BESKATNING AF PERSONALEGODER

Transkript

1 Cand.merc.aud. Handelshøjskolen i Århus Forår 2009 Afleveret: 31. maj 2009 BESKATNING AF PERSONALEGODER Udarbejdet af: Gitte Thodsen Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen

2 Indholdsfortegnelse 1. EXECUTIVE SUMMARY INDLEDNING INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE OPGAVENS DISPONERING FORKORTELSER FREMTIDEN FOR PERSONALEGODER INDLEDNING BESKATNINGEN Afskaffelse af skattefordelen ved medarbejderaktier og obligationer Multimediebeskatning Afskaffelse af skattefrihed for arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring Indførelse af arbejdsmarkedsbidrag på alle personalegoder DELKONKLUSION PERSONALEGODER INDLEDNING LOVGRUNDLAGET DRIFTSOMKOSTNING MULIGE PERSONALEGODER BAGATELGRÆNSEN Hensyn til den ansattes arbejde Særlig lovhjemmel Erstatning for privatforbrug DELKONKLUSION BRUTTOTRÆKORDNINGER INDLEDNING KRAV TIL BRUTTOTRÆKORDNINGER Ændret vederlagsaftale Overenskomster Løbetid for ændret aftale Allerede erhvervet krav på kontant løn Arbejdsgiverens økonomiske risiko Arbejdsgiveren skal stille gode til rådighed... 31

3 5.2.7 Frivillig aftale samt udtræde med rimeligt varsel DELKONKLUSION SUNDHEDSUDGIFTER INDLEDNING BESKATNINGEN GENEREL POLITIK LÆGEHENVISNING VS. SUNDHEDSYDELSER EFTER SL DET DANSKE SUNDHEDSVÆSEN DELKONKLUSION UDDANNELSE INDLEDNING UDDANNELSE OG KURSER PRIVAT KARAKTER ARBEJDSGIVERS BETALING ANSÆTTELSESFORHOLD KONTANTLØNSNEDGANG DELKONKLUSION FRI BIL INDLEDNING BESKATNINGEN NYVOGNSPRISEN RÅDIGHED HOVEDAKTIONÆRER ANDRE YDELSER Brobizz Parkering Befordringsfradrag DELKONKLUSION KONKLUSION DOMSREGISTER KILDEFORTEGNELSE... 64

4 1. Executive summary The purpose with this thesis was to examine alternatives to earned income, pay in kind, also called benefits. With the income taxes in Denmark it is interesting to examine which benefits have easier terms of taxation. The foundation of taxation in Denmark is Statsskatteloven 4 (the state taxation law). This law states that the taxable income is the taxpayer's total annual income, whether derived from this country or not, consisting of money or property with monetary value. This means that all economic benefits unless they are specifically exempted by special laws should be counted as taxable income. For benefits, there is a special law in Ligningsloven (the assessment law) with the paragraphs 16, 30 and 31. At the starting point of paragraph 16 it states that benefits are valued at market value. Next follows various exceptions in the form of some goods which are exempted from tax, others which are taxed but exempted if the total value is below a certain limit and others are taxable no matter what and some are valued according to schematic rules. The purpose was to examine the practice on taxation of benefits. Some is practice today but outdated before summer holidays. The Danish government has through the spring been working on a tax reform. The tax reform includes change on income taxation, among these the taxation of benefits. Because of this such issues as free telephone, employee shares and bonds became irrelevant for this paper and deselected from further discussion. For benefits to become attractive for the employer it is important that there is a deductible expense ( 6 Statsskatteloven). The payment of the benefit has to be equivalent to the deductible pay so it gets no tax consequences for the employer. For the employee, it is interesting how the benefit is taxed, since the taxes would be similar to any savings for the employee. In the wage agreement between the employer and employee the parties may choose that the employee must finance part of the benefits. The parties can then agree, about a cash earnings decline, were the employee accepts a reduction in wages in return for receiving the benefit. By such payment SKAT has established 6 criteria and 2 criteria to the Af: Gitte Thodsen

5 agreement for the agreement to be accepted as the real tax base. The criteria sets that there must be a real agreement, which is assessed by a prospectively agreement which run for minimum 12 months. The employer has to be the one who makes the goods available to the employee and run a risk by the new agreement. Practice has shown that it is not necessary that all criteria are met. It is noted that a new agreed pay, which did not affect the calculation of pension and holiday pay, was not enough to reject the agreement. There must be a comprehensive assessment of the agreement, in which one factor alone will not make the scale. It is important that the agreement is prospective so it does not contradict with the states claim on taxes (Kildeskatteloven 46.3). Various objects can be financed through a cash wages reduction. An employer funded PC cannot be made available free of tax for the employee if it is combined with an agreement on a cash reduction. A similar rule of protection does not exist for employerfinanced education, whereby such financing cannot solely preclude education from being tax free. One of the benefits you can receive is tax-free employer-paid health care. Health benefits can be funded if both the employer pays for it through insurance or directly. In order to receive health care free of tax, there are certain requirements. It can be obtained in Ligningslovens paragraph 30. To be obtained the health care has to be a general staff policy and there has to presented a physician referral. To be a general staff policy, all employees has to be offered the same health care. It is not a requirement that all employees accept the offer. There may be differentiated between employees, but only in length of employment and weekly hours worked. The requirement for a physician referral includes treatment which is not a work-related injury. There can also be tax-free employer-paid health care from the practice to the state income law 4. Here the employer can pay for prevention and treatment of work-related injuries. Costs associated with the work, can be employer paid massage, which was used in the prevention of work-related injuries from daily sitting by the computer. Employer-paid education and courses may be held free of tax for the employee (LL Af: Gitte Thodsen

