der ses på de tilskud uddannelsesinstitutionerne modtager på baggrund af deres geografiske placering. Dette geografiske tilskud, udkant tilskud, ydes på baggrund af uddannelsesinstitutionernes placering, og ikke i forhold til omfanget af de undervisningsydelser der leveres. Det er således underordnet hvor 317 UVM: samt UFM: Jf. C-151/13, Le Rayon d Or SARL, præmis Antal studerende vil naturligt afhænge af hvor mange der søger optagelse på den enkelte uddannelse, samt uddannelsesinstitutionens optagelseskapacitet, vederlaget er fastlagt i takskatalogerne: UVM: samt UFM: Det er fastlagt i de enkelte institutionslove hvilke krav der stilles til undervisningen på de enkelte uddannelser. Der henvises til: UVM: samt UFM: Side 80 af 95

87 meget undervisning der udbydes i deres geografiske placering, da det geografiske tilskud forbliver uændret. 323 I henhold til Socialt taxametertilskud der gives på baggrund af antal frafaldstruede studerende, modtages der et tilskud baseret på de elever der har et lav karaktergennemsnit fra grundskolen. Der ses heller ikke for dette tilskud, at eksistere ikke en korrelation mellem ydelse og det tilskud der modtages. 324 Dette ses ligeledes at være tilfældet i den omvendte situation, hvor uddannelsesinstitutionerne modtager et tilskud afhængig af hvor mange studerende der færdiggør deres uddannelse, det såkaldte færdiggørelsestaxameter. 325 Her ses der heller ikke at være en korrelation mellem ydelse og tilskud, idet tilskuddet ikke er afhængig af en identificerbar ydelse. For uddannelsesinstitutionerne betyder dette, at taxametertilskud vedrørende undervisning skal medtages i opgørelsen af deres fradragsprocent, såfremt pro-rata metoden anvendes. Hvorimod taxametertilskud der modtages grundet geografisk placering, frafaldstruede studerende samt antal færdige studerende, ikke skal medtages i opgørelsen af deres fradragsprocent, såfremt pro-rata metoden anvendes. Virkningen af praksisændringen vedrørende taxametertilskud, er blevet udsat til den 1. juli 2016, idet SKAT er i tvivl omkring konsekvenserne af denne praksisændring, når det gælder anvendeligheden for andre uddannelsesinstitutioner end erhvervsskoler. 326 Når der ses nærmere på erhvervsskolernes takskatalog og dette sammenholdes med øvrige uddannelsesinstitutioners takskatalog, synes der umiddelbart ikke at herske tvivl om, at anvendeligheden strækker sig ud over erhvervsskoler. 327 Grundet at de grundlæggende taxametertilskud for samtlige UFM-uddannelser samt hovedparten af UVM-uddannelserne gives som en sats på baggrund af den udbudte uddannelse, der er således stor sammenlignelighed mellem uddannelsesinstitutionerne. Sammenfattende synes der ikke at eksistere uoverensstemmelse mellem den danske fortolkning af begrebet mod vederlag over til den praksis der kan udledes af EU. Det skal dog i denne forbindelse bemærkes at danske afgørelser på området især har vedrørt den momsmæssige behandling af grundtaxametertil Jf. SKM SKAT. 327 UVM: samt UFM: Side 81 af 95

