Virksomhedsskatteordningen

Transkript

1 AFHANDLING : HD (R) Virksomhedsskatteordningen herunder muligheder for inddragning og udtagelse af aktiver og passiver i ordningen Ulrik Martinussen Vejleder: Torben Bagge

2 Indhold 1. Summary in English Indledning Problemformulering Afgrænsning Metodevalg og kildekritik Disposition og vægtning Indtrædelse i virksomhedsskatteordningen Formelle krav Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed Opgørelse af indskudskontoen Opgørelse af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Delkonklusion Løbende drift med anvendelse af VSO Mellemregningskonto Regulering af indskudskontoen Rentekorrektion Regulering af kapitalafkastgrundlaget Hævninger Hæverækkefølgen Hensættelse til senere hævning Konto for opsparet overskud Resultatdisponering Underskud Tilkendegivelse af anvendelse af VSO Delkonklusion Udtrædelse og ophør med anvendelse af VSO Udtræden uden virksomhedsophør Afståelse og ophør med al virksomhed Delvis afståelse eller ophør Afståelse og opstart af anden virksomhed Indskud på ophørspension Konkurs Virksomhedsomdannelse Side 2 af 84

3 5.8 Dødsfald Ophør af skattepligt Delkonklusion Aktiver og passiver i ordningen Aktiver Blandet benyttede aktiver Ejendomme Biler Multimedier Passiver Overførsel af aktiver og passiver Delkonklusion Sammenligning af beskatningsmuligheder Kapitalafkastordningen Personskatteloven Selskabsbeskatning Delkonklusion Konklusion Kilder Bøger Love og vejledninger Hjemmesider Side 3 af 84

4 1. Summary in English A large part of doing business in Denmark is that there shall be paid tax on a profit from this business. As a natural consequence of this, the business-owner has the aim too reduce the tax there must be settled. If the company is operated on a personal level, you have got a helping hand in the form of special tax regimes, including the business-taxscheme (Virksomhedsskatteordning), which can be used by the business owner. The purpose of this thesis is to look at the subject business-tax-scheme, hereinafter called VSO, with a focus on applying the acquired knowledge as advisors. On the base of this, the following working title was chosen: "Admittance into, operating under and exiting the VSO - including opportunities for coverage and removal of assets and liabilities in the scheme." As that title suggests a large part of the thesis will deal with a general review and description of the VSO. It is thus crucial to examine how the rules are for the use of VSO as described in the Business Tax Act (Virksomhedsskatteloven). In connection with this investigation, I will seek to find answers to the following questions: How is the taxation when using VSO and which opportunities does the scheme offer? Which assets and liabilities can and must be included as part of the scheme? VSO is not the only option that self-employed businessmen have, when the choice of taxation must be made. Therefore I will also examine what other options there is at hand. As part of this thesis, it will also be explored, what advantages and disadvantages VSO has over these other options. This is done in order to get some counseling aspect into the thesis. Business Tax Act and other relevant legislation will be the starting point for this thesis and as a natural consequence of the above, the thesis will have a strong descriptive character, as a result of it based solely on literature study. The thesis would not include performing assessments, but instead examples of the rules application and consequences hereof will be involved, where considered necessary. There will also be references to the Tax Board decisions and judgments where it might be current. Side 4 af 84

5 In the review of the above stated problem, the following was concluded: The Business Tax Act is the set of rules governing the use of VSO. According to the introductory provisions thereof a certain amount of formal requirements are necessary before a self-employed businessman can use VSO to taxing the result of his activity. The company operated, must be an independent business enterprise, but there is no clear definition of what this entails. In situations where it can be difficult to determine whether there is such a kind of business, the "Ligningsvejledning" can be helpful. Herein is listed a number of examples of decisions where the use of VSO has been approved or disapproved. Apart from that there are special requirements for a solid bookkeeping. A separate accounting for the company must be established, fulfilling the Accountancy Act (Bogføringsloven) provisions. Furthermore a sharp division of the company's economy and private economy must be held. As a result of this division, it is necessary that transfers made between the private economy and the company will be booked separately and according to specific rules. Further requires is that the business records must include three special reports. Two of those reports must be informed both by joining the VSO and for each following year. "Indskudskontoen" is an overview of the size of the investment the businessman has made in the business and it includes the value of invested assets and liabilities at the start up. The value of these elements is calculated according to a particular valuation method. "indskudskontoen" is in connection with the ongoing operation regulated with deposits and withdrawals attributable thereto. "Kapitalafkastgrundlaget" is also a statement of the value of the business assets and liabilities, calculated according to the same valuation method. Since the elements of the "kapitalafkastgrundlag" must be valued every year it becomes a tax status of the company's assets and liabilities. With a current rate of 4%, a capital return on the "kapitalafkastgrundlag" is calculated, and this is to be taxed as investmentincome. This return is an equivalent to the businessman getting a return on he's investment in the company. The third statement, account for the accumulated surplus (konto for opsparet overskud), may appear when the VSO is being used over several income years. When the rules of the Business Tax Act are being applied across multiple income years, the businessman is given the opportunity to save tax money. These opportunities arise Side 5 af 84

6 from making certain transactions in connection with the preparation of corporate financial statements and the tax return. Since final taxation only is to be made on the amounts deducted from the company, tax savings can be made in connection with adjustments to those withdrawals. These adjustments may be made by either saving surplus, whereby a portion of the profits would be finally taxed in a later year, or by making provisions for later withdrawal, whereby an amount is finally taxed in this year, but is to be withdrawn from the company in recent years. The central part of the VSO is these withdrawals and these are considered closed by the so-called "hæverækkefølge". This ensures that there is taxation of the entire company's profit, before being hoisted on the "indskudskonto", which consists of already taxed funds. The various elements involved in "hæverækkefølge", opens up for optimizing the taxable income and thus the tax to be paid. In most cases you will seek to maximize the income to the top tax threshold, which will be the most advantageous for the businessman. In case a withdrawal causes the "indskudskonto" to become negative, this will be the same as to have taken a private loan in the company, and therefore a rate correction must be calculated. The calculation of rate correction and the previously mentioned capital return means that VSO has a self-regulating effect in respect to interest costs. These calculations secures that no deduction is available in personal income for a private interest costs. Because the VSO only includes the business activity, only the business assets may be included in the scheme and as VSO simultaneously covers the entire company, all business assets must be included. If it is not immediately possible to determine if an asset has a private or commercial character, the businessman himself can determine whether the asset should be included or not. In general mixed used assets can not be included in the VSO, but in compliance with specific rules properties, cars and multimedia when they are mixed assets may be included anyway. On the liabilities side it is also fixed that only the commercial debt can be included and the entire commercial debt shall be included in the VSO. However, there is the possibility of private debt may also counted under the scheme. This may happen in connection with joining the VSO if the "indskudskonto" does not become negative. Private debt can also be injected later, often with the consequence that there must be calculated a rate correction due to a negative deposit account. Side 6 af 84

7 Transfers of assets from the business to the private sphere will be considered as a withdrawal from the company while the transfer of liabilities is a deposit in the company. Transfers from the private sphere to the company will have the reverse effect. This makes a transferred asset a deposit and a transferred liability becomes a withdrawal. Furthermore, the exchange of mixed used assets from the company to private economy is set to be an equivalent to a sale at fair value. This also means that any profits should be calculated. The profit must be included in the business' turnover and will thus be taxed here. This will also mean a withdrawal of an amount equal to the fair value from the company, and therefore a potentially taxable amount as personal income. Thus, a transfer of a mixed-use asset is not always a good idea as this may have certain taxation consequence. When VSO has been used for a period, there is, for termination of VSO or upon termination of any business, individual factors that can be attributed to the VSO, which one should be aware of. This is mainly the account of accumulated surplus, as a result of that it has only been provisionally rated. When exiting the VSO this account must be final taxed. If only a partial sale of business is made, you may voluntarily choose to let a proportion of accumulated surplus go to taxes. If the businessman does not want to be taxed on the accumulated surplus at the sale or when exiting the VSO, this can be avoided if a new company, that can use VSO, is started or acquired later in the coming year. If the use of VSO is terminated in connection with a tax-exempt business transformation, the account can instead be used to reduce the purchase price of the shares and then the previously paid corporate tax becomes final. If only part of the business is converted into a company, the proportionate share of the account can be used to either to reduce the purchasing price or to be finally taxed as personal income. When operating an independent business enterprise, you have several options for how the income from this activity should be taxed. The Business Tax Act does, besides the VSO, also hold the possibility of using a capital return scheme, also called KAO. This, smaller version of VSO, has some of the same advantages, although it is less complicated. Many of the initial requirement there was to VSO is gone, in fact, the calculation of "kapitalafkastgrundlag" is the only requirement that is left, which raises far less work and fewer calculations. KAO is based on the normal Individual Tax Act, Side 7 af 84

8 the "Personskatteloven", where the revenues and expenses of the business is referred to the personal income and interest to the investment income. This means that no deduction for the company's interest costs in made in the personal income. To compensate for this, a calculated return on capital, is being deducted from personal income and added to the investment income. This return is calculated from the "kapitalafkastgrundlag" at the start of income year and this base consists of the business assets and a proportionate share of any shared assets. There may be situations where the calculated return on capital does not correspond to the actual financing costs that are in the business. Here it will not be optimal to use the KAO as the businessman will not get a full deduction for all the interest costs in personal income. KAO also contains a savings option, however, this is liquidity-consuming and limited in scale. KAO should be the choice in cases where there is a large asset base that can form the basis for a high return on capital, when the estimated return on capital is greater than net interest expense or when these is a positive business outcome and the withdrawals exceed this. Taxation under the normal rules of Individual Tax Act shall be chosen where there is little or no net interest expense associated with the business. In cases where there are generated lower earnings before interest, that are consistently lower than the threshold for the top taxation, where there can be calculated only a limited return on capital or when there is no need or opportunity to make savings, the Individual Tax Act is also the ideal tax treatment. A final possibility for the taxation of a self employed businessman is through the incorporation of a company. But this will not give a large differences I taxation to the VSO, since the VSO scheme was created to provide roughly the same taxation environment for the independent, as for companies. The benefits which a company can give are therefore other factors such as limited liability, less complex tax bills and a stable wage. However, there are also disadvantages in setting up a company. Among other things, the accounting and auditing requirement, capital requirements and when a company is formed, it is a more permanent choice, rather than the other options that may be elected for one year at a time. The choice of the taxation form is made in connection with completing the tax return for any given income year by a simple tick and applies for one tax year at a time. This means that the self has until the 1st July in Side 8 af 84

9 the year after the income year to decide which tax form he needs. The choice can be undone and changed until the 30th June of the second year after the income year, giving the taxpayers one and a half years to make his final choice. Altogether, there are advantages and disadvantages associated with all forms of taxation and what is the optimal choice depends on the individual company and the businessman's individual circumstances and temperament. This fails to outlines general considerations that can be the ground of advice. As with all other advice this should be based on the individual situation, but naturally there are some conditions that have great influence on the election to be made. As seen from the statistics of how many self-employed businessmen who chooses to use the various tax forms, VSO is a very popular and therefore relevant scheme. It must be said that this scheme has met its initial objective from the legislature, and since it is so well used, it must also mean that there are many self-employed businessmen who can save tax money by using VSO. Side 9 af 84

10 2. Indledning En stor del af det at drive virksomhed i Danmark er, at der skal afregnes skat af et skattemæssigt overskud. Som en naturlig konsekvens heraf tilstræber den erhvervsdrivende, at den skat, der skal afregnes, bliver så lille som mulig. Drives virksomheden i personligt regi, har man fået en håndsrækning til dette i form af specielle beskatningsordninger, herunder virksomhedsskatteordningen, som kan anvendes af virksomhedsejeren. Med baggrund i mit arbejde som revisor, og dermed rådgiver for erhvervsdrivende, er virksomhedsskatteordningen derfor altid et aktuelt emne. Den kundegruppe, som jeg primært arbejder med, er de små- og mellemstore virksomheder. En stor del af denne gruppe består af personligt ejede virksomheder, hvor ejerne har mulighed for at anvende den specielle virksomhedsskatteordning. Da jeg i min kundeportefølje, kun har enkelte kunder, der benytter denne ordning, har jeg endnu ikke fået oparbejdet en rutine i anvendelsen af ordningen. Det er min forventning, at jeg gennem behandlingen af dette emne i min afhandling vil få en rigtig god ballast til i fremtiden at kunne få oparbejdet en rutine i anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Udover dette kan andre også bruge denne afhandling til at få overblik over, hvorledes virksomhedsskatteordningen kan anvendes. 2.1 Problemformulering Da mit formål med denne afhandling er at komme rundt om emnet, med fokus på at anvende den tilegnede viden i rådgivningsøjemed, har jeg valgt at give afhandlingen følgende arbejdstitel: " - herunder muligheder for inddragning og udtagelse af aktiver og passiver i ordningen." Som denne titel lægger op til, vil en stor del af afhandlingen omhandle en generel gennemgang og beskrivelse af virksomhedsskatteordningen. Dermed er det helt centralt at undersøge, hvordan reglerne er for anvendelse af virksomhedsskatteordningen i henhold til skattelovgivningen. De specielle ordninger for selvstændigt erhvervsdrivende reguleres i deres egen lovgivning, lovbekendtgørelse nr af Side 10 af 84

11 , eller i daglig tale: Virksomhedsskatteloven. Lovgivningen, og konsekvenserne heraf, undersøges ved hjælp af følgende hovedproblemstilling: Hvorledes beskattes selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen, i henhold til reglerne i Virksomhedsskatteloven? Denne hovedproblemstilling opdeles i tre ved hjælp af følgende underspørgsmål: Hvilke krav skal opfyldes for at træde ind i ordningen? Hvilke regler og muligheder findes der, når man er i ordningen og anvender den løbende over flere år? Hvilke faktorer skal tages i betragtning i det tilfælde, det ønskes at træde ud af ordningen? En væsentlig del af en virksomhed er dens aktiver og passiver. Når virksomhedsskatteordningen anvendes, skal der også tages højde for disse aktiver og passiver. I den forbindelse skal følgende afklares: Hvilke aktiver og passiver kan og skal indgå som en del af ordningen? Hvilke regler skal overholdes, hvis man ønsker at føre aktiver og passiver ind og ud af ordningen? I behandlingen af disse to spørgsmål vil det desuden være vigtigt at se på konsekvenserne af indførsel og udtagning af aktiver og passiver, da dette kan være meget afgørende for, om en sådan disposition vil være fordelagtigt at foretage. Virksomhedsskatteordningen er ikke den eneste mulighed, som erhvervsdrivende har for valg af beskatning. Derfor vil jeg desuden undersøge, hvilke andre muligheder og ordninger Virksomhedsskatteloven og den øvrige skattelovgivning ligger op til. Som en del af denne behandling vil det tillige blive undersøgt, hvilke fordele og ulemper virksomhedsskatteordningen har i forhold til Personskatteloven, kapitalafkastordningen eller beskatning i selskabsform. Dette gøres med henblik på at få et vist rådgivningsmæssigt aspekt ind i afhandlingen, og for at få svar på følgende problemstilling: Hvilken form for beskatningsmulighed skal vælges i hvilke tilfælde? Side 11 af 84

12 Når alle disse spørgsmål er blevet besvaret, har man, udover en generel introduktion til hvorledes virksomhedsskatteordningen fungerer, tillige et godt grundlag for at rådgive den erhvervsdrivende i en sådan retning, at der kan spares skattekroner. 2.2 Afgrænsning Da virksomhedsskatteordningen, som er det centrale i denne afhandling, er et omfattende emne, med mange afgreninger, er det nødvendigt at foretage afgrænsning i behandlingen af beslægtede emner. De særlige regler i Virksomhedsskatteloven vedrørende kapitalafkastberegning for aktier og anparter, 22 c., samt udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere, 22 d., vil ikke blive berørt i denne afhandling, da det vurderes, at disse særregler er mindre hyppigt forekommende. Personskatteloven anvendes kun i overordnet omfang til sammenligning med fordele og ulemper i forhold til virksomhedsskatteordningen. Dermed vil specifikke regler i henhold til personskatteloven ikke blive berørt. Ligeledes vil selskabsskatteloven også kun blive berørt i det omfang, det findes nødvendigt til brug for sammenligning med virksomhedsskatteordningen. I forbindelse med gennemgangen af udtrædelse af virksomhedsskatteordningen, vil områderne omkring skattefri virksomhedsomdannelse og succession ikke blive behandlet selvstændigt, da dette er et stort emne, der fortjener en afhandling for sig selv. 2.3 Metodevalg og kildekritik Den dokumentariske undersøgelsesmetode er anvendt som kildeindsamlingsmetode. Ved anvendelse af denne form for metode tages der udgangspunkt i allerede eksisterende datamateriale, som består af skattelove, regnskabsvejledninger m.v. Der er dog en svaghed ved denne metode, hvilket er, at datamaterialet er fastlagt fra starten og hermed udviklet og styret af andre. Virksomhedsskatteloven, samt anden relevant lovgivning, vil danne udgangspunktet for denne afhandling og som en naturlig konsekvens af ovenstående vil afhandlingen få en Side 12 af 84

13 udpræget beskrivende karakter, som følge af at den udelukkende er baseret på litteraturstudie. Dermed vil der ikke lægges vægt på udførende analyser, men til gengæld vil eksempler på reglernes anvendelse og konsekvenser heraf blive inddraget, hvor dette findes nødvendigt, samtidig med at henvisninger til Skatterådet afgørelser og domme vil være aktuelle. De taleksempler, der anvendes i afhandlingen, vil være konstruerede eksempler. Disse anvendes udelukkende til at tydeliggøre den gennemgåede teori og understøtte konklusioner. Da eksemplerne er konstruerede til dette formål, kan der i enkelte tilfælde være risiko for bias. 2.4 Disposition og vægtning Som det fremgår af den beskrevne problemformulering, vil afhandlingen naturligt være opdelt i tre overordnede dele. I den første del, kapitel 3, 4 og 5, vil det primære fokus være på en redegørelse af begreberne i virksomhedsskatteordningen og kravene for anvendelsen heraf. Da der er mange lettere indviklede formuleringer, som kræver en del forklaring, samtidig med at denne redegørelse ligger til grund for senere perspektivering, vil afhandlingens hovedvægt komme til at ligge i denne del. I den næste del, kapitel 6, vil hovedvægten ligge på virksomhedens aktiver og passiver, og inddragelse og udtagning af disse i ordningen. Her vil der indledningsvis være en redegørelse af reglerne herfor. Herefter vil jeg inddrage skatteafgørelser for at belyse hvilke aktiver og passiver der kan eller skal indgå i ordningen, samt disse afgørelsers sammenhæng til ligningsvejledningen. I behandlingen af emnet vil jeg desuden undersøge tilfælde under området, hvor forskellige valg fra den selvstændiges side, kan føre til forskellige skattemæssige konsekvenser. Den tredje og sidste del, kapitel 7, vil indeholde en sammenligning mellem de forskellige ordninger og beskatningsuligheder for selvstændig erhvervsdrivende. Indledningsvis vil der også her være tale om redegørelse af reglerne i Virksomhedsskatteloven vedrørende kapitalafkastordningen samt Personskatteloven og Selskabsskatteloven. Herefter vil der, på baggrund af denne redegørelse, blive foretaget en sammenligning til virksomhedsskatteordningen. I denne sammenligning vil der blive Side 13 af 84