6 31). This if the expenditure is incurred in connection within an employment and training is not only of a private nature. The private character is not a fixed limit, but depends on a concrete assessment. The benefits will be taxable, when especially targeting the private life, which often fall under the term general welfare measures, or quality of life improvements. The employment begins when signing the employment contract. Then the employer can pay the employee from current education spending. Free car is a taxation which is made on the basis of standard rates, which is calculated by a percentage of the cars price. The price of the car is determined by the price claimed by the first car registration including costs of normally equipment. It is through practice found that normal equipment includes all taxable equipment. Free car is a tax on the availability of an employer paid company car. It has though the paper shown that income tax, and in particular the taxation of benefits, has many aspects. It is also a topic which in the spring 2009 has been reviewed. Some benefits disappear and new taxation occurs. For some of the rules which did not get changed it is still a possibility to combine cash wages and benefits. Af: Gitte Thodsen

7 2. Indledning 2.1 Indledning I en tid hvor omtalen i nyhedsmedierne ofte faldt på de seneste tal for arbejdsløshed, skattelettelser på arbejde m.v. er det højaktuelt at se på, hvordan arbejdsgivere ved sammensætning af lønpakken, for den samme lønudgift, kan give medarbejderen den højeste nettoløn. Frynsegoder kommer ligeledes frem i diverse overskrifter omkring det danske arbejdsmarked. Nogle lønmodtagere får frynsegoder, mens andre ingen får. Fryns, en betegnelse for et personalegode hvor lønmodtageren i grove træk får et naturalie, uden at det koster noget for vedkommende. Hvordan fordelen ved personalegoder opnås kan til tider være svært at forstå, og måske netop forståelsen, eller manglen på forståelse, for eventuelle fordele kan begrænse udbredelsen af personalegoder. Den almindelige lønmodtager på gulvet forstår nettolønsudbetalingen hver måned, men ikke nødvendigvis de mulige fordele, der kan være ved at konvertere noget af denne løn til et personalegode. I en tid hvor der længe har været en meget lav arbejdsløshed på det danske arbejdsmarked, skal der gøres en ekstra indsats for at tiltrække den bedst kvalificerede arbejdskraft. Der skal det helt rette tilbud til, for at lønmodtageren vælger den pågældende virksomhed. Dette tilbud skal inkludere den rette lønpakke, hvor lønmodtageren får optimeret sin beskatning via den rette kombination af lavere beskattede goder samt kontant løn. I Danmark hvor der findes en af de højeste beskatningsprocenter i verden har lønpakken stor betydning. Når lønindkomst beskattes hårdt kan interessen for at yde en ekstra indsats mindskes væsentligt, idet skatteyderen ved yderligere indkomst beskattes med ca. 60 % 1 af den sidst tjente krone. Ved en så høj beskatning øges interessen for at få aflønningen omlagt til et personalegode der beskattes lempeligere. 1 Marginalskatten er i forbindelse med forårets arbejder om ændringer i indkomstbeskatningen foreslået nedsat til 55 %. Af: Gitte Thodsen 1

8 2.2 Problemformulering Da medarbejderen ønsker at få så meget som muligt i løn, og arbejdsgiveren ønsker at betale så lidt som muligt, har parterne modstridende interesser som udgangspunkt for lønforhandlingen. Der kan dog være alternative sammensætninger af lønpakken, som giver en bedre og mere fordelagtig beskatning og derigennem er til fordel for begge parter. Herudfra vil det navnlig være opgaven: at undersøge hvilke typer af personalegoder der findes. at redegøre for hvilken beskatning der er pålagt personalegodet. at vurdere eventuelle problemer forbundet med personalegoder. Opgaven vil herigennem sigte mod at danne et overblik over alternativerne inden for personalegoder herunder beskatningen samt give et indblik i nogle af de problemstillinger som følger med emnet. Dette vil ske gennem behandling af hvilke lovkrav, der stilles for at kunne tildele personalegoder, og gennem vurdering af hvilke skattemæssige konsekvenser de forskellige alternativer giver. 2.3 Afgrænsning Denne opgave vil sigte mod at skabe en forståelse for, hvad et personalegode er. Hvordan beskatningen er, og deraf hvilke fordele og ulemper der er forbundet med valget af aflønningsform. Efter et kort oprids af de mulige goder, vil de udvalgte goder til yderligere behandling være sundhedsydelser, uddannelse samt fri bil. Valget af sundhedsydelser sker med baggrund i at netop dette emne har modtaget stor fokus af medierne og samtidig er et emne regeringen fredede i forbindelse med skattereformen. Derfor er det interessant at undersøge hvilke muligheder der er for beskatning ved arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser. Uddannelse er valgt med baggrund i mit valg af erhverv og studie hvor arbejdsgiverbetalt uddannelse er en del af hverdagen. Fri bil er et område hvor det for den enkelte skatteyder kan betyde rigtig mange penge i skat, hvilket har gjort dette emne interessant at behandle. Under fri bil vil emnet varevogne herunder specialindrettede køretøjer ikke blive behandlet. Det er kun hvidplade biler der vil blive behandlet. Da brut- Af: Gitte Thodsen 2