88 skuddene, mens praksis for den momsmæssige behandling af de øvrige tilskud er noget vanskelige at finde. Det antages dog at der også for disse øvrige tilskud er overensstemmelse mellem dansk praksis og EUpraksis Opsummering mod vederlag For at der kan siges at være tale om mod vederlag er der 3 betingelser der skal være opfyldt. Første betingelse er at der være en direkte sammenhæng mellem leverance og modværdi. I tilskudssituationer vil dette være tilfældet såfremt tilskuddet udgør en faktor ved prisfastsættelsen samt at der foreligger en gensidig bebyrdende aftale. Den gensidige bebyrdende aftale mellem parterne udgør den anden betingelse. Der foreligger en gensidig bebyrdende aftale, når der mellem parterne foreligger et retsforhold der betinger gensidig udveksling af ydelser. I forhold til uddannelsesinstitutionerne i Danmark, er disse forpligtigede til at levere undervisningsydelser og som modydelser modtager de forskellige tilskud. Der består således et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem de udbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne. Tredje betingelse er at der skal være en korrelation mellem vederlaget og modydelsen. For at dette er tilfældet skal der være en kvalificeret sammenhæng mellem størrelsen på det vederlag der erlægges og modydelsen. Dette medfører at en identificerbar aftager skal modtage en ydelser der kan identificeres, mod et vederlag der er direkte afhæng af ydelsens omfang. Denne sammenhæng forelægger når det drejer sig om grundtaxametertilskuddene, men er ikke eksisterende for så vidt det angår udkant tilskud, socialt taxametertilskud samt færdiggørelsestilskud. Dette medfører at uddannelsesinstitutionerne i forbindelse med opgørelsen af den delvise fradragsret efter pro-rata metoden skal medtage grundtaxametertilskud, mens udkantstilskud, socialt taxameter samt færdiggørelsestaxameter skal holdes udenfor. Slutteligt synes der at være overensstemmelse mellem dansk praksis og EU-praksis for så vidt angår fortolkning af begrebet mod vederlag. Side 82 af 95

89 5.2 Delsammenfatning Generelt må det siges, at uddannelsessystemet i Danmark er præget af rigtig mange forskellige typer tilskud. Dette gør området mindre gennemskueligt for uddannelsesinstitutionerne, og endvidere mindskes gennemskueligheden når, der ses på den momsmæssige behandling af tilskuddene. Idet disse regler ikke er fastsat på baggrund af materielle regler, men er fastlagt gennem domspraksis. Momssystemet er et udtryk for en forbrugsbeskatning, derved skal transaktionerne være egnet til at give anledning til forbrug, for at der kan ske beskatning. Når der skal vurderes på, om en leverance er egnet til at give anledning til forbrug hos én eller flere konkrete slutbrugere, skal der i en tilskudssituation mellem tilskudsudbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne vurderes, hvorvidt leverancen vil give anledning til forbrug hos tredjemand. For at dette er tilfældet skal det tillægges betydning, om tilskuddet udgør en faktor ved prisfastsættelsen. Dette vil være tilfældet såfremt tilskudsmodtager fordi denne modtager et tilskud, objektivt set kan leverer til en lavere pris end det ville have været tilfældet, hvis der ikke var ydet et tilskud. I Danmark er størstedelen af alt den undervisning der leveres gratis for aftagerne, der er således en klar påvirkning af de priser uddannelsesinstitutionerne kan udbyde undervisning til. For at tilskuddet kan siges at være omfattet af momssystemets anvendelsesområde, skal der ligeledes foreligge en gensidig bebyrdende aftale, der betinger gensidig udveksling af ydelser. I forhold til uddannelsesinstitutionerne i Danmark, er disse forpligtigede til at levere undervisningsydelser, hvor der som modydelse modtages forskellige typer tilskud. Der eksisterer således et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem de udbetalende myndigheder og uddannelsesinstitutionerne. Endeligt skal der eksistere en korrelation mellem vederlaget og modydelsen, og for at dette er tilfældet skal der være en kvalificeret sammenhæng mellem størrelsen på det vederlag der erlægges og selve modydelsen. Dette medfører at en identificerbar aftager skal modtage en ydelse, der kan identificeres, mod et vederlag, der er direkte afhængig af ydelsens omfang. Denne sammenhæng forelægger når det drejer sig om grundtaxametertilskuddene, men er ikkeeksisterende for så vidt angår udkants tilskud, socialt taxametertilskud samt færdiggørelsestilskud. Dette medfører at uddannelsesinstitutionerne i forbindelse med opgørelsen af den delvise fradragsret, efter pro-rata metoden skal medtage grundtaxametertilskud, mens udkantstilskud, socialt taxameter samt færdiggørelsestaxameter skal holdes udenfor. Slutteligt kan det sammenfattes at der synes der at være overensstemmelse mellem dansk praksis og EUpraksis, for så vidt angår den momsmæssige behandling af tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne. Side 83 af 95