14 anvendt taleksempler til at illustrere, i hvilke tilfælde det vil være fordelagtigt at vælge den ene ordning frem for de andre. Som før nævnt, er det primære formål med denne afhandling, at undersøge og forstå hvilke konsekvenser det har for en selvstændig erhvervsdrivende at anvende virksomhedsskatteordningen frem for en anden beskatningsmetode. Da dette har relevans for indehaveren af mange små- og mellemstore virksomheder, specifikt den andel der er personligt ejet, vil modtageren af afhandlingen være HD studerende, der skal fungere som rådgiver for indehaverne af denne type virksomheder. Side 14 af 84

15 3. Indtrædelse i virksomhedsskatteordningen Når en selvstændig erhvervsdrivende ønsker at træde ind i virksomhedsskatteordningen, i denne afhandling også kaldet VSO, er det ikke noget denne bare gør. Der er en række formelle krav, der skal opfyldes jf. Virksomhedsskattelovens indledende bestemmelser. 3.1 Formelle krav Da virksomhedsskatteordningen er lavet til de selvstændigt erhvervsdrivende, er det først og fremmest en nødvendighed, at der drives erhvervsmæssig virksomhed. Herudover skal følgende krav skal være opfyldt, for at ordningen kan anvendes 1 : Der skal udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden, og dette skal opfylde bogføringslovens bestemmelser. Der skal være en skarp opdeling af bogføringen i en virksomhedsdel og en ren privat del. Selvangivelsen for det aktuelle indkomstår skal påføres med tilkendegivelse af, at ordningen ønskes anvendt. Alle de virksomheder, som den erhvervsdrivende driver, skal indgå. De beløb, der overføres mellem privatøkonomien og virksomheden, skal bogføres særskilt for hver enkelt post og med virkning fra det tidspunkt overførslen har fundet sted. Dog gælder det, at indskud og hævninger, samt overførsel af finansielle aktiver og passiver, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, men mere om dette i kapitel 4 samt kapitel 6. Som det ses af ovenstående, er det helt centrale i at overholde de indledende bestemmelser, at der foretages en præcis bogføring. Denne danner nemlig hele grundlaget for, at mange af disse krav kan overholdes. Det kunne tænkes, at baggrunden for, at disse betingelser er stillet op er, at ordningen giver en skattefordel, og dermed vil skatteministeriet sikre sig, at denne fordel ikke bliver uretmæssig stor. Ifølge første punkt i ovenstående skal der udarbejdes et selvstændigt regnskab for den erhvervsdrivendes virksomhed. Udover det sædvanlige indhold, der er i et regnskab 1 Virksomhedsskatteloven 2. Side 15 af 84

16 såsom resultatopgørelse og balance, er der også krav til, at dette regnskab skal indeholde en række opgørelser 2 : Opgørelse af indskudskonto. Opgørelse af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast. Opgørelse af konto for opsparet overskud. De første to punkter skal opgøres ved indtrædelse i ordningen og vil derfor blive gennemgået i det efterfølgende, afsnit 3.3 og afsnit 3.4. Konto for opsparet overskud anvendes i forbindelse med den løbende brug af ordningen og gennemgås derfor i kapitel Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed Før en selvstændig erhvervsdrivende overhovedet har muligheden for at vælge at blive beskattet efter reglerne i Virksomhedsskatteloven, er det indledende krav, at der skal drives erhvervsmæssig virksomhed. Der findes ingen klar definition på, hvad begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed omfatter, hverken i Virksomhedsskatteloven, eller i anden lovgivning. Dermed må der søges støtte i den gældende praksis, der er på skatteområdet. Der foreligger en række afgørelser på, hvad der kan betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed i Ligningsvejledningen afsnit E.A.4.3. og på, hvad der ikke er erhvervsvirksomhed i afsnit E.A Generelt kan det siges, at der hvor der er tale om et lønmodtagerforhold, kan VSO ikke benyttes, og herudover skal virksomheden drives med gevinst for øje. Dette kan dog betyde, at der kan forekomme grænsetilfælde, hvor det kan være svært at afgøre, om virksomheden drives med gevinst for øje. Dette er for de såkaldte hobbyvirksomheder. Hobbyvirksomhed betegnes ikke som selvstændig erhvervsvirksomhed som følge af, at der ofte vil være tale om et begrænset overskud. Dette ses eksempelvis af SKM SR. Her afgjorde Skatterådet at udlejning af frijord ikke kunne betragtes som erhvervsvirksomhed, som følge af at det forventede overskud var af meget 2 Virksomhedsskatteloven 2, stk. 2. Side 16 af 84

17 begrænset størrelse. Dermed kunne VSO ikke anvendes. Men overskuddets størrelse er ikke det eneste, der har betydning for betragtningen. Der skal også være tale om selvstændig virksomhed. Dette ses af følgende dom fra Østre Landsret, SKM ØLR. Her drev en professor i historie, en foredrags- og forfattervirksomhed. På trods af at overskuddet fra denne virksomhed var af betydelig størrelse, blev virksomheden ikke anset som selvstændig, da denne lå i forlængelse af hans erhverv, og der samtidig ikke var betydelige omkostninger forbundet med at frembringe dette overskud. Dermed kan der ikke opstilles generelle regler, men i stedet må der skeles til de før omtalt eksempler i Ligningsvejledningen. Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er underordnet, om der er tale om en enkelt lejlighed, en stor udlejningsejendom eller et sommerhus, eller parcelhus, der udelukkende bliver udlejet. Dette er baggrunden for, at de såkaldte forældrekøb af lejligheder anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, og VSO kan anvendes på disse. 3.3 Opgørelse af indskudskontoen Når en erhvervsdrivende vælger at anvende VSO, er det ensbetydende med, at denne investerer i sin egen virksomhed. Størrelsen af denne investering skal vises i regnskabet på den særskilte indskudskonto. Opgørelsen af indskudskontoen skal laves, enten når en ny virksomhed startes i VSO-regi eller ved starten af det regnskabsår, hvor VSO anvendes første gang. Den investering, der foretages i virksomheden, er ikke altid kun kontanter. Det er ofte også både aktiver og passiver, der skydes ind, og ifølge Virksomhedsskatteloven 3 stk. 3 opgøres indskudskontoen som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld. Værdien af aktiver og gæld kan være svær at opgøre, derfor er der i Virksomhedsskatteloven 3 stk. 4 opstillet følgende metoder til opgørelse af værdien for hver enkelt gruppe: Side 17 af 84

18 Aktiver / Passiver Fast ejendom: Inventar og maskiner: Blandet benyttede biler og vindmøller: Inventar mv. der hidtil har været anvendt privat: Metode til værdiansættelse Kontant anskaffelsessum eller den offentlige vurdering ved indkomstårets begyndelse med fradrag af byrder og tillæg af evt. forbedring, der ikke er taget højde for i vurderingen. Den saldoværdi, der er nedskrevet til skattemæssigt. Den saldoværdi, der er nedskrevet til skattemæssigt. Handelsværdi. Varelagre: Besætninger: Goodwill: Løbende ydelser i gensidigt bebyrdende aftaler: Værdi efter evt. nedskrivning jf. varelagerloven. Handelsværdi efter evt. nedskrivning. Kontantomregnet anskaffelsessum med fradrag af afskrivninger. Hvis anskaffet før 1. januar 1998 gælder særregel. Den kapitaliserede værdi af ydelserne. Øvrige aktiver: Finansielle aktiver: Investeringsfondskonto: Gæld: Løbende ydelser i gensidigt bebyrdende aftaler: Andre passiver: Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne. Kursværdien. Det der er indestående på kontoen. Kursværdien. Den kapitaliserede værdi af ydelserne. Kontantværdien. Figur 1: Værdiansættelse af aktiver og passiver ved opgørelse af indskudskonto 3. Nu er værdiansættelsen af aktiverne og passiverne på plads, men der er enkelte andre faktorer, man skal være opmærksom på. Som udgangspunkt skal alle de aktiver og 3 Virksomhedsskatteordning af Søren Revsbæk, side 21. Side 18 af 84

19 passiver, der er i den nuværende virksomhed, indskydes i VSO og dermed indgå i indskudskontoen. Der er dog undtagelser hertil: Privat gæld kan ikke indgå. Blandede benyttede aktiver kan ikke indgå, dog må ejendomme, biler og driftsmidler indgå med den værdi, der er beskrevet i ovenstående figur 1. Der er mulighed for at til- og fravælge virksomhedsskatteordningen for hvert indkomstår, men hver gang der indtrædes i ordningen, skal indskudskontoen opgøres igen, og de enkelte aktiver og passiver skal værdiansættes på ny. Der er dog en enkelt undtagelse hertil. Fast ejendom, der inden for de seneste fem indkomstår har indgået i indskudskontoen i VSO, skal indgå med den værdi, den havde, da den sidst indgik i ordningen 4. Når alle de ovenstående faktorer er taget i betragtning, kan værdien af indskudskontoen gøres op og vises i regnskabet. I langt de fleste tilfælde vil indskudskontoen være positiv, da der oftest indskydes flere aktiver end passiver. Men i de situationer hvor der indskydes mere gæld, end hvad aktiverne er værd, vil der blive beregnet en negativ indskudskonto. Når dette er tilfældet sættes indskudskontoen til 0 kr. jf. Virksomhedsskatteloven 3 stk. 5, det skal dog kunne dokumenteres, at alle virksomhedens aktiver og passiver er indregnet, samt at gælden er udelukkende erhvervsmæssig. Indskudskontoen skal herefter opgøres ved hvert indkomstårs afslutning, med de reguleringer, der har været i regnskabsåret. Denne regulering behandles i kapitel Opgørelse af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Som tidligere nævnt skal virksomhedens kapitalafkastgrundlag ligeledes opgøres ved indtrædelse i VSO. Kapitalafkastgrundlaget opgøres som virksomhedens aktiver med fradrag af gælden, og værdiansættelsen af de elementer, der indgår, foretages efter samme principper som ved indskudskontoen, se figur 1. Der er dog en enkelt undtagelse hertil: Hvis der indgår fast ejendom, skal denne værdiansættes til den kontante anskaffelsessum. Er ejendommen erhvervet før 1. januar 1987, kan man i stedet vælge 4 Virksomhedsskatteloven 3, stk. 7. Side 19 af 84

20 at anvende værdien ved 18. almindelige vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. 5 Der ser altså umiddelbart ikke ud til at være den store forskel på indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget, men det er der. Forskellen ligger i de efterfølgende reguleringer og opgørelser. Kapitalafkastgrundlaget opgøres hvert år ved begyndelsen af indkomståret, og som følge heraf, vil saldoen herpå være et udtryk af, hvor meget den erhvervsdrivende har indskudt i sin virksomhed ved indgangen til et givent år. De løbende reguleringer på kapitalafkastgrundlaget behandles videre i kapitel 4. Det såkaldte kapitalafkast opgøres som kapitalafkastgrundlaget ganget med afkastsatsen. Kapitalafkastet kan ikke overstige årets skattemæssige overskud, jf. Virksomhedsskatteloven 7, stk. 1, og i tilfælde hvor regnskabsperioden er længere eller kortere end 12 måneder, skal et forholdsmæssigt afkast beregnes jf. Virksomhedsskatteloven 7, stk. 2. Afkastsatsen offentliggøres en gang årligt og beregnes på baggrund af den effektive obligationsrente for de første 6 måneder af indkomståret 6. Afkastsatsen følger altså tilnærmelsesvis renteudviklingen i samfundet, og de seneste 10 års afkastsatser har været som følger: Indkomstår: Afkastsats: 4 % 4 % 5 % 4 % 4 % 4 % 5 % 5 % 6 % 6 % Figur 2: Udvikling i kapitalafkastsatsen 7 Ideen med opgørelse af kapitalafkastgrundlag og afkast heraf er, at den erhvervsdrivende får en forrentning af det, som er blevet indskudt i virksomheden. Grunden, til at man fra lovgivers side ønsker at give en sådan forrentning, er, at man ønsker, at de erhvervsdrivende investerer i deres egne virksomheder frem for at lave en passiv investering i eksempelvis obligationer. Kapitalafkastet beskattes derfor også som kapitalindkomst. Behandling af kapitalafkastet, og de løbende reguleringer, gennemgås yderligere i kapitel 4. 5 Virksomhedsskatteloven 8, stk Virksomhedsskatteloven 9. 7 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende del, E.G Side 20 af 84

21 Ligesom med indskudskontoen, er der også tilfælde, hvor kapitalafkastgrundlaget kan være negativt. I disse tilfælde nulstilles grundlaget dog ikke, men til gengæld beregnes der ikke kapitalafkast jf. Virksomhedsskatteloven Delkonklusion Der er en række formelle krav, der skal opfyldes for, at en selvstændig erhvervsdrivende kan anvende virksomhedsskatteordningen til at beskatte resultatet af sin virksomhed. For det første skal den virksomhed, der drives, være en selvstændig erhvervsvirksomhed. Der findes, i den gældende lovgivning, ikke en klar definition på, hvad dette begreb betyder, men der må ikke være tale om hobbyvirksomhed og heller ikke lønmodtagerindkomst. I de situationer hvor det kan være svært at afgøre, om dette er tilfældet, kan der søges støtte i Ligningsvejledningen, hvor en række eksempler på afgørelser, hvor anvendelse af VSO blev tilladt eller afvist, er liste op. Herudover stiller Virksomhedsskatteloven, som er det regelsæt, der regulerer VSO, specielt krav til bogføringen. Da der skal udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden, skal dette opfylde Bogføringslovens bestemmelser. Desuden skal der være en skarp opdeling af virksomhedens økonomi og privatøkonomien, hvilket ligeledes stiller krav til en solid bogføring. Da denne skarpe opdeling skal opretholdes, er det også nødvendigt, at overførsler, der foretages privatøkonomien og virksomheden imellem, bogføres separat og efter specifikke regler. Som følge af, at VSO giver den selvstændige en skattefordel, stilles der ydermere krav til, hvad regnskabet skal indeholde. Udover sit normale indhold, skal dette indeholde tre ekstra opgørelser. To af disse opgørelser skal, udover at oplyses for hvert regnskabsår, ligeledes oplyses ved indtrædelse i VSO. Indskudskontoen, som er en oversigt over hvor stor en investering, den selvstændige har foretaget i sin virksomhed, indeholder værdien af de investerede aktiver og passiver. Værdien af disse elementer opgøres efter faste metoder. Kapitalafkastgrundlaget er ligeledes en opgørelse over virksomhedens aktiver fratrukket passiverne. Denne er også opgjort efter den specielle værdiansættelse. Anvendes de samme værdiansættelsesprincipper i regnskabet, vil kapitalafkastgrundlaget svare til egenkapitalen i virksomheden. Af grundlaget beregnet et kapitalafkast, med gældende sats på 4 %, som beskattes som kapitalindkomst hos den Side 21 af 84

22 selvstændige. Dette afkast svarer til en forrentning af egenkapital og den selvstændige får dermed et afkast af sin investering i virksomheden. Ved indtrædelsen vil begge opgørelse udvise den samme værdi, men da de to opgørelser begge skal reguleres løbende i forbindelse med driften, på hver sin måde, vil de over tid være forskellige. Den tredje opgørelse, konto for opsparet overskud, kan fremkomme i forbindelse med den løbende drift, og hvis VSO anvendes henover flere indkomstår. Side 22 af 84

23 4. Løbende drift med anvendelse af VSO Nu er de indledende øvelser på plads, og man er klar til at træde ind i VSO og drive sin virksomhed. I dette kapitel undersøges, hvilke regler og muligheder, der findes i Virksomhedsskatteloven, når man er i ordningen og anvender den løbende over flere år. Gennemgangen omfatter både driften i løbet af året, samt når indkomståret er slut, og der skal gøres status på året. Som før nævnt i kapitel 3 er der, jf. Virksomhedsskatteloven 2, stk. 2, krav om oplysning af en række specifikationer i regnskabet. Men udover de lovpligtige opgørelser er der også en frivillig opgørelse, som kan anbefales at bruge, nemlig mellemregningskontoen. Dette er en konto til løbende bogføring af private indskud og hævninger, som dermed er med til at lette håndteringen af disse. 4.1 Mellemregningskonto Når den erhvervsdrivende indskyder kontante beløb i virksomheden, kan denne i stedet for at føre disse direkte på indskudskontoen, oprette en mellemregningskonto og bogføre overførslerne herpå, jf. Virksomhedsskatteloven 4 a. Mellemregningskontoen bliver dermed udtryk for virksomhedens gæld til indehaveren, men på trods af dette, må denne ikke forrentes. Dette er også grunden til, at eventuelt indestående på mellemregningen ved årets udgang skal fradrages ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Overførsler fra virksomheden til privatøkonomien, altså hævningerne, kan ligeledes posteres på mellemregningen, hvad enten dette måtte være kontanter eller aktiver og passiver. Dog må der ikke hæves så meget via mellemregningen, at det ender med, at virksomheden får et tilgodehavende hos indehaveren. Hvis dette bliver tilfældet, skal tilgodehavendet udlignes ved en tvangshævning, som derved kommer til at indgå i hæverækkefølgen, hvilket gennemgås nærmere i afsnit 4.5. Mellemregningskontoen må ikke anvendes i forbindelse med opstart af virksomheden og ved indtræden i VSO, så derfor skal alle beløb i den forbindelse medtages på indskudskontoen. Herudover er der ikke regler for hvilke posteringer, der skal føres over mellemregningen. Derfor skal der løbende tages stilling til, hvilke af årets Side 23 af 84

24 hævninger og indskud man ønsker, der skal bogføres på mellemregningskontoen. Denne mulighed har man frem til den endelige udarbejdelse af skatteregnskabet. De overførsler, der på denne måde foretages mellem virksomheden og den erhvervsdrivende via posteringer på mellemregningskontoen, føres uden om hæverækkefølgen, i modsætning til de beløb der tilbageføres fra indskudskontoen til den private økonomi. 4.2 Regulering af indskudskontoen Som beskrevet i kapitel 3 skal indskudskontoen opgøres ved hvert indkomstårs afslutning. Indskudskontoen er ikke en konstant saldo, men ultimo saldoen udgøres af den saldo, der var primo samt de reguleringer, der har været i regnskabsåret. De reguleringer, der kan være tale om, er indskud i virksomheden, som ikke er posteret på mellemregningskontoen jf. ovenstående samt hævninger, der er foretaget fra indskudskontoen. Udover de direkte kontante indskud i virksomheden, kan disse indskud omfatte den del af det beregnede kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra varedebitorer o.l., hvis dette ikke er overført fra virksomheden til den erhvervsdrivende inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse 8. Hvis man ønsker at komme uden om denne særregel i Virksomhedsskatteloven, er det en nødvendighed at foretage en fysisk hævning i virksomheden. Når der i årets løb foretages indskud på indskudskontoen, skal disse ikke bogføres med virkning fra den dag, de foretages, men i stedet med virkning fra årets udgang 9. Det samme gør sig gældende for de eventuelle hævninger, der foretages. I de situationer hvor indehaveren i et indkomstår får hævet mere end overskuddet i det pågældende år, og der ikke er opsparet overskud fra tidligere år, bliver der tale om en hævning fra indskudskontoen. Andre overførsler til indehaveren af værdier, der ikke er overskud, får ligeledes karakter af hævninger. De værdier, der i denne forbindelse kan være tale om, kan være overførsel af gæld fra indehaveren til virksomheden. Overførsel af gæld fra privaten til virksomheden er selvfølgelig tilladt, hvis gælden er optaget som erhvervsmæssig gæld. Men også privat gæld kan indskydes i virksomheden. Som nævnt tidligere må den private gæld ikke indgå ved indtrædelse i VSO, men efterfølgende er 8 Virksomhedsskatteloven 4. 9 Virksomhedsskatteloven 2, stk. 5. Side 24 af 84