9 totræksordninger kan have relevans for ovenstående goder samt andre vil emnet blive behandlet ud fra relevant praksis på området via forskellige goder. Opgaven vil ikke beskæftige sig med eventuelle problemstillinger vedrørende moms i forbindelse med personalegoder. 2.4 Metode Opgaven vil anvende den juridiske metode til at fastslå gældende ret for beskatning af personalegoder. Gældende ret fastslås gennem love, lovforarbejder, domme, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, artikler samt fagbøger m.v. Da skattelovene ikke altid er udtømmende, er det derfor nødvendigt at se på de øvrige retskilder for fastlæggelse af gældende ret. Retskilderne vil blive anvendt efter den juridiske værdi, de kan tillægges, hvoraf loven kommer først efterfulgt af domspraksis og administrativ praksis. Loven omfatter ligeledes lovens forarbejder, hvoraf grundlaget for loven, herunder lovgivers intentioner med loven fremgår. Domspraksis er den dømmende magts afgørelser om fortolkninger af loven, og dermed afgørende for, hvordan lignende sager skal afgøres. Afgørelser fra højere retsindstanser tillægges større værdi end afgørelser fra de lavere retsinstanser. Administrativ praksis indeholder skattemyndighedernes egne afgørelser samt vejledninger som ligningsvejledningen. Vejledninger fra de administrative myndigheder skal som udgangspunkt følges af myndighederne, med mindre de strider imod en retskilde af højere rang. 2.5 Opgavens disponering Opgaven vil tage udgangspunkt i praksis på området, hvoraf love, vejledninger, domme m.v. vil give retningslinjerne for retstilstanden inden for området. Samtidig med arbejdet med denne opgave blev der først af Skattekommissionen og siden af Regeringen arbejdet på en skattereform. Da denne skattereform vedrører indkomstbeskatningen herunder beskatning af personalegoder, vedrører det første afsnit (afsnit 3) fremtidens personalegoder, idet der for nogle goder af regeringen blev dømt ændringer, mens andre blev fastholdt. Udgangspunktet vil herefter være i afsnit 4 at undersøge hvilke personalegoder der findes, samt hvordan beskatningen heraf som udgangspunkt er. Herefter be- Af: Gitte Thodsen 3

10 handles det hvorvidt og hvilke krav der er til, om et arbejdsgiver betalt gode kan kombineres med en bruttotræksordning. Dernæst vil udvalgte af førstnævnte personalegoder blive behandlet i afsnit 6, 7 og 8 for hvilke krav, der foreligger for tildeling/modtagelse af godet. Heri vil beskatningen af goderne blive behandlet. Betingelserne for beskatningen vil blive undersøgt og problemstillinger behandlet. 2.6 Forkortelser I opgaven bliver der brugt følgende forkortelser: Statsskatteloven = SL Ligningsloven = LL Kildeskatteloven = KSL 3. Fremtiden for personalegoder 3.1 Indledning Under arbejdet med denne opgave, arbejdede først skattekommissionen og siden regeringen samtidig sideløbende med en skattereform herunder gennemgang af beskatningen af lønindkomst. Deri blev fremtiden samtidig nutid, og dermed højaktuel. Hvilke tendenser der tegnede sig for fremtiden kom til udtryk i meningerne om hvilke af de gældende regler der skal bestå og hvor der vil ske ændringer. Regeringen fremsatte deres forslag til skattereformen, og de politiske ønsker fra det nuværende flertal kom til udtryk. Nogle af kommissionens forslag blev til lovforslag, mens andre blev udeladt. Dermed er nogle af forslagene mere aktuelle end andre, men samtidig et udtryk for i hvilken retning det kan gå. De punkter der i denne omgang er udgået kan igen blive aktuelle, såfremt flertallet i Folketinget skulle ændre sig. I det nogle af perspektiverne for personalegoder blev ændret, blev dette afsnit mere aktuel for hvilke regler, der står til at forsvinde og derefter ikke længere være gældende ret. Samtidig med en vedtagelse af de nye regler vil det mindske opgavens interesse for det pågældende emne. Med den større aktualitet er dette afsnit rykket frem i opgaven for at udelukke emner som f.eks. fri telefon fra opgaven, idet bl.a. denne beskatningsform ved vedtagelse af lovforslaget vil blive ændret. Af: Gitte Thodsen 4

