Skattefri virksomhedsomdannelse

Transkript

1 Afhandling Opgaveløser: Mette Skak Olsen 7. semester, efterår 09 Vejleder: Jesper Bierregaard Skattefri virksomhedsomdannelse - Fra personligt ejet virksomhed til selskab - Aflevering d. 1. december 2009 Handelshøjskolen, Århus Universitet Erhvervsøkonomisk Institut

2 1. Indholdsfortegnelse 1. Indholdsfortegnelse Summary Introduction Issue s Approach Conclusion Indledning Problemformulering Problemstilling Afgrænsning Metode Målgruppe Struktur Præsentation af virksomhed A Fakta om virksomhed A Igangsættelse af omdannelsen Virksomhedsbegrebet Virksomhed eller ej Delkonklusion Virksomhedsskatteordningen Kapitalindkomst Opsparet overskud Eksempel 1: Beregning af skat i forbindelse med opsparet overskud: Fuldt fradrag for renter Betingelser for brug af virksomhedsskatteordningen Selvstændig erhvervsvirksomhed Regnskab Bogføring Indskudskonto og konto for opsparet overskud Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Fordele og ulemper ved virksomhedsskatteordningen Delkonklusion Skattefri virksomhedsomdannelse Ændringer i forhold til en personlig ejet virksomhed

3 8.2 Krav til den overdragende virksomhed og ejeren Krav til det modtagende selskab Flere virksomheder Krav til skattefri virksomhedsomdannelse Krav nr. 1 i VOL 2, stk Betingelse nr. 2 i VOL 2, stk Betingelse nr. 3 i VOL 2, stk Betingelse nr. 4 i VOL 2, stk Betingelse nr. 5 i VOL 2, stk Fravigelse af punkt 1-5 i VOL 2, stk Betingelse nr. 6 i VOL 2, stk Betingelse nr. 7 i VOL 2, stk Betingelse nr. 8 i VOL 2, stk Ændring i kravene siden Aktiver som kan holdes ude af omdannelsen Ejendomme Beløb til senere hævning Skattepligtens indtræden Fordele og ulemper ved skattefri virksomhedsomdannelse Fordele Ulemper Delkonklusion Værdiansættelse Aktiver Passiver Delkonklusion Omdannelse af virksomhed A Igangsættelse af omdannelsen Negativ indskudskonto Åbningsbalancen Opgørelse af anparternes anskaffelsessum

4 Vurderingsberetning Stiftelsesdokument og vedtægter Generalforsamlingsprotokollat stiftelse af selskabet Omdannelse og godkendelse Andet Delkonklusion Problemer ved virksomhedsomdannelse Frister Selvstændig erhvervsvirksomhed Adkomst til virksomheden Opfyldelse af kravene til skattefri virksomhedsomdannelse Finanskrisens indvirkning Delkonklusion Konklusion Litteraturliste Bilag Bilag Bilag Bilag Bilag Bilag Bilag

5 2. Summary 2.1 Introduction This assignment is written with the wish to get a better knowledge, how an accountant shall handle the situation, where a business owner whishes to convert a business into a limited company. For me as assistant accountant I think, this is a relevant issue to write about, because we in my manager s company have had many conversions of business into limited companies in the last few years. In this assignment focus will be at the tax-free conversion. In the beginning, a company comes from an idea. This idea has to become real, and before you know it, you have building up a business. In these days, it s not hard to build up a business. You have to send a document to the Danish Commerce and Companies Agency (DC&CA), with information s about name and address of the business, who the owner is, if the business shall be registered for VAT and if the business have any employees. When the document is send into the DC&CA, you get a CVR number and a code to the website of the Central Tax Administration (CTA). And then you just have to get in progress with the business. In the meantime your business probably have fall within the Business Tax Scheme, which lead to reduction in tax liability of the business profit, if the owner do not draw the profit. After a few years, you find out that the idea and the business is going fantastic. The owner is now sick and tired of, that the owner didn t established a limited company from the beginning, instead of a business. The owner has contacted my workplace, because the owner wants to hear more about how to convert a business into a limited company. The owner got introduced to the issue by associates, which has been in the same situation as the owner. The owner has also heard that you can make the conversion tax-free. It could therefore be interesting to find out, if there s any demands of making a conversion taxfree, and then getting the owners business converted. And that s what s this assignment is about. 5

6 2.2 Issue s In these days many sole trading business consider, to convert their business into a limited company. When you are converting a business into a limited company, the owner is not being liable to the full extent of one s assets, but only with the capital in the limited company. It is also possible to keep out some of the assets from the convert. Business which has fall within the business Tax Scheme, could have retained such great earnings, that the owner wants to protect these retained earnings. For example, you can reduce the acquisition price of the limited company s shares with the retained earnings, and then avoid personal taxation of the profit. Because of the above-mentioned, it could be interesting to find out what you have to do using the tax-free convert, and which issues arising when you use converting. That s what I will try to clarify with the following main-problem: Main-problem How can one business, which had falling within the Business Tax Scheme, convert to a limited company, without creating a tax liability? Different issues can arise, when you have to convert a business into a limited company. The most normally issues which arise, is defined with the studying question below. The studying question shall be a help to get through the assignment, which will be based on a structure of a convert. There will be included a business, which are named Business A. Is the requirement to self-employed business full-filled? Is the requirement to the Business Tax Scheme full-filled? Is the requirement to tax-free converting full-filled? When is a converting getting tax liability? How shall you value the assets? How do you make a convert? Which problems can arise when using the convert? 2.3 Approach This assignment will mainly appear as a describing assignment. To the assignments principal goal there will be connected one example of a business. 6

7 In the assignment there will be both quality-based and quantity-based data. The quality-based data will appear when laws and rules are reviewed. The quantity-based data occurs when the taxfree business-converting is getting done. The form of the data will be both primary data and secondary data. The primary data will occur with a practical example from my job, by carrying out a tax-free convert. The secondary data is those data which comes from books, laws, rules and so on. The assignment s design of the studying will be survey and observation. The survey occurs when the quality-based data is getting in, and the observations occur when the quantity-based data is getting in. 2.4 Conclusion In the beginning the requirements to self-employed business are studying if they are full-filled. Especially it applies to full-fill the requirement of profitability, because this is the prior condition before the owner can live of the profit. It is concluded, that Business A has full-filled the requirement of profitability, because the business already in second financial year has realized a profit on about kr. 500,000. Because the convert is doing on a business, which have fall within the Business Tax Scheme, it is relevant to look if the business full-fill the requirements of the Business Tax Scheme. The requirement is as follows: It must be a self-employed business There must be made separate financial report from the personal finance There must be bookkeeping of the business receipts and expenses There must be keeping a deposit account The business have the opportunity to retain earnings for a lower taxation There must be calculated return on capital As it appear from Business A s financial report, the business is full-filling those requirements. Before the business-convert can take place, there are also some requirements here, which have to be full-filled. It is the requirements to the transferring business, the requirements to the receiving 7

8 limited company and the requirements to use the law of business-convert. For the transferring business, the requirements are that the business has to be a personal owned business, and that the owner has to own the whole capital in the limited company. For the receiving limited company, there are requirements to the capital and country of origin. The requirements to the law of the business-convert are as follows: The owner of the business have to be complete liable to pay tax to Denmark All assets and liabilities shall be transferring to the limited company The whole payment of the business must be in form of shares, and shall reply to the nominal value The acquisition price of the shares cannot be negative, except when the business have fall within the Business Tax Scheme Return on capital cannot be negative The convert have to take place last six months after the balance sheet day of the personal owned business Last one month after the convert, there have to be sent documentation to the CTA There shall in the limited company s opening balance sheet provides deferred tax It has been estimated, that Business A in principle full-fills the requirements of a tax-free business-convert. Some of the requirements cannot be estimated full-filled before the convert has been carrying out. A business can choose to keep properties and amounts for later drawing, out of the convert. It had to be mentioned, that if other assets is related to for example a property, then those assets also can be kept out from the convert. If a business does not full-fill the requirements of the tax-free business-convert, the convert in principle will be tax liability. If CTA estimates the convert to be tax liability, in some cases you can apply for exemption. In the convert, the assets and liabilities which shall be transferring to the limited company must be valuated. All the assets and liabilities must be carried at fair value. This has also been done for Business A. The assets which is carried is goodwill, tools and equipment, inventory, deposit, prepaid costs, cash balance and two business accounts. The liabilities which is carried in Business A is a debt to the owners married couple, current liabilities and deferred tax. 8

9 The procedure of a converting begins with a lot of correspondence the accountant of the business. When the owner of the business has decided to convert the business into a limited company, the limited company can be established. In the beginning there shall be prepared a opening balance sheet for the limited company, with a matching audit report, a statement of the acquisition price for the shares in the limited company, a valuation report, a memorandum of association, articles of association and a minutes of the general meeting. When those documents are prepared, there must be sent a registration form to the DC&CA, then the limited company can be public registered. As usual the lawyer helps with preparing the registration form, the memorandum of association, the articles of association and the minutes of the general meeting. The accountant helps with the rest, and is as usual also the one who send in the documentation to CTA. During the converting, there can arise some problems. It can be problems with keeping a time limit, problems with full-filling the requirements to self-employed business, entitle to the business, full-filling the requirements to business-convert and if the bank is willing to loan out money for the limited company s capital. If a business, which has fall within the Business Tax Scheme, shall be able to convert to a limited company without paying any taxes, it can be doing, as this assignment says, by laws of tax-free business-converting. Before a business, which has fall within the Business Tax Scheme can use this law, there is several requirements, which has to be full-filled. It is the requirement to self-employed business, requirements to use the Business Tax Scheme and the requirements to use the rules of tax-free business-converting. If the requirements are full-filled, you can convert your business into a limited company, without paying tax. 9

10 3. Indledning Denne opgave er skrevet med målet om at opnå en bredere viden om, hvordan man som revisor skal håndtere situationen, hvor en virksomhed ønsker at omdanne sin personlig ejede virksomhed til selskab. Som revisorassistent syntes jeg, at det er et relevant emne at tage op, da vi hos os har haft mange virksomhedsomdannelser indenfor de sidste par år. I denne opgave vil der være fokus på den skattefrie virksomhedsomdannelse. For at begynde helt fra bunden, så udspringer en virksomhed fra en idé. Ideen skal føres ud i livet, og før man ved af det, har man oparbejdet en virksomhed. I dag er det ikke svært at starte en virksomhed op. Man skal indsende en registreringsblanket til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvor man oplyser om virksomhedens navn og adresse, hvem der ejer virksomheden, om man skal være moms-registreret og om man har nogle ansatte. Når blanketten er indsendt og godkendt af Erhvervs- og selskabsstyrelsen, får man tildelt et CVR-nummer og en kode til virksomhedens log-in på SKAT s hjemmeside. Og så er det bare at komme i gang. Virksomheden er måske i mellemtiden blevet omfattet af virksomhedsskatteordningen, hvilket medfører en skattebesparelse af det overskud, som ejeren ikke hæver i virksomheden. Efter et par år finder man ud af, at det går fantastisk med idéen og virksomheden, og ejeren er blevet træt af, at virksomheden ikke blev stiftet som et selskab fra starten. Ejeren har kontaktet min arbejdsplads, da ejeren gerne vil høre nærmere om virksomhedsomdannelse. Ejeren er blevet introduceret for emnet fra nogle af sine kolleger, som har siddet i samme situation. Ejeren har endvidere hørt, at man kan omdanne virksomheden skattefrit. Det kunne derfor være interessant at finde ud af, om der er specielle krav til at lave en skattefri virksomhedsomdannelse, og dermed få gennemført en omdannelse på ejerens virksomhed. Og det er det, denne opgave skal handle om. 10

11 4. Problemformulering 4.1 Problemstilling Mange enkeltmandsvirksomheder overvejer i disse tider, at få deres virksomhed omdannet til et selskab. Ved at omdanne sin virksomhed til et selskab, hæfter ejeren ikke med hele sin personlige formue, men kun med den kapital der bliver indskudt i selskabet. Derudover er det muligt at udelukke nogle af aktiverne fra omdannelsen. Virksomheder som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, kan have opsparet så stort et overskud, at virksomheden gerne vil beskytte dette opsparede overskud. For eksempel ved at nedsætte anskaffelsessummen på selskabets anparter eller aktier med det opsparede overskud, og dermed undgå at blive beskattet af overskuddet personligt. Ud fra ovenstående kunne det være interessant at finde ud af hvad skal der til, før man kan benytte skattefri virksomhedsomdannelse og hvilke problemstillinger der kan opstå i forbindelse med omdannelsen? Det er dette jeg vil prøve at belyse i opgaven ud fra følgende problemdefinition: Problemdefinition Hvordan kan en virksomhed, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, omdannes til selskab, uden at det udløser en skat? Når man skal omdanne en personlig ejet virksomhed til selskab, kan der dukke forskellige problemstillinger op. De mest almindelige problemstillinger der findes, er opstillet i form af nedenstående undersøgelsesspørgsmål. Undersøgelsesspørgsmålene skal være en hjælp, til at komme igennem opgaven, som vil bygge på et virksomhedsomdannelsesforløb. Der vil blive inddraget en virksomhed, som i opgaven hedder Virksomhed A. Er kravene til selvstændig erhvervsvirksomhed opfyldt? Er kravene til virksomhedsskatteordningen opfyldt? Er kravene til skattefri virksomhedsomdannelse opfyldt? Hvornår bliver en omdannelse skattepligtig? Hvordan skal aktiverne værdiansættes? Hvordan er proceduren ved en omdannelse? 11

12 Hvilke problemer kan opstå i forbindelse med omdannelsen? For at kunne omdanne en virksomhed til selskab, er det interessant at se på, om der i det hele taget er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Her vil der i mindre omfang blive gjort brug af ligningsvejledningen. Spørgsmålet i forbindelse med de krav, der er til virksomhedsskatteordningen, er relevant, idet problemdefinitionen søger svar på, hvordan en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, omdanner sin virksomhed til selskab. Undersøgelsesspørgsmålet vil blive besvaret ud fra materiale fundet på nettet. For at kunne gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse, er det relevant at se på, om den virksomhed der skal omdannes, opfylder de krav der er ved skattefri virksomhedsomdannelse. Der vil her blive gjort brug af den gældende lovgivning på dette område. Det er i forbindelse med omdannelsen også relevant at se på situationer, hvor forarbejderne til en skattefri omdannelse, eller som regel et bindende svar, ikke er blevet godkendt. Der vil her blive gjort brug af diverse konkrete sager fra SKAT. En anden relevant problemstilling, der opstår i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, er hvordan aktiverne og passiver, som skal overdrages til selskabet, skal værdiansættes. Her vil der igen blive set på, hvad den gældende lovgivning siger. Til sidst vil det være relevant at vise en egentlig omdannelse, samt se på hvilket problemer, der kan opstå i forbindelse med omdannelsen. Der vil her blive gjort brug af egen erfaring og lignende. Undersøgelsesspørgsmålene skal dermed være med til at komme igennem de problemstillinger, en virksomhed måtte blive sat overfor, i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Undersøgelsesspørgsmålene skal også være med til at give en rød tråd gennem opgaven. Til at belyse problemdefinitionen og undersøgelsesspørgsmålene, vil problemstillingerne blive gennemgået ud fra en virksomhed. Der vil således gennem hele opgaven blive vurderet, om virksomheden opfylder de krav, der stilles igennem forløbet med en skattefri virksomhedsomdannelse. 12

13 4.2 Afgrænsning Denne opgave vil kun omfatte skattefri virksomhedsomdannelse af enkeltmandsvirksomheder, der er omfattet af virksomhedsordningen. Omdannelse vedrørende interessentskaber vil kun blive berørt i det omfang, hvor det ikke kan undgås, f.eks. i forbindelse med lovgivningen på det gældende område. Virksomhedsskatteordningen vil kun meget kort blive beskrevet i opgaven, da dette er et stort emne i sig selv. Beskrivelsen af området er kun med, fordi det i opgavens problemformulering er nævnt, at den skattefrie virksomhedsomdannelse skal udføres ud fra en virksomhed, som gør brug af virksomhedsskatteordningen. Det er den skattefrie virksomhedsomdannelse, der er udgangspunkt for at kunne besvare problemformuleringen, derfor vil den skattepligtige virksomhedsomdannelse kun udgøre en meget lille del af opgaven. Den skattepligtige del vil kun omhandle området om, hvornår en eventuel omdannelse bliver skattepligtig. Dette begrundes med, at emnet er for stort til at kunne blive en større del af opgaven. Skattefri virksomhedsomdannelse ved dødsboer er fravalgt i denne opgave, da der også er andre regelsæt der spiller ind i forhold til en almindelig virksomhedsomdannelse. 4.3 Metode Opgaven vil fremstå som en hovedsageligt beskrivende undersøgelse. Der vil til opgavens hovedmål blive tilknyttet et virksomhedseksempel. Opgaven består både af kvalitative data 1 og kvantitative data 1. De kvalitative data opstår i forbindelse med de gældende love og regler der er, det vil sige ud fra sekundære data. De kvantitative data opstår i forbindelse med selve udførelsen af en skattefri virksomhedsomdannelse. Dataformen vil både være primære data 2 og sekundære data 2. De primære data vil opstå ved et praktisk eksempel fra mit job, i form af udførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse. De sekundære data, er de data der kommer fra bøger, love, regler med videre. 1 Jf. Den Skinbarlige Virkelighed af Ib Andersen, 3. udgave 2005, 2. oplag 2006, side 25 og 150, som beskriver forskellen på kvalitative og kvantitative data 2 jf. Den Skinbarlige virksomhed af Ib Andersen, 3. udgave 2005, 2. oplag 2006, side 150, som beskriver forskellen mellem primære og sekundære data 13

14 Undersøgelsesdesignet for opgaven vil både være i form af survey og observation. Surveyet opstår ved indhentning af de kvalitative data, mens observationerne opstår ved indhentning af de kvantitative data. 4.4 Målgruppe Formålet med opgaven er, at klarlægge den måde en personlig ejet virksomhed, der er omfattet af virksomhedsskatteordningen, kan omdannes til et selskab. Opgaven henvender sig dermed til virksomheder, der er omfattet af virksomhedsskatteordningen og som netop har interesse i at omdanne sin virksomhed. Det kan være i forbindelse med, et ønske om at få opklaret, om de er i stand til at opfylde de krav, som loven stiller i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Selvom opgaven lægger vægt på omdannelse af personlig ejede virksomheder, vil den også være relevant for andre, der har interesse i området. Emnerne i opgaven vil være virksomheder omfattet af virksomhedsskatteordningen samt virksomhedsomdannelse. Det skal tages i betragtning, at emnerne ikke er udtømmende, og derfor vil nogle interessenter finde opgaven mangelfuld, i forhold til hvad de søger at få afklaret. 4.5 Struktur Nedenstående figur viser strukturen i opgaven. Man begynder i yderste cirkel og arbejder sig ind mod midten, for at nå målet. I denne opgave vil der blive begyndt med en præsentation af virksomhed A, som er den virksomhed, som vil blive brugt igennem hele opgaven. Derefter vil definitionen og krav til en virksomhed blive gennemgået, og samtidig vil det blive undersøgt om, virksomhed A opfylder disse krav. Når dette er gjort, skal det undersøges, hvad virksomhedsskatteordningen går ud på, og om virksomhed A opfylder kravene hertil. Dernæst vil virksomhedsomdannelse blive gennemgået, samt hvilke krav der er til den skattefrie virksomhedsomdannelse. Også her vil det blive undersøgt, om virksomheden opfylder kravene for at kunne benytte den skattefri virksomhedsomdannelse. Endelig vil der fremgå, hvordan de forskellige aktiver og passiver skal værdiansættes, og til sidst vil der blive udført en omdannelse på virksomhed A. Det er egentlig selve omdannelsen, som skulle forestille at være målet, derfor giver det et forkert billede at 14