90 6. Sammenfatning Det ses ikke at være i strid med direktivet, når der i ML ikke er implementeret sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer der kan godkendes af medlemsstaten som havende tilsvarende formål. Den manglende implementering medfører dog, at Danmark er afskåret fra at benytte de fakultative betingelser. Den manglende implementering af den ovennævnte sondring kombineret med fritagelsesbegrænsningerne i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt, medfører at alle organer, trods status, kan blive momspligtig af deres levering af undervisning, såfremt de opfylder de tre kumulative betingelser i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Hvilket ikke er tilfældet i MSD, artikel 132, stk. 1, litra i. I MSD er det kun de anerkendte organer som kan fratages momsfritagelse via de fakultative betingelser, mens de kumulative betingelser i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. gælder alle organer. I Danmark tildeles fritagelse for undervisning på baggrund af undervisningsydelses art, og ikke på baggrund af udbyderens status. Det kan herfor diskuteres om de fritagelsesbegrænsninger, der fremgår af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2.pkt., er i strid med direktivet, da de medfører en begrænsning i fritagelsen som Danmark ifølge ovenstående er afskåret fra. Omvendt kan det også diskuteres, om disse kumulative betingelser skal anses for at udgøre en anvendelse af den skønsbeføjelse, der er blevet tildelt medlemsstaterne i forhold til fortolkningen af hvilke undervisningsydelser der kan fritages. Den første fritagelsesbegrænsning omhandler, at der ikke skal være tale om kursusvirksomhed, hvilket anses som en acceptabel anvendelse af den skønsbeføjelse medlemsstaterne har, i forbindelse med fortolkningen af de undervisningsydelser, der er omfattet af fritagelsen. Dette ses i modsætning til de to øvrige fritagelsesbegrænsninger, rettet mod virksomheder og institutioner, samt gevinst for øje, som begge synes at være udover Danmarks skønsbeføjelse. Det særlige ved gevinst for øje er, at dette begreb også eksisterer i MSD, som værende en fakultativ betingelse. Såfremt begrebet er en implementering af den fakultativ betingelse, er der være tale om en direktivstridig implementering, idet medlemsstaterne ikke må implementere en fakultativ betingelse til, at tilpasse eller afgrænse den tilhørende obligatoriske betingelse, såfremt denne obligatoriske artikel ikke er korrekt implementeret. Såfremt der er tale om en direktivstridig implementering har uddannelsesinstitutionerne mulighed for at støtte ret på MSD, dette synes dog ikke at være relevant for uddannelsesinstitutionerne. Side 84 af 95

91 Uddannelsesinstitutionerne i Danmark finansieres gennem offentlige tilskud. Tilskuddene er mange og meget forskelligartede. Hertil kommer at den momsmæssige behandling af tilskuddene ikke er fastsat på baggrund af materielle regler, men er fastlagt gennem domspraksis. Dette har medført udfordringer for uddannelsesinstitutionerne i forbindelse med opgørelsen af den delvise fradragsret, idet der er opstået tvivl om, hvorvidt tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne kan anses som levering mod vederlag. Dette vil være tilfældet såfremt der er en kvalificeret sammenhæng mellem størrelsen på det vederlag der erlægges, og den ydelse der leveres som modværdi. Denne sammenhæng forelægger når det drejer sig om grundtaxametertilskuddene, men eksisterer ikke for så vidt det angår udkantstilskud, socialt taxametertilskud samt færdiggørelsestilskud. Sammenfattende synes der at være overensstemmelse mellem dansk praksis og EUpraksis for så vidt angår den momsmæssige behandling af tilskuddene til uddannelsesinstitutionerne. Side 85 af 95