11 3.2 Beskatningen De gældende regler for beskatning af personalegoder har i høj grad været baseret på at opnå forskellige politiske mål. Et ønske om udbredelse af viden og sundhed har resulteret i en lempeligere beskatning igennem tiden, mens der, hvor der ikke er ønsket udbredelse, er blevet lagt en hård beskatning. Fremtiden vil lige som den nuværende beskatning afhænge af de politiske ønsker og motiver. Et signal om hvad der vil ske i fremtiden kom primo 2009, idet den af regeringen nedsatte skattekommission kom med deres holdning til, hvordan den fremtidige indkomstbeskatning skal være 2. I den samlede pakke fra skattekommissionen indgår ændringer til den nuværende beskatning af personalegoder. De har taget områder op som afskaffelse af skattefordelen ved medarbejderaktier og obligationer, indførelse af en multimediebeskatning, afskaffelse af skattefrihed for arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring samt indførelse af arbejdsmarkedsbidrag på alle personalegoder. Skattekommissionens forslag blev i løbet af foråret behandlet af regeringen, der herefter kom frem til hvilke af kommissionens forslag, der blev fremsat lovforslag om til behandling og vedtagelse i folketinget. Derigennem kom det frem, hvilken retning beskatningen vil gå og hvad der ser ud til at blive gældende ret i fremtiden. Der var i forslagene lagt op til en debat om i hvilken retning det vil gå, men tendensen går på, at der generelt vil blive tale om en stramning, hvor flere skattefordele fjernes. Herved vil der også blive tale om en større ensretning, idet forskellene på beskatningen udjævnes Afskaffelse af skattefordelen ved medarbejderaktier og obligationer Ud fra forudsætningen om at alle dele af lønnen bør beskattes ensartet, blev det af skattekommissionen 3 foreslået at afskaffe skattefordelen ved medarbejderaktier og - obligationer (tidligere LL 7A og 7H). Skattefordelen bestod i en lempeligere beskatning via afgift, bundfradrag og mulighed for reduktion i kontantlønnen. Ved at afskaffe ordningerne vil de fjerne ulighederne mellem de offentligt og de privat ansatte, idet udbredelse er nemmere og større i det private, hvor arbejdsmarkedsorganiseringen giver større aftalefrihed. Dertil vil det fjerne begunstigelsen af de højtlønnede, der er flest af 2 Skattekommissionens forslag til skattereform: Lavere skat på arbejde, februar Skattekommissionens forslag til skattereform: Lavere skat på arbejde, februar 2009 side 79. Af: Gitte Thodsen 5

12 på det private arbejdsmarked, idet der er den største skattebesparelse ved ordningerne for dem der betaler topskat. Forslaget forventes vedtaget af folketinget inden sommerferien og gældende fra 1. januar så der ikke fremadrettet kan tildeles aktier og obligationer til en lempeligere beskatning. Med afskaffelse af disse skattefordele er der strammet op på beskatningen og fjernet nogle af personalegoderne. Dermed har ordet personalegode for en stund fået et nyt indhold, idet der bliver sat ind mod goder, hvorpå der hviler en skattefordel. Dette kan betyde, at andre goder lever på lånt tid. Beskatningen af medarbejderaktier og - obligationer efter LL 7A og 7H vil herefter ikke være relevant Multimediebeskatning Da tiderne har ændret sig, og dermed også teknologien, lagde kommissionen op til, at beskatningen også skal rettes ind herefter. Ligeledes ligger der i forslaget et ønske om at gøre reglerne lettere for både borgere og myndigheder at forholde sig til, og dermed også nemmere at administrere. Forskellen på hvad der kan foretages via pc og telefon mindskes med teknologiens udvikling. Derfor udskiftes ifølge dette forslag standardsatsen for fri telefon kr med mulighed for efterfølgende reduktion for privatbetalte udgifter. Den nye multimediebeskatning indgik i aftale om forårspakke mellem Regeringen og Dansk Folkeparti (flertallet i Folketinget) 4. Med denne aftale og ikrafttrædelse den 1. januar 2010 vil de fjerne den tvivl der i dag er omkring fri telefon. Ved fri telefon skal der i dag ske beskatning af kr. jf. LL 16, stk. 3, 3. pkt. Der er oplysningspligt på de kr. men beløbet er ikke fortrykt på selvangivelsen idet modtageren kan fratrække eventuelle privatbetalte telefonudgifter i det angivne beløb, før restbeløbet heraf påføres selvangivelsen. Ved arbejdsgiverbetalt pc eller internetforbindelse har det hidtidigt været skattefrit jf. LL 16, stk. 13, såfremt der har været adgang til arbejdsstedets netværk. I behovet for at fremtidssikre beskatningen af multimedia og muligheder for kommunikation har parterne bag forårspakken besluttet at indføre en ny og ensartet multimedie- 4 Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om forårspakke 2.0, marts 2009 side 22. Af: Gitte Thodsen 6