15 problemer i forbindelse med omdannelsen kommer til sidst. Men da der også kan opstå problemer ved selve omdannelsen, giver det mere mening, at problemerne bliver beskrevet til sidst. Under figuren er der en betegnelse for de seks faser Figur 1: Opgavens struktur 3 5. Præsentation af virksomhed A. 6. Hvad er en virksomhed, og opfylder virksomhed A definitionen og kravene til en virksomhed? 7. Hvad er virksomhedsordningen, og opfylder virksomhed A definitionen og kravene til virksomhedsordningen? 8. Hvad er skattefri virksomhedsomdannelse, og opfylder virksomhed A kravene til at kunne anvende skattefri virksomhedsomdannelse? 9. Generel beskrivelse af værdiansættelsen af aktiver og passiver, derefter værdiansættes aktiverne og passiverne i virksomhed A. 10. Omdannelse af virksomhed A til et selskab. 11. Problemer der kan opstå i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. 3 Egen tilvirkning 15

16 5. Præsentation af virksomhed A I dette afsnit vil virksomheden, som skal omdannes til selskab blive præsenteret. Der vil fremgå oplysninger om virksomheden, som er nødvendige ved udførelse af omdannelsen. Virksomheden og dens ejer nævnes ikke ved navne, idet der er ønske om fortrolighed. Virksomheden vil i opgaven blive omtalt som virksomhed A, mens ejeren vil blive omtalt som ejer. Der er kun én ejer af virksomheden. 5.1 Fakta om virksomhed A Virksomheden omfatter et værtshus, hvor omsætningen både omfatter servering af alkoholiske drikke og indtjening på spilleautomater. Virksomhed A bliver drevet som enhver anden virksomhed indenfor samme branche, og har selvfølgelig de bevillinger, der skal til for at drive virksomheden. I virksomheds A s tilfælde er der tale om alkoholbevilling og næringsbrev. Det er ejerens hensigt at skulle leve af det overskud, virksomheden giver. Virksomheden sidder i lejede lokaler, og har købt en del af inventaret selv. Det meste af inventaret blev straksafskrevet som småanskaffelser i 2006, idet de enkelte dele holdt sig under den skattemæssige grænse for småaktiver i 2006 (Grænsen i 2006 var kr ). I 2007 blev der også købt inventar, men dette blev aktiveret 4, da det overskred den skattemæssige grænse for småaktiver. Inventaret er købt løbende, og er en blanding lige fra køleskabe og glas til stole og borde. Virksomheden blev omfattet af virksomhedsskatteordningen fra regnskabsåret Det vil sige, at en del af overskuddet for 2007, bliver beskattet efter reglerne herom. Jeg vil ikke komme ind på virksomhedsskatteordningen her, da dette bliver gennemgået i afsnit 6. Virksomheden valgte ordningen, fordi overskuddet i 2007 var ret stort. Ejeren har ikke haft regnskabsmæssig interesse, så derfor er det revisoren der har ordnet det økonomiske, heriblandt bogføringen. 4 Dette fremgår af bilag 1, note 8 16

17 Virksomheden blev stiftet d. 1/6 2006, og havde underskud det første år, som blev til et overskud i Første regnskabsår var fra d. 1/ / Virksomheden havde en omsætning i 2006 på kr og en omsætningen i 2007 på kr Udgifterne var i det første år højere end indtægterne, hvilket er meget normalt, da man befinder sig i opstartsfasen. Dette ændrede sig drastisk i 2007, hvor virksomheden gik fra et underskud på ca. kr i 2006, til et overskud på godt en halv million i Stigningen i overskuddet svarer nærmest til den stigning, der har været i omsætningen. 5.2 Igangsættelse af omdannelsen I foråret 2008, henvender ejeren af virksomheden sig til revisoren. Ejeren er træt af at skulle hæfte med hele sin private formue, hvis det skulle komme til at gå dårligt for virksomheden. Revisoren fortæller ejeren om muligheden for at omdanne sin virksomhed til selskab, hvor man derved opnår begrænset hæftelse. Der er endda mulighed for at omdanne virksomheden skattefrit. Ejeren tænker lidt over det og melder tilbage, at ønsket er, at få virksomheden omdannet til et selskab. Revisoren har kigget på muligheden for at få virksomheden omdannet. Det ser ud til, at det er muligt, at lave en skattefri virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft til 1/ Det er ejerens ønske, at virksomheden bliver omdannet til et anpartsselskab (ApS). 5 Jf. bilag 1, virksomhed A s resultatopgørelse 6 Jf. bilag 1, virksomhed A s resultatopgørelse 17

18 6. Virksomhedsbegrebet I dette afsnit vil der blive gjort rede for, hvornår der er tale om en personlig ejet selvstændig erhvervsvirksomhed. Derudover vil der blive redegjort for, hvilke krav der er til selvstændig erhvervsvirksomhed, og om virksomhed A opfylder disse krav. For at kunne vurdere om der er tale om en erhvervsvirksomhed, er det her interessant at sondre mellem hobbyvirksomhed og erhvervsvirksomhed. Ved en hobbyvirksomhed vil den indtægt der fremkommer, ikke være ejerens primære formål. 7 En hobbyvirksomhed er en virksomhed, der er et bierhverv, som en person har ved siden af sin lønmodtagerindkomst. Hobbyvirksomhedens udgifter vil som regel svare til indtægterne, men oftest ender det med underskud. Som det fremgår af ovenstående, vil jeg dermed ikke betragte virksomhed A som en hobbyvirksomhed, idet det er beskrevet, at virksomheden er ejerens levebrød, og at ejeren forventer overskud i kommende perioder. Virksomheden har været i gang siden 2006, og har fået lavet selvangivelse, som om det var en erhvervsvirksomhed. Hvis SKAT måtte have haft nogle indsigelser til dette, ville virksomheden være gjort opmærksom på dette for længst. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. 8 For egen regning og risiko betyder, at ejeren som har stiftet virksomhed A, hæfter med hele sin personlige formue. Dette kunne være undgået, hvis ejeren i stedet havde stiftet et anpartsselskab eller aktieselskab, hvor man kun hæfter med den kapital, som indskydes i selskabet. Grunden til, at der skal opnås overskud er, at ejeren skal kunne leve af dette overskud, ved at hæve penge ud som løn til sig selv. Det vil være urealistisk at tro, at en virksomhed med underskud år efter år, kan blive ved med at løbe rundt. Hvis der ikke er nogle penge på bankkontoen, er ejeren nødt til at låne i banken for at kunne leve. 7 Jf. Ligningsvejledning, Erhvervsdrivende , afsnit E.A.1.2.2, som vedrører hobby og erhverv, afsnittet om hobby side 33 8 Jf. Lærebog om indkomstskat udgivet af Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 13. udgave, side

19 6.1 Virksomhed eller ej Ligningsvejledningen opstiller følgende forhold 9, der er relevante i betragtningen af, om der er tale om en hobby- eller erhvervsvirksomhed: om virksomhedens omfang er af en vis størrelse om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug om ejeren har særlige faglige forudsætninger (f.eks. relevant uddannelse) for at drive den pågældende virksomhed om virksomheden har en naturlig sammenhæng med ejerens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til tredje mand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i tredje mands øjne har en potentiel indtjeningsevne, eller om den slet ikke kan drives løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet. Man kan ikke se på et enkelt forhold, når man skal bedømme om der er tale om en erhvervsvirksomhed. Bedømmelsen sker udelukkende ud fra en samlet vurdering af forholdene. Ud over de nævnte forhold, er der især et væsentligt kriterium, der skal tages i betragtning. Dette kriterium kaldes rentabilitetskriteriet 10. Kriteriet indebærer, et en virksomhed skal være rentabel, for at kunne være en erhvervsvirksomhed og ikke en hobbyvirksomhed. Kriteriet skal selvfølgelig ses over en periode, idet en erhvervsvirksomhed de første par år af dens levetid, godt kan starte med at have underskud. Der skal dermed også være udsigt til en rimelig driftsherreløn, idet ejeren skal kunne leve af at drive virksomheden. 9 Jf. Ligningsvejledning, erhvervsdrivende , afsnit E.A.1.2.2, Hobby eller erhverv side Jf. ligningsvejledning, erhvervsdrivende , afsnit E.A.1.2; Hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed, side 30 19

20 Ud fra ovenstående forhold mener jeg klart, at virksomhed A opfylder rentabilitetskriteriet, fordi der er udsigt til at virksomhed A vil give overskud i fremtiden (hvilket den allerede gør). Virksomhed A har den fornødne intensitet og seriøsitet, blandt andet fordi ejeren betragter virksomheden som sit levebrød. Ejeren har de faglige forudsætninger for at kunne drive virksomheden. Da virksomheden er af større omfang (omsætning i 2007: kr ), betragter jeg ikke virksomhed A som en hobbyvirksomhed, men som en erhvervsvirksomhed. Det må konkluderes, at opgavens virksomhedseksempel kan betragtes som en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet jeg kan bekræfte, at virksomhed A for det første har et CVR-nummer, og har indsendt selvangivelse som en erhvervsvirksomhed for regnskabsårene 2006 og For det andet fremgår det af afsnit 5, under præsentationen af virksomheden, at indtægterne overstiger udgifterne. Formålet med virksomhed A må dermed være at opnå overskud. Når virksomheden betragtes som en selvstændig erhvervsdrivende enhed, skal der foretages en korrekt registrering af de indtægter og udgifter, der måtte være i virksomheden. Dette gøres ud fra den gældende bogføringslov. Det kan også her konstateres, at virksomhed A opfylder dette, da det er oplyst, at virksomhedens revisor står for bogføringen af virksomhedens transaktioner. Og da virksomheden er en erhvervsvirksomhed, skal den beskattes efter reglerne herfor. Dom 11 vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtagerindkomst Sagen vedrørte en assurandør, som skrev regninger til et forsikringsselskab, som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Assurandøren var hos forsikringsselskabet i et vist omfang, omfattet af ferielovens og funktionærlovens regler. Derudover var han omfattet af forsikringsselskabets pensionsordning og gruppelivsforsikring, samt at hans omkostninger i forbindelse med arbejdet, var blevet dækket helt eller delvist ved månedlige omkostningstillæg. På grund af ovenstående forhold kunne Østre Landsret ikke anse den pågældende indkomst som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men anså i stedet indkomsten som lønmodtagerindkomst. 11 Jf. SKM ØLR 20

21 På baggrund af ovenstående dom kan jeg konkludere, at man skal passe på, at indkomsten i den selvstændige erhvervsvirksomhed ikke får karakter af indkomst, som ved et almindeligt lønmodtager og arbejdsgiver forhold. 6.2 Delkonklusion Nogle af de væsentligste krav til at kunne betragtes som en selvstændig erhvervsvirksomhed, er blandt andet virksomhedens størrelse, intensitet og rentabilitet. Jeg mener klart, at virksomhed A opfylder især disse tre krav. Dette begrunder jeg med, at virksomhed A allerede har en stor indtjening. Derudover har virksomheden øget sin omsætning fra ca. kr i 2006, til en omsætning på ca. kr i Indtil videre er virksomheden going-virksomhed, fordi virksomheden er gået fra et underskud på ca. kr i 2006 (som var første regnskabsår) til et overskud i 2007 på ca. kr

22 7. Virksomhedsskatteordningen Kravene til at drive selvstændig erhvervsvirksomhed er opfyldt i virksomhed A, og der kan nu fortsættes med opgaven, ved at gå videre med virksomhedsskatteordningen. For at kunne se klarheden i at omdanne den personlig ejede virksomhed A til et selskab, når virksomheden er omfattet af virksomhedsskatteordningen, vil der i nedenstående afsnit blive beskrevet hvad virksomhedsskatteordningen går ud på. Derudover vil der også blive gjort rede for de krav, der er til ordningen, og om virksomhed A opfylder disse krav. Virksomhedsskatteordningen er en måde, at ændre sin personlig ejet virksomheds måde at opgøre sin skat på. Sagt med andre ord, så kommer det til at ligne den måde selskaber opgør deres skat på. At gøre brug af virksomhedsskatteordningen medfører tre ændringer i forhold til at opgøre skatten. 7.1 Kapitalindkomst For det første vil en del af virksomhedens overskud blive beskattet som kapitalindkomst, i stedet for personlig indkomst. Det overskud som bliver beskattet som kapitalindkomst, beregnes som en fast procentdel af virksomhedens aktiver med fradrag af gæld. Beskatning efter kapitalindkomsten vil sige, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af det overskud som vedrører kapitalindkomst 12. Man skal læse 10, stk. 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag modsætningsvis. Denne paragraf siger, at hvis man skal betale bidrag, gælder det virksomheder udenfor virksomhedsskatteordningen og bidraget skal være af den personlige indkomst. Udenfor virksomhedsskatteordningen skal læses som personlig indkomst og dermed skal der betales bidrag af hele virksomhedens overskud. Hvis man derimod er indenfor virksomhedsskatteordningen, skal der ikke betales bidrag af den del, der indgår som kapitalindkomst. Når man taler om kapitalindkomst, kan der både være positiv kapitalindkomst og negativ kapitalindkomst. Den positive kapitalindkomst er når kapitalindtægterne overstiger kapitaludgifterne. Negativ kapitalindkomst er det modsatte af positiv kapitalindkomst. Kapitalindkomsten består blandt andet af det samlede nettobeløb af: jf. lov om arbejdsmarkedsbidrag 10, stk Jf. personskattelovens 4, stk. 1 22

23 1. Renteindtægter og renteudgifter 2. Skattepligtige kursgevinster og fradragsberettigede kurstab 3. Beregnet kapitalafkast i selvstændig erhvervsvirksomhed 4. Rentekorrektion Kapitalafkastgrundlaget svarer til egenkapitalen primo, dvs. ved indkomstårets begyndelse svarer det til virksomhedens aktiver med fradrag af gæld. 14 Kapitalafkastsatsen fastsættes af Københavns Fondsbørs ud fra den gennemsnitlige effektive obligationsrente. Afkastsatsen opgøres en gang om året. 15 Er kapitalafkastgrundlaget primo negativ, kan der ikke beregnes kapitalafkast, fordi kapitalafkastgrundlaget ikke må være negativ. Kapitalafkastet må ikke overstige årets skattepligtige overskud Opsparet overskud Den anden ændring der forekommer i forbindelse med brug af virksomhedsordningen, er muligheden for at opspare en del af overskuddet. Her kan ejeren af virksomheden vælge at opspare den del af virksomhedens overskud, som ikke beskattes som kapitalindkomst. Opsparet overskud skal kun beskattes med en foreløbig skat (2008/09: 25 %). 17 Først når ejeren af virksomheden vælger at hæve det opsparede overskud ud af virksomheden, bliver det beløb som er hævet ud af ordningen, endeligt beskattet. 18 Det hævede beløb beskattes som personlig indkomst, dog godskrives man de 25 % som blev betalt, da man satte overskuddet til opsparing Eksempel 1: Beregning af skat i forbindelse med opsparet overskud: Beregning af skat ud fra det resultat som virksomhed A valgte at lade opspare i Resultat før renter Renter Skattepligtigt resultat efter renter Hævekonto (inkl. virksomhedsskat) Jf. virksomhedsskattelovens 8 15 Jf. virksomhedsskattelovens 9 16 Jf. virksomhedsskattelovens 7, stk Jf. virksomhedsskattelovens 10, stk Jf. virksomhedsskattelovens 10, stk Jf. bilag 1, virksomhed A s resultatopgørelse 23

24 Netto opsparet Virksomhedsskat, 25 % i Virksomhedsoverskud En mere direkte beregning af skatten for 2007 kan vises således: Skattepligtigt resultat efter renter Fradrag af hævninger u/skat: ( ) Beløb til beskatning Skat: 25 % af Den direkte beregning af skatten giver en bedre forståelse, til hvordan skatten fremkommer, men det er ikke på den måde man viser det i den overskudsdisponering, som udarbejdes en gang om året. Ud fra ovenstående eksempel, kan man se, at det der ikke hæves, er det beløb der opspares. I eksemplet svarer dette til brutto opsparet på kr , inkl. skatten på de 25 %. Hvis det er gået skidt med virksomheden et år, kan man i dette år vælge at trække på noget af det opsparede overskud. Når man trækker beløb ud af opsparingen, skal der beregnes AM-bidrag af det beløbet og derefter indgår resten af beløbet som personlig indkomst. Den foreløbige skat på 25 % fratrækkes derefter i slutskatten for det pågældende regnskabsår. Man har dermed fået godtgjort den skat, som blev betalt, da man lavede det opsparede overskud. Det samlede beløb, som virksomhed A har opsparet i virksomhedsskatteordningen, er , da virksomheden kun har været omfattet af ordningen i år Fuldt fradrag for renter Den tredje og sidste ændring der opstår ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen er, at man kan få fuldt fradrag for renterne i virksomhedens indkomst. Dette er en fordel, når man har en masse renteudgifter, så man dermed kan nedbringe den personlige indkomst. Det er knap så godt, hvis der er tale om renteindtægter, idet dette selvfølgelig vil forøge den personlige indkomst, når overskuddet hæves. At få fuldt fradrag fra sine renter vil sige, at det kan give en besparelse på arbejdsmarkedsbidrag, hvis der vel og mærket er tale om renteudgifter. Arbejdsmarkedsbidraget beregnes først, når de erhvervsmæssige renter er fradraget. 24

25 I den personlige indkomst har man også 100 % fradrag for renteindtægterne, forskellen er blot, at det er til forskellige skatte-satser. 7.4 Betingelser for brug af virksomhedsskatteordningen Selvstændig erhvervsvirksomhed En vigtig betingelse for at kunne gøre brug af virksomhedsskatteordningen er, at man skal drive en personlig ejet selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomheden skal være af et vist omfang, og formålet med virksomheden skal være at få et økonomisk udbytte. Det er vigtigt, at virksomheden har et vist omfang, da en hobbyvirksomhed ikke kan bruge virksomhedsskatteordningen. Hvis man derimod udlejer en hus eller sommerhus, og ikke selv har mulighed for at benytte huset eller sommerhuset, kan man også anvende virksomhedsskatteordningen. Derudover kan man som medejer af et interessentskab også bruge virksomhedsskatteordningen. Jeg vil ikke komme nærmere ind på interessentskaber, idet disse er en del af min afgrænsning. Man vælger at gøre brug af ordningen ved at sætte kryds i rubrik 147 på den udvidede selvangivelse. Det vurderes, at virksomhed A opfylder betingelsen om at være en personlig ejet selvstændig erhvervsvirksomhed, idet virksomheden har givet mere overskud end underskud i de to år den har levet. Virksomhed A, vurderes dermed for at være rentabel, jf. i øvrigt afsnit 5. I dette afsnit blev konkluderet, at virksomhed A kunne betragtes som en erhvervsvirksomhed, idet den allerede havde formået at realisere overskud, og fordi den allerede i 2007 var af en vis størrelse Regnskab Når man vil bruge virksomhedsskatteordningen, skal man udarbejde et regnskab som kun vedrører virksomheden. Regnskabet skal opfylde de krav, som står i mindstekravsbekendtgørelserne. Det er følgende krav som skal opfyldes: 1. Regnskabet skal være udarbejdet efter skattemæssige principper Jf. mindstekravsbekendtgørelse nr. 594, kapitel 4, 7 25