25 der ikke noget i vejen for at indskyde den private gæld også 10. Dette er med baggrund i den selvkontrollerende effekt, der er i beregningen af rentekorrektionen og kapitalafkastet, som beskrives nedenfor. Det vil dog oftest ikke kunne betale sig at indskyde privat gæld i VSO, da hævninger som nævnt skal bogføres med virkning fra årets udgang. Som følge heraf vil de tilhørende renteudgifter ikke kunne fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst det første år, da der skal ske periodisering af renterne Rentekorrektion Når der i henhold til ovenstående løbende reguleres i saldoen på indskudskontoen, kan den situation opstå, hvor man vil have en negativ indskudskonto. En negativ indskudskonto er udtryk for, at der er hævet mere i virksomheden end der er skudt ind, og dermed er der lånt penge i virksomheden. Virksomheden skal derfor fremskaffe kapital andet sted fra, eksempelvis i banken med renteudgifter til følge. Disse renteudgifter kan betragtes som værende private, da de er opstået som følge af private hævninger, og derfor skal det sikres, at den erhvervsdrivende ikke får fradrag for disse private renteudgifter i den personlige indkomst. Dette gøres ved at beregne rentekorrektion af den negative indskudskonto. Denne beregning skal foretages i de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ enten ved begyndelsen af indkomståret eller ved indkomstårets udløb 12. Beløbet, der skal korrigeres, er kapitalafkastsatsen ganget med den største talmæssige negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse eller udløb, som kaldes beregningsgrundlaget. Dette grundlag kan dog maksimalt udgøre den største negative saldo på kapitalafkastgrundlaget enten primo eller ultimo, og samtidig kan korrektionsbeløbet højst udgøre virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven jf. Virksomhedsskatteloven 11. Ud fra ovenstående kan det også konstateres, at der ikke skal beregnes rentekorrektion såfremt kapitalafkastgrundlaget er positivt både ved indkomstårets begyndelse og udgang. 10 Fra regnskab til selvangivelse for personligt erhvervsdrivende, side 144 øv. 11 Virksomhedsskatteloven 6, stk Virksomhedsskatteloven 11, stk. 1. Side 25 af 84

26 Begrænsningerne i rentekorrektionsberegningen er sammenfattet i nedenstående eksempel. Tekst / År Indskudskonto, primo Indskudskonto, ultimo Kapitalafkastgrundlag, primo Kapitalafkastgrundlag, ultimo Største negative indskudskonto Største negative kapitalafkastgrundlag Beregningsgrundlag Beregnet rentekorrektion, 4 % (5 % i 2008) Nettorenteudgift i året Rentekorrektion kan maksimalt udgøre Figur 3: Eksempel på begrænsning af rentekorrektion I de tilfælde hvor der både foretages hævninger og indskud på indskudskontoen i samme indkomstår, skal der ligeledes beregnes rentekorrektion 13. Dette med baggrund i, at man ikke skal få en fordel ud af at hæve et beløb ud fra virksomheden i starten af året, og derefter sætte det ind i slutningen af året uden konsekvenser. Hvis dette var tilladt, kunne den erhvervsdrivende praktisk taget foretage et rentefrit lån i virksomheden i hen ved et helt år. Den rentekorrektion, der beregnes i disse tilfælde, er ikke afhængig af, om der er beregnet en rentekorrektion ud fra tidligere nævnte regler vedrørende negativ indskudskonto. Beløbet beregnes som kapitalafkastsatsen ganget med det beløb der, jf. hæverækkefølgen, er hævet fra indskudskontoen. Rentekorrektionsbeløbet kan dog ikke overstige kapitalafkastsatsen ganget med det beløb, der er indskudt på indskudskontoen. Det beløb, der bliver beregnet i rentekorrektion, hvad enten det stammer fra den ene eller anden beregning, tages ud af virksomhedens indkomstopgørelse, hæverækkefølge og overskudsdisponering, og det tillægges dermed i den personlige indkomst og fradrages i kapitalindkomsten Virksomhedsskatteloven 11, stk Virksomhedsskatteloven 11, stk. 3. Side 26 af 84

27 4.4 Regulering af kapitalafkastgrundlaget Kapitalafkastgrundlaget er, ligesom indskudskontoen, heller ikke en konstant værdi. Grundlaget skal opgøres ved indgangen til hvert indkomstår, og udgør som før nævnt virksomhedens aktiver med fradrag af gælden. Men til forskel fra indskudskontoen fastfryses værdiansættelsen af virksomheden aktiver og passiver ikke, men disse skal værdiansættes hvert år 15, og grundlaget bliver dermed en status over aktiverne og passiverne. Hvis de regnskabsprincipper, der anvendes i virksomheden, svarer til de principper, der er for værdiansættelse af elementerne, der indgår i kapitalafkastgrundlaget, vil grundlaget svare til den egenkapital, der er i virksomheden. Men under alle omstændigheder vil kapitalafkastgrundlaget svinge i takt med udviklingen af virksomhedens egenkapital. Udover ovenstående, skal kapitalafkastgrundlaget reguleres med følgende værdier 16 : Den del af årets overskud der overføres til indehaveren, og som dermed bliver beskattet som personlig indkomst. Det indestående der måtte være på indskudskontoen. Eventuelle beløb der, med virkning fra indkomstårets begyndelse, bliver overført fra virksomheden til privatøkonomien. Ud fra det opgjorte kapitalafkastgrundlag ved årets start, beregnes et kapitalafkast, i henhold til reglerne beskrevet i afsnit 3.4. Det beregnede kapitalafkast overføres fra indehaverens personlige indkomst til dennes kapitalindkomst og beskattes dermed lempeligere. Kapitalafkastberegningen og den før nævnte beregning af rentekorrektion medfører i de fleste tilfælde, at VSO er selvkontrollerende. Det vil sige, at skatteværdien af renteudgifterne er den samme, hvad enten gælden indgår i ordningen eller ej 17. Det sikres, at der ikke fås fradrag i virksomhedsindkomsten for private renteudgifter 15 For oversigt over værdiansættelse, se figur Jf. Virksomhedsskatteloven Skat & regnskab for erhvervsdrivende, side 263. Side 27 af 84

28 samtidig med, at en del af den erhvervsdrivendes kapitalindkomst får karakter som forrentning af egenkapitalen. Den erhvervsdrivende har den mulighed at opspare en del af kapitalafkastet. Vælges dette, får det den virkning, at afkastet beskattes med den lavere foreløbige virksomhedsskat på 25 %, på samme måde som den del af årets overskud som ikke bliver hævet ud af virksomheden 18. Når kapitalafkastet i et senere år bliver hævet, beskattes det som personlig indkomst. Det er derfor som regel uhensigtsmæssigt, at opspare kapitalafkastet. Det skyldes, at der ikke skal beregnes AM-bidrag af kapitalafkast, når det beskattes som kapitalindkomst. Men hvis kapitalafkastet opspares i virksomheden, skal det beskattes som personlig indkomst, når det hæves, hvilket betyder, at der skal beregnes AM-bidrag på 8 procent (2010-tal). 4.5 Hævninger Som det ses ud af det indtil nu gennemgåede, udgør overførsler fra virksomheden til privatøkonomien, også kaldet hævningerne, en stor del i forbindelse med de lovpligtige opgørelser. Derfor er det vigtigt at holde styr på hvor meget, der bliver hævet ud af virksomheden i løbet af regnskabsåret. De hævninger, der er tale om, består både af faktiske kontante hævninger samt beløb, der anses for været hævet. De beløb, der kan være tale om, er som følger: Kontante hævninger. Beløb der anses for været hævet: o Værdi af fri bil, afhænger af om bilen er i eller uden for VSO. o Værdi af fri telefon. o Forbrug af egne varer. Beregnet kapitalafkast, såfremt dette ikke opspares. Virksomhedens aktiver der er overført til privatøkonomien. Indskud af gæld i virksomheden. 18 For yderligere om beregning af skat af årets overskud, se afsnit 4.7. Side 28 af 84

29 Man skal dog være opmærksom på, at beløb, der hæves til betaling af tidligere års virksomhedsskat, ikke bliver anset for en hævning, jf. Virksomhedsskatteloven 5, stk Hæverækkefølgen Da der er skattemæssig forskel på, om hævningerne foretages af virksomhedens resultat, eller af indskudskontoen, skal alle hævninger foretages i en bestemt prioriteret rækkefølge. Denne hæverækkefølge sikrer, at der sker beskatning af virksomhedens overskud, før der kan hæves på indskudskontoen, som består af allerede beskattede midler. Hæverækkefølgen er hele rygraden i virksomhedsskatteordningen, da de enkelte elementer, der indgår heri, giver mulighed for at optimere skatten til gavn for den erhvervsdrivende. I Virksomhedsskatteloven 5 er denne rækkefølge angivet, men i praksis anvendes den udvidede hæverækkefølge, der er angivet i Ligningsvejledningen. Denne udvidede hæverækkefølge er 19 : 1. Refusion af driftsomkostninger, som den erhvervsdrivende har afholdt for virksomheden af private midler, der ikke er ført på mellemregningskontoen. 2. Beløb til medarbejdende ægtefælle, der ikke er ført på mellemregningskontoen. 3. Virksomhedsskat af årets opsparede overskud. 4. Beløb, der er hensat til senere faktisk hævning primo. 5. Året beregnede kapitalafkast, såfremt det bliver hævet. 6. Årets resterende overskud. 7. Konto for opsparet overskud fra tidligere år. 8. Indestående på indskudskontoen. 9. Beløb ud over indestående på indskudskontoen. De beløb, der hæves ud over indskudskontoen, punkt 9 i ovenstående, vil blive anset for et privat lån i virksomheden. Dette vil medføre en negativ indskudskonto med rentekorrektion til følge, som beskrevet i afsnit 4.3. Årets samlede hævninger kan, udover de før nævnte grupper, også omfatte en såkaldt hensættelse til senere faktisk hævning. 19 Ligningsvejledningen, afsnit E.G Side 29 af 84

30 4.5.2 Hensættelse til senere hævning VSO giver flere muligheder for at optimere det beløb, der skal betales i skat. En af disse muligheder er at gøre brug af hensættelse til senere hævning. Normalt vil der i VSO, udelukkende ske endelig beskatning af den indkomst, der ikke længere er i virksomheden. Vælges det at foretage en hensættelse, indgår denne hensættelse i årets hævninger. Det får den konsekvens, at den selvstændige bliver beskattet af mere end normalt i hensættelsesåret. Dette kunne umiddelbart ikke lyde som fordel, men der kunne foreligge den situation, at der i det aktuelle indkomstår beskattes til en lavere skattemarginal end i et senere indkomstår. Det vil derudover, altid være fordelagtigt, at ligge den skattepligtige indkomst op til grænsen for beregning af topskat, som følge af at skattesystemet er indrettet således, at der beskattes progressivt af indkomsten. Hvis det vides, at man i det følgende indkomstår vil komme over grænsen for topskat, vil en hensættelse derfor også være aktuel. Dette bevirker ligeledes, at det kun er relevant, at benytte denne optimeringsmulighed, hvis der ikke allerede skal svares topskat i det aktuelle år. Det skal bemærkes, at der alene er tale om en skattemæssig disposition, og hensættelsen ikke fysisk skal føres på en konto eller lignende. Desuden er der ingen frist for, hvornår hensættelsen skal anvendes. En hensættelse til senere hævning vil tillige være det oplagte valg i den situation, hvor der er et stort skattemæssigt overskud i virksomheden, og hvor der er foretaget få hævninger. Dette skyldes, at hensættelsen tillægges årets hævninger og dermed beskattes i det pågældende indkomstår. En hensættelse til senere hævning vil naturligvis have en påvirkning på likviditeten, da der skal betales en højere skat i det aktuelle indkomstår. Hvis de likvide midler, til at betale skatten tidligere end nødvendigt, ikke er til stede, vil det ikke være aktuelt at vælge denne mulighed for optimering. Muligheden for hensættelse til senere hævning gør det fordelsagtigt, at man i løbet af året kun hæver, hvad der er nødvendigt, og først ved indkomstårets udløb vurderer, hvad der vil give den mest optimale beskatning. En hensættelse til senere hævning vil kunne hæves skattefrit ud i efterfølgende indkomstår som følge af, at der allerede er svaret en endelig skat af beløbet, jf. ovenstående. Side 30 af 84

31 Foretages der en hensættelse til senere hævning, fragår denne i opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget og minimerer derfor grundlaget for beregning af kapitalafkast i det kommende indkomstår. Konsekvensen ved denne hensættelse bliver derfor, at der beregnes et mindre kapitalafkast, hvilket også skal indgå i overvejelserne omkring hvorvidt en eventuel hensættelse til senere hævning er optimal. 4.6 Konto for opsparet overskud En anden fordelsagtig mulighed, der findes i VSO, er opsparing af overskud. Denne ordning gør det muligt at opspare en del af overskuddet med betaling af en foreløbig virksomhedsskat, der for øjeblikket er på 25 %. Den resterende skat, fra 25 % op til skatteniveauet for personlig indkomst, skal først betales, når overskuddet hæves ud af ordningen. Derved udskydes skattebetalingen, og gøres dette til et år, hvor man ikke er i nærheden af at betale topskat, kan der være en del skattekroner at spare. I forbindelse med indførslen af Forårspakken, kom der endnu et incitament for at opspare overskud. Den marginale skatteprocent ved betaling af topskat blev i denne forbindelse nedsat med 7,5 % for indkomståret 2010 i forhold til 2009, som følge af at mellemskatten blev afskaffet og bundskatten blev sænket med 1,5 %. Det vil sige, at marginalskatten ved betaling af topskat for 2010 udgør ca. 56 %, inkl. AM-bidrag, i forhold til ca. 63,5 % for Dette har den betydning, at det vil være en fordel, i så videst mulig omfang, at undgå at komme til at betale topskat i 2009, men hellere vente til 2010 eller senere. Derfor kunne det betale sig at opspare en så stor del af overskuddet for 2009, at der ikke skulle betales topskat. Det er dog vigtigt at holde sig for øje, at man ikke slipper for at afregne skat. Skattebetalingen bliver blot udløst i et senere indkomstår, så der ligger en regning og venter. Da den virksomhedsskattesats, der anvendes til beregning af den foreløbige skat, tilnærmelsesvis er identisk med selskabsskatten, giver ordningen den selvstændige erhvervsdrivende mulighed for at konsolidere virksomheden på lige fod med selskaber. Side 31 af 84

32 Det er kun muligt at opspare overskud i de år, hvor der er overskud i virksomheden. Samtidig må årets hævninger ikke overstige overskuddet. Dermed kan det beløb, der maksimalt kan tilgå konto for opsparet overskud opgøres som følgende 20 : Tekst Beløb, kr. Årets skattepligtige overskud Årets hævninger Refusion af udgifter = Beløb til rådighed for evt. opsparing Hensættelse til senere hævning primo = Maksimalt beløb til rådighed for evt. opsparing Figur 4: Eksempel på maksimalt beløb der kan tilgå konto for opsparet overskud. Som tidligere nævnt under kapitel 3 er der ifølge Virksomhedsskatteloven 2, stk. 2 krav om, at størrelsen af konto for opsparet overskud skal beregnes og oplyses på selvangivelsen. Det beløb, der indgår i denne konto, er det ovenfor beregnede beløb med fradrag af den tilhørende virksomhedsskat 21. Det er vigtigt at holde styr på både det beløb, der tilgår kontoen, samt den tilhørende skat, da denne skal fradrages i den skattepligtiges slutskat, for det år hvor der hæves fra kontoen for opsparet overskud 22. Hvis eksemplet i figur 4 føres videre, vil opdelingen være følgende: Tekst Beløb, kr. Maksimalt beløb til rådighed for evt. opsparing Heraf beregnet virksomhedsskat, 25 % Tilgang til konto for opsparet overskud Figur 5: Fordeling af beløb til opsparet overskud Virksomhedsskatteprocenten er ikke den samme år for år. Denne procent har været støt faldende siden ordningens indførelse i 1987, hvor den udgjorde 50 %, til den i øjeblikket gældende sats på 25 %. Som følge heraf skal opgørelsen af overskud og tilhørende skat opdeles i henhold til de forskellige skatteprocenter, der har været for de enkelte år. Dette er for at kunne opgøre størrelsen af den a conto skat, der skal 20 Inspiration: Fra regnskab til selvangivelse, side Virksomhedsskatteloven 10, stk Virksomhedsskatteloven 10, stk. 3. Side 32 af 84

33 modregnes i slutskatten, i de tilfælde hvor der er sket ændring i virksomhedsskatten, eller hvis der hæves opsparet overskud fra år med forskellige skatteprocenter. Der er ikke regler for, at det opsparede overskud skal hæves indenfor en bestemt tidsperiode. Men når den skattepligtige hæver beløb af virksomhedens konto for opsparet overskud, bliver det hævede beløb, inklusiv den tilhørende skat, medregnet i den personlige indkomst. Skulle det være tilfældet, at der er opsparet overskud for flere år med forskellig beskatning, skal det tidligst opsparede overskud anses for hævet først 23. Som følge af den udvikling der har været i skattesatsen, kombineret med at den allerede betalte a conto skat bliver modregnes i slutskatten, kan der være tilfælde, hvor den samlede slutskat er lavere end den betalte a conto skat. Dette vil betyde, at den skattepligtige får en overskydende skat til udbetaling. Nedenstående figur 6 viser et eksempel på en opgørelse af opsparet overskud fra flere år, samt hævning af disse overskud. Her ses det videre, at den a conto skat, der bliver modregnet i slutskatten, udgør kr. ( kr kr.), og det beløb der skal tillægges den skattepligtige indkomst udgør kr. ( kr kr., bruttoværdien af de hævede opsparede overskud) Opgørelse af opsparet overskud Brutto Skat Netto Opsparet overskud, , (netto 72%) Opsparet overskud, , (netto 75%) Opsparet overskud i alt, primo Hævet af opsparet overskud (netto 72%) Hævet af opsparet overskud (netto 75%) Saldo 31. december Figur 6: Eksempel på opgørelse af opsparet overskud ved forskellige skattesats. Overskud i virksomheden svinger ofte en del fra år til år. Opsparing af overskud kan også anvendes som instrument til resultatudjævning, således at man får en indkomst, der nærmer sig en lønmodtagers. Dette kan eksemplificeres ved nedenstående figur Virksomhedsskatteloven 10, stk. 5. Side 33 af 84