13 beskatning. Lønmodtageren skal efter vedtagelse af denne medregne kr årligt til indkomsten ved tildeling af arbejdsgiverbetalt pc, adgang til og brug af internet og/eller fri telefon 5. Dette svarer til en skattebetaling på op til kr. for en person der betaler topskat. Udsigten til multimedieskatten medførte hurtig kritik med overskrifter som f.eks. Massiv modstand mod multimedieskatten 6. Heri fremgår udsagn som Det går stik imod et fleksibelt arbejdsmarked at man vil beskatte, at folk kan arbejde hjemmefra samt Man kan godt gå ud fra, at multimediebeskatningen medfører, at færre arbejder hjemme. Det kritikken går på er, at forårspakken ikke lever op til målet omkring lavere skat på arbejde. Med fjernelsen af skattefriheden ved adgang til arbejdsgiverens netværk og i stedet pålægning af en beskatning på kr., vil de personer der tidligere har været skattefri nu skulle erlægge op til kr. i skat årligt. Hvilket derved vil betyde en forøget beskatning. Udgangspunktet for multimediebeskatningen omkring et enklere regelsæt for beskatningen samt hensynet til den teknologiske udvikling er begrundet i et reelt problem ved den hidtidige beskatning. Beløbets størrelse vil dog betyde, at lønmodtagerne vil blive hårdt ramt i forhold til tidligere, samt at dem der hidtil har lavet aftaler omkring finansiering via en kontant lønnedgang nu vil skulle have betalt både telefoni samt datakommunikation for at nå betaling for kr. og beholde en tilknyttet fordel. Den massive kritik medførte at da lovforslaget blev fremlagt i Lovforslag L 199 af 22. april 2009, var det siden forårspakken blevet ændret til en multimediebeskatning på kr Dertil var der indført en bestemmelse om at enkelte grupper, som ulønnede bestyrelsesmedlemmer og frivillige ulønnede medhjælpere, der yder bistand i en forenings skattefri virksomhed er fritaget for beskatningen. Den nye multimediebeskatning vil blive en rådighedsbeskatning, hvor det er rådigheden over telefon, computer eller internet til privat benyttelse, der vil blive beskattet. Der vil ikke blive nogen mulighed for reduktion i de kr., der vil være gældende, uanset om skatteyderen har private udgifter til telefon m.v. udover de arbejdsgiverbetalte samt om det er et eller flere af go- 5 Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om forårspakke 2.0, marts 2009 side Overskrift af Jens Nielsen på tirsdag 10. marts Af: Gitte Thodsen 7

14 derne omfattet af beskatningen, der stilles til rådighed. Dermed bliver beskatningen skærpet, og det vil i den videre opgave ikke blive relevant at se på den nuværende beskatning af fri telefon og datakommunikation, da disse to beskatningsformer snart ser ud til at blive historiske Afskaffelse af skattefrihed for arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring Afskaffelsen af skattefrihed for arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring skal jf. kommissionens forslag genskabe gennemsigtigheden i indkomsten og ligestille markedet for sundhedsforsikringer 7. Dertil skal forslaget udjævne forskellene mellem det private og det offentlige arbejdsmarked samt forskellene mellem højt- og lavtlønnede. Såfremt beskatning på sundhedsforsikringer bliver gennemført vil det begrænse udbredelsen heraf. Det er dog spørgsmålet, hvilket motiv der skal afgøre om det bliver til noget, for ønsker regeringen at gå efter at udbrede sundhed samt give adgang til hurtigere behandling i det private og derved fjerne noget af presset på det offentlige eller ønskes det at udligne forskellene med beskatning og lade alle kæmpe om de samme pladser indenfor det offentlige sygehusvæsen. Kommissionens intentioner var dermed at fjerne ulighederne imellem de forskellige lønmodtagergrupper. Jævnfør udmeldingerne i pressen ønsker den siddende regering ikke at ændre på skattefriheden for sundhedsforsikringer, og det indgik derfor ikke i det fremsatte lovforslag, der af Regeringen blev indstillet til behandling og vedtagelse i Folketinget. Dermed er forslaget fra kommissionen om afskaffelse af skattefriheden for sundhedsforsikringer stillet lange udsigter. Dermed kan overskrifterne i fremtiden også hedde Lad chefen betale behandlingen 8. Med fredningen af Ligningslovens (LL) 30, vil det forsat være muligt skattefrit for medarbejdere at få arbejdsgiveren til at afholde udgiften til medarbejderens lægefagligt begrundede behandling. Ved ikke at medtage dette forslag er der til dels tale om at ønsket om sundhed prioriteres højere end lige beskatning af alle naturalier og løn. Dermed består der forsat en mulighed for at indgå aftaler, der giver en lempeligere beskatning 7 Skattekommissionens forslag til skattereform: Lavere skat på arbejde, februar 2009 side Overskrift i B.T. fredag d. 16. januar 2009 side 16. Af: Gitte Thodsen 8