26 2. De oplysninger som indgår i det skattemæssige regnskab, skal kunne udledes af bogføringen eller af specifikationer udarbejdet til regnskabet Nettoomsætningen og varelager skal oplyses særskilt. Det skal et evt. igangværende arbejde også Tilgodehavender, kreditorer, indskud i bank, værdipapirer, andre tilgodehavender og skyldige omkostninger samt driftsmidler og deres afskrivninger skal kunne oplyses specificeret hvis der anmodes om dette fra SKAT 23 Med hensyn til de krav der står i nr. 4, siger det lidt sig selv, at man også vil oplyse dem særskilt i regnskabet, selvom man ikke i regnskabet skal vise, hvad de præcist består af. Ved brug af virksomhedsskatteordningen får man får opdelt økonomien i erhverv og privat. Jeg mener bestemt, at virksomhed A opfylder betingelsen vedrørende regnskab. Dette fremgår af virksomhed A s regnskab 24. Regnskabet er et skatteregnskab, det vil sige at det er udarbejdet efter de skattemæssige principper. Tallene i regnskabet er overført fra bogføringen til regnskabet. Det ses ved, at noterne er så specificerede som de er. Nettoomsætningen og varelageret er vist særskilt, jf. resultatopgørelse med hensyn til omsætningen og noterne med hensyn til varelageret. Virksomhed A opfylder også punkt 4, jf. virksomhedens balance i bilag Bogføring En tredje betingelse for at være i virksomhedsskatteordningen er, at man skal bogføre de transaktioner, der har været i forbindelse med virksomheden. Ved bogføringen bliver omkostninger fordelt ud på arter, således at virksomhedens drift bliver mere klar og overskuelig. Man skal under bogføringen vise de overførsler, der har været mellem virksomheden og ejeren, en såkaldt mellemregning. I bogføringsloven er der nogle krav til hvordan registreringer af bilag skal foretages. Herunder ses nogle af de krav loven stiller: 1. Bogføringen skal udarbejdes ud fra god regnskabsskik afhængig af virksomhedens art og omfang. Desuden skal man sørge for, at regnskabsmaterialet fra bogføringen er forsvarligt tilrettelagt og udført Jf. mindstekravsbekendtgørelse nr. 594, kapitel 4, 8 22 Jf. mindstekravsbekendtgørelse nr. 594, kapitel 5, 12 og Jf. mindstekravsbekendtgørelse nr. 594, kapitel 5, 13, 15 og jf. bilag 1 25 Jf. bogføringsloven, lov nr af 23/ , kapitel 3, 6 26

27 2. Alle transaktioner, der har været i forbindelse med salg og køb skal registreres nøjagtigt og snarest muligt Registrering af bilagene skal foretages så vidt muligt i den rækkefølge transaktionerne er foretaget, registreringerne skal have en direkte henvisning til de bilag bogføringen vedrører, og registreringerne i bogføringen skal kunne følges i regnskabet Bogføringsmaterialet skal opbevares i 5 år. 28 Det blev i afsnittet om præsentation af virksomhed A nævnt, at det er revisoren, der står for bogføringen af virksomhed A s indtægter og udgifter. Dette vil jeg gerne bekræfte, idet det er mig der bogfører virksomhedens indtægter og udgifter. Registreringen og bogføringen af bilagene udføres med den overbevisning, at vi har modtaget alle nødvendige oplysninger fra virksomhedens ejer. Bogføringsmaterialet opbevarer vi for virksomhed A, mens ejeren selv opbevarer selve bilagene. Jeg mener dermed også, at virksomhed opfylder betingelsen om bogføring Indskudskonto og konto for opsparet overskud Indskudskonto I begyndelse af det år en virksomhed starter med at bruge virksomhedsskatteordningen, skal der laves en opgørelse over aktiver og passiver som bliver skudt ind i virksomheden, altså en indskudskonto. Selve indskuddet i virksomheden er værdien af aktiverne med fradrag af gælden. Nedenunder er der oplyst hvilke aktiver og passiver der kan/ikke kan medtages i virksomhedsskatteordningen. Aktiver Som udgangspunkt skal alle aktiver tages med. Det drejer sig bl.a. om driftsmidler, bygninger, varelagre og debitorer. Det er ikke et krav at tage kassebeholdning, bankindestående, pantebreve og obligationer med ind i ordningen, men man må godt. Der er dog nogle undtagelser for hvad, der kan tages med ind i ordningen. Det gælder blandt andet nogle værdipapirer, f.eks. aktier og anparter i selskaber og visse andelsbeviser. Sommerhuse der bliver brugt privat samt privat indbo kan heller ikke føres ind i ordningen. 26 Jf. bogføringsloven, lov nr af 23/ , kapitel 4, 7, stk Jf. bogføringsloven, lov nr af 23/12 98, kapitel 4, 7, stk. 2, 8 og 9, stk Jf. bogføringsloven, lov nr af 23/12 98, kapitel 5, 10, stk. 1 27

28 Driftsmidler der bliver brugt både privat og erhvervsmæssigt kan indgå i ordningen. Hvis man lader bilen indgå fuldt ud i virksomheden, skal man være opmærksom på, at der skal betales skat af værdien af den private benyttelse af bilen. Hvis man derimod holder bilen ude af virksomheden, kan man få godtgjort de faktiske udgifter, der er fremkommet ved brug af bilen fra virksomheden, dette gælder også afskrivninger. I stedet for at få refunderet udgifterne til den erhvervsmæssige drift af bilen, kan man vælge at få kørselsgodtgørelse ved erhvervsmæssig benyttelse af egen bil. Passiver Hele den erhvervsmæssige gæld medtages ved benyttelse af virksomhedsskatteordningen. Det kan f.eks. være leverandørgæld, forudbetalinger fra kunder, forudbetalt husleje og deposita samt lån fra bank- og kreditinstitutter. Opsparet overskud Ved brug af virksomhedsordningen, skal virksomheden føre en konto for opsparet overskud, ikke fysisk men på papir. Beløbet der bliver sparet op, indgår som opsparet overskud med fradrag af de 25 % i skat. De fleste virksomheder vælger at blive omfattet af ordningen, fordi man kan spare skat. Man kan se det opsparede overskud for hvert år, i den personlige skattemappe på SKAT s hjemmeside. Virksomhed A blev først omfattet af virksomhedsordningen i Det vil sige at virksomheden kun har været omfattet af ordningen i ét år. Indskudskontoen er dermed blevet opgjort pr. d. 1/ for virksomhed A. Indskudskontoen for virksomhed A var pr. 1/ negativ kr Indskudskontoen startede med at være negativ, men blev ved regnskabsudarbejdelsen for 2007 inddækket med en del af den gæld virksomheden havde til ejerens ægtefælle. Derudover føres der i 2007 en konto for opsparet overskud, hvor virksomhed A indtil videre har opsparet kr Af dette tal er der betalt 25% i skat. Virksomhed A opfylder dermed også denne betingelse. 29 Jf. bilag 1, sidste side 28

29 7.4.5 Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Den sidste betingelse, når man bruger virksomhedsskatteordningen er, at virksomheden ved indkomstårets start skal lave en opgørelse af et kapitalafkastgrundlag. Som udgangspunkt består kapitalafkastgrundlaget af virksomhedens aktiver primo minus driftsgæld primo og finansiel gæld primo. Grunden til at gælden bliver beskrevet som driftsgæld og finansiel gæld er, at man f.eks. ikke modregner akkumulerede bygningsafskrivninger i aktiverne under beregning af kapitalafkastgrundlaget. Kapitalafkastet beregnes ud fra kapitalafkastgrundlaget og kapitalafkastsatsen. Kapitalafkastsatsen fastsættes af Københavns Fondsbørs, jf. ovenstående afsnit: Første ændring. Kapitalafkastet er den del af virksomhedens overskud, der ikke skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag af. Kapitalafkastet nulstilles dog, hvis beregningen bliver større end årets nettooverskud fra virksomheden eller hvis kapitalafkastgrundlaget er negativ. For virksomhed A startede denne beregning i det år, hvor virksomheden bliver omfattet af virksomhedsskatteordningen, som er I virksomhed A s tilfælde vil kapitalafkastgrundlaget svare til virksomhedens egenkapital primo 2006, da kapitalafkastet skal beregnes af aktiver primo minus driftsgæld primo. Kapitalafkastet for virksomhed A i 2007 bliver dermed 0, idet virksomhedens egenkapital primo, 1/ er negativ 30. Samlet set opfylder virksomhed A de betingelser, der er i virksomhedsskatteordningen, dermed kan virksomheden også gøre brug af den. 7.5 Fordele og ulemper ved virksomhedsskatteordningen En fordel ved virksomhedsskatteordningen er, at man kan trække renteudgifter fra overskuddet, inden der bliver beregnet arbejdsmarkedsbidrag af overskuddet. Det er kun en fordel, så længe man har renteudgifter og ikke renteindtægter. En anden fordel er, at man kan spare på skattebetalingen det pågældende regnskabsår og dermed sprede den resterende beskatning over flere år. En tredje fordel ved at bruge virksomhedsskatteordningen er, at kapitalafkastet kan medføre en lavere samlet beskatning. Dette opnås, når skatten skal beregnes, idet kapitalafkastet trækkes fra 30 Jf. bilag 1, sidste side 29

30 den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. Det munder ud i en lavere samlet beskatning, idet der ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag af kapitalindkomst. En ulempe ved at bruge virksomhedsskatteordningen er administrationen heraf. Den private økonomi kan ikke indgå i virksomhedsskatteordningen. Man er derfor nødt til at lave en regnskabsmæssig opdeling i en virksomhedsdel og en privatdel. 7.6 Delkonklusion Virksomhedsskatteordningen har både fordele og ulemper. Den hyppigste grund til at virksomheder vælger at blive omfattet af virksomhedsskatteordningen er, at man kan spare skat. Skattebesparelsen er også grunden til, at virksomhed A har valgt ordningen. Virksomhed A opfylder alle kravene til virksomhedsskatteordningen. Det gælder både kravet om selvstændig virksomhed, udarbejdelse af regnskab, bogføring af driften, indskudskonto, opsparet overskud og beregning af kapitalafkast. 30

31 8. Skattefri virksomhedsomdannelse Kravene til selvstændig erhvervsvirksomhed og virksomhedsskatteordningen er opfyldt i virksomhed A, og vi kan nu gå videre med den skattefrie virksomhedsomdannelse. Man kan omdanne sin virksomhed på to måder, enten ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller en skattepligtig virksomhedsomdannelse. Den skattefrie virksomhedsomdannelse vil blive gennemgået i nedenstående afsnit, mens den skattepligtige virksomhedsomdannelse kun vil blive berørt perifert, idet den skattepligtige virksomhedsomdannelse er en del af afgrænsningen. Til at gennemgå den skattefri virksomhedsomdannelse, vil der især blive gjort brug af virksomhedsomdannelsesloven. Skattefri virksomhedsomdannelse er, når en ejer af en personlig ejet virksomhed, ønsker sin virksomhed omdannet til et selskab uden, at der udløses en skat hos ejeren af den personlig ejede virksomhed. Ved skattefri virksomhedsomdannelse, bliver skatten bare udskudt. Beskatningen finder dermed først sted i følgende situationer: hvis selskabets aktier eller anparter, som blev ydet som vederlag for den personlig ejede virksomhed, afstås hvis selskabet likvideres, hvis selskabet afhænder de aktiver den overtog ved omdannelsen eller Der kan være specielle grunde til, at en ejer vælger at lade sin virksomhed omdanne til selskab. De to væsentligste grunde er enten, at virksomheden skal overdrages til børn, altså der skal ske et generationsskifte, eller at ejeren har påtænkt et salg til tredjemand. Ved at lade virksomheden omdanne til selskab, bliver det administrativt mere enkelt at sælge. Skattefri virksomhedsomdannelse er en form for succession, hvor selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted i forhold til de overtagne aktiver og passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum med videre. 31

32 8.1 Ændringer i forhold til en personlig ejet virksomhed I dette afsnit vil der blive redegjort for de ændringer, der vil opstå i forbindelse med, at en virksomhed bliver omdannet til et selskab. Der vil samtidig blive redegjort for, om de forskellige forhold er eller bliver en fordel eller ulempe for virksomhed A. Begrænset hæftelse Ved at omdanne sin personligt ejet virksomhed til selskab opnår ejeren begrænset hæftelse. Det er nu ikke længere ejerens personlige formue der hæftes med, men i stedet den kapital der er indskudt i selskabet. Kapitalen er enten kr eller kr , afhængig af om der stiftes henholdsvis enten et A/S eller ApS. Det er klart en fordel for virksomhed A, at man ved en virksomhedsomdannelse opnår en begrænset hæftelse. Virksomhed A s ejer har valgt at stifte et anpartsselskab, det vil sige at selskabet dermed kun hæfter med kr Grunden til at ejeren har valgt et anpartsselskab er, at kapitalen overskuelig at skaffe. Regnskab Hvis omdannelsen finder sted, skal årsrapporten for selskabet offentliggøres. Som det fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hjemmeside, SKAL aktieselskaber og anpartsselskaber indsende en årsrapport til Erhvervs- og selskabsstyrelsen. Dette er ikke noget virksomhed A plejer at gøre, idet virksomheden kun er en enkeltmandsvirksomhed. Jeg mener ikke at det er en ulempe for virksomheden, idet virksomheden ikke har noget at skjule. Virksomheden har i forvejen os som revisor, og kan dermed gøre brug af os til udarbejdelse og indsendelse af årsrapporten. Løn eller udbytte Indtil videre har ejeren af virksomhed A haft mulighed, for at hæve driftsherreløn i virksomheden. Sådanne hævninger i virksomheden, kan foretages når ejeren ønsker det. Når virksomheden bliver omdannet til selskab, bliver dette en begrænsning for ejeren, idet udbetalingerne nu enten skal ske i form af løn eller udbytte. 32

33 Det er vigtigt at ejeren overholder dette, idet sådan en hævning i selskabet vil blive betragtet som ulovlig 31. Dette er en fordel for virksomhed A. Fordelen ved at der i selskabet kun kan ske udbetalinger i form af løn eller udbytte er, at udbetalingerne begrænses. Før kunne der hæves på hvilket som helst tidspunkt, og dette kunne let føre til udbetaling på udbetaling. Selvangivelse Ejeren af personlig ejede virksomheder har en samlet selvangivelse for både sin privatøkonomi og virksomhedsøkonomi. Hvis virksomheden bliver omdannet til selskab, vil det medføre, at selskabet får en særskilt selvangivelse. Dette er en fordel for virksomhed A, idet man ved personlige ejede virksomheders selvangivelse, nemt kan komme til at glemme noget, fordi der er så meget der skal indtastes eller afkrydses i forbindelse med virksomheden. Det er dermed nemmere at holde privatøkonomien særskilt fra selskabsøkonomien. Skat Selskabsskatten er i dag og var for 2008 på 25 %. Dette er en fordel, da indkomsten fra en personlig ejet virksomhed oftest bliver beskattet som almindelig personlig indkomst, det vil sige med en skatteprocent op til 59,7 % plus 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. Har man ligesom virksomhed A, været omfattet af virksomhedsskatteordningen, har man dermed mulighed for, som en personlig ejet virksomhed, at få en del af sit overskud beskattet med kun 25 % 32. Men når virksomhed A bliver omdannet til selskab, er det overskuddet efter løn til indehaveren, som skal beskattes med 25 %. Dette er bestemt en fordel for virksomhed A. 8.2 Krav til den overdragende virksomhed og ejeren Før at en virksomhed kan overdrages til et selskab, er der nogle krav, både til selve virksomheden og ejeren af virksomheden, der skal være opfyldt inden omdannelsen. Disse krav vil blive beskrevet herunder. 31 Jf. aktieselskabslovens Jf. tidligere afsnit 6 som vedr. virksomhedsskatteordningen 33

34 Krav til virksomheden Den virksomhed som skal overdrages til selskab, skal være en personlig ejet virksomhed 33. Personlig ejet virksomhed vil sige, at virksomheden ikke er et selskab, og at virksomheden ejes af én person eller af flere personer i sameje. Da virksomhed A kun ejes af én person, mener jeg dermed, at virksomhed A opfylder kravet om personlig ejet virksomhed i VOL 1, stk. 1. Krav til ejeren Den person, der står som ejer af den personligt ejede virksomhed, skal også eje hele kapitalen i det selskab, der bliver stiftet. Det vil sige, at der ikke er andre, end den registrerede ejer af den personlig ejede virksomhed, der kan indskyde kapital i selskabet, hvis omdannelsen skal ske skattefri. Efter omdannelsen er det muligt, at en tredje mand kan skyde kapital ind i det nystiftede selskab. Men det er ikke tilladt at gøre det i forbindelse med omdannelsen. Ejeren af virksomhed A, står alene som ejer på papirerne, derfor skal ejeren også eje hele kapitalen i selskabet. 8.3 Krav til det modtagende selskab Ligesom der var krav til den overdragende virksomhed og dens ejer, er der selvfølgelig også krav til det modtagende selskab. Der vil blive redegjort for kravene vedrørende det modtagende selskab i nedenstående afsnit. Krav til selve selskabet Selskabet som virksomheden skal overdrages til, skal enten være et nystiftet anpartsselskab eller aktieselskab, eller et selskab der allerede er registreret. Hvis omdannelsen skal ske til et eksisterende selskab er der tre betingelser, der skal være opfyldt. For det første må selskabet senest være stiftet på den dag omdannelsen finder sted. 34 Ordet senest betyder, at det helst skal være stiftet et stykke tid inden omdannelsen. (må også være stiftet året forinden) 33 jf. VOL 1, stk. 1 34

35 For det andet må selskabet ikke før tidspunktet for overdragelse, have drevet erhvervsmæssig virksomhed. 35 For det tredje, skal aktie- eller anpartskapitalen have stået uberørt siden stiftelsen i et pengeinstitut (skuffeselskab). 36 Det selskab, som virksomhed A skal overdrages til, vil være nystiftet, idet selskabet først stiftes i forbindelse med omdannelsen. Kapitalkrav Kapitalen for et aktieselskab skal være på kr , mens det for et anpartsselskab i dag skal være mindst kr Kapitalen for et anpartsselskab bliver pr. 18/ ændret fra kr til kr Lovforslaget er vedtaget d. 29. maj og træder i kraft pr. 18/ Derfor er dette ikke relevant i forhold til omdannelsen i denne opgave, idet der omdannes fra regnskabsåret 1/ Virksomhed A skal stifte et anpartsselskab, så anpartskapitalen vil dermed blive nom. kr Krav til oprindelsesland Selskabet skal være et dansk selskab, det vil sige at, selskabet ikke må være udenlandsk registreret. Virksomhed A vil ikke få noget ud af at opgive sin beliggenhed, hvor den er nu, derfor vil det ikke være relevant, at registrere selskabet i udlandet. Det vil heller ikke blive aktuelt, da virksomheden er interesseret i at overdrage virksomheden skattefrit. 34 Jf. VOL 1, stk Jf. VOL 1, stk Jf. VOL 1, stk Jf. folketsting.dk, lov om aktie- og anpartsselskaber -170, 4, oplysning hentet d. 25/