34 År 2009 Kr. År 2010 Kr. Overskud Overskud Opsparing Hævet overskud Overskud til beskatning Overskud til beskatning Virksomhedsskat (af Virksomhedsskat (af hævet overskud) opsparing) Figur 7: Eksempel på resultatudjævning ved brug af opsparet overskud. Her ses det, at på trods af kr. i forskel på overskuddet i de to indkomstår, bliver det overskud, der går til beskatning kr. i begge år. Desuden vil den viste disponering betyde, at der ikke vil ske beskatning i topskatten i år 2009, på trods af at overskuddet er over grænsen for topskat. 4.7 Resultatdisponering Virksomhedens skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler 24, og dermed efter de gældende regler i eksempelvis Ligningsloven, Afskrivningsloven og Statsskatteloven. Når den skattepligtige indkomst er gjort op efter disse regler, skal der ske en overskudsdisponering, hvor den skattepligtige indkomst fordeles på forskellige indkomsttyper efter Virksomhedsskatteloven 10, stk. 1 og stk. 2. Her benævnes det, at den del af det skattepligtige resultat, der ikke er kapitalafkast, skal medregnes i den personlige indkomst, samt at den del, der ikke overføres til den skattepligtige i dette indkomstår, skal beskattes som virksomhedsindkomst, og desuden indgå i konto for opsparet overskud. Denne overskudsdisponering kan nemt illustreres som et kassesystem, der ses af nedenstående figur Virksomhedsskatteloven 6, stk. 1. Side 34 af 84

35 Skattepligtigt overskud Hævet kapitalafkast (kapitalindkomst) Resterende overskud + evt. resterende kapitalafkast Hævet (overført) resterende overskud (personlig indkomst) Indkomst til virksomhedsbeskatning Virksomhedsskat Konto for opsparet overskud Figur 8: Kassesystem til illustrering af overskudsdisponering 25 Dermed kan det konstateres, at VSO ikke er en metode til opgørelse af den skattepligtige indkomst, men derimod et regelsæt for, hvorledes den skattepligtige indkomst skal allokeres til forskellige indkomsttyper. Hele virksomhedens overskud beskattes dermed ikke ens, da indkomsttyperne beskattes forskelligt. Kassesystemet i figur 8 kan dermed anvendes til at beregne hvor stor andel af årets resultat, der skal indgå i hver indkomsttype. Dette kan illustreres ved følgende eksempel i figur 9, hvor det skattepligtige overskud udgør kr., de opgjorte hævninger kr. og det beregnede kapitalafkast kr. Ud fra ovenstående oplysninger og jf. afsnit 4.6., vil beløbet, der kan opspares i virksomheden udgøre: kr kr. = kr. Når dette kendes, kan der regnes baglæns, idet at det beløb, der maksimalt kan beskattes som virksomhedsindkomst for året er: Maksimalt beløb til konto for opsparet overskud x 100 / (100 virksomhedsskattesats) 26. Beløbet der skal beskattes som virksomhedsindkomst, bliver i dette eksempel: kr. x 100 / (100-25) = kr., og virksomhedsskatten bliver som følge heraf: kr. Indsættes de nu kendte beløb i kassesystemet, kan det beløb, der hæves ud af ordningen, og som skal beskattes som personlig indkomst, beregnes. 25 Egen tilvirkning efter Skattevejledningen 2007 eksempler og oversigter, side Fra regnskab til selvangivelse for personligt erhvervsdrivende, side Side 35 af 84

36 Hævet kapitalafkast Skattepligtigt overskud: (kapitalindkomst): kr. Hævet (overført) resterende overskud (personlig indkomst) kr. Resterende overskud kr kr. Virksomhedsskat: kr. Indkomst til virksomhedsbeskatning: kr. Konto for opsparet overskud: kr. Figur 9: Eksempel på anvendelse af kassesystemet. Den andel af årets overskud, der bliver beskattet som personlig indkomst, bliver dermed kr., og det ses endvidere af figur 10, at hævningerne på kr. bliver beskattet, i henhold til hæverækkefølgen, jf. afsnit : Punkt i den udvidede hæverækkefølge Kr. 3.: Virksomhedsskat af årets opsparede overskud : Året beregnede kapitalafkast : Hævet af årets resterende overskud Hævet i alt Figur 10: Eksempel på anvendelse af hæverækkefølgen. Kassesystemet kan ligeledes anvendes til at optimere skatten til topskattegrænsen, som for 2010 ligger ved kr. I nedenstående figur 11 anvendes det samme overskud og kapitalafkast som i det foregående eksempel. Den ønskede indkomst skal altså være kr. men da kapitalafkastet skal medregnes i den personlige indkomst, bliver den ønskede personlige indkomst, efter AM-bidrag: kr kr. = kr. Den personlige indkomst, der skal anvendes i beregningen, er indkomst før AM-bidrag, og denne udgør: kr. x 100 / (100 8) = kr. Når de nu kendte beløb indsættes i kassesystemet, kan det beregnes, hvor meget der skal tilgå kontoen for opsparet overskud og den tilhørende virksomhedsskat. Side 36 af 84

37 Hævet kapitalafkast Skattepligtigt overskud: (kapitalindkomst): kr. Hævet (overført) resterende overskud (personlig indkomst) kr. Resterende overskud kr kr. Virksomhedsskat: kr. Indkomst til virksomhedsbeskatning: kr. Konto for opsparet overskud: kr. Figur 11: Eksempel på anvendelse af kassesystemet, til optimering af den personlige indkomst. De samlede hævninger kommer i dette tilfælde til at udgøre: Punkt i den udvidede hæverækkefølge Kr. 3.: Virksomhedsskat af årets opsparede overskud : Året beregnede kapitalafkast : Hævet af årets resterende overskud Hævet i alt Figur 12: Eksempel på anvendelsen af hæverækkefølgen. Som følge af, at der i dette eksempel kun var faktisk hævet kr., og det ønskes at udnytte den lavere beskatning indtil bundgrænsen for topskatten, skal der hensættes til senere hævning jf. afsnit Hensættelsen bliver i dette tilfælde: kr kr. = kr. som beskattes i dette indkomstår, og dermed kan hæves skattefrit i et følgende indkomstår. Det ses af begge de ovenstående eksempler, at hævningerne er det instrument, der er med til at bestemme, hvor stor en belastning de enkelte indkomsttyper skal påføres. Der er altså et stort samspil mellem hævningerne, hvorledes der bør disponeres, og hvordan beskatning foretages. Kassesystemet kan være en stor hjælp til at få overblik over, hvorledes der skal disponeres og var her brugt til at vise to eksempler på forholdsvis simple disponeringer. Side 37 af 84

38 I det følgende ønskes dog vist hvorledes en lidt mere kompleks disponering kan se ud, og hvilke beregninger der bør foretages i forbindelse hermed. Kassesystemet anvendes derfor ikke i nedenstående. I dette eksempel følges en virksomhed over tre år. Virksomhedens overskud svinger meget i denne periode og samtidig svinger hævningerne. Dermed er grundlag for at foretage dispositioner, således at det undgås at betale topskat. Virksomhedens resultat for de tre år, ser således ud: Virksomhedsresultat År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Indkomst før renter: Renteudgifter: Resultat efter renter: Og videre ser indskudskonto og kapitalafkastgrundlag således ud: Indskudskonto År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Saldo 1. januar: Indskudt i året Hævet i året: Saldo 31. december: Rentekorrektion 4 % (5 % i 2008): ½Da indskudskontoen er negativ enten primo eller ultimo i årene 2008 og 2009, skal der beregnes rentekorrektion. Kapitalafkast År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Kapitalafkastgrundlag 1. januar: Kapitalafkastgrundlag 31. december: Kapitalafkast 4 % (5 % i 2008): Der beregnes ikke kapitalafkast i 2008 eller i 2009 da der i begge år er negativt kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse. Side 38 af 84

39 Årets kontante hævninger bliver opgjort som følgende: Årets hævninger År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Hævet kontant: hævet til betaling af virksomhedsskat: Hævet i alt: Da en del af de kontante hævninger i 2010 er brugt på betaling af virksomhedsskat, fratrækkes dette beløb. Hvilket giver følgende overskudsdisponering og hævninger i henhold til hæverækkefølgen: Overskudsdisponering: År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Årets overskud: Hævet af opsparet overskud: I alt: Årets hævninger: Hensat til senere hævning primo: Opsparet af årets overskud: Hævet af opsparet overskud: Indskudt/hævet på indskudskonto: Hensat til senere hævning: I alt: Der er i 2008 hævet mere end overskuddet, og da der ikke er beløb på kontoen for opsparet overskud, hæves der fra indskudskontoen, som herefter bliver negativ. I 2009 er der et stort overskud. Derfor opspares der kr. så der ikke skal betales topskat. Den negative indskudskonto på kr. skal udlignes og herefter er der kr. som hensættes til senere hævning. Dette beløbet overføres til 2010 og modregnes i hævningerne her. De lave hævninger i 2010 giver plads til, at der kan hensættes kr. til senere hævning. Ovenstående betyder, at der vil ske bevægelser på kontoen for opsparet overskud, som dermed vil komme til at se således ud: Side 39 af 84

40 Konto for opsparet overskud År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Saldo 1. januar: Opsparet i året, 75 %: Hævet i året: Saldo 31. december: Med en tilhørende virksomhedsskat: Konto virksomhedsskat År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Saldo 1. januar: Opsparet i året, 25 %: Hævet i året: Saldo 31. december: Virksomhedsskatten indgår i skatteberegningen for Når overskuddet hæves i 2010 skal virksomhedsskatten modregnes i skatteberegningen her. Efter alle disse opgørelser er foretaget, kan virksomhedsindkomsten beregnes: Virksomhedsindkomst År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Årets resultat: /- opsparing i virksomheden Rentekorrektion: Indkomst til am-beregning: Am-bidrag, 8 %: Til indkomst beskatning: Dette betyder, at den selvstændiges samlede skattepligtige indkomst kommer til at se ud som nedenstående, for hvert af de tre indkomstår, på baggrund af de ovenstående oplysninger: Side 40 af 84

41 Skattepligtig indkomst År 2008, Kr. År 2009, Kr. År 2010, Kr. Indkomst fra virksomhed: Kapitalafkast: Personlig indkomst i alt: Kapitalafkast: Rentekorrektion: Kapital indkomst i alt: Skattepligtig indkomst i alt: Såfremt der er faktorer uden for VSO, der spiller ind på den selvstændiges skattepligtige indkomst, skal der selvfølgelig tages højde for disse også. Eksempler herpå kunne være anden indkomst såsom løn, ligningsmæssige fradrag mv. Ovenstående eksempel var konstrueret således, at de typiske situationer i forbindelse med anvendelsen af VSO på en selvstændig erhvervsdrivendes regnskab, blev gennemgået. 4.8 Underskud Skulle det ske, at det har været et mindre godt år, og der som følge heraf er et skattemæssigt underskud i virksomheden, er der i Virksomhedsskatteloven 13 anført specielle regler for, hvordan dette skal behandles. I første omgang skal underskuddet modregnes i et eventuelt opsparet overskud. Dette gøres ved, at kontoen for opsparet overskud reduceres med underskuddet med fradrag af den tilhørende virksomhedsskat. Virksomhedsskatten fradrages i slutskatten, og det samlede beløb medregnes i virksomhedsindkomsten. De før omtalte regler i forbindelse med hævning fra kontoen for opsparet overskud, er ligeledes gældende i denne situation. Er der ikke opsparet overskud, eller kan hele underskuddet ikke indeholdes heri, skal der ske modregning i den selvstændiges positive kapitalindkomst, og er denne gift, i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst. Dette gøres uanset om den erhvervsdrivendes kapitalindkomst herefter bliver negativ. Såfremt der ikke er positiv kapitalindkomst, er der herefter mulighed for modregning i den selvstændiges personlige indkomst fra andre indkomstkilder. Dette gøres uanset om den personlige indkomst herefter bliver negativ, Side 41 af 84

42 dog vil denne eventuelle negative indkomst kunne overføres til en ægtefælles personlige indkomst. Nedenstående eksempel viser disse regler, ved et underskud i virksomheden på kr. og en konto for opsparet overskud på netto kr. Ydermere har den selvstændige lønindkomst på kr. og kapitalindkomst på kr. Ægtefællen har lønindkomst på kr. og kapitalindkomst på kr. Virksomhedens resultat opgøres som følgende: Virksomhedsresultat Kr. Virksomhedsunderskud: Modregning af opsparet overskud inkl. virksomhedsskat (50.000x100/75): Virksomhedsunderskud herefter: Dette medfører følgende reguleringer i den selvstændiges skattepligtige indkomst: Skattepligtig indkomst Kr. Kapital indkomst: Modregning af virksomhedsunderskud: Kapitalindkomst herefter: Lønindkomst: AM-bidrag, 8 %: Personlig indkomst: Skattepligtig indkomst: Modregning af resterende underskud ( ): Skattepligtig indkomst herefter: Da det resterende underskuddet ikke kan modregnes i den personlige indkomst, hvis denne hidrører fra lønindkomst, jf. Personskatteloven 13, kan der kun ske modregning i den samlede skattepligtige indkomst. Dette betyder endvidere, at underskuddet heller ikke kan overføres til ægtefællen. Hvis der ikke er en ægtefælle, eller det ikke er muligt at overføre underskud til ægtefællen, kan det resterende underskud fremføres til et senere indkomstår uden for VSO efter Personskattelovens 13, om fremførsel af negativ personlig indkomst. Underskud kan dermed ikke fremføres inde i VSO. Af Virksomhedsskatteloven 13, Side 42 af 84

43 stk. 4, fremgår det videre, at de beløb, der i henhold til ovenstående er blevet modregnet i kapitalindkomsten eller den personlige indkomst, samtidig skal modregnes i den skattepligtige indkomst. 4.9 Tilkendegivelse af anvendelse af VSO Ønsker den selvstændig erhvervsdrivende at anvende reglerne, der findes i VSO til brug for beskatningen i indkomståret, skal der foretages tilvalg af ordningen på selvangivelsen. Dette valg skal foretages for hvert indkomstår i forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen. Det er dermed muligt at til- eller fravælge ordningen helt frem til d. 1. juli i året efter det pågældende indkomstår. Da det kan være vanskeligt at overskue samtlige konsekvenser af at vælge VSO, når selvangivelsen skal indgives, og dermed inden årsopgørelsen modtages, findes der en fortrydelsesret. Skulle den skattepligtige fortryde det valg, der er foretaget, kan valget gøres om ved at rette henvendelse til SKAT senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret 27. Den skattepligtige har dermed helt op til 1 ½ år fra udløbet af det pågældende indkomståret til endeligt at beslutte, om VSO ønskes anvendt for året eller ej Delkonklusion Når reglerne i Virksomhedsskatteloven anvendes over flere indkomstår, træder mulighederne i VSO frem. Hele fidusen ved VSO er, at den selvstændig erhvervsdrivende kan spare skattekroner. Dette gøres ved, at der i forbindelse med udarbejdelsen af virksomhedsregnskabet og selvangivelsen foretages visse dispositioner. Disse foretages på baggrund af årets hævninger, som er de beløb, der er trukket ud af virksomheden i årets løb. Ud fra en generel betragtning kan det siges, at der kun skal ske endelig beskatning af de beløb der trækkes ud af virksomheden. Disse beløb kan reguleres, og skattebesparelsen sker i forbindelse med disse reguleringer. Reguleringerne foretages ved enten at opspare overskud, hvorved en del af virksomhedens overskud først endeligt beskattes i et senere år, eller ved at foretage 27 Virksomhedsskatteloven 2, stk. 2. Side 43 af 84

44 hensættelse til senere hævning hvorved et beløb beskattes endeligt i indeværende år, men først hæves ud af virksomheden i et senere år. Disse reguleringer fører desuden til, at den tredje af de lovpligtige opgørelser, der skal være i regnskabet, kan udarbejdes. Dette er kontoen for det opsparede overskud. Da beløbet, der indgår på denne konto, er blevet foreløbigt beskattet, skal den a conto virksomhedsskat, der er betalt, ligeledes opgøres, således den kan fragå ved den fremtidige endelige beskatning. Den centrale del i VSO er årets hævninger, da disse som nævnt er dem, der sker beskatning ud fra. Den såkaldte hæverækkefølge sørger for, at der sker beskatning af hele virksomhedens resultat, før der kan hæves på indskudskontoen, som består af allerede beskattede midler. De enkelte elementer, der indgår i hæverækkefølgen, giver mulighed for at optimere den selvstændiges skattepligtige indkomst og dermed den skat, der skal afregnes. Oftest vil det søges at optimere indkomsten således, at den personlige indkomst kommer til at ligge på topskattegrænsen, da dette vil være det mest fordelsagtige for den selvstændige. Reguleringer fører desuden til ændringer på de andre lovpligtige opgørelser. Den tidligere opgjorte indskudskonto bliver reguleret med indskud samt hævninger, der kan henføres hertil. Hvis saldoen herpå bliver negativ, skal der beregnes en rentekorrektion, da det er udtryk for et privat lån i virksomheden. Årets dispositioner fører desuden til reguleringer i kapitalafkastgrundlaget. Herudover vil kapitalafkastgrundlaget yderligere ændres, da elementerne, der indgår heri, skal værdiansættes hvert år. Dermed bliver det en status over virksomhedens aktiver og passiver. I stedet for at foretage indskud og hævninger direkte på indskudskontoen, kan der frivilligt oprettes en uforrentet mellemregning med indehaveren i virksomheden. Denne mellemregningskonto må ikke blive et lån i virksomheden. Skulle dette ske, skal saldoen tvangsudlignes med et indskud. Beregning af rentekorrektion og kapitalafkast bevirker, at VSO bliver selvregulerende med hensyn til renter, da disse beregninger sikrer, at der ikke fås fradrag i den personlige indkomst for private renteomkostninger. Side 44 af 84

45 Skulle et mindre godt år resultere i et underskud i virksomheden, vil dette mindske skattebetalingen. Dette gøres enten ved modregning i opsparet overskud, modregning i kapitalindkomst, eller modregning i personlig indkomst. Et underskud kan dermed ikke fremføres inde i VSO. I forbindelse med udfyldelse af selvangivelsen for indkomståret, skal der ske tilkendegivelse af, at VSO ønskes anvendt for året. Den selvstændige har dermed frem til d. 1. juli i året efter det pågældende indkomstår til at beslutte sig. Valget foretages for et indkomstår af gangen. Fortrydes valget, kan dette ændres frem til d. 30. juni i det andet år efter det pågældende indkomstår. Dette betyder, at den skattepligtige dermed har 1½ år til endeligt at beslutte sig for, hvilken beskatningsform der ønskes for det givne indkomstår. Side 45 af 84