15 end løn. Denne fredning af LL 30, betyder, at emnet forsat er yderst relevant for den gældende ret, og dermed også vil blive behandlet senere i opgaven Indførelse af arbejdsmarkedsbidrag på alle personalegoder Kommissionen stillede tillige forslag om at der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af ethvert skattepligtigt vederlag, uanset om vederlaget erlægges i form af kontanter eller naturalier (personalegoder) 9. Efter gældende ret er det kun de i arbejdsmarkedsbidragsloven specifikt opregnede goder der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af herunder f.eks. fri bil og fri telefon. For de personalegoder der ikke er nævnt i arbejdsmarkedsbidragsloven, og hvor der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag, er der både goder hvorpå der er pålagt skat samt oplysningspligt. Som eksempler herpå nævnes fri bolig, sommerbolig, lystbåd, ferierejser, tv-licens samt bonuspoint ved flyrejser 10. Udover forslaget om at der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af ethvert skattepligtig vederlag, foreslog kommissionen også en bestemmelse om, at arbejdsgiveren skal indberette værdien af de tildelte personalegoder, indeholde skat samt arbejdsmarkedsbidrag, for derved at øge retssikkerheden og forbedre kontrollen med selvangivelsen af personalegoder 11. Såfremt der blev politisk flertal for dette forslag ville det resultere i en mere lige beskatning af kontant løn og naturalier, samt sikre at begge dele faktisk bliver overholdt via de arbejdsgiverpålagte pligter om indberetning samt tilbageholdelse af skat og arbejdsmarkedsbidrag. Denne udvidelse i beskatningen vil mindske fordelene ved de pågældende goder, idet beskatningen øges, og dermed reduceres fordelen tilsvarende med det pålagte arbejdsmarkedsbidrag. Regeringens fremsatte lovforslag inkluderede ikke forslag om arbejdsmarkedsbidraget, hvorved der forsat vil være en skatte- og arbejdsmarkedsbidragsbesparelse ved at mod- 9 Skattekommissionens forslag til skattereform: Lavere skat på arbejde, februar 2009 side Skattekommissionens forslag til skattereform: Lavere skat på arbejde, februar 2009 side Skattekommissionens forslag til skattereform: Lavere skat på arbejde, februar 2009 side 81. Af: Gitte Thodsen 9

16 tage visse naturalier frem for kontant løn, og dermed kan personalegoder forsat give besparelser ved udformningen af den samlede lønpakke. 3.3 Delkonklusion Fremtiden for personalegoder blev i foråret 2009 tilrettelagt, først gennem skattekommissionens forslag til indkomstbeskatningens sammensætning, og derefter gennem regeringens fremsatte lovforslag, der betyder ændringer for fremtidens beskatning. Der er lagt op til stramninger i fremtidens beskatning af personalegoder, idet de skattemæssige fordele ved medarbejderaktier og -obligationer fjernes samt med indførelsen af en multimediebeskatning, der vil beskatte for rådigheden over telefon og internet. Stramningerne i lovforslaget blev til gengæld ikke så store, som kommissionen havde lagt op til, og der vil også fremadrettet være muligheder i forskellige personalegoder. 4. Personalegoder 4.1 Indledning Arbejdet bærer lønnen i sig selv. Sådan lyder et kendt ordsprog, men det er der ikke mange, som kan leve af. Der skal tjenes til føden, og det sker via arbejdet. Lønindkomst beskattes, og det sker efter satserne i personskatteloven hvoraf den høje danske marginalskat fremgår. Dette gør det spændende for lønmodtagerne at se på, om der er alternativer til denne beskatning, f.eks. ved at modtage tillæg via naturalier i stedet for kontanter. Naturalier, der oftest betegnes som personale- eller frynsegoder. Frynsegoder er oftest en ikke-kontant økonomisk fordel, der følger med en ansættelse, fx fri bil, fri bolig eller gratis frokost 12. Det er derfor afgørende, hvordan sådanne naturalier beskattes i forhold til kontanter og om hvorvidt der bliver tale om en fordel i beskatningen. 4.2 Lovgrundlaget Udgangspunktet for beskatningen i Danmark er statsskattelovens (SL) 4. Som skattepligtig indkomst betragtes, med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger (SL 5), den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet 12 Gyldendals leksikon, Af: Gitte Thodsen 10

17 eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Heraf fremgår at alle økonomiske fordele er skattepligtige, med mindre de er omfattet af en undtagelse 13. Specialregler for beskatning af visse personalegoder fremgår af Ligningslovens (LL) 16, 30 og 31. Udgangspunktet er jf. LL 16, stk. 1 at der til den skattepligtige indkomst skal medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Den skattepligtige værdi af de i ovenfor omtalte goder efter LL 16 stk. 1, indgår som udgangspunkt jf. LL 16, stk. 3 i den skattepligtige indkomst med den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel. Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren mv. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal dog alene beskattes i det omfang, rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver. 4.3 Driftsomkostning For at det bliver relevant at inddrage personalegoder i den samlede lønpakke, er det ikke kun medarbejderens beskatning, der er afgørende. For at det samlet forbliver en fordel, skal arbejdsgiveren kunne fratrække udgiften til godet som en driftsomkostning jf. SL 6, lige som det er tilfældet med den kontante løn. Når arbejdsgiver afholder en omkostning på vegne af medarbejderen, er der flere faktorer, der spiller ind for, om og hvor fordelagtigt det er for medarbejderen at modtage dette gode. Udover spørgsmålet om medarbejderen skal beskattes af det modtagne gode samt på hvilket grundlag beskatningen skal ske, bliver der også et spørgsmål om hvorvidt arbejdsgiveren skattemæssigt kan fratrække udgiften ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Fradragsretten afgøres af Statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, hvor fradragsretten for en driftsomkostning er betinget af, at den er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. 13 Undtagelser: Formueforøgelse ejendele SL 5 pkt. a, visse gaver jf. SL 5 pkt. b samt indtægter fra kapitalforbrug SL 5 pkt. c. Af: Gitte Thodsen 11