36 8.4 Flere virksomheder Hvis en person ejer to selvstændige virksomheder, kan personen vælge enten at stifte to selskaber, eller at samle de to selvstændige virksomheder som ét selskab. Der kan dog ikke laves moder- og datterlignende forhold. Man skal som ejer af en virksomhed som er i virksomhedsskatteordningen med flere virksomheder, behandle alle virksomhederne som én virksomhed inden omdannelsen, men man kan godt skille dem ad ved omdannelsen (se også side 33). Virksomhed A er omfattet af virksomhedsskatteordningen, og har både en omsætning der stammer fra værtshus og omsætning der stammer fra spilleautomater. Men dette betyder ikke, at det drejer sig om to forskellige virksomheder. Dette begrunder jeg med, at spilleautomaterne er en del af værtshuset og dermed en form for lokkemad, for personer der kan lide at spille på sådanne automater. Spilleautomaterne bruges altså til lokkemad, og dette kan medføre større salg af diverse drikke. 8.5 Krav til skattefri virksomhedsomdannelse I dette afsnit vil virksomhedsomdannelseslovens krav til skattefri virksomhedsomdannelse blive gennemgået. Som det fremgår af lovens 2 stk. 1 kan lovens regler anvendes i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse, hvis alle kravene i 2, stk. 1, punkt 1-8 er opfyldt. Virksomhed A vil blive inddraget løbende, når kravene fra VOL 2, stk. 1 bliver gennemgået Krav nr. 1 i VOL 2, stk. 1 Den første betingelse i VOL 2, stk. 1 siger, at ejeren af den virksomhed der skal omdannes, skal på omdannelsestidspunktet være fuld skattepligtig efter kildeskattelovens 1 eller dødsboskattelovens 1, stk. 2, samt være hjemhørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsreglerne. 36

37 Fuld skattepligtig Fuld skattepligt efter kildeskattelovens 1, stk. 1, vil sige at ejeren skal have bopæl i Danmark. Hvis ejeren ikke har bopæl her i landet, skal denne have opholdt sig i landet i mindst 6 måneder, eller gør tjeneste eller varigt opholde sig om bord på skibe med hjemsted i Danmark. Derudover gælder fuld skattepligt også statsborgere, der er udsendt af kommunen eller staten til tjeneste uden for Danmark. Hjemsted Er ejeren hjemhørende i en anden stat f.eks. Grønland eller Færøerne efter dobbeltbeskatningsreglerne, kan ejeren efter kildeskattelovens 1, stk. 2, kun fratrække de udgifter, der vedrører indtægter som Danmark efter overenskomsten kan beskatte. Det vil sige, at første betingelse går ud på, at ejeren skal være fuld skattepligtig til Danmark, hvilket medfører at ejeren skal have delvis eller fuld tilknytning til landet. Delvis henfører til at ejeren bor et andet sted, men opholder sig i Danmark mindst 6 måneder om året. Virksomhed A opfylder denne betingelse, idet ejeren af virksomheden har bopæl i Danmark. Det vil sige, at ejeren er fuld skattepligtig til Danmark. Dette kan også bevises, idet der indsendes selvangivelse til SKAT hvert år Betingelse nr. 2 i VOL 2, stk. 1 Alle aktiver og passiver skal overdrages Betingelse nummer to i VOL 2, stk. 1, nr. 2 siger, at hovedreglen er, at alle aktiver og passiver i den personlig ejede virksomhed overdrages til selskabet. Man tager her udgangspunkt i regnskaber og indkomstopgørelser der er udarbejdet for virksomheden. Der er til betingelse nummer to et par undtagelser. Første undtagelse Den første undtagelse handler om, at ejeren selv kan bestemme om en ejendom, der figurer i virksomheden skal føres over i selskabet, eller om den skal holdes uden for omdannelsen. Hvis man er omfattet af virksomhedsskatteordningen, og man har en primær aktivitet, som f.eks. at udføre entreprenørarbejde, samt en sekundær aktivitet som består i udlejningsejendom, så skal 37

38 begge aktiviteter som udgangspunkt overføres til selskabet. Betingelsen er dog, at denne udlejningsejendom ikke har været eller bliver brugt privat. Hvad angår blandet benyttede aktiver, skal disse udelukkende benyttes erhvervsmæssigt hvis de bliver overdraget til selskabet. Grunden til dette er, at den private del af de blandet benyttede aktiver vil blive betragtet som aktionær- eller anpartshaverlån og dette er ulovligt, jf. selskabslovens 210, stk. 1. Hvis selskabet skal yde nogen form for lån til aktionæren eller anpartshaveren, skal lånet have karakter af noget forretningsmæssigt 38. Anden undtagelse Den anden undtagelse i betingelse nr. 2 siger, at ejeren af en personlig virksomhed, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, kan vælge om beløb hensat til senere faktisk hævning samt beløb på mellemregningskontoen skal holdes udenfor omdannelsen, eller om det skal blive en del af selskabets egenkapital. Beløb til senere faktisk hævning betragtes som en del af ejerens privatøkonomi. Holdes beløbet udenfor omdannelsen kan det vises som et passiv i åbningsbalancen, som skal udarbejdes inden virksomheden omdannes. Beløbet skal dog udbetales til indehaveren inden omdannelsen finder sted, ellers vil beløbet blive betragtet som en forhøjelse af selskabets egenkapital. Denne forhøjelse af egenkapitalen medfører at aktierne eller anparterne får en højere værdi. Virksomhed A er omfattet af virksomhedsskatteordningen, og lader dermed også alle sine aktiver og passiver overdrage til selskabet. Virksomhed A ejer ingen ejendomme, som der kan opstå tvist omkring, og der er intet i virksomheden som bliver blandet benyttet. Der er heller ikke afsat nogen beløb til senere hævning, da ejeren ikke fandt dette nødvendigt. De aktiver og passiver der skal overdrages til selskabet, fremgår af virksomhedens balance Betingelse nr. 3 i VOL 2, stk. 1 Vederlaget for virksomheden Den tredje betingelse siger, at hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter, eller ved forøgelse af værdien af aktier eller anparter i et eksisterende selskab. Når vederlaget for virksomheden enten skal være aktier eller anparter, udelukker dette muligheden 38 jf. selskabslovens jf. bilag 1 38

39 for et stiftertilgodehavende. Et stiftertilgodehavende, som også i virksomheden kan være beløb til senere hævning, skal altså udbetales til ejeren inden omdannelsen finder sted 40. Kendelse i forbindelse med stiftertilgodehavende Af kendelsen 41 vedrørende stiftertilgodehavende, fremgår det, at en ejer, som også er klager, har omdannet en selvstændig erhvervsvirksomhed til selskab. Inden omdannelsen var indskudskontoen i den personligt drevne virksomhed negativ, derfor er ejerens blandede ejendom indskudt fuldt ud i selskabet, inkl. den private del. Da aktiernes anskaffelsessum blev gjort op, blev der fra klagerens side afsat et beløb vedrørende stiftertilgodehavende på passivsiden for den private andel af stifterens ejerbolig. Tvisten i denne sag er, at klageren mener at dette stiftertilgodehavende, kan modregnes i den negative indskudskonto, og at restværdien vil kunne tages med, som en gæld for selskabet til hovedaktionæren. SKAT siger derimod at man ikke kan hensætte et passiv som tilgodehavende, men at værdien udelukkende skal påvirke aktiernes værdi. Afgørelsen endte med at SKAT fik ret, fordi virksomhedsomdannelseslovens 2, stk. 1, punkt 2 siger, at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet. Dog kan ejeren bestemme om en ejendom skal overdrages fuldt ud til selskabet, eller holdes udenfor omdannelsen. Derudover siger VOL 2, stk. 1, punkt 3 også, at hele vederlaget for virksomheden skal ske i form af aktier eller anparter, når det er et nystiftet selskab. Dermed kan ejeren ikke opnå et stiftertilgodehavende. Hele vederlaget for virksomhed A, skal selvfølgelig ydes i form af anparter, idet virksomheden skal omdannes til et anpartsselskab. Virksomhedens indskudskonto er ikke negativ, derfor vil ejeren heller ikke få brug for at skyde private aktiver ind i virksomheden. Så virksomhed A undgår den problemstilling, som ses i den ovenstående afgørelse Betingelse nr. 4 i VOL 2, stk. 1 Aktiernes/anparternes nominelle værdi Den nominelle værdi af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie- eller anpartskapital. Der er ikke andre der kan tilføre yderligere kapital end den hidtidige ejer, når omdannelsen sker skattefri. Det samme gælder når 40 jf. VOL 2, stk. 1, punkt 2 41 SKM LSR 39

40 omdannelsen sker til et allerede registreret selskab, jf. VOL 1, stk. 2. Det er kun hvis det for eksempel er et interessentskab, der bliver omdannet, at man kan være flere om det. Her skal ejerne have den andel i selskabet, der svarer til den andel, der ejes i den personlig ejede virksomhed. I virksomhed A s tilfælde, er der kun én ejer. Det vil sige at vederlaget for virksomhed A vil svare til den samlede anpartskapital. Og da der kun er én der ejer virksomhed A, er der dermed også kun én der kan eje anpartskapitalen. En ny medejer til selskabet kan først indskyde kapital, når omdannelsen har fundet sted Betingelse nr. 5 i VOL 2, stk. 1 Negativ anskaffelsessum Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum må ikke være negativ, og skal opgøres efter VOL 4, stk. 2 og 3. Efter 4, stk. 2, er dette et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver minus virksomhedens passiver på omdannelsesdatoen. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, vil være det kontante beløb, som ville være opnået ved salg af virksomheden med fradrag af skattepligtig fortjeneste. Ejeren skal ifølge punkt 2 i VOL 2, stk. 1 huske, at hvis beløb hensat til senere hævning ikke skal være en del af det nye selskabs egenkapital, så skal ejeren hæve beløbet inden omdannelsen finder sted. For virksomheder der har benyttet sig af virksomhedsskatteordningen i år forud for omdannelsen, gælder det ikke, at anskaffelsessummen på aktier eller anparter ikke må være negativ. Hvis omdannelse sker til et eksisterende selskab, skal man medregne de oprindelige aktiers eller anparters anskaffelsessum. 42 Skattemæssigt ses de oprindelige aktier/anparter først som anskaffet når omdannelsen finder sted. Anskaffelsessummen for anparterne i forbindelse med omdannelsen af virksomhed A, vil ikke blive negativ, fordi virksomhed A s aktiver overstiger den driftsgæld der er i virksomheden 43. Hvis anskaffelsessummen for anparterne i virksomhed A s tilfælde alligevel skulle blive negativ, 42 Jf. VOL 4, stk Jf. bilag 1, virksomhed A s balance 40

41 er dette ikke et problem, da loven tillader dette for virksomheder der er omfattet af virksomhedsskatteordningen. Som nævnt tidligere, er der heller ikke i virksomhed A hensat beløb til senere hævning, så virksomheden undgår denne problematik. Flere virksomheder Hvis der har været drevet flere virksomheder i virksomhedsskatteordningen, skal disse virksomheder enten omdannes til ét selskab eller flere selskaber. Bindende svar i forbindelse med omdannelse af flere virksomheder I forbindelse med ovenstående vedr. flere virksomheder i virksomhedsskatteordningen, hvor de skal omdannes enten til ét eller flere selskaber, har jeg fundet et bindende svar 44, som vedrører skattefri virksomhedsomdannelse af en partrederiandel som ejes af A. A ejer også andre virksomheder, blandt andet en mæglervirksomhed og en administrationsvirksomhed. Virksomhederne er omfattet af virksomhedsskatteordningen. Skatterådet fandt ikke at omdannelsen kunne lade sig gøre, idet A blandt andet kun ejer en andel af rederivirksomheden. Hvis omdannelsen skulle finde sted, var en af grundene, at hele rederivirksomheden skulle omdannes sammen med de øvrige virksomheder, som A ejer. Omdannelsen skal enten ske til ét selskab eller flere selskaber, da A er omfattet af virksomhedsskatteordningen. Virksomhed A består kun af én virksomhed, og skal derfor kun omdannes til ét selskab. Negativ indskudskonto VOL 2, stk. 1, punkt 5 siger også, at for virksomheder som gør brug af virksomhedsskatteordningen skal en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen finder sted. Virksomhedsskattelovens 16, stk. 2 og 16 a, stk. 4 siger, at hvis indskudskontoen er negativ er det en betingelse at den skattepligtige, hermed ejeren, inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, så indskudskontoen enten går i nul eller bliver positiv. Udligningen kan finde sted fra udløbet af det indkomst år, der ligger forud for omdannelsesåret indtil omdannelsen finder sted. 44 SKM SR 41

42 Indskudskontoen er udtryk for hvor stort et beløb, en ejer af en virksomhed har indskudt i virksomheden af beskattede midler, og dermed også kan hæve skattefrit igen. En positiv indskudskonto er et udtryk for, at virksomheden står i gæld til ejeren, hvis indskudskontoen derimod er negativ, betyder det, at ejeren står i gæld til virksomheden. Dette kan medføre at der skal beregnes rentekorrektion. Inden en virksomhedsomdannelse skal en sådan negativ indskudskonto nulstilles ved, at ejeren overfører et beløb til virksomheden. Kan ejeren derimod dokumentere, at der er tale om en erhvervsmæssig gæld, kan indskudskontoen nulstilles. En udligning af indskudskontoen kan ske fra indkomstårets udløb til omdannelsen finder sted. Selvom beløbet først er indskudt to dage før omdannelsen finder sted, anses beløbet som indskudt ved udarbejdelsen og offentliggørelsen af åbningsbalancen for selskabet. Kendelse vedrørende negativ indskudskonto I forbindelse med negativ indskudskonto, kan der henvises til en landsskatteretsafgørelse 45, hvor det var den selvstændige erhvervsdrivendes repræsentants opfattelse, at ejerboligværdien som i øvrigt var privat, og som ved opgørelse af aktiernes anskaffelsessum var blevet skudt ind i virksomheden, kunne modregnes i den negative indskudskonto og, at restværdien kunne medtages som gæld til hovedaktionæren. Landsskatteretten fandt ikke dette korrekt i henhold til virksomhedsskattelovens 16, stk. 2 og 16 a, stk. 4 i forbindelse med negativ indskudskonto, som skal være udlignet inden omdannelsen. Derudover fandt de det heller ikke korrekt i henhold til VOL 2, stk. 1, punkt 2, som siger at enten skal hele ejendommen indgå i omdannelsen eller også skal den holdes udenfor. Vederlaget for den private ejendom kunne ikke opdeles yderligere, men skulle i stedet indgå som aktier i forbindelse med omdannelsen, jf. VOL 2. Stk. 1. punkt 3. Afgørelsen blev dermed, at der skulle ske en forhøjelse af aktiernes anskaffelsessum med friværdien af ejendommen, som var blandet benyttet. Landskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene. Virksomhed A havde en negativ egenkapital (indskudskonto 46 ) pr. 31/ , men dette blev der rettet op på i regnskabsåret Ejeren lånte penge af sin ægtefælle, til at dække virksomhedens negative egenkapital pr. 1/ Dette medførte at egenkapitalen ultimo 2007 blev det større. 45 SKM LSR 46 Som nævnt tidligere i afsnittet om virksomhedsskatteordningen, består indskudskontoen af virksomhedens aktiver minus driftsgæld 47 Jf. bilag 1, note 10 42

43 8.5.6 Fravigelse af punkt 1-5 i VOL 2, stk. 1 Det skal nævnes, at der i 2, stk. 4 står, at SKAT kan tillade en virksomhed at gøre brug af lovens regler, selvom punkt 1-5 i lovens 2, stk. 1 ikke er opfyldt. Det er dog kun aktuelt, hvis ejeren udligner en eventuel negativ anskaffelsessum eller en negativ indskudskonto. Indbetalingen skal ske senest en måned efter en meddelelse fra SKAT om, at betingelserne i VOL 2, stk. 1, punkt 1-5 ikke er opfyldt 48. Hvis fristen på en måned overskrides, kan der søges dispensation, hvor SKAT foretager en samlet vurdering af omstændighederne. Udligninger der foretages kort efter en omdannelse vil altid medføre dispensation. Gives tilladelsen til dispensation, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller indskudskonto senest en måned efter tilladelsen er givet. Der vil dermed ikke være nogen skattemæssige konsekvenser for ejeren eller selskabet. Har ejeren ikke udlignet indskudskontoen inden fristens udløb, vil omdannelsen ikke kunne udføres ud fra reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig. Det vil sige, at hvis virksomhed A ikke opfylder de i VOL 2, stk. 1, nr. 1-5, kan virksomheden få dispensation fra SKAT, til at udføre omdannelsen efter reglerne alligevel 49, såfremt en eventuel negativ indskudskonto udlignes Betingelse nr. 6 i VOL 2, stk. 1 Omdannelsesdato Loven kan kun anvendes, hvis omdannelsen finder sted senest seks måneder efter den dato, der er anført i VOL 3. Datoen for omdannelsen anses skattemæssigt i VOL 3, for at være den dato hvorfra der er udarbejdet åbningsstatus, det vil sige at virksomheden kan omdannes til et selskab med tilbagevirkende kraft. Omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personlig ejede virksomhed. For aktieselskaber vil omdannelsen finde sted, når generalforsamlingen har vedtaget at stifte selskabet. For anpartsselskaber vil omdannelsen finde sted, når stiftelsesdokumentet er underskrevet af stifteren. Regnskabsperiode 48 jf. VOL 4, stk jf. VOL 2, stk. 4 43

44 Regnskabsperioden skal udgøre tolv måneder. Hvis omdannelsen skal ske til et eksisterende selskab, jf. 1, stk. 2, kan første regnskabsperiode løbe fra stiftelsen og tolv måneder efter omdannelsesdatoen. Perioden kan dog højst være 18 måneder. SKAT kan i særlige tilfælde tillade en anden regnskabsperiode. I virksomhed A s tilfælde vil datoen for omdannelsestidspunktet være d. 1/1 2008, idet omdannelsen skal udføres ud fra virksomhed A s årsregnskab for Selvom selskabet bliver stiftet f.eks. den 17/6 2008, vil datoen på selskabets åbningsbalance være den 1/1 2008, idet omdannelsen sker med tilbagevirkende kraft Betingelse nr. 7 i VOL 2, stk. 1 Dokumentation for omdannelsen Senest en måned efter omdannelsen skal ejeren indsende en kopi til SKAT af de dokumenter der i selskabslovgivningen står man skal udarbejde i forbindelse med omdannelse til et selskab. Det være sig den opgørelse der står i VOL 2, stk. 3, som siger at når en virksomhed med flere ejere omdannes, så skal der udarbejdes en opgørelse over den samlede skattepligtige fortjeneste, der ville være, hvis virksomheden var blevet solgt. Dernæst henføres den skattepligtige fortjeneste ud på de enkelte ejere, og dette vil være det samme forhold aktierne eller anparterne skal fordeles ud på ejerne. I nedenstående tre afsnit vil der blive redegjort for de dokumenter, som skal udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne Aktierne eller anparterne skal være opgjort efter VOL 4, stk. 2 og 3. Det vil sige at efter VOL 4, stk. 2 er det den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Hvis overdragelsen sker til et eksisterende selskab skal anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne lægges sammen med den oprindelige anskaffelsessum for de oprindelige aktier eller anparter. De oprindelige aktier eller anparter anses først for erhvervet ved omdannelsestidspunktet, jf. VOL 4, stk. 3. Stiftelsesdokument 44