46 5. Udtrædelse og ophør med anvendelse af VSO Som nævnt under afsnit 4.9 skal der ske tilkendegivelse af, at man ønsker at anvende VSO for det pågældende indkomstår. Hvis der i en årrække er sket beskatning efter reglerne i VSO, og disse ikke skal anvendes i det aktuelle indkomstår, er der visse forhold, man skal være opmærksom på. I det følgende vil en række af de mest almindelige scenarier, hvor anvendelsen af reglerne i VSO ophører, blive gennemgået, og hvordan disse situationer har indvirkning på den selvstændiges indkomstbeskatning. 5.1 Udtræden uden virksomhedsophør Der kan være tale om udtræden af VSO uden virksomhedsophør i to tilfælde. Hvis den erhvervsdrivende frivilligt vælger ikke at anvende ordningen, eller hvis der ikke længere er tale om, at der drives erhvervsvirksomhed. Jf. afsnit 3.1 er det et krav, at der drives erhvervsvirksomhed, for at reglerne kan anvendes. I begge disse situationer skal virksomhedens resultat for fremtiden beskattes efter reglerne i Personskatteloven. Dog kan kapitalafkastordningen 28 vælges, såfremt der stadig er tale om erhvervsvirksomhed. Det er dog ikke kun i fremtiden, at udtrædelse af VSO vil få skattemæssige konsekvenser. Et eventuelt opsparet overskud i virksomhed vil komme til beskatning jf. Virksomhedsskatteloven 15 b, stk. 1. Indeståendet på kontoen for opsparet overskud, tillagt den tilhørende virksomhedsskat, vil blive medregnet i den personlige indkomst i året efter det indkomstår, hvor VSO sidst har været anvendt. Hvis den erhvervsdrivende vælger ikke at anvende VSO for 2010, kommer alle de opsparede overskud fra 2009 og tidligere til beskatning i Dette kan illustreres ved nedestående figur 13: Opgørelse af opsparet overskud Brutto Skat Netto Opsparet overskud, , (netto 70%) Opsparet overskud, , (netto 72%) Opsparet overskud, , (netto 75%) I alt til beskatning i Figur 13: Eksempel på beskatning af opsparet overskud. 28 For omtale af kapitalafkastordningen, se afsnit 7.1. Side 46 af 84

47 Jf. figur 13 skal kr. tillægges i den personlige indkomst for 2010, men til gengæld vil den allerede afregnede a conto skat på kr. blive modregnet i slutskatten. Dette følger de samme regler, der er for generel hævning af konto for opsparet overskud, jf. afsnit 4.6. Dog er der den forskel til eksemplet vist i afsnit 4.6, figur 6, at der ved udtrædelse hæves hele kontoen for opsparet overskud, og derfor er det ikke nødvendigt at sørge for, at de første opsparede overskud hæves først. Hvis den selvstændig erhvervsdrivende på et senere tidspunkt vælger at indtræde i VSO igen, med sin virksomhed, skal der på ny opgøres en indskudskonto og kapitalafkastgrundlag mv., jf. de indledende bestemmelser i Virksomhedsskatteloven, som beskrevet i kapitel 2. I de tilfælde hvor reglerne i VSO udelukkende har været anvendt til at få rentefradrag i den personlige indkomst, og den dermed ikke er anvendt til at opspare overskud, vil der ikke være skattemæssige konsekvenser forbundet med at træde ud af VSO. Der vil i disse tilfælde heller ikke ske efterbeskatning af en negativ indskudskonto, selvom denne er udtryk for, at der er lånt penge i virksomheden. 5.2 Afståelse og ophør med al virksomhed Hvis virksomheden afstås til anden side, eller hvis den selvstændige ophører med drift af virksomhed, vil der ske efterbeskatning af beløbet på kontoen for opsparet overskud allerede i afståelses- eller ophørsåret 29. Vælger indehaveren at træde ud af VSO i forbindelse med, at virksomheden sælges, vil det betyde, at salgssummen ikke vil indgå i VSO. Dermed vil fortjenesten eller tabet ved salget blive beskattet efter reglerne uden for ordningen, hvilket vil betyde efter reglerne i Personskatteloven, jf. Ligningsvejledningen E.G Til gengæld vil der være mulighed for fuld fradragsret for periodiserede renteudgifter samt et forholdsmæssigt kapitalafkast, jf. Virksomhedsskatteloven 7, stk. 2, for den periode der er frem til tidspunktet for salg eller ophør. 29 Virksomhedsskatteloven 15, stk. 1. Side 47 af 84

48 Vælger indehaveren i stedet at bibeholde opdelingen mellem privat- og virksomhedsøkonomien i hele indkomståret, hvor salget eller ophøret finder sted, er det muligt at benytte VSO for hele indkomståret, jf. Virksomhedsskatteloven 15, stk. 1. Dette får den betydning, at efterbeskatning af opsparet overskud kan udskydes til følgende indkomstår, efter samme principper som i afsnit 5.1, samt at der kan beregnes kapitalafkast for hele året. Desuden vil avancen eller tabet ved salget kunne indgå i VSO. 5.3 Delvis afståelse eller ophør Reglerne om afståelse, jf. ovenfor i afsnit 5.2, anvendes kun hvis al erhvervsvirksomhed ophører eller sælges. Sælges der kun én af flere virksomheder, en virksomhed der er udskilt fra en bestående, eller en ideel andel af en virksomhed, er der dog specielle regler. Salgssummen, for den virksomhed der afstås, indgår i VSO, og samtidig vil opgørelsen af overskuddet og hævningerne ske under ét for hele indkomståret, for både den resterende virksomhed og for den solgte virksomhed 30. Hermed er der altså ikke pligt til at lade en andel af overskudskontoen beskatte. Herudover gør særreglerne i Virksomhedsskatteloven 15 a, at der frivilligt kan overføres et beløb uden om hæverækkefølgen, fra indskudskontoen til mellemregningen. Beløbet, der her kan overføres, kan maksimalt udgøre det kontante nettovederlag for den solgte virksomhed. Nettovederlaget opgøres som den kontantomregnede salgssum med fradrag af kontantværdien af gælden i den pågældende virksomhed. Vælges det at benytte denne valgmulighed, har det dog den skattemæssige konsekvens, at en forholdsmæssig del af det opsparede overskud, skal beskattes som personlig indkomst i det pågældende indkomstår 31. Den del, der ryger til efterbeskatning, opgøres efter forholdet mellem det overførte beløb og det kapitalafkastgrundlag, der var ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det skal desuden bemærkes, at den del der dermed kommer til at indgå i den personlige indkomst, ikke indgår i hæverækkefølgen. Udnyttes valgmuligheden efter 15 a, stk. 1, har det tillige den konsekvens, at yderlig opsparing i indkomståret begrænses. Den 30 Virksomhedsskatteloven 15, stk Virksomhedsskatteloven 15 a, stk. 2. Side 48 af 84

49 maksimale opsparing udgør derfor, virksomhedens skattepligtige overskud reduceret med en forholdsmæssig andel heraf. De ovennævnte regler finder ligeledes anvendelse, hvis den erhvervsdrivende ophører med at drive en af flere virksomheder, uden at denne sælges, jf. 15 a, stk. 3. I et sådant tilfælde skal der, i stedet for nettovederlaget, anvendes den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den pågældende virksomhed, til beregning af det beløb der kan overføres fra indskudskontoen. 5.4 Afståelse og opstart af anden virksomhed Reglerne om efterbeskatning af opsparet overskud ved afståelse eller ophør, beskrevet i afsnit 5.2, kan omgås i det fald, at den skattepligtige køber eller starter en anden selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor VSO anvendes. Jf. Virksomhedsskatteloven 15, stk. 2, er der dog to betingelser for, at det opsparede overskud kan videreføres. For det første skal den nye virksomhed overtages eller startes senest i det efterfølgende indkomstår, og for det andet skal opdelingen mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien bibeholdes i hele perioden, og dermed også i den eventuelle periode hvor der ikke er drevet erhvervsvirksomhed. Der stilles ikke noget krav til, at den ny-erhvervede eller startede virksomhed, skal være af en bestemt størrelse i forhold til den afståede 32. Man kan altså opretholde VSO, selvom den nye virksomhed er af ubetydelig størrelse, blot den opfylder kravene til at anvende VSO. 5.5 Indskud på ophørspension I forbindelse med hel eller delvis afståelse af virksomheden, har den selvstændig erhvervsdrivende en speciel mulighed for at spare skattekroner. I henhold til Pensionsbeskatningsloven 15, kan der indskydes op til kr. (2010-tal) af provenuet ved salget på en såkaldt ophørspension. Det er dog påkrævet, at den selvstændige er fyldt 55 år og har drevet virksomhed i mindst 10 af de seneste 15 år. Ophørspension oprettes som en ordning med løbende udbetalinger, og dermed opnås 32 Lærebog om indkomstskat, side 236. Side 49 af 84

50 der skattefradrag for indbetalingen. Dette vil være kærkomment i et indkomstår, hvor en efterbeskatning af opsparet overskud bliver aktuel. Ophørspension er ikke en del af VSO, men ud fra et rådgivningsmæssigt synspunkt, er det vigtigt, at denne mulighed kendes. 5.6 Konkurs Skulle uheldet være ude, og den selvstændig erhvervsdrivende går konkurs med sin virksomhed, har det ingen skattemæssige konsekvenser i VSO-regi. Reglerne i VSO finder ikke anvendelse på konkursindkomst 33, og i stedet skal Konkursskatteloven anvendes. Dermed kan VSO kun anvendes indtil året forud for konkursåret, og jf. Virksomhedsskatteloven 15 b, stk. 2., bliver den tidligere afregnede a conto skat, vedrørende det opsparede overskud, endelig og der skal derfor ikke svares yderligere skat. 5.7 Virksomhedsomdannelse Hvis den selvstændig erhvervsdrivende ønsker at omdanne sin virksomhed til et selskab, gælder de sædvanlige regler i forbindelse med ophør, beskrevet i afsnit 5.2, som udgangspunkt. Anvendes reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan de sædvanlige regler dog fraviges. I så fald kan indestående på konto for opsparet overskud nedbringe anskaffelsessummen på aktierne, jf. Virksomhedsskatteloven 16. Udnyttes denne mulighed, bliver den betalte a conto virksomhedsskat endelig. Det er dog en betingelse, for at loven om skattefri virksomhedsomdannelse kan anvendes, at indskudskontoen ikke er negativ. Er den det, skal der ske udligning heraf, inden omdannelsen kan finde sted. Hvis kun dele af den samlede virksomhedsaktivitet indgår i en skattefri virksomhedsomdannelse, er der ligeledes særregler. I et sådant tilfælde, vil vederlaget for den afståede virksomhedsandel, indgå i VSO 34. Samtidig vil kontantværdien af de aktier, der anskaffes i forbindelse med omdannelsen, være anset for overført fra virksomheden til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. Dette gøres 33 Virksomhedsskatteloven 1, stk Virksomhedsskatteloven 16 a. Side 50 af 84

51 ved, at et beløb svarende til kontantværdien overføres fra indskudskontoen til mellemregningen, uden om hæverækkefølgen, samtidig med at aktierne anses som overført fra mellemregningen til privatøkonomien. Ligesom ved den fulde skattefrie omdannelse, kan anskaffelsessummen af aktierne nedsættes. Dette sker med den forholdsmæssige andel af det opsparede overskud. Anvendes den forholdsmæssige andel ikke til at nedbringe anskaffelsessummen, skal denne del i stedet beskattes som personlig indkomst. Den forholdsmæssige andel udregnes som ved delvis afståelse, som beskrevet i afsnit 5.3. Ved omdannelse af en del af samlede virksomhedsaktivitet er det ligeledes en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto skal udlignes, inden omdannelse. Der findes særlige værnsregler i Virksomhedsskatteloven 16 b og 16 c, som skal sikrer, at der sker beskatning i den personlige indkomst, i de tilfælde hvor der i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, holdes aktiver uden for omdannelsen, eller hvor der netto indskydes gæld fra privatøkonomien 35. I begge situationer vil der blive tale om en hævning fra virksomhedsøkonomien. 5.8 Dødsfald Tidligere indgik reglerne om beskatning af opsparingskontoen i forbindelse med dødsfald, ligeledes i Virksomhedsskatteloven i 17, 18, 19 og 20. Disse blev dog med virkning fra d. 1. januar 1997 flyttet til Dødsboskatteloven. Da en gennemgang af Dødsboskatteloven ikke findes relevant i denne afhandling, undersøges dog hvorledes opsparingskontoen beskattes i forbindelse med dødsbobeskatning. Da VSO ikke kan anvendes i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. Dødsboskatteloven 9 og 22, anvendes VSO dermed sidste gang i indkomståret forud for dødsåret. Kontoen for opsparet overskud og virksomheden overgår til dødsboet. Dermed kommer overskudskontoen til at indgå i boet på normal vis og bliver beskattet på lige fod med resten af boet. Hvis overskudskontoen ikke overstiger et 35 Lærebog om indkomstskat, side 237. Side 51 af 84

52 reguleret grundbeløb på kr. (2010-tal), skal der ikke ske yderligere beskatning, og den afregnede a conto virksomhedsskat bliver endelig 36. En beskatning af opsparingskontoen kan imidlertid undgås, hvis ægtefællen vælger at sidde i uskiftet bo, eller hvis en arving vil fortsætte virksomheden og dermed overtage opsparingskontoen Ophør af skattepligt I de tilfælde hvor den skattepligtige flytter til udlandet, eller hvis skattepligten ophører jf. Kildeskatteloven 1, skal det opsparede overskud beskattes som personlig indkomst for det pågældende indkomstår 38. Beskatning sker altså efter samme regler som ved normalt ophør af erhvervsvirksomhed, jf. gennemgangen i afsnit 5.2. Denne beskatning kan dog udskydes så længe, at der drives erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark i henhold til Kildeskatteloven 2, og at VSO anvendes på denne virksomhed Delkonklusion I forbindelse med udtræden af VSO eller ved ophør med erhvervsvirksomhed, er der enkelte faktorer, der kan henføres til VSO, som man skal være opmærksom på. Dette er primært kontoen for opsparet overskud, som kun er blevet foreløbigt beskattet, samt indskudskontoen. Ved udtrædelse af VSO skal der ske en efterbeskatning af saldoen på konto for opsparet overskud i året efter udtrædelsesåret. Dette gøres ved at saldoen, inklusiv virksomhedsskat, tillægges den personlige indkomst, og den tidligere afregnede virksomhedsskat fradrages i slutskatten. Ved ophør med al virksomhed i forbindelse med salg, foretages samme manøvre, hvis opdelingen mellem privat og virksomhed bibeholdes i hele salgsåret. Salgssummen indgår desuden i VSO. Såfremt man ophører med at anvende reglerne for VSO i forbindelse med salget, skal der dog ske beskatning i pågældende indkomstår, og salgssummen kan ikke medgå i VSO. I tilfælde hvor 36 Virksomhedsskatteordningen, side Lærebog om indkomstskat, side Virksomhedsskatteloven 15 c. Side 52 af 84

53 skattepligten til Danmark eventuelt skulle ophøre, eksempelvis ved flytning til udlandet, beskattes opsparingen ligeledes i det pågældende indkomstår. Hvis der kun sker et delvist salg af erhvervsvirksomhed, vil salgssummen kunne indgå i VSO, da denne stadig er aktiv, og der vil ikke ske efterbeskatning af opsparingen. Frivilligt kan det dog vælges at lade en forholdsmæssig andel af opsparingen gå til beskatning. Hvis den selvstændige ikke ønsker at blive beskattet af det opsparede overskud, i forbindelse med afståelse eller ophør, kan dette undgås. Det kræver, at en ny virksomhed, der kan anvende VSO, startes eller anskaffes senest i det kommende indkomstår, samt at skellet mellem virksomheden og privatøkonomien opretholdes. Ved en skattefri virksomhedsomdannelse kan opsparingskontoen i stedet bruges til at nedsætte anskaffelsessummen på aktierne, og a conto skatten bliver hermed endelig. Omdannes kun en del af virksomheden til selskab, kan den forholdsmæssige andel af opsparing bruges til nedsættelse af anskaffelsessummen eller beskattes som personlig indkomst. En eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden reglerne kan anvendes. Andre specielle situationer kan bevirke, at andre lovgivninger end Virksomhedsskatteloven styrer beskatningen. Udover lov om skattefri virksomhedsomdannelse jf. ovenfor, kan Konkursskatteloven og Dødsboskatteloven komme i betragtning. Da disse ikke er en del af afhandlingen, vil der ikke blive konkluderet på disse, men det kan dog bemærkes, at en yderlig beskatning af opsparingen kan undgås i de fleste tilfælde. Desuden kan den selvstændige i specifikke tilfælde opnå skattefradrag af indbetaling på en speciel ophørspension. Side 53 af 84

54 6. Aktiver og passiver i ordningen En meget væsentlig del af det at have og drive en virksomhed, er dennes aktiver og passiver. Disse er hele baggrunden for, at der kan drives erhvervsvirksomhed. Derfor er det relevant at se på hvilke aktiver og passiver, der skal medtages samt hvilke der kan inddrages i ordningen, såfremt den selvstændig erhvervsdrivende ønsker at anvende VSO. 6.1 Aktiver Anvendes VSO, skal denne anvendes for hele virksomheden, og afledt heraf er hovedreglen, at alle erhvervsmæssige aktiver skal indgå i VSO. Dermed er det ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver udenfor VSO 39. Alle erhvervsmæssige aktiver skal dermed indgå i ordningen, hvad enten det er materielle, immaterielle eller finansielle aktiver. Modsætningsvis kan det dermed konkluderes, at private aktiver, såsom private udlån, ejerbolig eller privat indbo, ikke kan indgå i ordningen. Dette understøttes af flere afgørelser fra Ligningsrådet og Landskatteretten. Hvorvidt der er tale om, at et aktiv har privat eller erhvervsmæssige karakter vil være betinget af, om aktivet benyttes erhvervsmæssigt. I tilfælde hvor det være svært at afgøre, om aktivet er privat eller ej, vil den erhvervsdrivende selv kunne vælge, om dette skal indgå i ordningen eller holdes udenfor. Dette er ofte gældende ved finansielle aktiver. Som følge heraf er der i Virksomhedsskatteloven 1 stk. 2 taget stilling til en række finansielle aktiver, der ikke kan indgå i VSO. Dette omfatter aktier m.v. omfattet af Aktieavancebeskatningsloven, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Ydermere er der taget stilling til hvilke værdipapirer, der kan indgå i VSO. Disse omfatter konvertible obligationer omfattet af Aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af Selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., hvis disse aktier og investeringsbeviser er udstedt af et investeringsselskab. Det er derfor nødvendigt at have ovenstående forhold in mente, inden det overvejes at investere i værdipapirer for virksomhedens midler, hvis VSO anvendes. Konsekvensen 39 Ligningsvejledningen E.G.2.1. Side 54 af 84