92 7. Perspektivering Afhandlingens fokusområde har været at belyse og analysere regelsættet for den momsmæssige behandling af uddannelsesinstitutioners undervisningsydelser, med fokus på: Sondringen mellem offentligretlige organer og godkendte organer med tilsvarende formål. De nationale fritagelsesbegrænsninger for undervisning. Offentlige tilskud til uddannelsesinstitutionerne. Det er i afhandlingen konstateret, at der eksisterer uoverensstemmelser mellem ML og MSD. Dette ses både i den manglende implementering af sondringen mellem offentligretlige organer og andre organer, samt ved anvendelse af de danske fritagelsesbegrænsninger. Mens den momsmæssige behandling af offentlige tilskud til uddannelsesinstitutionerne i Danmark synes at være i overensstemmelse med EU praksis. I forbindelse med udarbejdelsen af denne afhandling, er der stødt på flere afledte problemstillinger, som ligeledes findes relevante at underligge en nærmere analyse. Særligt skal der fremhæves den momsmæssige behandling af underleverandørs ydelser, som har affødt op til flere spændende artikler, som følge af SKATs styringssignal SKM SKAT. Hvorefter underleverandører til uddannelsesinstitutioners undervisningsforløb, også kan være omfattet af fritagelsen for undervisning. For en nærmere gennemgang af denne problematik henvises der til de adskillige artikler på området. 328 Nogle af de danske uddannelsesinstitutioner har mulighed for at opnå momskompensation, således at indgående moms, der ikke kan fradrages hos SKAT i forbindelse med momsopgørelsen, godtgøres af UVM. 329 Det er i denne forbindelse et krav, at ansøgningen om momskompensation attesteres af institutionens revisor. 330 Det er herfor vigtigt, at revisor har kendskab til de momsmæssige udfordringer for uddannelsesinstitutioner, så der kan udarbejdes en korrekt attestering. I forhold til denne afhandling kunne det have været interessant, at foretage en nærmere analyse af regelsættet omkring momskompensationen. For hermed at opnå en mere fuldkommen forståelse for de økonomiske påvirkninger som uddannelsesinstitutionerne er underlagt. 328 Der kan blandt andet nævnes: fileadmin/user_upload/pdf/skat/2015/ _momsfritagelse_for_undervisning pdf Side 86 af 95

93 8. Forkortelser Følgende forkortelser er benyttet i afhandlingen: BR EF EU EØF H og HR LBK LSR ML Mna MSD SKM SKAT SR TS og TSS UFM UVM VLR Byretsdom Det Europæiske Fællesskab Den Europæiske Union Det Europæiske Økonomiske Fællesskab Højesterets dom Lovbekendtgørelse Landskatteretten Momsloven Momsnævnets afgørelse Momssystemsdirektivet (direktiv 2006/112/EF) Skatteministeriet Skattevæsenet, Styresignal Skatterådet, Bindende svar Told- og Skattestyrelsens afgørelse (nu betegnet SKAT) Uddannelses- og Forskningsministeriet Ministeriet for Børn, Undervisning og Ligestilling Vestre Landsrets dom Side 87 af 95

94 9. Kildefortegnelse Følgende nedenstående kilder er benyttet i afhandlingen og oplistet i: Litteraturfortegnelse Retskildefortegnelse Afgørelser fra EU-domstolen Nationale afgørelse, kendelser og domme Den Juridiske Vejledning Hjemmesider 9.1 Litteraturfortegnelse Følgende nedenstående litteratur er benyttet i afhandlingen: Engvang, Asger Hauchroch Høffner, Peter Høgsbro, Mette Holm Jensen, Dennis Ramsdahl Michelsen, Aage, Askholt, Steen, Bolander, Jane, Engsig, John og Madsen, Liselotte Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D. Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge Stensgaard, Henrik Tidsskrift for skatter og afgifter, 2010, 733, Kursusvirksomhed "med gevinst for øje"- praksisændring. Momsfritagelse - nationale krav til udbydere, juridisk institut, Ph.d.-afhandling, 2006, Aarhus. Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2010, København. Merværdiafgiftspligten, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2004, København. Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2013, København. Retskilder og retsteorier, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2005, København. EU-retten, 5. udgave, Jurist- og Økonom-forbundets Forlag, 2010, København. Fradragsret for merværdiafgift, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2004, København. Side 88 af 95