45 Som dokumentation skal der også foreligge et stiftelsesdokument for selskabet. Stiftelsesdokumentet skal indeholde selskabets vedtægter. Stiftelsesdokumentet skal indeholde følgende oplysninger 50 : navn, bopæl og eventuelt cvr-nummer for kapitalselskabets stiftere, tegningskursen for kapitalandelene, fristerne for tegningen og indbetalingen af kapitalandelene, fra hvilken bestemt dato stiftelsen skal have retsvirkning, jf. 40, stk. 3-5, fra hvilken bestemt dato stiftelsen skal have virkning i regnskabsmæssig henseende, jf. 40, stk. 6, og hvorvidt kapitalselskabet skal afholde omkostningerne ved stiftelsen og i bekræftende fald de anslåede omkostninger. Der skal kun være oplysninger om de næste punkter, hvis der er truffet beslutninger om forholdene 51 : Særlige rettigheder eller fordele, der skal tilkomme stiftere eller andre, indgåelse af aftale med stiftere eller andre, hvorved der kan påføres kapitalselskabet en væsentlig økonomisk forpligtelse, at kapitalandele kan tegnes mod indskud af andre værdier end kontanter, jf. 35, at kapitalselskabets årsrapport ikke skal revideres, hvis kapitalselskabet kan fravælge revision efter årsregnskabsloven eller anden lovgivning, og størrelsen af den del af den tegnede selskabskapital, der er indbetalt på tidspunktet for stiftelse. Af vedtægterne som skal indgå i stiftelsesdokumentet, skal der fremgå følgende oplysninger 52 : Kapitalselskabets navn og eventuelle binavne, kapitalselskabets formål, 50 Jf. 26 i lov om aktie- og anpartsselskaber 51 Jf. 27 i lov om aktie- og anpartsselskaber 52 Jf. 27 i lov om aktie- og anpartsselskaber 45

46 selskabskapitalens størrelse og antallet af kapitalandele eller kapitalandelenes pålydende værdi, kapitalandelenes rettigheder, kapitalselskabets ledelsesorganer, indkaldelse til generalforsamling og kapitalselskabets regnskabsår Vedtægter og stiftelsesdokument udarbejdes som regel i samarbejde med en advokat. Selskabsregistrering Derudover skal der være dokumentation for, at selskabet er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (EogS), eller dokumentation for at overdragelsen er sket til et eksisterende selskab. For at dokumentationen af registreringen kan finde sted, skal selskabet være registreret i webreg.dk eller anmeldt til styrelsen 53 inden visse frister. Fristen for Aktieselskaber er senest 6 måneder efter, at stiftelsesdokumentet er skrevet under og kun 8 uger for anpartsselskaber. EogS oplyser yderligere om, at hvis fristen overskrides, kan selskabet ikke stiftes. Når registreringen af selskabet er modtaget ved EogS, vil man få tilsendt en registreringsbevis. Registreringsbeviset er det, man bruger som dokumentation for, at selskabet er registreret ved EogS. Det vil sige, at virksomhed A skal have indsendt dokumentation til SKAT senest én måned efter omdannelsen. Dokumentationen skal indeholde et bevis på, at selskabet er registreret hos EogS, en opgørelse af anparternes anskaffelsessum samt et stiftelsesdokument, som også indeholder selskabets vedtægter. Dispensation ved overskridelse af indsendelsesfristen SKAT kan se bort fra en overskridelse af fristen på en måned med hensyn til indsendelse af dokumenter vedrørende omdannelsen, jf. VOL 2, stk. 5. Er dokumentationen indsendt rettidigt men er mangelfuld, vil det som udgangspunkt anses som en fristoverskridelse, og man må dermed søge om dispensation ved SKAT. Fejl i forbindelse med dokumenter, som ikke er blevet 53 Anmeldelsen kan ske via blanket ( fylder ca. 9 sider), som hentes på EogS hjemmeside, hjemmesiden er hentet d. 20/

47 opdaget inden indsendelse til SKAT, vil altid medføre dispensation. Dette kan være f.eks. være fejl ved kopiering af dokumenterne. Kommentar fra skatteministeriet vedrørende dispensation I forbindelse med dispensation, kan nævnes en sag 54 fra skatteministeriet, departementet. Sagen handlede om en virksomhed, som skulle omdannes til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Virksomheden blev omdannet d. 4. juni 2003, med tilbagevirkende kraft til den 1/ Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtog diverse dokumenter vedr. stiftelsen af selskabet d. 2/7 2003, hvilket førte til en registrering af selskabet d. 4/ Skattemyndighederne modtog først dokumenterne et år og ti dage senere, altså d. 14/ Skattemyndighederne afslog sagen på grund af for sen indsendelse af dokumentation. Skatteministeriet tog sagen op igen, da der ikke var blevet kigget på, hvorfor dokumenterne var kommet så sent. Det viste sig, at ejerens rådgiver havde lavet fejl og derfor konkluderede skattemyndighederne at dispensationen kunne gives. Det var ikke ejerens mening at ventetiden skulle være så lang, så skattemyndighederne vurderede ejeren som værende i god tro, og der blev derfor givet dispensation alligevel. Når selskabet i forbindelse med omdannelsen af virksomhed A skal stiftes, anbefales det, at ejeren af virksomhed A finder en advokat, som kan hjælpe med stiftelsen. De dokumenter der skal foreligge ved stiftelsen af selskabet, skal være retslige korrekte, og dette kan advokaten være med til at sikre, at de bliver. Advokaten skal ydermere være med til at dokumentere, at den fornødne kapital, som det koster at stifte selskabet, er til stede Betingelse nr. 8 i VOL 2, stk. 1 Skat I åbningsbalancen, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, hensættes uanset bestemmelserne i årsregnskabsloven enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi. Denne forskel kaldes også for en udskudt skat. Den beregnede udskudte skat indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den udskudte skat beregnes med samme procent-sats som 54 SKM DEP 47

48 selskabsskatten, i 2008 var den 25 % (2009: 25 %). Da overdragelsen af aktier og passiver sker i form af succession, kan den udskudte skat være stor. I virksomhed A s tilfælde vil der også skulle beregnes en udskudt skat. Dette vil blive gjort ud fra en eventuel goodwill, og forskellen på den driftsøkonomiske værdi og den skattemæssige værdi af virksomhedens driftsmidler med videre Ændring i kravene siden 2008 Før den 1. juli 2008, havde VOL 2, stk. 1 kun 7 krav. Dette blev ændret d. 1. juli 2008, hvor VOL 2, stk. 1, nr. 6 blev delt til to krav. Krav nr. seks kom til at vedrøre omdannelsesdatoen, mens krav nr. syv kom til at vedrøre fristen for indsendelse af dokumentation til SKAT, samt hvilken dokumentation der skulle indsendes. Derudover blev der i krav nr. seks, tilføjet nogle særregler for omdannelse af dødsboer. Disse særregler vil jeg ikke komme ind på, fordi dødsboer er en del af min afgrænsning. Da det sjette krav i 2008 blev lavet til to krav, medførte dette, at det syvende krav der var før ændringen, blev til krav nr. 8 efter ændringen. 8.6 Aktiver som kan holdes ude af omdannelsen Det er nu fastlagt, hvilke krav der skal til før, at en virksomhedsomdannelse kan udføres skattefrit. Det kunne i forbindelse hermed være interessant at finde ud af, hvilke aktiver virksomheden har mulighed for at holde udenfor omdannelsen, hvilket vil blive gennemgået i dette afsnit. Som udgangspunkt skal alle aktiver og passiver, ifølge VOL 2, stk. 1, punkt 2, overdrages til selskabets åbningsbalance. Hvis det er en virksomhed som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, er det som udgangspunkt alle de aktiver og passiver, der har været inddraget i ordningen, som skal overdrages. Hvis en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsskatteordningen, ønsker at overdrage alle sine aktiver og passiver, selvom nogle af dem ikke indgår i virksomhedsskatteordningen, kan de pågældende aktiver og passiver først overdrages til selskabet, når disse anses som et aktiv eller passiv i virksomheden. 48

49 Aktiver som ikke anses at kunne være en del af virksomhedsskatteordningen, er aktiver som er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer, med mindre disse ejes med næring for øje. 55 Aktiver som både benyttes privat og erhvervsmæssigt indgår ikke som en del af virksomheden, men indgår kun i virksomheden med den del der er erhvervsmæssig Ejendomme Lovens 2, stk. 1, punkt 2, åbner mulighed for at undlade visse aktiver. Dette gælder blandt andet ejendomme. Her kan ejeren bestemme om en ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet eller holdes udenfor omdannelsen. Jf. også afsnit Konkret sag fra ligningsrådet I en konkret sag 57, fandt ligningsrådet det muligt, at et interessentskab kunne vælge, at holde hver udlejningsejendom udenfor en virksomhedsomdannelse eller, at hver udlejningsejendom blev omdannet til hver sit selskab, idet hver udlejningsejendom udgjorde en selvstændig virksomhed. Det vil sige at ejendommene ikke var afhængige af hinanden. For virksomheder, som ikke er omfattet af virksomhedsskatteordningen, skal en ejendom eller en bil, som er blandet benyttet, kun overdrages til selskabet, hvis de kan anses som et aktiv i det kommende selskab, det vil sige, at ejeren skal vurdere om aktivet skal kunne benyttes privat eller ej Beløb til senere hævning Udover ejendomme kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsskatteordningen vælge, om beløb afsat til senere hævning skal holdes udenfor omdannelsen, eller om beløbet skal indgå i selskabets egenkapital. Ejeren bestemmer selv om det skal være hele beløbet der holdes udenfor omdannelsen, eller om det kun skal være en del af beløbet. Beløb til senere hævning kan medtages som et passiv i selskabets åbningsbalance, men skal være hævet inden omdannelsen 55 Jf. virksomhedsskattelovens, afsnit 1, virksomhedsordningen, 1, stk Jf. virksomhedsskattelovens, afsnit 1, virksomhedsordningen, 1, stk Jf. SKM LR 49

50 finder sted. Hvis ikke beløbet er hævet, vil det automatisk overgå til selskabets egenkapital. Det vil sige, at aktierne eller anparterne får en større værdi, jf. VOL 4. Konkret afgørelse i forbindelse med at holde aktiver udenfor omdannelsen I denne afgørelse 58, fandt ligningsrådet i en konkret sag, at en kontant- og obligationsbeholdning samt fast ejendom kunne undlade at blive medtaget ved en skattefri virksomhedsomdannelse, og at man fortsat kunne beholde aktiverne under virksomhedsskatteordningen således, at der på omdannelsestidspunktet, ikke blev udløst beskatning af det opsparede overskud. Afgørelse blev afgjort ud fra VOL 2, stk. 1, nr. 2 og ligningsvejledningen af Ud fra ovenstående afgørelse, kan man se, at det er muligt at holde andre aktiver udenfor omdannelsen, end bare ejendomme og beløb afsat til senere hævning. Som det fremgår af den pågældende sag, har man udover den faste ejendom, fået lov til at holde en kontant- og obligationsbeholdning udenfor omdannelsen. Dette er begrundet med, at man i denne virksomheds tilfælde, har set på, hvilke aktiver der har noget med den virksomhed at gøre, som skal omdannes, og hvilke aktiver der har noget med ejendommen at gøre. Man vurderede, at kontantbeholdningen og obligationsbeholdningen lænede sig mere op ad ejendommen, end den virksomhed man ønskede omdannet til selskab, derfor kunne disse aktiver, også holdes udenfor omdannelsen. Udover at ejendomme samt beløb afsat til senere hævning, kan holdes udenfor omdannelsen, er det hermed vist, at der også kan holdes andre aktiver udenfor omdannelsen. SKAT går simpelthen ind og vurderer, om de aktiver man ønsker at holde udenfor omdannelsen, har noget at gøre med den virksomhed man ønsker at omdanne. Dette betyder dog ikke, at man bare skal gå gang med at omdanne sin virksomhed, som det passer en. Man bør ikke selv vurdere om et aktiv kan holdes udenfor omdannelsen eller ej. Man bør bede om et bindende svar fra SKAT, inden man begynder omdannelsen. 58 Jf. SKM LR 50

51 8.7 Skattepligtens indtræden Når en virksomhedsomdannelse bliver skattepligtig, skyldes det enten, at en ejer ønsker det, eller at en personlig ejet virksomhed ikke opfylder de krav, der er i virksomhedsomdannelsesloven for skattefri omdannelse. Den skattepligtige virksomhedsomdannelse foregår på den måde, at en personlig ejet virksomhed sælges til et selskab som ejes af samme ejer, som også ejer den personlige ejede virksomhed. Som ved skattefri virksomhedsomdannelse, skal man også ved skattepligtig virksomhedsomdannelse, opgøre den personlig ejede virksomheds aktiver og passiver til handelsværdi. Forskellen på de to metoder er, at man ved den skattepligtige virksomhedsomdannelse skal svare skat af en eventuel skattemæssig avance, der kan fremkomme ved overdragelsen til selskabet, hvilket man kan undgå ved den skattefri metode. 8.8 Fordele og ulemper ved skattefri virksomhedsomdannelse Fordele Begrænset hæftelse En af fordelene ved skattefri virksomhedsomdannelse er, at ejeren af den tidligere personlig ejede virksomhed, herefter ikke hæfter med hele sin personlige formue. Det er kun selskabet der hæfter med den kapital der er indskudt i selskabet. Som jo er kr for et aktieselskab og mindst kr for et anpartsselskab i Det er selvfølgelig kun en fordel, hvis ejeren ikke har skullet stille sikkerhed for selskabet. Skatteudskydelse En anden fordel ved at kunne benytte lov om skattefri virksomhedsomdannelse, er at ejeren kan udskyde skattebetalingen for virksomheden. Det vil sige, at ejeren ikke bliver beskattet i første omgang, men først bliver beskattet når selskabet enten bliver solgt til tredje mand, likvideres eller lignende. Opsparet overskud Det overskud der er opsparet i en personlig ejet virksomhed, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, reducerer anskaffelsessummen af aktierne eller anparterne. 51

52 8.8.2 Ulemper Offentliggørelse af regnskab Ved ikke om man kan sige at offentliggørelse er en ulempe, men det kræver da en vis mængde administrativt arbejde. Løn og udbytte Når en virksomhed omdannes til selskab, kan ejeren, som er anpartshaveren, kun modtage løn og udbytte fra selskabet. Man kan ikke bare lige låne/hæve penge fra selskabet, da dette anses for at være ulovligt i et selskab. 8.9 Delkonklusion Når man skal omdanne sin personlig ejede virksomhed til selskab efter reglerne i VOL, er der en del krav der skal være opfyldt, inden man kan benytte loven. Virksomhed A opfylder som udgangspunkt alle kravene i VOL. Det gælder kravene til den overdragende virksomhed, kravene til det modtagende selskab og kravene til selve virksomhedsomdannelsen. Det betyder som udgangspunkt, at omdannelsen af virksomhed A ikke vil blive skattepligtig indtil videre. 52

53 9. Værdiansættelse Da alle krav som udgangspunkt er opfyldt, kan værdiansættelsen af aktiverne og passiverne nu begyndes. Når aktiver og passiver skal overdrages fra en virksomhed til et selskab, skal aktiverne og passiverne opgøres til handelsværdi. I nedenstående vil der først være en generel beskrivelse af hvordan aktiverne skal opgøres, og derefter vil der være en generel beskrivelse af, hvordan passiverne skal opgøres. Efter hver beskrivelse af aktivernes og passivernes opgørelsesmetode, vil der foreligge en opgørelse af virksomhed A s aktiver og passiver. Opgørelsen udarbejdes i forhold til selskabets åbningsbalance. 9.1 Aktiver Goodwill Uanset om goodwillen er anskaffet eller oparbejdet, skal den opgøres til handelsværdi 59 forbindelse med udarbejdelsen af selskabets åbningsbalance. i En goodwill som er oparbejdet forstås virksomhedens tilknyttede kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende 60. Handelsværdien er den værdi, som ejeren af en virksomhed vil opnå hvis virksomheden sælges til tredje mand. Goodwillen vil være det, der tilbage fra et eventuelt salg, når værdien af de øvrige aktiver er fratrukket handelsværdien. Det vil sige at goodwillen er en form for merpris for virksomheden. Idet goodwillen er en størrelse man skal tage stilling til i forbindelse med omdannelsen, skal der også tages stilling til den i virksomhed A. Virksomheden har været i gang siden 2006 og har formentlig fået opbygget en kundekreds. Spørgsmålet er bare, hvad denne kundekreds er værd. Goodwillen i virksomhed A er en oparbejdet goodwill, idet virksomheden er stiftet af den nuværende ejer. 59 Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , 1. udgave, afsnit E.H.2.4, side Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , 1. Udgave, afsnit E.I.4.1.1, side

54 Revisoren er sammen med ejeren af virksomhed A, blevet enige om en skønnet goodwill på kr Denne goodwill skal blandt andet afspejles i kundekredsen men også i virksomhedens levetid. Goodwillen er ikke sat højere, især på grund af virksomhedens korte levetid. Hvis ikke der havde været opnået enighed om goodwillen, har ligningsrådet opstillet en model til beregning af goodwill 61. Hvis virksomhed A s goodwill skulle have været beregnet ud fra ligningsrådets model, ville goodwillen have fået nedenstående værdi. Sidste år 2. Sidste år 3. Sidste år Regnskabsmæssigt resultat Regulering af resultatet finansielle indtægter finansielle udgifter / ekstraordinære poster afskrivninger på tilkøbt goodwill løn til medarbejdende ægtefælle Reguleret beregningsgrundlag Vægtning 3. Sidste år x 1 (0,- x 1) Sidste år x 2 (8.826 x 2) sidste år x 3 ( x 3) Grundlag for vægtning Vægtet goodwillgrundlag ( / 6) udviklingstendens ( ) / Goodwill før driftsherreløn og forrentning af aktiver Driftsherreløn Forrentning af virksomhedens aktiver Goodwill før forrentning Kapitalisering (13 % / 7 år (levetid)) faktor 2,52 ( x 2,52) Beregnet afrundet goodwill Ligningsrådets beregningsmodel giver et for os, urealistisk resultat. Det er dybt utænkeligt, at virksomheden har haft mulighed for at oparbejde en goodwill på kr En af grundene til, 61 Jf. TSS-cirkulære