18 I SKM LR tages der stilling til hvorvidt arbejdsgiverbetalt akupunktur vil være fradragsberettiget som en driftsomkostning. Fradragsretten vil jf. SKM LR afhænge af om ydelsen fra arbejdsgiverens side i væsentligt omfang er motiveret i ansættelsesforholdet, eller om ydelsen derimod er begrundet i de personlige relationer mellem giver og modtager, og dermed har karakter af gave. I denne sag må det antages, at eksistensen af et kontraktforhold mellem arbejdsgiver og arbejdstager vil medføre, at der består en formodning for, at ydelsen er begrundet i ansættelsesforholdet, således at arbejdsgiveren har fradragsret. Fradragsretten for akupunkturbehandling kan dog ikke besvares generelt, men vil afhænge af de konkrete omstændigheder. I det pågældende tilfælde er der fradragsret, når der er tale om en arbejdsgivers betaling for medarbejderen, idet kontraktrelationen mellem parterne giver uafhængige aftaleparter, hvorved de arbejdsrelaterede relationer er større end de personlige. Derved må arbejdsgiverbetalingen af akupunkturen vurderes som værende betalt på baggrund af virksomhedens interesse og ikke som led i ren gavmildhed, hvorved der opnås fradragsret for udgiften. Såfremt der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivendes betaling af egne og medarbejdende ægtefælles omkostninger til f.eks. akupunktur, da vil der blive stillet store krav til dokumentation af det erhvervsmæssige behov for at afholde den pågældende udgift. Dette skyldes den erhvervsdrivendes egen indflydelse og afgørelse omkring afholdelse af udgiften, og deri svage kontraktmæssige grænser i forhold til privatsfæren og privatforbrugets omkostninger. I vurderingen af om omkostninger til betaling af medarbejderens akupunkturbehandling vil være fradragsberettiget som en driftsomkostning jf. SL 6, stk. 1, litra a, vil det jf. SKM LR også kunne få betydning om behandlingen foregår på virksomheden kontra på akupunktørens adresse. Det vil vægte til fordel for en driftsomkostning såfremt behandlingen udføres på virksomhedens adresse i arbejdstiden frem for i fritiden hos akupunktøren. For selvstændige erhvervsdrivende er spørgsmålet om beskatning af personalegoder et spørgsmål om hvorvidt de kan fradrage den pågældende udgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det afgørende bliver om den pågældende udgift er afholdt med henblik på at erhverv, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorved den kan fradrages i henhold til SL 6, stk. 1, litra a. I SKM LSR vedrører afgørelsen hvorvidt et Af: Gitte Thodsen 12

19 NLP kursus med 21 undervisningsdage i kommunikation og formidling samt et mensendieck kursus i kropslig vedligeholdelse kunne fradrages som driftsomkostninger afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Klageren, der ønskede fradrag, var tandlæge med ledelsesansvar på dennes pågældende klinik, argumenterede for fradrag ud fra nødvendigheden af en god kommunikation med patienter og ansatte, at den pågældende ikke havde haft kommunikation i led med sin tandlægeuddannelse, hvor det efterfølgende var blevet et fag på uddannelsen, samt at kurset i det normale efteruddannelsesforløb var blevet aflyst på grund af for få tilmeldte. Mensendieck, der er en gymnastikform, blev begrundet med at den opnåede lærdom omkring hvordan kroppen bruges bedst muligt skulle hjælpe til en forbedring af kursistens arbejdsstillinger og derved undgå skader via belastende arbejdsstillinger. Denne vurdering kunne landsskatteretten ikke tiltræde, idet der ikke forelå den nødvendige forbindelse mellem afholdelse af udgifterne og erhvervelsen af indkomsten. Den krævede sammenhæng er, at afholdelsen af udgiften ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, samt at udgiften ikke har privat karakter, og derved er indkomstopgørelsen uvedkommende. For at deltagelse i kurser falder ind under kategorien af fradragsberettigede kurser, skal der være tale om et kursus, der er målrettet til den pågældendes erhverv og derigennem har til formål at ajourføre og vedligeholde den pågældendes faglige viden og uddannelse. For at være målrettet må der ikke være tale om et kursus af for generel og almen karakter, idet det i så tilfælde ikke skattemæssigt vil anses som tilstrækkelig relateret til den pågældendes indkomsterhvervelse. Dertil må kurset ikke være fortaget med henblik på videreuddannelse eller med etableringsformål. NPL kurset i SKM LSR anses på baggrund af dets generelle og personlighedsudviklende karakter og den brede målgruppe for at bevæge sig uden for vedligeholdelse af den erhvervsdrivendes uddannelse. Desuden kan NLP kurset ikke sammenlignes med efteruddannelsens kursus i kommunikation, idet NLP er et forløb af meget længere varighed samt intensitet. Dette resulterede i det pågældende tilfælde i at der ikke blev godkendt fradrag. Fradrag blev der heller ikke givet for udgiften til mensendieck undervisningen idet den kropslige vedligeholdelse er en del af privatsfæren og således ikke en fradragsberettiget driftsomkostning jf. SL 6, stk. 1, litra a. Af: Gitte Thodsen 13