95 9.2 Retskildefortegnelse Følgende nedenstående retskilder er benyttet i afhandlingen: Lissabontraktaten Lissabontraktaten 2007/C 306/01 sammenskrevet med det gældende traktatgrundlag, 3. oplag, 2011, Folketingets EU-oplysning, København. Momssystemdirektivet Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 Momssystemdirektivet, Europa-Parlamentet. Forvaltningsloven Offentlighedsloven Momsloven Forarbejderne til momsloven Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser LBKG nr. 433 af 22. april Bekendtgørelse af forvaltningsloven. LBKG nr. 606 af 12. juni Lov om offentlighed i forvaltningen LBKG nr. 106 af 23. januar 2013 Lovbekendtgørelse om merværdiafgift (momsloven), København. LBK nr. 106 af 23. januar 2013 Forslag til Lov om merværdiafgift (momsloven). Betænkning over Forslag til lov om merværdiafgift, LFB nr. 124, Skatteministerens svar til Target Gruppen og Forsikringshøjskolen. Side 89 af 95

96 9.3 Afgørelser fra EU-domstolen Nedenstående domme er listet i rækkefølge efter årstal: C-154/80 Statssekretæren, Finansministeriet mod andelsforeningen Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats. C-8/81 C-107/84 C-235/85 C-102/86 C-230/87 C-231/87 & C-129/88 Ursula Becker, selvstændig låneformidler, Münster, mod Finanzamt Münster-Innenstadt. Kommissionen mod Forbundsrepublikken Tyskland. Kommissionen mod Kongeriget Nederlandene. Apple and Pear Development Council mod Commissioners of Customs and Excise. Naturally Yours Cosmetics Limited mod Commissioners of Customs and Excise. "De forenede sager": Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'arde (Piacenza) (sag 231/87), mod Carpaneto Piacentino Kommune (Piacenza), mod Rivergaro Kommune og andre kommuner, mod Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza (sag 129/88) C-202/90 C-16/93 C-215/94 C-384/95 C-124/96 C-276/97 C-358/97 C-498/99 Ayuntamiento de Sevilla mod Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda. R. J. Tolsma mod Inspecteur der Omzetbelasting, Leeuwarden. Jürgen Mohr mod Finanzamt Bad Segeberg. Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG mod Finanzamt Calau. Kommissionen mod Kongeriget Spanien. Kommissionen mod Den Franske Republik. Kommissionen mod Irland. Town & Country Factors Ltd. mod Commissioners of Customs & Excise. Side 90 af 95

97 C-141/00 C-174/00 C-184/00 C-267/00 C-287/00 C-353/00 C-45/01 C-381/01 C-495/01 C-144/02 C-463/02 C-498/03 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH mod Finanzamt für Körperschaften I in Berlin. Kennemer Golf and Country Club mod Staatssecretaris van Financiën. Office des produits wallons ASBL mod État belge. Commissioners of Customs & Excise mod Zoological Society of London. Kommissionen mod Forbundsrepublikken Tyskland. Keeping Newcastle Warm Limited mod Commissioners of Customs & Excise. Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie mod Finanzamt Gießen. Kommissionen mod Den Italienske Republik. Kommissionen mod Republikken Finland. Kommissionen mod Forbundsrepublikken Tyskland. Kommissionen mod Kongeriget Sverige. Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd mod Commissioners of Customs & Excise. C-430/04 Finanzamt Eisleben mod Feuerbestattungsverein Halle ev. C-443/04 & C-444/04 C-434/05 C-445/05 C-462/05 "De forenede sager": H.A. Solleveld (Sag 443/04), J.E. van den Hout-van Eijnsbergen (Sag 444/04) mod Staatssecretaris van Financiën. Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) mod Staatssecretaris van Financiën. Werner Haderer mod Finanzamt Wilmersdorf. Kommissionen mod Den Portugisiske Republik. Side 91 af 95