55 at goodwillen bliver så høj som den gør, er udviklingstendensen. Udviklingstendensen skal beregnes ud fra en udvikling fra tredje sidste år, til det år der ligger forud for overdragelsen af virksomheden. Det vil sige at virksomhed A s udviklingstendens er , fordi virksomheden ikke eksisterede i tredje sidste år, som ville have været Beregningsmodellen er også med til at afgøre, at goodwillen for virksomhed A bliver ved den skønnede værdi på kr Driftsmidler Driftsmidlerne er de aktiver, der er med til at få driften til at køre. Driftsmidlerne skal opgøres til handelsværdi 62 i forbindelse med udarbejdelsen af selskabets åbningsbalance. De driftsmidler, der ville skulle overdrages til virksomhed A, omfatter både inventaret som er aktiveret, men også de småanskaffelser der er straksafskrevet både i 2006 og Det inventar der er tale om er: Kasseapparat Cigaretautomat Pengeskab Miniovn Toastmaster Microovn Ovn m/ 2 kogeplader Køleskab/Frys Ismaskine Div. bestik Div. pander/gryder Div. tallerkner Opvaskemaskine Flaskekølere Bardisk m/køl Borde, stole, bænke Grilludstyr/udemøbler Musikanlæg Div. køkkenmaskiner Div. service Kontorudstyr Reklameartikler Da virksomhed A er et værtshus, er man nødt til at se på alt det, som skaber værdi i forbindelse med serveringen i virksomheden. Udover kunderne er det også det ovenstående inventar, der får virksomheden til at løbe rundt. Derfor aktiveres det i selskabets åbningsbalance. Det inventar som står i virksomhed A s regnskab for 2007, består af flere bestanddele. Beløbet som fremgår af virksomhedens regnskab, skal modregnes i inventarets handelsværdi, ved opgørelsen af anparternes anskaffelsessum. Virksomheden har været ude ved forskellige sagkyndige, blandt andet isenkræmmere, og fået vurderet det ovenstående inventar. 62 Jf. ligningsvejledning, erhvervsdrivende , 1. Udgave, afsnit E.H.2.4, side

56 Kasseapparat Cigaretautomat 400 Toastmaster Microovn 800 Ismaskine Div. bestik Opvaskemaskine Flaskekølere Grilludstyr/udemøbler Musikanlæg Kontorudstyr Reklameartikler Pengeskab Miniovn 500 Ovn m/ 2 kogeplader Køleskab/Frys Div. pander/gryder Div. tallerkner Bardisk m/køl Borde, stole, bænke Div. køkkenmaskiner Div. service Samlet giver dette en værdi på kr , som vi runder ned til kr Dette tal overføres til opgørelsen af selskabets åbningsbalance samt til opgørelsen af anparternes anskaffelsessum, se senere afsnit herom. Blandede driftsmidler De blandede benyttede driftsmidler opgøres til handelsværdi og skal overdrages 100% til selskabet. Et blandet benyttet driftsmiddel er som regel en bil. 63 Virksomhed A har ikke en bil stående som aktiv. Men virksomheden fratrækker driftsudgifterne vedrørende den private bil, fordi bilen bliver brugt i virksomheden. Der bliver en gang om året reguleret for den del af driftsudgifterne som er kørt i privat regi. Bilen står ikke som et aktiv i virksomheden, fordi virksomheden er omfattet af virksomhedsskatteordningen. Hvis bilen skydes ind i selskabet, skal ejeren forholde sig til, at bilen ikke må benyttes privat. Hvis ejeren af virksomhed A fortsat vil bruge bilen privat, kan man ikke fratrække driftsudgifterne i selskabet, med mindre ejeren bliver beskattet af fri bil. Det er ejerens ønske, at bilen holdes udenfor omdannelsen. Hvis bilen skal bruges i selskabet, selvom den registreres som privat-bil, kan ejeren af bilen modtage kørselsgodtgørelse, hver gang der bliver kørt et ærinde, der har med selskabet at gøre. 63 Jf. ligningsvejledning, erhvervsdrivende , afsnit E.H.2.4, side

57 Varelager Ved et salg, skal en virksomheds varelager også opgøres til handelsværdi. 64 Dette vil som regel være den skattemæssige værdi, som svarer til den værdi, varelageret er opgjort til i den personlig ejede virksomheds sidste regnskab, forud for omdannelsen. Det vil sige, at den værdi af virksomhed A s varelager, som skal overdrages til selskabets åbningsbalance, er kr Virksomhed A s varelager består af diverse alkoholiske drikke med videre, blandt andet, øl, spiritus og sodavand. Fast ejendom Når der er fast ejendom indblandet i en virksomhed, som ønskes omdannet til selskab, skal ejendommen opgøres til handelsværdi (kontantværdi). 66 Kontantværdien er den pris, man kan få for ejendommen. En ejendom kan også være benyttet blandet. Hvis den er det, er det kun den erhvervsmæssige del af ejendommen der kan indgå i omdannelsen. Hvis hele ejendommen overdrages til selskabet, vil den private andel blive set som afståelse til selskabet, og ejendommen ændrer status fra delvis erhvervsmæssig benyttelse, til fuld erhvervsmæssig benyttelse. Opgørelse af fast ejendom i forhold til virksomhed A, vil ikke blive nødvendigt, da virksomhed A ikke ejer en ejendom. De lejer de lokaler hvor virksomheden fungerer. Debitorer Ved en skattefri virksomhedsomdannelse, skal en virksomheds debitorer opgøres til handelsværdi 67, som er den værdi, der overdrages til selskabets åbningsbalance. Ligesom ved opgørelsen af varelageret, svarer opgørelsen af debitorerne som regel til den skattemæssige bogførte værdi. Det vil sige, den værdi debitorerne havde i regnskabsåret forud for omdannelsesåret. Der er i det forudgående regnskabsår taget stilling til eventuelle tab på debitorer. 64 Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , afsnit E.H.2.4, side Jf. bilag 1, virksomhed A s balance, herunder aktiver pr. 31/ Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , afsnit E.H.2.4, side Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , afsnit E.H.2.4, side

58 Da virksomhed A skal omdannes for regnskabsåret 2008, vil det sige, at det er regnskabsværdierne for 2007, der skal bruges. Men da virksomhed A er et værtshus, som serverer drikkelse med videre mod direkte betaling, har virksomhed A ingen debitorer pr. 31/ Værdipapirer Aktier Aktier skal ved overdragelsen opgøres til handelsværdi, som for aktier altid vil være kursværdien. 69 Denne værdi overdrages til selskabets åbningsbalance. Obligationer og pantebrev Disse værdipapirer skal opgøres handelsværdi, som her vil svare til den kursværdi, der var på overdragelsestidspunktet. 70 Det er også denne værdi der overdrages til selskabets åbningsbalance. Virksomhed A har ingen værdipapirer, hverken aktier, obligationer eller pantebreve. Så dette er ikke et aktiv, som skal tages stilling til i forhold til virksomhed A. Virksomhed A er desuden omfattet af virksomhedsskatteordningen, og i denne ordning må man f.eks. ikke have visse aktier. Igangværende arbejder Igangværende arbejder skal ved overdragelsen opgøres til handelsværdi. 71 Denne værdi vil ved en skattefri virksomhedsomdannelse, svare til den skattemæssige bogførte værdi, som er bogført i det regnskabsår, som går forud for omdannelsesåret. Igangværende arbejder, er som regel kun noget der opstår i f.eks. håndværkervirksomheder. Derfor er det ikke noget der er relevant for virksomhed A, da virksomhed A er en form for restaurations virksomhed. 68 Jf. bilag 1, under virksomhedens balance, herunder aktiver 69 Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , afsnit E.H.2.4, side Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , afsnit E.H.2.4, side Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , afsnit E.H.2.4, side

59 Udover de ovenstående aktiver, som ligningsvejledningen angiver, har virksomhed A også andre aktiver, der skal værdiansættes. Der er tale om depositum, forudbetalte omkostninger, kasse og to bankkonti. Der vil i nedenstående, blive redegjort for opgørelsen af de resterende aktiver, som fremgår af virksomhed A s balance. Depositum Depositummet er et beløb som virksomhed A har betalt i forbindelse med lejemålet. Det er handelsværdien, der fremgår af regnskabet for 2007 for virksomhed A, og derfor vil det også være dette beløb der overdrages til selskabet. Beløbet er på kr Forudbetalte omkostninger De forudbetalte omkostninger, er ligesom depositummet beløb, som er betalt. Beløbene er aktiveret, fordi beløbet er afgrænset til den kommende periode. Det beløb der skal overdrages til selskabets åbningsbalance, er derfor kr Kassen Da virksomhed A skal overdrages til selskab med tilbagevirkende kraft til den 1/1 2008, er det dermed kassen pr. 31/ i virksomhed A, som overdrages til selskabet. Kassen er pr. 31/ optalt til kr Driftskonto og aftalekonto Ligesom ved overdragelse af kassen, skal virksomhed A s driftskonto og aftalekonto også, overdrages til selskabet. Værdierne som overdrages, er de værdier, der fremgår af virksomhed A s balance pr. 31/ For driftskontoen er det kr , og for aftalekontoen er det kr Der er nu for virksomhed A opgjort værdier for alle de aktiver, som skal overdrages til selskabet. I næste afsnit er det passiverne som skal opgøres. 72 Jf. bilag 1, under virksomhed A s balance, herunder aktiver 73 Jf. bilag 1, under virksomhed A s balance, herunder aktiver 74 Jf. bilag 1, under virksomhed A s balance, herunder aktiver 75 Jf. bilag 1, under virksomhed A s balance, herunder aktiver 76 Jf. bilag 1, under virksomhed A s balance, herunder aktiver 59

60 9.2 Passiver I dette afsnit vil der blive redegjort for opgørelsen af de forskellige passiver, som kan overdrages til selskabet. Som udgangspunkt skal handelsværdien af virksomhedens passiver opgøres til kursværdi. 77 Lån Når der tales om lån, gælder det både banklån og kreditforeningslån. Sådanne lån skal optages i selskabets åbningsbalance til den kursværdi, som lånene havde ved udarbejdelse af årsregnskabet for 2007, for virksomhed A. I ligningsvejledningen står der ikke skrevet så meget om opgørelse af virksomhedens passiver, som der står om opgørelsen af aktiverne. Derfor vil jeg i nedenstående afsnit gennemgå opgørelsen af virksomhed A s passiver. Gæld til ægtefælle (langfristet gæld) I forbindelse med opstarten af virksomheden, lånte ejeren en sum penge af sin ægtefælle. Beløbet bliver tilbagebetalt løbende, det skal bemærkes, at der i 2007 blev overført kr fra gælden vedrørende ægtefællen, til virksomhedens egenkapital pr. 1/1 2007, for at genoprette denne. Værdien som skal overføres til selskabets åbningsbalance, er dermed beløbet kr Kortfristet gæld Kortfristet gæld består af omkostninger i forbindelse med udarbejdelse af lønnen, samt diverse omkostninger til andre kreditorer. Derudover overtager selskabet også virksomhed A s skyldige momsforpligtelse. Kortfristet gæld betyder, at gælden skal betales indenfor et år. Beløbene er kendt, derfor er de afsat, og derfor skal de også overdrages til selskabets åbningsbalance, med de beløb de står til i virksomhed A s årsregnskab pr. 31/ , hvilket svarer til den skattemæssige værdi. 77 Jf. ligningsvejledningen, erhvervsdrivende , side Jf. bilag 1, under virksomhedens balance, herunder passiver 79 Jf. bilag 1, under virksomhedens balance, herunder passiver 60

61 Skyldig A-skat og AM-bidrag Skyldig ATP, FIB og Barsel Skyldige feriepenge Skyldige omkostninger Skyldig merværdiafgift Udskudt skat Virksomhedsomdannelseslovens 2, stk. 1. nr. 8 (inden ændringen i 2008, var det nr. 7) siger, at enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af en eventuel forskel, mellem virksomhedens bogførte værdier og skattemæssige værdier, skal hensættes i selskabets åbningsbalance. Denne skat af en fremtidig udligning af disse værdier, benævnes også som udskudt skat. Den udskudte skat beregnes ud fra en skatteprocent, som svarer til den procentsats et selskab beregner skat af sit overskud. Det vil sige en skatteprocent på 25 %. Den udskudte skat indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, da den bygger på en latent skat. Den udskudte skat for virksomhed A, vil også blive opgjort med 25 % af forskellen mellem virksomhed A s bogførte og skattemæssige værdi. Virksomhed A s aktiver og passiver er nu opgjort, og man kan nu gå videre til selve omdannelsen. 9.3 Delkonklusion Som udgangspunkt skal den personlig ejede virksomheds aktiver og passiver værdiansættes til handelsværdi, i forbindelse med udarbejdelsen af selskabets åbningsbalance. Der er dog forskellige måder, hvorpå de forskellige aktiver skal opgøres, afhængig af hvilket aktiv der er tale om. Passivernes skal opgøres til handelsværdi værdi, og vil som regel svare til kursværdien. Virksomhed A s aktiver og passiver blev også værdiansat i forhold til selskabets åbningsbalance. Det drejer sig i Virksomhed A om goodwill, driftsmidler (inventar), varelager, depositum, 61

62 forudbetalte omkostninger, kassebeholdning, bankkonti, gæld til ægtefælle, skyldig A-skat og AM-bidrag, skyldig Atp, FIB og Barsel, skyldige feriepenge, skyldige omkostninger, skyldig merværdiafgift samt udskudt skat. Omdannelse af Virksomhed A kan nu begynde. 62

63 10. Omdannelse af virksomhed A Som udgangspunkt er alle krav til den skattefrie virksomhedsomdannelse opfyldt, og næsten alle aktiverne og passiverne til selskabets åbningsbalance er værdiansat. Derfor kan vi nu gå i gang med virksomhedsomdannelsen. I nedenstående afsnit vil der blive gennemgået hvordan vi, som revisorer, oplever gangen i en skattefri virksomhedsomdannelse, herunder hvordan virksomheden opgøres til handelsværdi ved udarbejdelse af selskabets åbningsbalance, og hvordan anparternes skattemæssige værdi beregnes. For at kunne få godkendt den skattefrie virksomhedsomdannelse, skal der udarbejdes følgende dokumenter 80 : Åbningsbalance for selskabet Opgørelse af anparternes anskaffelsessum Vurderingsberetning Stiftelsesdokument Vedtægter for selskabet Generalforsamlingsprotokollat Registreringsbevis Inden alt dette kan udarbejdes skal man først have en del korrespondance med den kunde, som ønsker at omdanne sin virksomhed til selskab. Dernæst udarbejder man åbningsbalancen og vurderingsberetningen. Stiftelsesdokumentet og vedtægterne udarbejdes i samarbejde med en advokat sammen med generalforsamlings-protokollatet. Registreringsbeviset modtages fra EogS, når styrelsen har modtaget registreringsblanketten for selskabet. Det vil være i denne rækkefølge, som eksemplet vil blive udført i nedenstående afsnit Igangsættelse af omdannelsen Som regel er det kunderne, som kontakter os, blandt andet fordi de har hørt ude i byen, at det der skattefri virksomhedsomdannelse skulle være godt. De spørger derfor altid os om det kan betale sig for deres virksomhed. Vi laver nogle beregninger i forhold til den personlig ejede 80 Jf. eksempel manual 2008/09, side

64 virksomhed, og det selskab der eventuelt ville kunne stiftes. Ud fra disse beregninger vurderer vi, om det kan betale sig for virksomheden. Ejeren af virksomhed A kom til os, fordi ejeren ikke længere ønskede at hæfte med hele sin personlige formue, jf. afsnit fem. Vi aftaler så et møde med virksomhed A, hvor vi forklarer hvad den skattefrie virksomhedsomdannelse går ud på, og fortæller om de krav der er relevant i forhold til virksomhed A. Til det første møde med kunden, har vi udarbejdet udkast til åbningsbalance, hvor der kun er taget stilling til goodwillen fra vores side. Det handler blandt andet om til dette møde, at kunne finde, en realistisk pris sammen med kunden, for den goodwill virksomheden har oparbejdet. Derudover får kunden den opgave, at skulle finde en realistisk pris på eventuelle driftsmidler og inventar i virksomheden. Som det fremgår af afsnittet om værdiansættelse, er ejeren af virksomhed A sammen med revisoren, blevet enige om en pris på goodwillen på kr Ejeren har i forbindelse med værdiansættelsen fået en uvildig sagkyndig vurdering af det inventar, som der er i virksomheden. Dette var de to vigtigste poster, da disse ikke bare kunne overføres til selskabet med den bogførte værdi, ligesom de øvrige aktiver, der allerede stod opført i regnskabet. I de næste afsnit vil der blive redegjort for de forskellige dokumenter, der skal udarbejdes for virksomhed A. Anpartsselskabet som virksomhed A skal overdrages til, skal hedde virksomhed A ApS Negativ indskudskonto Da virksomhed A er omfattet af virksomhedsskatteordningen, er det dermed en betingelse, at en eventuel indskudskonto (egenkapital) udlignes eller bliver positiv inden omdannelsen finder sted 81. Dette gøres i praksis ved, at ejeren overfører et beløb til virksomheden. I virksomhed A s tilfælde var der pr. 31/ en negativ indskudskonto. Denne blev i 2007 udlignet ved, at en del af gælden til ægtefællen blev overført til den negative indskudskonto, så denne gik i nul. Virksomhed A opfylder dermed denne betingelse, jf. virksomhed A s årsregnskab under note jf. VOL 2, stk. 1, nr. 5 64

65 Note 10 Egenkapital i virksomhed: Egenkapital, primo Inddækket af lån fra ægtefælle Kapital udgifter Resultat i virksomhed Hævet Hævet til køb af bil Refusion afskrivning Privat andel auto Det er de markerede beløb i ovenstående note 10, der især skal lægges mærke til. Egenkapitalen primo svarer i dette tilfælde til virksomhedens indskudskonto. Og som skrevet ovenover, så må virksomhedens indskudskonto ikke være negativ. Dette er den i virksomhed A s tilfælde, nemlig kr Idet indskudskontoen ikke må være negativ, er den dermed blevet inddækket med noget af den gæld virksomheden skyldte ejerens ægtefælle Åbningsbalancen Det første vi starter med, før kunden kommer til møde er, at få udarbejdet en foreløbig åbningsbalance. Hvis man ser på virksomhed A s balance pr. 31/ , så er der flere elementer der skal indgå i omdannelsen. Virksomhed A s aktiver og passiver skal opgøres til handelsværdi værdi, nøjagtig som man ville gøre, hvis virksomheden skulle sælges til tredje mand. Tredje mand i dette tilfælde er selskabet. Der bliver ved omdannelsen tilføjet nye balanceposter såsom goodwill og udskudt skat. Goodwillen er en betegnelse for, at virksomheden har haft gode kunderelationer. Goodwillen indgår ikke i opgørelsen af anparternes anskaffelsessum. 82 jf. bilag 1 65