55 ved at investere i værdipapirer, der ikke kan indgå i VSO, vil blive en privat hævning med de dertil hørende følger. 6.2 Blandet benyttede aktiver Der findes tillige aktiver, der hverken har karakter af rent privat eller rent erhvervsmæssig brug, og som dermed benyttes både i virksomheden og privat. De såkaldte blandede benyttede aktiver kan som hovedregel ikke indgå i VSO jf. Virksomhedsskatteloven 1, stk. 3. Der er dog tre undtagelser til hovedreglen, ejendomme, biler og multimedier Ejendomme Hvis der for en ejendom er foretaget vurderingsfordeling af ejendomsværdien, mellem den del der tjener til bolig for ejeren og den øvrige del, i henhold til Vurderingsloven 33, skal den erhvervsmæssige del af ejendommen indgå i VSO, jf. Virksomhedsskatteloven 1, stk. 3. Det er vigtigt, at fordelingen er foretaget i henhold til Vurderingsloven, for ellers kan ejendommen slet ikke indgå i VSO. Som et godt eksempel herpå kan nævnes SKM BR. I denne byretsdom blev det afgjort, at en ejendom hverken helt eller delvist kunne indgå i VSO på trods af, at den var vurderet som en ren erhvervsejendom. Dette skyldtes, at ejendommen havde tjent til privat beboelse, og at der ikke var foretaget fordeling af ejendomsværdien. Dermed opfyldte ejendommen ikke betingelserne i Virksomhedsskatteloven 1, stk. 3, og kunne dermed ikke indgå i VSO. Mindre boligejendomme, som er nævnt i Ejendomsværdiskatteloven 4, nr. 6-8, vil kunne indgå i VSO med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejeren. En ændring i fordelingen af benyttelsen af ejendommen vil få skattemæssige konsekvenser. Hvis andelen af den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen udvides, vil værdien af den yderligere erhvervsmæssige benyttelse blive anset for indskudt i virksomheden, hvilket vil få samme betydning som et normalt indskud. Ligeledes vil en reduktion i den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen betyde, at værdien af det areal, der overgår til privat benyttelse, bliver anset for en hævning i VSO med de heraf følgende virkninger. Side 55 af 84

56 6.2.2 Biler Et af de mest almindelige blandet benyttede aktiv for selvstændige er biler. Virksomhedsskatteloven 1, stk. 3 åbner op for valgmuligheden mellem at lade bilen indgå fuldt ud i ordningen eller holde den helt uden for. Der kan altså ikke foretages en fordeling af brugen af bilen. Indgår bilen i VSO fragår alle driftsudgifter i virksomhedens indkomst, og indehaveren beskattes af fri bil jf. Ligningsloven 16, stk. 4. Hvis bilen holdes udenfor VSO, skal den selvstændige have godtgørelse for den erhvervsmæssige brug af bilen. Godtgørelsen kan gives efter Skatterådets gældende takster for erhvervsmæssig kørsel i egen bil eller ved en opgørelse af de faktiske omkostninger ved den erhvervsmæssige kørsel. Nedenstående figur viser, hvorledes den skattemæssige behandling er i hver af de tre situationer: Side 56 af 84

57 Situation 1 Situation 2 Situation 3 Bilen indgår i VSO: Bilen holdes udenfor VSO: Bilen holdes udenfor VSO: Den skattepligtige beskattes af den private kørsel i virksomhedens bil efter reglerne i LL 16, stk. 4. A) Samtlige omkostninger, inkl. fulde afskrivninger fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Virksomheden godtgør de faktiske omkostninger ved den erhvervsmæssige kørsel. A) Den del af de samlede driftsomkostninger, inkl. afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede kørsel, fragår ved opgørelse af virksomhedens overskud. Virksomheden godtgør omkostninger ved erhvervsmæssig kørsel efter Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil. A) Et beløb svarende til værdien af den erhvervsmæssige kørsel opgjort efter Skatterådets satser for kørsel i egen bil fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud. B) Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed opgjort efter reglerne i LL 16, stk. 4, medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. B) Beløbene refunderes den skattepligtige. Beløbene overføres til den skattepligtige på linje med andre udlæg, som den skattepligtige måtte foretage for virksomheden. B) Beløbet overføres skattefrit til den skattepligtige. C) Beløbet anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige. C) Beløbene medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst. - - D) Beløbene i A) fradrages ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. - Figur 14: Skattemæssig behandling af blandet benyttet bil Ligningsvejledningen, Erhvervsmæssig del, E.G Side 57 af 84

58 For at belyse hvorledes de ovennævnte faktorer spiller ind på fordelingen af indehaverens skattepligtige indkomst, vises nedenstående konstruerede eksempel. I eksemplet forudsættes det, at der er tale om bilens første brugsår, at den er købt i januar, og at de private hævninger svarer til virksomhedens overskud. Desuden forudsættes, at bilen er belånt fuldt ud, hvilket bevirker, at kapitalafkastet vil være det samme, uanset om bilen indgår i VSO eller ej. Oplysninger til brug for beregningseksempel Skattemæssige bilafskrivninger, 25 % af kr.: kr. Årets biludgifter, ekskl. afskrivning kr. Samlede biludgifter: kr. Bilens anskaffelsessum: kr. Privat kørsel: km. Erhvervsmæssig kørsel: km. Renteudgift på billån: kr. Kapitalafkast: kr. Virksomhedsresultat, ekskl. bilomkostninger: kr. Værdi af fri bil: kr. Ud fra ovenstående oplysninger fås følgende virksomhedsresultat ud fra de situationer, der er gældende i figur 14: Virksomhedsresultat Situation 1 Situation 2 Situation 3 Virksomhedsresultat, ekskl. bilomkostninger: kr kr kr. Erhvervsmæssig kørsel ( km x 3,56): kr. Erhvervsmæssig andel af bilomkostninger ( km / km x kr.): kr. 0 Årets bilomkostninger: kr. 0 0 Skattemæssige bilafskrivninger: kr. 0 0 Renteudgifter på billån: kr. 0 0 Virksomhedsresultat efter bilomkostninger: kr kr kr. Værdi af fri bil: kr. 0 0 Årets overskud af virksomhed: kr kr kr. Side 58 af 84

59 Årets overskud vil resultere i følgende overførsler til indehaveren: Årets overførsler til indehaveren Situation 1 Situation 2 Situation 3 Refusion, uden om hæverækkefølge: kr kr. Kapitalafkast: kr kr kr. Virksomhedens resterende overskud: kr kr kr. Herefter vil indehaverens skattepligtige indkomst se således ud: Personlig indkomst Situation 1 Situation 2 Situation 3 Virksomhedens resterende overskud: kr kr kr. Refusion, erhvervsmæssig andel: kr. 0 Erhvervsmæssig andel af bilomkostninger: kr. 0 Erhvervsmæssig andel af bilafskrivninger: kr. 0 Personlig indkomst i alt: kr kr kr. Kapital indkomst Situation 1 Situation 2 Situation 3 Kapitalafkast: kr kr kr. Renteudgifter på billån: kr kr. Kapital indkomst i alt: kr kr kr. Som det ses af ovenstående eksempel, vil det ud fra de givne forudsætninger bedst kunne betale sig at holde bilen uden for VSO. Det ses også, at situation 2, hvor der godtgøres efter de faktiske biludgifter, vil være den mest fordelagtige, da denne giver den laveste personlige indkomst samt den laveste kapital indkomst. Blev der i stedet kørt et lavt antal erhvervsmæssige kilometer, og der var højere samlede bilomkostninger, kunne det skifte over til at være mest fordelagtigt at have bilen i VSO. Dette som følge af, at bilomkostningerne vil mindske overskuddet i situation 1, hvilket vil resultere i lavere personlig indkomst. Samtidig vil det lave antal erhvervsmæssige kilometer mindske fradraget for omkostninger i virksomheden i situation 2 og 3, hvilket vil øge overskuddet, og dermed øge den personlige indkomst. Side 59 af 84

60 Hvis den selvstændige behandler bilen efter situation 2 og efterfølgende efter situation 3, eller den anden vej, betragtes ændringen fra den ene mulighed til den anden som skifte af princip. Principskifte skal ske ved indkomstårets begyndelse, og den selvstændige kan kun skifte opgørelsesprincip vedrørende den samme bil én gang 41. En overførsel ud af eller ind i virksomheden anses dog ikke som principskifte, og købes en ny bil, kan opgørelsesprincippet ændres på ny. En overførsel af en normal bil fra privatøkonomien og ind i VSO eller den anden vej, vil blot følge de normale regler, se yderlig beskrivelse i afsnit 6.4. Men overføres en blandet benyttet bil fra virksomheden til privatøkonomien, har det anderledes konsekvenser, da en sådan overførsel skal sidestilles med et salg af bilen 42. Men før der skal beregnes avance af dette salg, skal der skelnes mellem, om bilen er erhvervet før eller efter den 7. oktober Er bilen erhvervet før den 7. oktober 2004, skal overførslen behandles efter de regler, der var gældende på daværende tidspunkt. Det betyder, at der ikke skal beregnes avancebeskatning, og størrelsen af overførslen til privatøkonomien ansættes til den skattemæssige nedskrevne værdi af bilen 43. For biler, der er anskaffet efter den 7. oktober 2004, vil en overførsel til privatøkonomien være anset for at være et salg til handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af VSO, jf. Afskrivningsloven 4, stk. 2. Dette betyder, at der skal ske avancebeskatning, når en blandet benyttet bil tages ud af VSO. Dette kan få store skattemæssige konsekvenser, som kan ses af følgende eksempel: En blandet benyttet bil er skattemæssigt nedskrevet til kr., men har en markedsværdi på kr. Hvis denne bil overføres fra VSO til privatøkonomien, får det følgende betydning: Markedsværdien, kr., bliver det beløb, der hæves ud af virksomheden, og skal dermed potentielt beskattes som personlig indkomst. Samtidig vil virksomheden have en avance på kr. ( kr kr.), som den dermed skal betale skat af Multimedier Fra og med indkomståret 2010 kan blandede benyttede multimedier ligeledes indgå i VSO jf. lov nr. 519 af 12. juni 2009, 2, stk. 1. Reglerne vedrørende multimedier minder meget om reglerne for biler. Indgår multimedier i VSO, er der fuldt fradrag for 41 Ligningsvejledningen, Erhvervsmæssig del, E.G Ligningsvejledningen, Erhvervsmæssig del, E.G Lærebog om indkomstskat, side 225. Side 60 af 84

61 omkostningerne i virksomhedens indkomst, og en eventuel avance ved salg indgår i VSO. Samtidig medregnes værdien af den private rådighed, opgjort efter Ligningsloven 16, stk. 12, til virksomhedsindkomsten, og beløbet anses for overført til den selvstændige. Hvis multimedierne ikke indgår i VSO, får den selvstændige godtgjort de faktiske udgifter, der er. Dette beløb fradrages i opgørelsen af virksomhedens resultat og indgår i den selvstændiges personlige indkomst på samme vilkår, som ved blandet benyttet bil jf. afsnit 6.2.2, situation 2. Avance ved salg indgår ikke i VSO og medregnes dermed i den personlige indkomst. Føres multimedier ind eller ud af VSO, svarer dette til henholdsvis et indskud og en hævning i virksomheden. En overførsel af blandede benyttede multimedier til privaten, så disse overgår til ren privat benyttelse, anses, som ved biler, for et salg, og en eventuel avance skal beskattes. 6.3 Passiver Ligesom ved aktiverne skal hele den erhvervsmæssige gæld indgå i VSO. Som hovedregel får passiver erhvervsmæssig karakter, i det tilfælde de er fremkommet ved finansiering af virksomheden. Ofte vil der derfor ikke være tvivl om, hvilke passiver der kan og skal medtages i VSO. Det drejer sig bl.a. om leverandørkreditter, forudbetalinger fra kunder eller skyldige renter af gæld, der indgår i virksomheden. Denne hovedregel betyder også, at privat gæld ikke kan indgå i VSO. Men i nogle tilfælde kan det være helt umuligt i praksis at lave en sondring mellem den erhvervsmæssige og private gæld. Det kan være i de situationer, hvor en kassekredit har været anvendt til private formål og siden hen i virksomheden, ved kreditforeningsgæld vedrørende en blandet benyttet ejendom eller gæld optaget i forbindelse med køb af en virksomhed. Her vil den selvstændige skulle kunne dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, såfremt skattemyndighederne anfægter, at gælden er indregnet i VSO. Hovedreglen kan dog i visse tilfælde omgås, således at privat gæld tillige kan indgå i ordningen. Principperne i VSO gør, at der er tale om erhvervsmæssig gæld op til en fuld finansiering af virksomheden. Så længe indskudskontoen ved indtræden forbliver positiv, bliver der ikke foretages nogen kontrol af opdelingen mellem erhvervsmæssig og privat gæld. Fordelingen beror dermed udelukkende på den selvstændiges disponering. Dette må betyde, at definitionen på erhvervsmæssig gæld i VSO-regi, må Side 61 af 84

62 være den gæld, der ved udarbejdelse af åbningsbalancen er medtaget som virksomhedsgæld, så længe indskudskontoen er positiv eller nul. Det får den konsekvens, at den selvstændige selv har muligheden for at vælge hvilke lån, der bliver medtages som erhvervsmæssig gæld ved opgørelsen af indskudskontoen ved indtræden. På baggrund af dette vil det være fordelsagtigt for den selvstændige at medtage de højest forrentede lån i virksomheden, da renterne har den større fradragsværdi, når de medtages som erhvervsmæssige renter. At privat gæld godt kan indgå i VSO, understøttes af følgende Landsskatterets dom, SKM LSR. Den omhandler, hvorvidt et privat realkreditlån kunne medtages i VSO. Prioritetsgælden blev godkendt som indskudt i VSO mod, at der skete en rentekorrektion jf. VSL 11, stk. 1 og 3. Dette var uagtet, at provenuet ved optagelsen af prioritetsgælden i overvejende grad måtte være anset for at være anvendt til private formål. Dette er ligeledes i tråd med det tidligere beskrevne i afsnit 4.2., hvor indskud af privat gæld i ordningen er tilladt i forbindelse med de løbende reguleringer af indskudskontoen. Med i betragtningen er dog, at der skal foretages rentekorrektion af en negativ indskudskonto, jf. afsnit 4.3, og yderligere vil der blive beregnet et mindre kapitalafkast, som følge af mindre kapitalafkastgrundlag, jf. afsnit 4.4. På trods af at den offentliggjorte kapitalafkastsats tilnærmelsesvis afspejler renteniveauet i samfundet, kan der imidlertid være forskel på denne sats og den faktiske rente på gælden. Hvis der er tale om store gældsbeløb, og forskellen mellem den faktiske rente og kapitalafkastsatsen ligeledes er stor, vil der være en vis skattemæssig fordel ved at lade gælden indgå under i VSO. I de tilfælde hvor det er tydeligt, at der kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage et stort finansielle passiv i virksomheden, kan skattemyndighederne finde anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om passivet kan karakteriseres som erhvervsmæssigt eller privat, med det for øje at afgøre om det kan medtages i VSO 44. Dermed kan den selvstændiges dispositioner i visse situationer omgøres. På trods af at beregning af kapitalafkast og rentekorrektion, som tidligere nævnt, i et vist 44 Ligningsvejledningen, Erhvervsmæssig del, E.G Side 62 af 84

63 omfang er et værn mod, at den selvstændige får en gevinst ud af at medtage den private gæld i VSO, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i tilfælde med spekulation i reglerne, blot godtager sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber. 6.4 Overførsel af aktiver og passiver Når der sker overførsel af aktiver og passiver mellem virksomheden og privatøkonomien, har det skattemæssige konsekvenser. Dette skyldes, at disse overførsler betragtes som enten indskud eller hævninger. Overføres et aktiv fra virksomheden til privaten betragtes det som en hævning, og overføres et passiv betragtes det som et indskud. Overførsler fra privaten til virksomheden, vil have den omvendte effekt; et aktiv bliver et indskud, og et passiv bliver til en hævning. Generelt set sker disse overførsler af aktiver og passiver efter Virksomhedsskatteloven 2, stk. 4, hvilket betyder, at de skal bogføres særskilt for hver enkelt post og med virkning fra det tidspunkt overførslen har fundet sted. For at undgå, at der fra den selvstændiges side bliver foretaget skattemæssige spekulationer, gælder der dog specielle regler for enkelte udvalgte aktiver. For blandede benyttede biler gælder i stedet Virksomhedsskatteloven 2, stk. 5. Her vil overførslen have virkning fra begyndelsen af et indkomstår, bortset fra købs- og salgstilfælde, hvor den aktuelle dato vil gælde som overførselsdato 45. For overførsel af finansielle aktiver og passiver er der ligeledes specielle regler, jf. Virksomhedsskatteloven 2, stk. 5, 2. pkt. Disse overførsler kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse dvs. senest 30. juni i året efter indkomståret, og skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. 6.5 Delkonklusion VSO vedrører den erhvervsmæssige virksomhed og dermed er udgangspunktet at kun erhvervsmæssige aktiver, og ingen private aktiver, kan indgå i ordningen. Da VSO omfatter hele virksomheden, skal alle erhvervsmæssige aktiver indgå, både materielle, 45 Ligningsvejledningen, Erhvervsmæssig del, E.G Side 63 af 84

64 immaterielle og finansielle. Hvor det umiddelbart ikke kan afgøres, om aktivet har privat eller erhvervsmæssig karakter, vil den selvstændige selv kunne afgøre, om aktivet skal med eller ej. Disse tvivlstilfælde opstår ofte ved finansielle aktiver, og afledt heraf er der i Virksomhedsskatteloven taget stilling til hvilke finansielle aktiver, der kan indgå, og hvilke der ikke kan. Blandede benyttede aktiver kan ikke indgå i VSO, med undtagelse af ejendomme, biler og multimedier. Disse kan indgå ud fra specielle regler, der på den ene eller anden måde sørger for, at en andel af, eller hele, værdien af aktivet indgår i VSO, samtidig med at der fås fradrag for en andel af driftsudgifterne i virksomheden. Vedrørende biler og multimedier er det afgørende, for hvorledes der beskattes, både i og uden for VSO, om aktiver er med i VSO eller ikke. Som ved aktiver, gælder det samme udgangspunkt for passiver; kun den erhvervsmæssige gæld kan indgå, og hele den erhvervsmæssig gæld skal med. Privat gæld kan dermed ikke indgå i VSO. Dette kan dog omgås. Så længe indskudskontoen ved indtrædelse ikke er negativ, kontrollerer skattemyndighederne ikke hvilken karakter, gælden har, og anfægter dermed heller ikke den selvstændiges disposition. Privat gæld har dermed mulighed for at indgå ved indtrædelse, og den kan desuden også indskydes senere. Senere indskydelse vil dog ofte føre til beregning af rentekorrektion som følge af en negativ indskudskonto. Skulle den selvstændiges dispositioner få karakter af direkte skattemæssig spekulation, kan skattemyndighederne dog omgøre disse dispositioner. Når et aktiv overføres fra virksomheden til privaten, betragtes dette som en hævning i virksomheden, og overføres et passiv, betragtes det som et indskud i virksomheden. Til gengæld vil overførsler fra privaten til virksomheden have den omvendte effekt. Dermed bliver et overført aktiv til et indskud, og et overført passiv bliver til en hævning. Disse overførsler skal bogføres særskilt for hver enkelt post og med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen har fundet sted. Dog skal overførsel af blandede benyttede biler bogføres med virkning fra starten af indkomståret, og finansielle aktiver og passiver med virkning for slutningen af året. Dette er for at undgå skattemæssige spekulationer fra den selvstændiges side. Side 64 af 84