98 C-37/08 C-53/09 & C-55/09 C-319/12 C-151/13 RCI Europe mod Her Majesty s Commissioners of Revenue and Customs. "De forenede sager": Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs, mod Loyalty Management UK Ltd (sag C-53/09), Baxi Group Ltd (sag C-55/09). Minister Finansów mod MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa. Le Rayon d'or SARL mod Ministre de l Économie et des Finances. Side 92 af 95

99 9.4 Nationale afgørelser, kendelser og domme Nedenstående afgørelser, kendelser og domme er listet: Højesteret SKM HR U HR Skatterådet SKM SR SKM SR SKM SR Vestre Landsret SKM VLR SKM VLR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR Byretten SKM BR Styresignaler SKM SKAT SKM SKAT SKM SKAT SKM SKAT SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SKAT Landsskatteretten SKM LSR Told- og Skattestyrelsen SKM TS SKM TSS SKM LSR SKM LSR SKM LSR Momsnævnet TfS1995, 426MNA SKM LSR SKM LSR Side 93 af 95

100 9.5 Den Juridiske Vejledning Følgende nedenstående afsnit er benyttet i afhandlingen fra, Den Juridiske Vejledning, et bidrag til retssikkerheden, , D.A. Moms, SKAT, København: D.A.1.4. D.A D.A D.A D.A D.A D.A D.A D.A Momsens indførelse. Andre offentlige institutioner. Gamle Regler og nye regler. Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning. Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje. Gaver eller vederlag/tilskud. Gave eller vederlag/tilskud i to parts situationen. Gave eller vederlag/tilskud i tre parts situationen. Kommunale tilskud ydet i kommunens interesse. 9.6 Hjemmesider Følgende nedenstående hjemmesider er benyttet i afhandlingen: EU-ret og andre offentlige EU-dokumenter, den autentiske elektroniske udgave af EU-Tidende. Den Juridiske Vejledning, et bidrag til retssikkerheden, , D.A. Moms, SKAT, København. 0d0df05a8ef147e78f73f45d22b63acc.jpg Kilden tilhørende billedet på forsiden af afhandlingen, billedets farver er blevet redigeret og tilpasset. Kilden bekræfter antal uddannelsesinstitutioner, /?smarturl404=true pr. 1. januar Tilskud-til-institutioner/instrukser-om-tilskud Uddannelses- og Forskningsministeriets hjemmeside. Ministeriet for Børn, Undervisning og Ligestillings hjemmeside. Instrukser indeholdende beskrivelser af de enkelte tilskud til uddannelsesinstitutionerne. Side 94 af 95

101 9.7 Andre hjemmesider Følgende nedenstående hjemmesider er benyttet i perspektiveringen: underleverandorer-uddannelsesinstitutionervisse-tilfaelde-momsfrie.html Artikel fra PWC, angående den momsmæssige behandling af underleverandørsydelser. undervisningsydelser-fra-underleverandoererer-i-et-vist-omfang-igen-momsfritaget/ Artikel fra Delacour, angående den momsmæssige behandling af underleverandørsydelser. user_upload/pdf/skat/2015/ _ momsfritagelse_for_undervisning pdf Artikel fra Beierholm, angående den momsmæssige behandling af underleverandørsydelser. GST-and-Other-Sales-Taxes/EY-artikelunderleverandoerer-til-undervisning Artikel fra EY, angående den momsmæssige behandling af underleverandørsydelser. Side 95 af 95