66 Ifølge VOL 2, stk. 1, punkt 8, skal enhver skat, som forventes at fremkomme ved en fremtidig udligning af den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, hensættes i selskabets åbningsbalance. Den udskudte skat indgår heller ikke i opgørelsen af anparternes anskaffelsessum 83. Da overdragelsen af virksomheden til selskabet sker med succession 84, kan den udskudte skat være meget stor og det vil give et mere retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver at tage den udskudte skat med. Åbningsbalancen opgøres ud fra den værdiansættelse der blev omtalt i afsnit 9. Her fremgik også værdiansættelsen af virksomhed A s aktiver og passiver. Kommentar og oplysninger til aktiverne i virksomhed A ApS Goodwill Som nævnt tidligere i afsnittet om værdiansættelse af virksomhed A s aktiver og passiver, blev goodwillen skønnet til kr Baggrunden for at der er denne goodwill er, at ejeren mener at have opbygget en kundeforhold til de stamkunder der er. Grunden til at goodwillen ikke blev skønnet større end kr er, at virksomheden kun har eksisteret i knap to år før omdannelsen. Driftsmidler, herunder småanskaffelser Driftsmidlerne består af diverse inventar, hvilket fremgår af afsnittet om værdiansættelsen af virksomhed A s aktiver og passiver. Her er der en skematisk opgørelse over hvert enkelt inventar, samt hvilken værdi hvert enkelt inventar har. Ejeren af virksomhed A har været hos uvildige sagkyndige, for at få vurderet inventaret til handelsværdi. Beløbet som skal indgå i selskabets åbningsbalance, er kr Depositum I virksomhed A s balance pr. 31/ , svarer den bogførte værdi af depositummet til den reelle værdi, derfor er det dette beløb, som skal overføres til selskabets åbningsbalance. Depositummet er derfor kr jf. VOL 4 84 jf. VOL 6 66

67 Forudbetalte omkostninger Den bogførte værdi af de forudbetalte omkostninger, svarer i virksomhed A s balance pr. 31/ til handelsværdi. Og da det er opgørelsen af handelsværdien, der er interessant i forhold til selskabets åbningsbalance, er det derfor kr , som er overført til selskabets åbningsbalance. Varelager Varelageret blev i virksomhed A s årsregnskab opgjort pr. 31/ til reel værdi. Derfor er det også dette beløb der er overført til selskabets åbningsbalance pr. 1/1 2008, nemlig kr Bankindeståender Beløbet kr indeholder både virksomhedens driftskonto og aftalekonto (kr kr ) 85. Bankindestående er overført til selskabets åbningsbalance med den værdi, som fremgår af virksomhed A s årsregnskab for Banken er afstemt til årsopgørelse fra banken. Kassebeholdning Kassebeholdningen blev pr. 31/ optalt til kr , som også er den værdi der er overført til selskabets åbningsbalance, fordi dette svarer til handelsværdi. Den samlede værdi af aktiverne i virksomhed A ApS bliver dermed kr Kommentarer og oplysninger til passiverne i virksomhed A ApS Gælden Gælden på de kr som er overført til selskabets åbningsbalance, består af følgende: Gæld til ægtefælle Skyldig skat og AM-bidrag Skyldig ATP, FIB og Barsel Skyldige feriepenge Skyldige omkostninger Skyldig merværdiafgift Gæld i alt Jf. bilag 1, hvor beløbene fremgår af virksomhed A s aktiver i balancen 67

68 Grunden til, at gælden i selskabets åbningsbalance svarer til gælden i Virksomhed A s årsregnskab, er fordi den bogførte værdi i Virksomhed A svarer til den reelle værdi. Udskudt skat Den udskudte skat er beregnet ud fra forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi, og den skattemæssige værdi af selskabets aktiver og gæld, jf. nedenstående. Beregning af den udskudte skat: Regnskabs- Skattemæssig værdi mæssig værdi Pr. 1/ pr. 1/ Forskel Goodwill Driftsmidler, herunder småanskaffelser Depositum Forudbetalte omkostninger Varelager Driftskonto Aftalekonto Kassebeholdning Gæld til ægtefælle Skyldig skat og AM-bidrag Skyldig ATP, FIB og Barsel Skyldige feriepenge Skyldige omkostninger Skyldig merværdiafgift Samlet forskels værdi Den udskudte skat beregnes nu med 25 % af ovenstående samlede forskelsbeløb. Det vil sige at skatten kommer til at se således ud: x 25 % Denne udskudte skat hensættes i selskabets åbningsbalance. 68

69 Anpartskapital Ved stiftelse af et anpartsselskab skal det selvfølgelig fremgå særskilt i den uarbejdede åbningsbalance for selskabet, hvad der er indbetalt som selskabets kapital. Kapitalen for virksomhed A ApS, lyder derfor på kr Overkurs Overkurs er den kurs der er udover pari, det vil sige den kurs der ligger over kurs 100 ved stiftelse af selskabet. Overkursen er i virksomhed A ApS opstået, fordi virksomhed A s aktiver havde en væsentlig større værdi end virksomhedens gæld. Og da den nominelle værdi på kr skulle gå til selskabets anpartskapital, måtte resten være en overkurs ved stiftelse af selskabet. Overkursen er derfor kr Åbningsbalance for virksomhed A ApS Ud fra ovenstående kommentarer og oplysninger kan der derfor opstilles følgende åbningsbalancen for virksomhed A ApS pr. 1/1 2008: AKTIVER: Åbningsbalance pr. 1/ for virksomhed A ApS Goodwill Driftsmidler, herunder småanskaffelser Depositum Forudbetalte omkostninger Varelager Bankindestående Kassebeholdning AKTIVER I ALT PASSIVER: Gæld UDSKUDT SKAT Anpartskapital Overkurs EGENKAPITAL (KURS 468,03) PASSIVER I ALT

70 Revisionspåtegning Til åbningsbalancen skal der medfølge en påtegning fra revisoren. En revisionspåtegning på et regnskab er revisors erklæring om den udførte revision. 86 Revisionspåtegningen skal blandt andet indeholde følgende nedenstående oplysninger. identifikation af det regnskab der revideres 87, i dette tilfælde er det en åbningsbalance pr. 1/ oplysning om hvilken begrebsramme 88 der er anvendt ved åbningsbalancens udarbejdelse oplysning om hvem der har ansvaret for åbningsbalancen omtale om hvordan revisionen er udført 89 oplysning om at der er taget forbehold eller ej 90 en konklusion om den udførte revision samt 91 oplysninger om eventuelle supplerende oplysninger 92 Revisionspåtegningen for åbningsbalancen for Virksomhed A ApS fremgår af bilag 2. Påtegningen indeholder de fleste af de oplysninger, som er nævnt ovenover Opgørelse af anparternes anskaffelsessum Anskaffelsessummen for anparterne opgøres til det kontante beløb, hvis virksomhed A var blevet stiftet kontant i stedet for ved skattefri virksomhedsomdannelse. Som udgangspunkt må anskaffelsessummen for anparterne ikke være negativ 93. Dette gælder dog ikke, hvis den virksomhed som skal overdrages, har været omfattet af virksomhedsskatteordningen i året før omdannelsen. Virksomhed A har været omfattet af ordningen, så hvis anskaffelsessummen skulle blive negativ, er det ikke noget problem. Det vil i stedet være et udtryk for, at beskatningen af en avance udskydes. 86 Jf. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr af 22. december 2004, 3, stk Jf. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr af 22. december 2004, 5, stk. 1, nr Her menes selvfølgelig om det er ÅRL, IFRS eller lignende der er anvendt 89 Jf. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr af 22. december 2004, 5, stk. 1, nr Jf. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr af 22. december 2004, 5, stk. 1, nr Jf. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr af 22. december 2004, 5, stk. 1, nr Jf. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr af 22. december 2004, 5, stk. 1, nr Jf. VOL 2, stk. 1, nr. 5 70

71 Opsparet overskud Ejeren af virksomhed A skal tage stilling til, om det opsparede overskud i virksomhed A skal bruges til at nedbringe anskaffelsessummen på selskabets anparter, eller om det opsparede overskud skal hæves ud af virksomhedsskatteordningen. Hvis det opsparede overskud hæves ud af virksomhedsskatteordningen, vil det udløse den skat hos ejeren, som mangler at blive betalt af dette overskud. Hvis det opsparede overskud i stedet bruges til at nedbringe anskaffelsessummen på anparterne, undgår ejeren af virksomhed A den personlige beskatning. Det er dermed kun de 25 % overskuddet bliver a/c-beskattet med, når beløbet hæves til at nedbringe anskaffelsessummen på anparterne i selskabet. Restskatten betales i form af aktieskat af aktieavance, men først ved en eventuel afhændelse. Virksomhed A har valgt at bruge det opsparede overskud til at nedbringe anskaffelsessummen for anparterne. Opgørelse af anparternes anskaffelsessum Beregning af anskaffelsessum for anparter i Virksomhed A ApS. Goodwill... 0 Handelsværdi driftsmidler Reduktion med skattemæssig avance 90% af ( ) Depositum Omsætningsaktiver Gældsposter Udskudt skat... 0 Nettoopsparet virksomhedsoverskud Anskaffelsessum Ovenstående beregning af anskaffelsessummen for anparter i Virksomhed A ApS er beregnet på grundlag af, åbningsbalancen pr. 1/ i Virksomhed A ApS og årsregnskabet pr. 31/ for Virksomhed A. Når anparterne i Virksomhed A afhændes til tredje mand, kan anskaffelsessummen på de kr fratrækkes ved indehaverens avanceopgørelse. Hvis anskaffelsessummen havde været negativ, skulle beløbet tillægges. Hvis anparterne overdrages ved skattefri aktie/anparts- 71

72 ombytning til et holding aktie- eller anpartsselskab medfølger værdien af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Kommentarer til opgørelsen af anskaffelsessummen Goodwill Som det fremgår af ovenstående beregning, er goodwillen sat til nul. Goodwillen fremgår kun som regnskabsmæssige værdi, og har dermed ikke nogen skattemæssig værdi, derfor kan den ikke være med i opgørelsen af anskaffelsessummen for anparterne. Driftsmidlerne Ved opgørelse af anskaffelsessummen for anparterne, skal driftsmidlerne opgøres til handelsværdi med fradrag af en skattepligtig fortjeneste. Når den skattepligtige fortjeneste skal opgøres, er det bestemmelserne i afskrivningslovens 9, stk. 4 og 21, stk. 6 som finder anvendelse. Afskrivningslovens 9, stk. 4 og 21, stk. 6 siger begge, at en fortjeneste skal medregnes med 90 % ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Derfor er der i beregningen af anskaffelsessummen for anparterne i virksomhed A ApS, fradraget med en skattemæssig avance på 90 %, som svarer til kr Det betyder at den skattemæssige værdi af driftsmidlerne derfor kun er (kr kr ) kr Hvis der i virksomheden er opstået en negativ saldo på driftsmiddelkontoen, føres denne også over i beregningen af anparternes anskaffelsessum. Depositum Depositummet var i forvejen opgjort til reel værdi i virksomhed A s årsregnskab 94, så denne er overført til opgørelsen af anparternes anskaffelsessum med kr Omsætningsaktiver Omsætningsaktiverne, som består af bankindestående, varelager, forudbetalte omkostninger og kassebeholdning, var også opgjort til reel værdi i virksomhed A s årsregnskab for Derfor overføres de også med de beløb de stod til i virksomhed A s årsregnskab for Dette svarer til (kr kr kr kr ) 95 kr Jf. bilag 1, under virksomhedens balance, herunder aktiver 95 Jf. selskabets åbningsbalance længere oppe 72

73 Gæld Gælden indregnes også i opgørelsen af anskaffelsessummen for anparterne med den reelle værdi, som er overført direkte fra virksomhed A s årsregnskab til selskabets åbningsbalance. Værdien som er overført til opgørelse af anskaffelsessummen er kr , som skal fratrækkes, netop fordi det er en gæld. Udskudt skat Selvom den udskudte skat er hensat i selskabets åbningsbalance pr. 1/1 2008, skal den ikke indgå i opgørelsen af anparternes anskaffelsessum 96. Derfor er den i opgørelsen af anskaffelsessummen opgjort med et nul. Opsparet overskud Ejeren af virksomhed A valgte at benytte det opsparede overskud til at reducere anskaffelsessummen for anparterne. Virksomhed A havde en samlet opsparet overskud på kr efter en skat på 25 % er fratrukket. Det er dette beløb, som vil fragå i anskaffelsessummen for anparterne. Anskaffelsessummen for anparterne endte dermed at blive kr Vurderingsberetning En vurderingsberetning skal blandt andet indeholde følgende oplysninger 97 : en beskrivelse af åbningsbalancens egenkapital en beskrivelse af den indskudte virksomhed en beskrivelse af opgørelsen af de forskellige aktiver vurderingens udførelse konklusion om udførelsen 96 Jf. VOL 4, stk Jf. Eksempel Manual 2008/09, side

74 Som det fremgår af bilag 3, er det især ovenstående forhold, som gør sig gældende i vurderingsberetningen for det stiftelsesdokument, der udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af Virksomhed A ApS Stiftelsesdokument og vedtægter Ved stiftelsen af Virksomhed A ApS, skal der udarbejdes et stiftelsesdokument, hvoraf selskabets vedtægter skal fremgå. Stiftelsesdokumentet Stiftelsesdokumentet skal indeholde oplysninger om selskabet, såsom navn, tegningskurs for kapitalandelen, fra hvilken dato stiftelsen skal have retsvirkning, fra hvilken dato stiftelsen skal have regnskabsmæssig virkning og så videre. For nærmere gennemgang, jf. opgavens afsnit om kravene til skattefri virksomhedsomdannelse. I virksomhed A s tilfælde, er det dennes advokat, som har hjulpet med stiftelsen og udarbejdelsen af stiftelsesdokumentet. Vedtægter Af selskabets vedtægter, skal der blandt andet være oplysninger om selskabets navn, formål, kapitalens størrelse, anpartshaverens rettigheder, hvilke ledelsesorganer der er, oplysning om indkaldelse til generalforsamling og oplysninger om selskabets regnskabsår. Ved nærmere gennemgang af vedtægterne, jf. opgavens afsnit om kravene til skattefri virksomhedsomdannelse. Ejeren af Virksomhed A har også her gjort brug af sin advokat, til at udarbejde selskabets vedtægter. Af virksomhed A s stiftelsesdokument med tilhørende vedtægter fremgår der følgende oplysninger om selskabet 98 : oplysninger om ejeren (censureret) selskabets navn hjemstedskommune 98 Jf. bilag 4 74

75 formålet med selskabet kapitalforhold stemmeret selskabets ledelse tegningsregler indkaldelse til generalforsamling dagsorden for den ordinære generalforsamling regnskabsår revisor åbningsbalancen Det kan dermed konkluderes, at stiftelsesdokumentet samt vedtægterne indeholder de oplysninger, som fremgår af 27 i lov om aktie- og anpartsselskaber. Virksomhed A s stiftelsesdokument hvoraf selskabets vedtægter også fremgår, kan ses i bilag Generalforsamlingsprotokollat Et generalforsamlingsprotokollat er et referat af, hvad der skete på generalforsamlingen vedrørende stiftelsen af selskabet. Generalforsamlingsprotokollatet er for Virksomhed A Aps vedkommende, udarbejdet af selskabets advokat. Protokollatet indeholder oplysninger om følgende: dato for generalforsamlingen valg af dirigent hvilke punkter der blev gennemgået hvem der har tegnet anpartskapitalen beslutning om stiftelse af selskabet valg af direktør i selskabet valg af revisor i selskabet fuldmagt til dirigenten 75

76 Generalforsamlingsprotokollatet underskrives af dirigenten. Generalforsamlingsprotokollatet fremgår af bilag stiftelse af selskabet Selve stiftelsen af selskabet hjælper advokaten med, idet han skal bekræfte tilstedeværelsen af den kapital, som skal indskydes i selskabet. Dertil skal der udfyldes et langt registreringsskema, som indeholder oplysninger om selskabet, anpartshaveren og lignende. Skemaet kan udfyldes på webreg.dk eller hentes på EogS hjemmeside og udskrives. Når EogS har modtaget det udfyldte skema, sender de et registreringsbevis til advokaten, som skal bevise, at selskabet nu er offentligt registreret. Registreringsbeviset for Virksomhed A ApS fremgår af bilag Omdannelse og godkendelse Omdannelsen af virksomhed A til selskabet Virksomhed A ApS blev godkendt. Der var dog visse problemer, idet man til at starte med ikke fra SKAT s side, ville godkende omdannelsen, på grund af for sen indsendelse. Dette vil blive beskrevet i afsnittet om problemer med virksomhedsomdannelse. Omdannelsen udløste derfor ingen skat, da kravene til den skattefrie virksomhedsomdannelse i sidste ende var opfyldt Andet Den personlig ejede Virksomhed A havde en alkoholbevilling, for at kunne servere alkohol. Dette vil Virksomhed A ApS gerne opretholde, ellers er der ingen idé i at virksomheden lever videre. Hovedmålet med selskabet er at drive værtshus, ligesom det var i den personlig ejede virksomhed, derfor er alkoholbevillingen nødvendig. Alkoholbevillingen skal man have ved politiet. For at kunne få bevillingen, skal selskabet opfylde nogle krav 99. Kravene opridses herunder. Der skal i selskabet foreligge et næringsbrev Der må ikke være gæld til det offentlig på kr eller derover Direktionens medlemmer og de fleste af bestyrelsesmedlemmerne skal være fyldt 25 år 99 Jf. hentet d. 23/

77 For direktionens medlemmer og bestyrelsesmedlemmerne gælder følgende o Må ikke være umyndige eller under værgemål o Må ikke have forfalden gæld til det offentlige på kr eller derover, og o Må ikke være dømt for forhold, der begrunder nærliggende fare for misbrug i forbindelse med erhvervet, jf. straffelovens 78, stk. 2 Der må heller ikke foreligge forhold, som efter 16, stk. 1,2 og 5 i lovbekendtgørelse nr. 786 om restaurationsvirksomhed og alkoholbevilling m.v. der er til hinder for meddelelse af bevilling. Der blev i forbindelse med virksomhed A, indsendt følgende dokumenter til politiet: Anmodning om alkoholbevilling Ansøgning om næringsbrev Årsregnskab for den personlig ejede virksomhed (Virksomhed A) Åbningsbalance for selskabet (Virksomhed A ApS) Skema vedr. godkendelse af bestyrer Registreringsbevis for selskabet Anmodningen blev indsendt, fordi der fortsat var et ønske om at servere alkohol. Der skal søges anmodning om næringsbrev, hvis selskabet ønsker at drive virksomhed indenfor fødevarer (indebærer også alkohol), derfor blev denne indsendt. Årsregnskabet for Virksomhed A blev sendt til politiet, for at dokumentere, at det er denne virksomhed der er blevet omdannet. Åbningsbalancen for selskabet blev indsendt, for at dokumentere at selskabet var stiftet. Der blev også indsendt et skema vedrørende bestyreren af selskabet, som skulle dokumentere bestyrerens myndighed, og at bestyreren ikke skyldte det offentlige kr eller derover. Derudover blev der også indsendt registreringsbevis for Virksomhed A ApS, hvoraf direktionens og bestyrelsens sammensætning fremgår. Registreringsbeviset skulle endvidere bevise, at selskabet var stiftet. Det skal for god ordens skyld konkluderes, at Virksomhed A ApS også fik godkendt anmodningen om alkoholbevilling, næringsbrevet og bestyreren. 77

78 10.2 Delkonklusion Der vil i dette afsnit blive lavet en delkonklusion på selve omdannelsen af Virksomhed A til Virksomhed A ApS. Virksomhed A er nu blevet omdannet til Virksomhed A ApS, der er udarbejdet de nødvendige dokumenter, der skulle til for at kunne dokumentere omdannelsen. Det drejer sig om selskabets åbningsbalance, opgørelse af anparternes anskaffelsessum, revisionspåtegning, vurderingsberetning, stiftelsesdokument, vedtægter, generalforsamlingsprotokollat, registreringsbevis samt andre nødvendige dokumenter for at driften i selskabet kunne fortsætte. Her menes der næringsbrevet, alkoholbevillingen samt godkendelse af selskabets bestyrer. Omdannelsen af virksomhed A til selskab blev godkendt. 78