65 Da en overførsel af et blandet benyttet aktiv fra virksomheden til privatøkonomien, fra lovgivningens side, sidestilles med et salg foretaget til handelsværdi, kan en avance skulle beregnes. Denne avance skal indgå i virksomhedens regnskab og vil dermed blive beskattet her. Samtidig betyder salget en hævning af et beløb svarende til markedsværdien i virksomheden, som dermed potentielt skal beskattes som personlig indkomst. Dermed kan en sådan overførsel få skattemæssige konsekvenser. Side 65 af 84

66 7. Sammenligning af beskatningsmuligheder Som nævnt i indledningen i kapitel 2 har en selvstændig erhvervsdrivende flere muligheder for valg af beskatning af virksomhedens resultat. Virksomhedsskatteloven indeholder udover VSO også Kapitalafkastordningen, som efterfølgende kaldes KAO. Herudover findes naturligvis Personskatteloven og ydermere Selskabsskatteloven, såfremt virksomheden omdannes til et selskab. Hver især indeholder de enkelte beskatningsmuligheder fordele og ulemper. Disse søges afklaret i følgende kapitel, således der kan rådgives om, i hvilke situationer den enkelte mulighed vil være fordelagtig at vælge. 7.1 Kapitalafkastordningen Kapitalafkastordningen kan anvendes af skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed jf. Virksomhedsskatteloven 22a stk. 1, hvilket er den samme personkreds, som kan anvende VSO. Herudover gælder de indledende krav for VSO ikke, hvis man vælger at anvende KAO. Dermed er kravet om at opdele den skattepligtiges økonomi i en privat økonomi og en erhvervsmæssig økonomi væk, og der er heller ikke krav om at oprette de samme specielle konti, der kendes fra VSO. Dog skal kapitalafkastgrundlaget oplyses ved indtrædelse i ordningen, jf. Mindstekravbekendtgørelsen for mindre virksomheder 23. Tillige er der heller ikke krav om, at der skal udarbejdes et virksomhedsregnskab efter bogføringsloven. KAO er dermed en meget mere simpel ordning end VSO. Grundprincippet i KAO er, at virksomhedens indkomstopgørelse opgøres efter reglerne i Personskatteloven, hvilket betyder, at driftsindtægter og udgifter henføres til den personlige indkomst og renteindtægter og udgifter indgår i kapitalindkomsten. Der tages ikke hensyn til, om renterne har erhvervsmæssig eller privat karakter, som følge af at der ikke udarbejdes et særskilt virksomhedsregnskab. For at imødekomme at den erhvervsmæssige andel af renterne dermed ikke indgår i opgørelsen af den personlige Side 66 af 84

67 indkomst, som de gør ved VSO, beregnes et kapitalafkast der fragår i den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten 46. Kapitalafkastet beregnes på baggrund af et opgjort grundlag. Dette grundlag skal opgøres ved indkomstårets begyndelse og omfatter værdien af alle erhvervsmæssige aktiver opgjort efter de samme værdiansættelsesprincipper, som er gældende ved VSO, der kan ses i afsnit 3.3. Blandede benyttede biler, ejendomme og multimedier kan, jf. Virksomhedsskatteloven 22 a, stk. 6, indgå med en forholdsmæssig værdi, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Værdien af igangværende arbejde for fremmed regning opgjort til nettoværdi, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser (varedebitorer mv.) indgår kun i det omfang denne værdi overstiger værdien af gæld ved køb af varer og tjenesteydelser (varekreditorer mv.) 47. Såfremt nettoværdien er negativ, vil beløbet ikke fragå. Virksomhedsskatteloven 22 a, stk. 7, lister desuden en række aktiver, som ikke kan indgå i grundlaget, herunder bl.a. kontante beløb, finansielle fordringer, bortset fra varedebitorer, samt aktier. Når grundlaget er opgjort, beregnes kapitalafkastet som grundlaget ganget med den samme afkastsats, som bliver anvendt ved VSO, se endvidere afsnit 3.4. Skulle den periode, hvor der drives virksomhed, være kortere eller længere end et år, beregnes beløbet forholdsmæssigt, jf. Virksomhedsskatteloven 22 a, stk. 2. Det beregnede kapitalafkast kan, jf. Virksomhedsskatteloven 22 a, stk. 3, dog maksimalt udgøre den største talmæssige værdi af disse beløb: 1. Positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. personskattelovens 3, eller 2. negativ nettokapitalindkomst, jf. Personskattelovens 4. Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses bort fra kapitalafkast samt negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne i Personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10, og 12. Denne begrænsning ses illustreret i nedenstående taleksempel: 46 Virksomhedsskatteloven 22 a, stk Virksomhedsskatteloven 22 a, stk. 7. Side 67 af 84

68 Eks. 1 Eks. 2 Eks. 3 Eks. 4 Beregnet kapitalafkast kr kr kr kr. Netto kapitalindkomst kr kr kr kr. Året skattepligtige overskud kr kr kr kr. Maksimalt kapitalafkast kr. 0 kr kr kr. Figur 15: Eksempel på begrænsning i beregnet kapitalafkast 48. Det, i henhold til ovenstående, beregnede kapitalafkast kan sikre en fuld fradragsværdi af erhvervsmæssige renteudgifter samt en eventuel forrentning af egenkapitalen. Den del af kapitalafkastet, der overstiger den erhvervsmæssige renteudgift, kan betragtes som en forrentning af egenkapitalen i virksomheden. Kapitalafkastet bør, som før nævnt, modsvare den andel af den skattepligtiges samlede renteudgifter, der kan betragtes som virksomhedens finansieringsudgifter. Når det beregnede kapitalafkast fragår i den personlig indkomst og tillægges kapitalindkomsten, opnås der rent beregningsteknisk fuldt fradrag for de skattepligtige renteudgifter, der vedrører virksomheden. I tilfælde hvor det beregnede kapitalafkast ikke svarer til de faktiske finansieringsudgifter i virksomheden, vil der ikke opnås fuldt fradrag for alle finansieringsudgifter i den personlige indkomst. Det vil umiddelbart være i sådanne situationer, at det ikke er optimalt for den skattepligtige at anvende KAO. I lighed med VSO findes der mulighed for at opspare en del af årets overskud i KAO. I KAO kan dette dog gøres i mindre omfang og med restriktioner, men der er dog stadig en vis mulighed for indkomstudjævning. Denne opsparing benævnes henlæggelse til konjunkturudligning, og det opgjorte beløb skal indsættes på en bundet bankkonto, senest ved udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret 49. Desuden skal de enkelte henlæggelser på bankkontoen påføres med henlæggelsesåret. Størrelsen på de enkelte henlæggelser kan, jf. Virksomhedsskatteloven 22 b stk. 1, højst udgøre 25 % af overskuddet før renter af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret og skal samtidig udgøre mindst kr. Henlæggelsen fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i henlæggelsesåret, og der skal betales konjunkturudligningsskat på 25 % af henlæggelsen, svarende til virksomhedsskatten. 48 Egen tilvirkning efter Ligningsvejledningen E.G Virksomhedsskatteloven 22 b, stk. 3. Side 68 af 84

69 En henlæggelse skal medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, hvor henlæggelsen hæves jf. Virksomhedsskatteloven 22 b, stk. 4., og den tidligere afregnede konjunkturudligningsskat modregnes i slutskatten. I den henseende skal de tidligst indskudte henlæggelser hæves først, efter samme princip som det tidligst opsparede overskud i VSO skal hæves først. Hævning af de enkelte henlæggelser skal ske senest i det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb. I de tilfælde hvor der er underskud i virksomheden, skal der indtægtsføres henlæggelser svarende til underskuddet. Desuden skal det bemærkes, at der ikke kan foretages henlæggelse til konjunkturudligning i indkomstår, hvor tidligere års henlæggelser er blevet indtægtsført. Ved virksomhedsophør, konkurs og ved ophør med anvendelse af KAO, skal henlæggelser til konjunkturudligning indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår, hvor KAO anvendes. Hvis den selvstændige i forbindelse med ophør af anvendelse af KAO overgår til at anvende VSO, bliver henlæggelserne på konjunkturudligningskontoen betragtet som indestående på konto for opsparet overskud, jf. Virksomhedsskatteloven 22 b, stk. 8. Sammenlignet med VSO er dette en fordel, da den omvendte situation ikke er mulig, fordi det opsparede overskud bliver beskattet ved udtrædelse af VSO. På trods af dette minder en henlæggelse i KAO dermed i mange tilfælde om opsparet overskud i VSO, men muligheden er dog likviditetskrævende, da beløbet bliver bundet på en konto samtidig med, at der skal afregnes en a conto skat. Nedenfor er vist et konstrueret beregningseksempel, hvor KAO sammenlignes med VSO. Følgende oplysninger er gældende: Virksomhedsresultat Kr. Resultat af virksomhed Renter, virksomhed Resultat efter renter Herudover er der private renteudgifter på kr. Side 69 af 84

70 Kapitalafkastgrundlagt bliver som følge heraf: Kapitalafkastgrundlag VSO Kr. KAO Kr. Aktiver Passiver Medregnes ikke Kapitalafkastgrundlag Kapitalafkast Kapitalafkast, 4 % Passiver medregnes ikke ved KAO, da det forudsættes, at der ikke er varekreditorer. Ud fra de nævnte oplysninger fremkommer følgende indkomstopgørelse: Indkomstopgørelse VSO kr. KAO kr. Personlig indkomst Kapitalafkast Personlig indkomst i alt Kapital indkomst Kapitalafkast Kapital indkomst i alt Som det ses af ovenstående eksempel, vil det mest optimale i denne situation være at vælge KAO, da der er sket reduktion af den personlige indkomst i forhold til VSO, og dermed en besparelse i AM-bidraget. Dette vil dog ikke give den store forskel i skatteberegningen, men holdes det sammen med, at der ligeledes vil blive sparet en masse arbejde i forbindelse med opgørelser, vil KAO være klart at foretrække. Hvis størrelsen på virksomhedens resultat gør, at det vil være fordelagtigt at spare op, vil det oftest være bedst at vælge VSO, da der som før nævnt er begrænsning på, hvor meget der kan spares op i KAO, samt at dette kræver likviditetsbinding. I de tilfælde hvor de private hævninger i et år overstiger virksomhedens overskud, vil der ikke være mulighed for opsparing i VSO. Men ønsker den erhvervsdrivende alligevel at spare op, kan KAO vælges, da der her uafhængigt af de private hævninger kan opspares 25 % af virksomhedens overskud, hvilket kan medføre en lempeligere beskatning. Der er mange nuancer, der skal tages i betragtning, før at den ene ordning bør vælges frem for den anden, men generelt kan det siges, at KAO bør vælges i følgende tilfælde: Side 70 af 84

71 Stor aktivmasse der giver et stort beregnet kapitalafkast. Kapitalafkastet er større en virksomhedens nettorenteudgifter. Virksomhedens resultat er positiv og hævningerne overstiger overskuddet. 7.2 Personskatteloven Da både VSO og KAO er frivillige valgmuligheder, som den selvstændig erhvervsdrivende har til at blive beskattet efter, er det relevant, at se på hvordan beskatningen bliver, hvis ingen af ordningerne vælges. Hvis ingen er ordningerne vælges, vil der ske beskatning efter reglerne i Personskatteloven. Her skal virksomhedens nettoindkomst opdeles i to indkomsttyper, nemlig personlig indkomst og kapitalindkomst. Virksomhedens overskud før renter vil blive beskattet som personlig indkomst, mens virksomhedens renter bliver beskattet som kapitalindkomst 50. Dette får den betydning, der ikke sondres mellem erhvervsmæssige og private renter, eftersom de, som følge heraf, begge vil blive beskattet som kapitalindkomst. I Personskatteloven findes der ikke en mulighed for at opspare overskud, da hele årets overskud skal endeligt beskattes som personlig indkomst. Hvis overskuddet før renter generelt ligger under grænsen for betaling af topskat, vil det ikke være attraktivt at henlægge til konjunkturudligning eller at opspare overskud i virksomheden, eftersom indkomsten i forvejen vil blive beskattet til de mindst mulige skattemarginaler. I et sådant tilfælde vil der derfor ikke være nogen forskel i at benytte VSO eller KAO frem for Personskatteloven, med henblik på anden beskatning af indkomsten. Dog kan et eventuelt beregnet kapitalafkast kunne flytte indkomstgruppe og dermed beskatning. Når der ikke er renteudgifter, eller der ikke kan beregnes kapitalafkast i virksomheden, vil det ikke være en fordel at benytte de alternative beskatningsformer. Fordelen, ved at benytte VSO eller KAO når der er renteudgifter i virksomheden, ligger i at få større skattemæssigt fradrag for renterne, hvilket betyder, at disse muligheder ikke vil være attraktive, såfremt der ikke er renteudgifter. Hvis der tillige ikke kan beregnes et 50 Personskatteloven 3 og 4. Side 71 af 84

72 kapitalafkast, vil dette heller ikke kunne flytte indkomstgruppe for en del af renteudgifterne svarende til kapitalafkastets størrelse. På grund af disse findes der dermed fortsat forhold, der gør, at det vil være mest attraktivt at blive beskattet ud fra reglerne i Personskatteloven i forhold til VSO og KAO. Generelt set vil det være i følgende tilfælde: Overskuddet før renter er konsekvent mindre end topskattegrænsen. Virksomhedens renteudgifter er mindre end renteindtægterne. Der hæves det samme, eller mere end overskuddet i virksomheden hvert år. Desuden skal det stadig tages med i betragtning, at når Personskatteloven anvendes, skal der ikke laves opgørelser og beregninger, som der skal ved KAO og især VSO. Når de alternative beskatningsformer ønskes anvendt, er det ofte nødvendigt at tage kontakt til en revisor. Såfremt det, der kan spares i skattekroner ved VSO eller KAO, ikke overstiger revisorregningen, vil det dermed ikke kunne betale sig at bruge disse ordninger frem for Personskatteloven. 7.3 Selskabsbeskatning Udover de muligheder der findes i Virksomhedsskatteloven og Personskatteloven, har den selvstændige en yderlig mulighed. Det er at stifte et selskab og udføre den erhvervsmæssige aktivitet heri med den konsekvens, at virksomhedens resultat beskattes efter reglerne i Selskabsskatteloven. Oprindeligt blev VSO og Virksomhedsskatteloven udarbejdet, da regeringen ønskede, at selvstændig erhvervsdrivende skulle have muligheden for at blive beskattet af deres virksomhed på nogenlunde de samme vilkår som et selskab. Dermed er der ikke de store skattemæssige forskelle mellem VSO og selskabsbeskatning, men der er dog enkelte. I den sammenhæng skal det også bemærkes, at et selskab vil være et selvstændigt skattesubjekt, hvilket betyder, at beskatningen foretages direkte hos selskabet. Selskabets opgjorte skattepligtige indkomst beskattes med en fast selskabsskattesats på 25 % Selskabsskatteloven 17, stk. 1. Side 72 af 84

73 Indehaveren kan trække de ønskede midler til privat forbrug ud af selskabet på to måder: enten som løn eller som udbytte. Løn, som vil være en fradragsberettiget omkostning for selskabet, vil blive beskattet hos indehaveren som personlig indkomst. Dermed vil lønnen blive beskattet på samme måde som overskuddet fra virksomheden bliver i VSO, hvis der ikke er kapitalafkast, rentekorrektion eller der ikke opspares overskud. Indehaveren har, som nævnt, også mulighed for at trække midler ud af virksomheden i form af udbytte. Udbytte bliver beskattet som aktieindkomst jf. Personskatteloven 4 a, og dermed beskattes de første kr. med 28 % og beløb herover med 42 % 52. Da de beløb, der kan trækkes ud af selskabet, beskattes med forskellige skattesatser, er det nødvendigt at se på, om det kan betale sig at få udbetalt udbytte frem for løn, da muligheden for udbytte ikke findes i VSO. Dette gøres ved at beregne de marginale skatteprocenter for henholdsvis løn og udbytte. Nedenfor er disse skatteprocenter vist for en ugift selvstændig erhvervsdrivende, der bor i Silkeborg kommune: Eksempel 1 (Løn / bundskat) Kr. Løn i selskab AM bidrag 8 % Skat 38,12 % Til rådighed 569 Samlet skatteprocent 43,07 % Figur 16: Skattemarginal for løn ved bundskat, egen tilvirkning. Eksempel 2 (Løn / topskat) Kr. Løn i selskab AM bidrag 8 % Skat 51,5 % Til rådighed 446 Samlet skatteprocent 55,38 % Figur 17: Skattemarginal for løn ved topskat, egen tilvirkning. 52 Personskatteloven 8 a, stk. 1 og stk. 2. Side 73 af 84

74 Eksempel 3 (Udbytte / < ) Kr. Overskud i selskab Selskabsskat 25 % Udbytte 750 Aktieindkomstskat 28 % Til rådighed 540 Samlet skatteprocent 46,00 % Figur 18: Skattemarginal for udbytte under kr., egen tilvirkning. Eksempel 4 (Udbytte / > ) Kr. Overskud i selskab Selskabsskat 25 % Udbytte 750 Aktieindkomstskat 42 % Til rådighed 435 Samlet skatteprocent 56,50 % Figur 19: Skattemarginal for udbytte over kr., egen tilvirkning. Som det ses af ovenstående eksempler, vil det kunne betale sig at få udbetalt udbytte på kr., hvis der i forvejen er blevet udbetalt løn op til grænsen for topskat. Efter dette udbytte er udbetalt, vil det igen være fordelagtig at få udbetalt løn. Det ses desuden, at det aldrig vil kunne betale sig at få udbetalt udbytte over kr., da den marginale skatteprocent for udbytte herover, ligger over skatteprocenten for topskat. Det ses endvidere af ovenstående regneeksempler, at det ikke kan betale sig at overgå til selskabsbeskatning fra VSO, blot for at få muligheden for at udbetale udbytte. Dette skyldes, at udbytte først er fordelsagtigt at udbetale efter topskattegrænsen er nået. Da muligheden for opsparing i VSO gør, at der oftest højest vil blive beskattet til topskattegrænsen, betyder det altså, at overgang til selskabsbeskatning på denne baggrund ikke er fordelsagtig. Fordele ved at overgå til drift via selskabsform ligger dermed ikke i beskatningen, men findes til gengæld i de andre faktorer, der er mindst lige så relevante at holde sig for øje. Disse andre faktorer der gør det fordelagtigt at drive erhvervsvirksomhed gennem et selskab frem for i VSO, er bl.a.: Side 74 af 84

75 Begrænset hæftelse for virksomhedens gæld. Mindre komplekse skatteopgørelser i de fleste tilfælde. Stabil løn. Privatøkonomien er automatisk adskilt fra virksomhedens. Mulighed for at få udbetalt udbytte til en lav beskatning. Forrentning af mellemregning med virksomheden. Der er selvfølgelig også ulemper ved selskabsdrift, i stedet for drift gennem VSO. Disse omfatter bl.a.: Regnskabs- og revisionspligt Kapitalkrav. Indbetaling af selskabskapital. Underskud kan udelukkende modregnes i fremtidige overskud. Ydermere skal det tages i betragtning, at vælges det at stifte et selskab, er valget mere permanent. Man kan ikke åbne og lukke selskabet for et år af gangen, alt efter hvilken beskatningsform der er bedst for det enkelte år. Dette er der for mange omkostninger forbundet med. Der er dog også konsekvenser ved at skifte mellem VSO, KAO og Personskatteloven for et år af gangen, men de er ikke nær så omkostningskrævende. Dette betyder dermed også, at det er nemmere at gå fra drift i privat regi til drift i selskabsform, end den anden vej rundt. Et selskab skal derfor først stiftes, hvis det forventes, at man ønsker at drive sin virksomhed i denne form i mange år. Ud fra det gennemgåede kan der ikke opstilles generelle principper for, hvornår det er mere fordelagtigt at anvende selskabsbeskatning frem for VSO. Dette er fordi, valget bør tages på baggrund af andre faktorer end de skattemæssige. Indehaverens egne specifikke forventninger og ønsker kan i stor grad også spille ind på valget. Derfor vil det altid være en meget individuel beslutning, som skal tages fra virksomhed til virksomhed, i samråd med en ekstern rådgiver. 7.4 Delkonklusion Når der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, har indehaveren flere muligheder for, hvordan indkomsten fra en sådan aktivitet skal beskattes. Virksomhedsskatteloven Side 75 af 84

76 indeholder ud over VSO også muligheden for at anvende kapitalafkastordningen, også kaldet KAO. Dette er en lillebror til VSO, da den har nogle af de samme fordele, men til gengæld er mindre kompliceret. KAO kan anvendes af den samme personkreds som VSO, altså er der krav om selvstændig erhvervsvirksomhed, men mange af de andre krav findes ikke for denne ordning. Opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget er det eneste krav, der er tilbage. KAO opgøres efter Personskattelovens regler, hvor indtægter og udgifter medgår i den personlige indkomst og renter i kapitalindkomsten. Dermed er der ikke fradrag i den personlige indkomst for virksomhedens renteomkostninger. For at kompensere for dette beregnes et kapitalafkast, som fragår i den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten. Kapitalafkastet beregnes ud fra et opgjort grundlag, der opgøres ved starten af indkomståret, og som består af de erhvervsmæssige aktiver og en forholdsmæssig andel af eventuelt blandede aktiver. Det beregnede afkast kan maksimalt udgøre den største talmæssige værdi af positiv personlig indkomst fra virksomhed eller negativ kapitalindkomst. I tilfælde hvor det beregnede kapitalafkast ikke svarer til de faktiske finansieringsudgifter i virksomheden, vil den selvstændige ikke få fuldt fradrag for alle disse udgifter i den personlige indkomst. I sådanne situationer vil det umiddelbart ikke være optimalt for den skattepligtige at anvende KAO. KAO indeholder, ligesom VSO, også en opsparingsmulighed, denne er dog begrænset i forhold til VSO. Dette som følge af flere restriktioner og herudover er den likviditetskrævende, da opsparingen bindes på en bankkonto. KAO bør vælges i de tilfælde, hvor der er en stor aktivmasse, der kan danne grundlag for et højt kapitalafkast, når det beregnede kapitalafkast er større end nettorenteudgifterne eller ved et positivt virksomhedsresultat, hvor hævninger overstiger dette. Herudover giver KAO anledning til meget mindre bøvl og arbejde end VSO på grund af færre krav til opgørelser og beregninger. Da en af fordelene ved at benytte VSO eller KAO ligger i at få større skattemæssigt fradrag for renterne, når der er nettorenteudgifter i virksomheden, betyder det, at disse muligheder ikke vil være at foretrække, når der ikke er nettorenteudgifter. Herudover vil Personskatteloven være at foretrække som beskatningsform, når der genereres et mindre overskud før renter, der konsekvent ligger under grænsen for topskat, når der kun kan Side 76 af 84

77 beregnes et begrænset kapitalafkast, eller når der ikke er behov eller mulighed for at spare op. Endelig findes muligheden for at oprette et selskab og blive beskattet herigennem. Men da baggrunden for at oprette VSO var at skabe nogenlunde de samme skattemæssige vilkår for selvstændige, som for et selskab, betyder det, at der ikke er de store skattemæssige fordele ved at have et selskab frem for at anvende VSO. De fordele, der kan være ved et selskab, ligger derfor i andre faktorer, såsom begrænset hæftelse, mindre komplekse skatteopgørelser og stabil løn. Der er dog også ulemper forbundet med et selskab. Her kan nævnes regnskabs- og revisionspligt, kapitalkrav og det at stifte et selskab er et mere permanent valg, fremfor de andre muligheder der kan vælges for ét år af gangen. Dermed er der fordele og ulemper forbundet med alle beskatningsformerne, og hvilken der er det mest optimale valg, afhænger af den enkelte virksomhed og indehaverens individuelle forhold. Derfor er det ikke muligt at lave generelle betragtninger og herudfra råde den selvstændigt erhvervsdrivende til hvilken beskatningsform, der med fordel, kan anvendes på den pågældende virksomheds indkomst. Men som ovenfor kan der naturligvis udledes nogle forhold, der har stor påvirkning på valget. At VSO og KAO er meget populære og relevante ordninger ses af, at ud af personer, der havde virksomhedsindkomst i 2005, valgte at anvende VSO, at anvende KAO og blev beskattet efter Personskatteloven Side 77 af 84

78 8. Konklusion Virksomhedsskatteloven er det regelsæt, der regulerer anvendelsen af VSO. Ifølge de indledende bestemmelser heri er der en række formelle krav, der skal opfyldes, for at en selvstændig erhvervsdrivende kan anvende VSO til at beskatte resultatet af sin virksomhed. Den virksomhed, der drives, skal være en selvstændig erhvervsvirksomhed, men der findes ingen klar definition på, hvad dette dækker over. Ved situationer hvor det kan være svært at afgøre, om der er tale om en sådan slags virksomhed, er Ligningsvejledningen en god hjælp. Heri er oplistet en række eksempler på afgørelser, hvor anvendelse af VSO er blevet tilladt eller afvist. Herudover stilles der specielt krav til en god bogføring. Der skal udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden, der skal opfylde Bogføringslovens bestemmelser, og der skal desuden være en skarp opdeling af virksomhedens økonomi og privatøkonomien. Som følge af denne opdeling er det nødvendigt, at overførsler, der foretages mellem privatøkonomien og virksomheden, bliver bogført separat og efter specifikke regler. Ydermere stilles der krav til, at virksomhedsregnskabet skal indeholde tre specielle opgørelser. To af disse opgørelser skal oplyses både ved indtrædelse i VSO og for hvert regnskabsår. Indskudskontoen er en oversigt over størrelsen på den investering, den selvstændige har foretaget i sin virksomhed og indeholder værdien af de investerede aktiver og passiver, der er ved opstarten. Værdien af disse elementer opgøres efter faste metoder. Indskudskonto bliver i forbindelse med den løbende drift reguleret med indskud og hævninger, der kan henføres hertil. Kapitalafkastgrundlaget er ligeledes en opgørelse over værdien af virksomhedens aktiver og passiver, opgjort efter den specielle værdiansættelsesmetode. Da elementerne i kapitalafkastgrundlaget skal værdiansættes hvert år bliver det en skattemæssig status over virksomhedens aktiver og passiver. Vælges det at anvende de samme værdiansættelsesprincipper regnskabsmæssigt, vil kapitalafkastgrundlaget svare til egenkapitalen i virksomheden. Med en gældende sats på 4 %, beregnes et kapitalafkast af det opgjorte grundlag, som beskattes som kapitalindkomst hos den selvstændige. Dette afkast svarer til, at den selvstændige får et afkast af sin investering i virksomheden. Den tredje opgørelse, konto for opsparet overskud, kan fremkomme, når VSO anvendes over flere indkomstår. Side 78 af 84

79 Anvendes reglerne i Virksomhedsskatteloven henover flere indkomstår, får den selvstændig erhvervsdrivende rig mulighed for at spare skattekroner. Disse muligheder opstår ved at foretage visse dispositioner i forbindelse med udarbejdelsen af virksomhedsregnskabet og selvangivelsen. Da der kun skal ske endelig beskatning af de beløb, der trækkes ud af virksomheden, fremkommer skattebesparelsen i forbindelse med reguleringer af disse hævninger. Reguleringerne kan foretages ved enten at opspare overskud, hvorved en del af virksomhedens overskud først endeligt beskattes i et senere år, eller ved at foretage hensættelse til senere hævning hvorved et beløb beskattes endeligt i indeværende år, men først hæves ud af virksomheden i et senere år. Den centrale del i VSO er dermed årets hævninger, og disse anses hævet via den såkaldte hæverækkefølge. Denne sørger for, at der sker beskatning af hele virksomhedens resultat, før der bliver hævet på indskudskontoen, som består af allerede beskattede midler. De enkelte elementer, der indgår i hæverækkefølgen, giver mulighed for at optimere den selvstændiges skattepligtige indkomst og dermed den skat, der skal afregnes. I de fleste tilfælde vil det søges at optimere indkomsten således, at den personlige indkomst kommer til at ligge på topskattegrænsen, da dette vil være det mest fordelsagtige for den selvstændige. Bevirker en hævning på indskudskontoen, at denne bliver negativ, må dette anses for, at der er taget et privat lån i virksomheden, og der skal beregnes rentekorrektion. Beregning af rentekorrektion og det tidligere nævnte kapitalafkast bevirker, at VSO har en selvregulerende effekt med hensyn til renter. Disse beregninger sikrer nemlig, at der ikke fås fradrag i den personlige indkomst for private renteomkostninger. Som følge af at VSO kun vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, er det kun de erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i ordningen, og da VSO samtidig omfatter hele virksomheden, skal alle erhvervsmæssige aktiver indgå. Hvis det umiddelbart ikke kan afgøres, om et aktiv har privat eller erhvervsmæssig karakter, vil den selvstændige selv kunne afgøre, om aktivet skal indgå eller ej. I Virksomhedsskatteloven er der taget stilling til, hvilke finansielle aktiver der kan indgå, og hvilke der ikke kan, dette som følge af at der ofte opstår tvivlstilfælde ved eksempelvis finansielle aktiver. Som udgangspunkt kan blandede benyttede aktiver ikke indgå i VSO, men overholdes specielle regler kan ejendomme, biler og multimedier, der er blandede benyttede, dog medtages alligevel. På passivsiden gælder ligeledes, at kun den erhvervsmæssige gæld Side 79 af 84

80 kan indgå i VSO, og hele den erhvervsmæssig gæld skal med. Der er dog mulighed for, at privat gæld tillige kan regnes med under ordningen. Dette kan den i forbindelse med indtrædelse, hvis indskudskontoen ikke bliver negativ. Privat gæld kan desuden indskydes senere, dog ofte med den konsekvens, at der skal beregnes rentekorrektion som følge af en negativ indskudskonto. Overførsler af aktiver fra virksomheden til privaten vil blive betragtet som en hævning i virksomheden, mens overførsler af passiver betragtes som indskud i virksomheden. Den omvendte effekt vil overførsler fra privaten til virksomheden have. Dermed bliver et overført aktiv til et indskud, og et overført passiv bliver til en hævning. Foretages der sådanne overførsler, skal disse bogføres særskilt for hver enkelt post og med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen har fundet sted. Dog skal overførsel af blandede benyttede biler bogføres med virkning fra starten af indkomståret og finansielle aktiver og passiver med virkning for slutningen af året. Dette er for at undgå skattemæssige spekulationer fra den selvstændiges side. Ydermere skal overførsler af blandede benyttede aktiver fra virksomheden til privatøkonomien, sidestilles med et salg foretaget til handelsværdi. Dette betyder endvidere, at en eventuel avance skal beregnes. Denne avance skal indgå i virksomhedens regnskab og vil dermed blive beskattet her. Samtidig betyder salget en hævning af et beløb svarende til markedsværdien i virksomheden, som dermed potentielt skal beskattes som personlig indkomst. Dermed er en overførsel af et blandet benyttet aktiv ikke altid en god idé, da dette kan få visse skattemæssige konsekvenser. Når VSO har været brugt i en periode, er der, i forbindelse med udtræden af VSO eller ved ophør med erhvervsvirksomhed, enkelte faktorer, der kan henføres til VSO, som man skal være opmærksom på. Dette er primært kontoen for opsparet overskud, som følge af at dette kun er blevet foreløbigt beskattet. Ved udtrædelse og ophør med brug af VSO skal der ske endelig beskatning af opsparingen. Dette gøres ved at saldoen, inklusiv virksomhedsskat, tillægges den personlige indkomst, og den tidligere afregnede virksomhedsskat fradrages i slutskatten. Ved salg af virksomhed kan slagsummen indgå i VSO, hvis opdelingen mellem privat og virksomhed bibeholdes, og såfremt man ikke ophører med at anvende reglerne for VSO i forbindelse hermed. Hvis der kun sker et delvist salg af erhvervsvirksomhed, vil salgssummen kunne indgå i VSO, da denne Side 80 af 84

81 stadig er aktiv, men der vil ikke ske efterbeskatning af opsparingen. Det kan dog frivilligt vælges at lade en forholdsmæssig andel af opsparingen gå til beskatning. Såfremt den selvstændige ikke ønsker at blive beskattet af det opsparede overskud, i forbindelse med afståelse eller ophør, kan dette undgås, hvis en ny virksomhed, der kan anvende VSO, startes eller anskaffes senest i det kommende indkomstår. Sker ophøret med anvendelse af VSO i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse kan opsparingskontoen i stedet bruges til at nedsætte anskaffelsessummen på aktierne, og den tidligere betalte virksomhedsskat bliver endelig. Omdannes kun en del af virksomheden til selskab, kan den forholdsmæssige andel af opsparing bruges til nedsættelse af anskaffelsessummen eller beskattes som personlig indkomst. Inden disse regler kan anvendes skal en eventuel negativ indskudskonto udlignes. Når der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, har indehaveren flere muligheder for, hvordan indkomsten fra en sådan aktivitet skal beskattes. Virksomhedsskatteloven indeholder ud over VSO også muligheden for at anvende kapitalafkastordningen, også kaldet KAO. Denne mindre udgave af VSO har nogle af de samme fordele, på trods af at den er mindre kompliceret. Mange af de indledende krav, der var til VSO, er væk, faktisk er opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget det eneste krav, der er tilbage, hvilket giver anledning til langt mindre arbejde og færre beregninger. KAO opgøres efter Personskattelovens regler, hvor indtægter og udgifter medgår i den personlige indkomst og renter i kapitalindkomsten. Dette får den betydning, at der ikke er fradrag for virksomhedens renteomkostninger i den personlige indkomst. For at kompenserer for dette, beregnes der et kapitalafkast, som fragår i den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten. Kapitalafkastet beregnes ud fra et opgjort grundlag, der opgøres ved starten af indkomståret, og som består af de erhvervsmæssige aktiver og en forholdsmæssig andel af eventuelt blandede aktiver. Der kan være situationer, hvor det beregnede kapitalafkast ikke svarer til de faktiske finansieringsudgifter, der er i virksomheden. Her vil det ikke være optimalt at anvende KAO, da den selvstændige ikke vil få fuldt fradrag for alle disse udgifter i den personlige indkomst. KAO indeholder tillige en opsparingsmulighed, der dog er likviditetskrævende og begrænset i omfang. KAO bør vælges i de tilfælde, hvor der er en stor aktivmasse, der kan danne grundlag for et højt kapitalafkast, når det beregnede kapitalafkast er større end Side 81 af 84

82 nettorenteudgifterne eller ved et positivt virksomhedsresultat, hvor hævninger overstiger dette. Til gengæld bør der vælges beskatning efter de normale regler i Personskatteloven, når der er få eller slet ingen nettorenteudgifter forbundet med virksomheden. I de tilfælde hvor der genereres mindre overskud før renter, der konsekvent ligger under grænsen for topskat, når der kun kan beregnes et begrænset kapitalafkast, eller når der ikke er behov eller mulighed for at spare op, vil Personskatteloven ligeledes være den oplagte beskatningsform. En sidste mulighed for form af beskatning er gennem stiftelsen af et selskab. Dette vil dog ikke give de store skattemæssige forskelle til VSO, da denne ordning blev oprettet for at skabe nogenlunde de samme skattemæssige vilkår for selvstændige, som for selskaber. Fordelene, som et selskab kan give, ligger derfor i andre faktorer, såsom begrænset hæftelse, mindre komplekse skatteopgørelser og stabil løn. Der er dog også ulemper forbundet med at oprette et selskab. Blandt andet er der regnskabs- og revisionspligt, kapitalkrav, og det at stifte et selskab er et mere permanent valg, fremfor de andre muligheder der kan vælges for ét år af gangen. Valget af beskatningsform vælges nemlig i forbindelse med udfyldelse af selvangivelsen for et givent indkomstår ved en simpel afkrydsning og foretages dermed for et indkomstår ad gangen. Dette betyder, at den selvstændige har helt frem til d. 1. juli i året efter det pågældende indkomstår til at beslutte sig til, hvilken beskatningsform der ønskes. Valget kan dog fortrydes og ændres helt frem til d. 30. juni i det andet år efter det pågældende indkomstår, hvilket giver den skattepligtige 1½ år til at foretage sit endelige valg. Alt i alt er der fordele og ulemper forbundet med alle beskatningsformerne, og hvilken, der er det mest optimale valg, afhænger af den enkelte virksomhed og indehaverens individuelle forhold og temperament. Derfor kan der ikke opstilles generelle betragtninger, der blindt kan rådgives ud fra. Som med alt anden rådgivning, skal der tages udgangspunkt i den enkelte situation, men jf. ovenstående kan der naturligvis udledes nogle forhold, der har stor påvirkning på valget. Som det kan ses ud af statistikken over hvor mange selvstændigt erhvervsdrivende, der vælger at anvende de forskellige beskatningsformer, er VSO en meget populær og Side 82 af 84

83 dermed også relevant ordning. Det må siges, at denne ordning har opfyldt den oprindelige målsætning, der var fra lovgivers side, og siden den er så brugt, må det også være ensbetydende med, at der er mange selvstændigt erhvervsdrivende, der kan spare skattekroner ved at benytte den. Side 83 af 84

84 9. Kilder I afhandlingen er anvendt følgende kilder: 9.1 Bøger Virksomhedsordningen sådan planlægger du din skat; Søren Revsbæk; Inloco Regnskab; 2. udgave Fra regnskab til selvangivelse for personligt erhvervsdrivende; Bent Larsen og Jan Storgaard Hove; Forlaget Thomson; 1. udgave Lærebog om indkomstskat; Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig; Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 13. udgave Love og vejledninger Virksomhedsskatteloven af 10. september 2007: Ligningsvejledningen af 21. januar 2011, Erhvervsdrivende del, afsnit G : n#i Personskatteloven af 8. februar 2011: Selskabsskatteloven af 7. december 2010: Hjemmesider fordeling af anvendelse af virksomhedsordning og kapitalafkastordning. Side 84 af 84