79 11. Problemer ved virksomhedsomdannelse Der kan opstå problemer i forbindelse med omdannelse af en personlig ejet virksomhed til et selskab. Nogle af problemerne vil fremgå i dette afsnit Frister Det er vigtigt at alle frister i forbindelse med omdannelsen bliver overholdt. Der opstod i forbindelse med omdannelsen af opgavens hovedeksempel virksomhed A en tvist, fordi SKAT havde modtaget dokumentationen af selskabet senere end en måned efter omdannelsen. SKAT meddelte dermed ejeren og os om, at den skattefrie omdannelse ikke kunne finde sted, fordi fristen ikke var overholdt. Ejeren gik selvfølgelig i panik, fordi SKAT ydermere informerede om at omdannelsen dermed ville blive skattepligtig. Hvis omdannelsen alligevel skulle gøres skattefri, skulle vi indsende ansøgning om dispensation i forbindelse med fristen, og en begrundelse for hvorfor fristen var overskredet. Da dokumentationen blev indsendt til SKAT, var registreringsbeviset fra EogS endnu ikke modtaget. Det skal siges, at der ved første indsendelse af dokumentation til SKAT, var vedlagt en skrivelse fra EogS om at ventetiden var lang, og dette kunne forskyde behandlingstiden af selskabsregistreringen. SKAT brokkede sig, måske fordi de ikke havde observeret denne skrivelse fra EogS, eller måske fordi det ikke fremgik hvornår selskabet skulle stiftes fra. Mens denne korrespondance med SKAT stod på, modtog vi endelig registreringsblanketten fra EogS. Vi sendte igen dokumentation på selskabet til SKAT, sammen med en ansøgning om dispensation til for sen indsendelse af dokumenterne. Den sene indsendelse, begrundede vi igen med brevet fra EogS om forskydning af behandlingstiden. Den skattefrie virksomhedsomdannelse blev dermed godkendt af SKAT Selvstændig erhvervsvirksomhed Hvis der ikke er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed, kan man ikke benytte reglerne herfor. Når man ikke kan betragtes som en selvstændig erhvervsvirksomhed, kan man dermed heller ikke gøre brug af virksomhedsskatteordningen. Og når der ikke er tale om en selvstændig 79

80 erhvervsvirksomhed, kan man heller ikke benytte reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse i VOL Adkomst til virksomheden Kendelse 100 vedrørende ejers adkomst Ejeren af en virksomhed skal ved selskabets stiftelse have adkomst til virksomheden. Som det fremgår af sagen, handlede det om en virksomhed som havde en drift udelukkende vedrørende en ejendom. Virksomheden solgte ejendommen ved skøde d. 1/ Ejendommen skulle overgå til et selskab som blev stiftet d. 23/ Landsskatteretten fandt det ikke hensigtsmæssigt at lade virksomheden omdanne til selskab efter reglerne i skattefri virksomhedsomdannelse, da der ved selskabets stiftelse ikke var nogen aktivitet i den personlig ejede virksomhed, fordi ejendommen blev solgt inden stiftelsen af selskabet. Som det fremgår af ovenstående kendelse, skal man også for at kunne gøre brug af skattefri virksomhedsomdannelse, have adkomst til aktiviteten i den virksomhed man ønsker at omdanne. Hvis ejeren i ovenstående havde stiftet selskabet inden salget af ejendommen, kunne omdannelsen have været gennemført Opfyldelse af kravene til skattefri virksomhedsomdannelse Hvis kravene til skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, kan dette medføre det problem, at omdannelsen bliver skattepligtig. Når omdannelsen bliver skattepligtig medfører dette, at ejeren af virksomheden skal beskattes af den avance, der er ved det salg, som sker til selskabet Finanskrisens indvirkning Noget tyder på at bankerne ønsker mere sikkerhed, når en person kommer ind og vil låne penge til opstart af et selskab. Dette giver mening, nu hvor vi er midt i den økonomiske krise. Umiddelbart kan det ikke dokumenteres, at kravene fra bankerne skulle være skærpet. Men før i tiden var det i princippet nok, at virksomheden forelagde et budget, hvor banken kunne se de 100 jf. SKM LSR 80

81 forventede indtægter og tilhørende udgifter i den kommende virksomhed/selskab. For at kunne stifte et selskab, er det i dag nødvendigt at kunne fremskaffe en kapital på mindst kr Det er i dag ikke nok kun, at der foreligger et budget. Bankerne kræver i stedet, at ejerne af virksomhederne skal stille sikkerhed for stiftelsen af selskabet og for den gæld der eventuelt vil opstå i selskabet. Dette betyder at ejeren igen hæfter med hele sin personlige formue. Det er selvfølgelig ikke aktuelt i de tilfælde, hvor der ikke skal ud og lånes i forbindelse med stiftelsen af selskabet, fordi den virksomhed der ønskes omdannet er fuldt ud likvid, og selv kan stå for stiftelsesomkostningerne Delkonklusion Når man omdanner en personlig ejet virksomhed til selskab, kan der opstå en del problemer. Man skal blandt andet være opmærksom på, at man overholder de krav og tidsfrister, der er angivet i virksomhedsomdannelsesloven. Man skal være opmærksom på, at det nu også er en personlig ejet selvstændig erhvervsvirksomhed man har at gøre med. Hvis ikke det er det, kan man hverken benytte sig af virksomhedsskatteordningen eller lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Et andet problem der kan opstå er, at ejeren af en virksomhed ikke har adkomst til den aktivitet der skal overdrages til selskabet. Det kan derudover i nogle tilfælde blive et problem, at banken er blevet mere påpasselig med at låne penge ud. Mange ejere omdanner deres virksomheder til selskaber, fordi de kan slippe for at hæfte med hele deres personlige formue. 81

82 12. Konklusion For at en personlig ejet virksomhed, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, kan omdannes til selskab efter reglerne i skattefri virksomhedsomdannelse, er der flere krav der skal være opfyldt. Til at begynde med undersøges det om kravene til selvstændig erhvervsvirksomhed er opfyldt. Det gælder især her at opfylde kriteriet om rentabilitet, da dette er forudsætningen for at ejeren kan leve af virksomhedens overskud. Det konkluderes, at rentabilitetskriteriet er opfyldt i virksomhed A, da virksomheden allerede i andet regnskabsår har formået at realisere et overskud på ca. kr Da omdannelsen udføres på en virksomhed, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, er det relevant at se på om virksomheden nu også opfylder kravene til denne ordning. Kravene for at kunne blive omfattet af virksomhedsskatteordningen er som følger: Der skal være tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed Der skal udarbejdes regnskab særskilt fra privatøkonomien Der skal ske bogføring af virksomhedens indtægter og udgifter, for at kunne redegøre for driften af virksomheden Der skal føres en indskudskonto Virksomheden har mulighed for at opspare overskud til lav beskatning Der skal beregnes kapitalafkast Virksomhed A opfylder kravene til skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket også fremgår af virksomhedens årsregnskab for Før virksomhedsomdannelsen kan finde sted, er der også her nogle krav der skal være opfyldt forinden. Det gælder kravene til den overdragende virksomhed, kravene til det modtagende selskab og kravene til i det hele taget at kunne benytte virksomhedsomdannelsesloven. I forhold til den overdragende virksomhed gælder det, at virksomhedens skal være en personlig ejet virksomhed, og at ejeren af virksomheden skal eje hele kapitalen i det selskab, som der omdannes til. For det modtagende selskab er der blandt andet krav til kapital og oprindelsesland. De krav der gælder for at kunne benytte virksomhedsomdannelsesloven er som følgende 82

83 ejeren af virksomheden skal have fuld skattepligt til Danmark alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet hele vederlaget for virksomheden skal være i form af aktier eller anparter og dermed svare til den nominelle værdi aktiernes/anparternes anskaffelsessum må ikke være negativ, bortset fra når virksomheden er omfattet af virksomhedsskatteordningen Indskudskontoen må ikke være negativ Omdannelsen skal finde sted senest seks måneder efter den personlig ejede virksomheds statusdag Der skal indsendes dokumentation til SKAT senest en måned efter omdannelsen I selskabets åbningsbalance skal der hensættes udskudt skat Det vurderes, at virksomhed A som udgangspunkt opfylder alle kravene til at kunne lave en skattefri virksomhedsomdannelse. Der kan først konkluderes på nogle af kravene, når selve omdannelsen er lavet. En virksomhed kan vælge at holde ejendomme eller beløb til senere hævning ude af omdannelsen. Dertil skal nævnes, at hvis der er aktiver der f.eks. læner sig op ad ejendommen kan disse også holdes ude. Hvis en virksomhed ikke opfylder kravene til skattefri virksomhedsomdannelse, bliver omdannelsen som udgangspunkt skattepligtig. Der kan i nogle tilfælde søges om dispensation, hvis SKAT vurderer omdannelsen til at være skattepligtig. Under omdannelsen, skal de aktiver og passiver som skal overdrages til selskabet værdiansættes. Alle aktiverne og passiverne skal opgøres til handelsværdi, fordi overdragelsen egentlig er et salg. Dette er også gjort for Virksomhed A. De aktiver der opgjort for virksomhed A, er goodwill, inventar, varelager, depositum, forudbetalte omkostninger, kassebeholdningen og to driftskonti. Passiverne som er opgjort for virksomhed A, er gæld til ægtefælle, kortfristet gæld og udskudt skat. Proceduren ved en omdannelse begynder med en masse korrespondance med virksomhedens revisor. Når ejeren af virksomheden har bestemt sig for at omdanne virksomheden til selskab, kan selskabet blive stiftet. 83

84 Til at begynde med, skal der til selskabet udarbejdes en åbningsbalance med en tilhørende revisionspåtegning, en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne i selskabet, en vurderingsberetning, et stiftelsesdokument, vedtægter og et generalforsamlingsprotokollat. Når disse dokumenter er udarbejdet, skal der indsendes et registreringsskema til EogS, således at selskabet kan blive offentligt registreret. Advokaten hjælper som regel med udarbejdelsen af registreringsskemaet, stiftelsesdokumentet samt generalforsamlingsprotokollatet. Revisoren hjælper derefter med resten, og står som regel også for indsendelse af dokumentation til SKAT. I forbindelse med omdannelse kan der opstå visse problemer. Det drejer sig blandt andet om problemer i forbindelse med overholdelse af tidsfrister, om virksomheden som vil omdannes opfylder kravene til selvstændig erhvervsvirksomhed, om ejeren i det hele taget har adkomst til aktiviteten i virksomheden, om kravene til virksomhedsomdannelsen er opfyldt og om banken er villig til at låne til selskabets kapital. Hvis en virksomhed som er omfattet af virksomhedsskatteordningen skal omdannes til selskab, uden at det udløser nogen form for skat, kan det ifølge denne opgave gøres ved brug af lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Inden en virksomhed som er omfattet af virksomhedsskatteordningen kan bruge denne lov, er der flere krav, som skal være opfyldt. Det gælder kravene om selvstændig erhvervsvirksomhed, kravene til at kunne være omfattet af virksomhedsskatteordningen og kravene til at kunne benytte reglerne for skattefri virksomhedsomdannelse. Hvis kravene er opfyldt, kan man omdanne sin virksomhed til selskab, uden at det udløser nogen skat. 84

85 13. Litteraturliste Bøger Eksempel-manual 2008/09, Forlaget Thomson A/S, s Den Skinbarlige Virkelighed af Ib Andersen, 3. udgave 2005, 2. oplag 2006, Forlaget Samfundslitteratur, s. 25 og 150. Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 191 Love Skattelovsamling for studerende 2009/2, Magnus Informatik, 19. udgave, 1. oplag, herunder: Virksomhedsomdannelsesloven side , 1, 2, 3, 4 og 6. Virksomhedsskatteloven side , 1, 8, 9 og 10. Personskatteloven side 497, 4. Bogføringslov nr af 23/ , 6, 7, 8, 9 og 10. Bekendtgørelser Mindstekravsbekendtgørelse nr , 8, 12, 13, 14, 15 og 17. Bekendtgørelse af lov om arbejdsmarkedsbidrag nr. 961, 10 Bekendtgørelse af lov om aktieselskaber, lov nr. 538 af 8. juni 2006, 115 Vejledninger Ligningsvejledning, erhvervsdrivende , 1. udgave, 1. oplag, Blandet forlag: SRF, FSR og Thomson: Afsnit E.A.1.2: Hobbyvirksomhed og selvstændig erhvervsvirksomhed, side Afsnit E.G.: Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, side Afsnit E.H.: Virksomhedsomdannelse, side Afsnit E.I.: Goodwill og immaterielle rettigheder, side TSS-Cirkulære vedr. beregning af goodwill 85

86 Internetsider lov om aktie- og anpartsselskaber-470, 4 (ny ændring), 26, 27 og i forbindelse med konkrete sager. Følgende konkrete sager er brugt i opgaven: SKM LR: afgørelse om at holde aktiver udenfor omdannelsen SKM LR: sag om at holde ejendomme ude af omdannelsen SKM ØLR: dom vedr. selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtagerindkomst SKM LSR: kendelse vedr. ejers adkomst SKM DEP: kommentar vedr. dispensation SKM LSR: kendelse ifm. stiftertilgodehavende og negativ indskudskonto SKM SR: bindende svar ifm. med omdannelse af flere virksomheder Andet materiale Omdannelsesmateriale fra en virkelig virksomhed som er omdannet. 86

87 14. Bilag 14.1 Bilag 1 Virksomhed A ÅRSREGNSKAB, indeholdende: Resultatopgørelse for tiden 1. januar december 2007 Balance pr. 31. december

88 Resultatopgørelse for tiden 1. januar december 2007 Noter: Omsætning Vareforbrug BRUTTOAVANCE Lønninger Refusion biludgifter Omkostninger KAPACITETSOMKOSTNINGER I ALT DRIFTSRESULTAT FØR AFSKRIVNINGER Afskrivninger DRIFTSRESULTAT FØR RENTER Renter REGNSKABSMÆSSIGT RESULTAT

89 Noter: Balance pr. 31. december 2007 i virksomheden AKTIVER: Inventar Depositum Forudbetalte omkostninger Varelager Driftskonto Aftalekonto Kasse AKTIVER I ALT PASSIVER: Gæld til ægtefælle Skyldig skat og AM-bidrag Skyldig ATP, FIB og Barsel Skyldige feriepenge Skyldige omkostninger Skyldig merværdiafgift FREMMEDKAPITAL I ALT Egenkapital i virksomhed PASSIVER I ALT

90 Noter til foranstående regnskab: Note 1 Omsætning: Salg Automatindtjening Kassedifference Note 2 Vareforbrug: Varelager primo Varekøb Varelager ultimo Note 3 Lønninger: Løn Løntilskud ATP-bidrag Barsel, fib Arbejdsskadeforsikring Kursusudgifter Note 4 Refusion biludgifter: Brændstof Vægtafgift Forsikringer Vedligeholdelse Afskrivning Privat andel autodrift

91 Note 5 Omkostninger: Repræsentation 75% Arbejdstøj Momsregulering fællesomkostninger Koda Dagblade Kontingenter incl. næringsbasen Kontorartikler og tryksager EDB-udgifter Dekoration Personaleudgifter (incl. kaffe og brød) Regnskabsmæssig assistancer, rest Regnskabsmæssig assistance, afsat Porto og gebyrer Husleje Varme El, vand og gas Refunderet el-afgift og distributionsafgift Vedligeholdelse Rengøring Forsikring Annoncer Telefon Diverse (incl. taxa) Note 6 Afskrivninger: Småanskaffelser Inventar Note 7 Renter: Renteindtægt bank Renteudgifter bank Renter kreditorer

92 Note 8 Inventar: Tilgang Afskrivning (25% - skattemæssigt) Note 9 Skyldig merværdiafgift: Skyldig afgift, primo Udgående afgift, angivet Indgående afgift, angivet Korr. indg. afg. ovf. til El-afgift og distributions afgift, angivet Afregningskonto Note 10 Egenkapital i virksomhed: Egenkapital, primo Inddækket af lån fra S.B Kapital udgifter Resultat i virksomhed Hævet Hævet til køb af bil Refusion afskrivning Privat andel auto

93 Virksomhed A Virksomhedsskatteordninger Indskudskonto primo Inddækket af ægtefælle Overskudsdisponering Overskud Hævet Nettoopsparing Virksomhedsskat Virksomhedsoverskud Kapitalafkastgrundlag primo Kapitalafkastgrundlag ultimo Kapitalafkast

94 14.2 Bilag 2 Påtegning Den uafhængige revisors påtegning. Til anpartshaverne Virksomhed A ApS under stiftelse Vi har revideret åbningsbalancen for Virksomhed A ApS under stiftelse pr , der aflægges efter årsregnskabsloven. Stifterne har ansvaret for åbningsbalancen. Vort ansvar er på grundlag af vor revision at udtrykke en konklusion om åbningsbalancen. Den udførte revision Vi har udført vor revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at vi tilrettelægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at åbningsbalancen ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Revisionen har omfattet stikprøvevis undersøgelser af information, der understøtter de i åbningsbalancen anførte beløb og oplysninger. Revisionen har endvidere omfattet en stillingtagen til den af stifterne anvendte regnskabspraksis og til de væsentlige skøn, som stifterne har udøvet, samt vurdering af den samlede præsentation af åbningsbalancen. Det er vor opfattelse, at den udførte revision giver et tilstrækkeligt grundlag for vor konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vor opfattelse, at åbningsbalancen giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Hørning, den x/x 2008 REVISIONSFIRMAET APS Registreret revisor. 94

95 14.3 Bilag 3 Vurderingsberetning: I henhold til anpartsselskabslovens 7, jf. aktieselskabslovens 6a-6b, skal undertegnede registreret revisor, herved bekræfte oplysningerne i stiftelsesdokumentet vedrørende Virksomhed A ApS. Jeg har med udgangspunkt i vedhæftede åbningsbalance, som udviser en egenkapital på , gennemgået aktiver og passiver i den virksomhed, som selskabet overtager i forbindelse med stiftelsen. Driftsmidler er optaget til forventet salgspris, hvis aktiverne skulle have været solgt til 3. mand, vurderet af uvildig sagkyndig. Goodwill er optaget til ,- ud fra et forsigtigt skøn. Alle gældsposter er optaget til pari. Udskudt skat er beregnet med 25 % af avance ved realisation af aktiverne til de overtagne værdier. Det bemærkes, at selskabs overtagelse af aktiver og passiver sker i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse, således at selskabet indtræder i overdragerens skattemæssige anskaffelsessummer m.v. Jeg kan således ved nærværende erklære, at den ansatte værdi mindst svarer til det aftalte vederlag, herunder den pålydende værdi af de anparter, der skal udstedes med tillæg af den fastsatte overkurs, jf. anpartsselskabslovens 7. Hørning, den x/x 2008 REVISIONSFIRMAET APS Registreret revisor 95

96 14.4 Bilag 4 96

97 97

98 98

99 99

100 100

101 14.5 Bilag 5 101

102 102

103 14.6 Bilag 6 103