20 I SKM ØLR er det et spørgsmål om hvorvidt en pilots Boeing typecheck kursus er fradragsberettigede udgifter afholdt til at sikre og vedligeholde indkomstgrundlaget eller om det er et kompetencegivende kursus, der skal til for at give ny indkomst. For at få fradrag for udgiften efter SL 6, stk. 1, litra a skal udgiften være afholdt i årets løb med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorved der derved skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse imellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Jf. landskatteretten, der var tidligere instans i sagen, SKM ØLR kan kursusudgifter fradrages, når der er tale om kurser, der har til formål at ajourføre og vedligeholde klagerens tidligere erhvervede uddannelse og viden. Der kan således ikke godkendes fradrag for udgifter til etablering, herunder uddannelse og videreuddannelse eller kurser af privat karakter. Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at afholdelsen af udgiften har været nødvendig for den løbende indkomsterhvervelse, hvilket indebærer, at skatteyderen på tidspunktet for deltagelsen i kurset skal have en indkomst. Det typecheck kursus, piloten deltog på, er karakteriseret som værende nødvendigt, og skal gennemgås hver gang, der skiftes til en anden type flyvemaskine uanset maskinens størrelse. Et typecheck kursus for en pilot bliver derfor af landsskatteretten anset for at være til opdatering og vedligeholdelse af pilotens allerede erhvervede kompetencer og kan derfor ikke i sig selv anses for kompetencegivende. Det bliver dermed konkluderet, at et typecheck for en pilot er fradragsberettiget. I SKM ØLR bliver der dog ikke givet fradrag idet deltagelsen i det pågældende kursus sker på et tidspunkt hvor piloten ikke havde nogen indkomst som pilot. Udgiften til kurset blev derfor ikke afholdt som led i den løbende indkomsterhvervelse, hvilket var årsagen til at udgiften ikke kunne fradrages. Landsretten tiltræder ved ikke at give fradrag på baggrund af det forhold at kurset fandt sted på et tidspunkt hvor piloten var uden for et ansættelsesforhold og at udgiften dermed var afholdt med henblik på at opnå øget mulighed for lønindkomst samt ansættelse i et nyt selskab. I den pågældende sag var det en lønmodtagers forsøg på at opnå fradrag for en afholdt kursusudgift. For en lønmodtager skal der som regel lidt mere til for at der kan statueres fradrag for en driftsomkostning, idet grænsen til privatsfæren er nær. Dommen viser dog, at uanset om der er tale om en lønmodtager eller en erhvervsdrivende, da skal den afholdte udgift have den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen, for derved at Af: Gitte Thodsen 14

21 være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde denne indkomst og dernæst for at denne kan give fradrag i indkomsten jf. SL 6, stk. 1, litra a. 4.4 Mulige personalegoder Der bliver tale om personalegoder, når arbejdsgiveren afholder en udgift for den ansatte til et naturalie, og dette har en vis privat interesse. Hvis et naturalie er ydet alene af erhvervsmæssige hensyn, hvorved det kun er til fordel for arbejdsgiveren, da er der ikke tale om et personalegode men en erhvervsmæssig omkostning. Det bliver et gode for den ansatte når denne har et ønske om at modtage et naturalie til privat brug f.eks. telefon og internet, eller ved besparelser i privatforbruget ved f.eks. tildeling af arbejdstøj eller kost. Ved rene erhvervsmæssige omkostninger, som afholdelse i firmaets og ikke den ansattes interesse, opnår medarbejderen ingen økonomiske fordele, hvorved der ikke er noget at beskatte jf. SL 4. Derimod når medarbejderen opnår økonomiske fordele ved at arbejdsgiveren afholder udgifter der helt eller delvist knytter sig til privatsfæren, skal dette beskattes jf. reglerne i LL 16. De økonomiske fordele kan fremkomme i forskellige afskygninger, f.eks. blev der af skatterådet i SKM SR statueret skattepligt for de medarbejdere, der havde modtaget gevinster i form af kontanter og tingsgaver, vundet i lotteri om få sygedage. LL 16 omfatter ikke de arbejdsredskaber der stilles til rådighed på arbejdspladsen for arbejdets udførelse. Står arbejdsredskabet også til rådighed for privat brug foreligger der principielt et skattepligtigt gode jf. Ligningsvejledningen A.B Derimod omfattes goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, f.eks. kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger ikke af bestemmelsen. I vurderingen af hvilke goder der er interessante for medarbejdere og arbejdsgivere, skal parterne gøre op, hvilke udgifter arbejdsgiveren får og hvad medarbejderen opnår herved. Når betalingen er sket som led i virksomhedens drift og det er konstateret, at virksomheden kan afholde udgiften som en driftsomkostning, da bliver det næste, hvad det kommer til at koste medarbejderen i beskatning for at modtage godet. Nogle goder er pålagt både AM-bidrag og A-skat, andre pålægges kun skat. Nogle goder er omfattet af en bagatelgrænse for om et skattepligtigt gode i det hele taget kommer til beskatning. På Af: Gitte Thodsen 15

22 nogle goder har arbejdsgiveren oplysningspligt til SKAT, mens det på andre goder er medarbejderens eget ansvar at få påført beløbet til beskatning på selvangivelsen. Dette betyder, at når medarbejderen får et naturalie betalt af arbejdsgiveren, da har arbejdsgiveren en omkostning, der er fradragsberettiget, mens medarbejderen i stedet for at skulle afholde udgiften med beskattede midler, kommer til at betale skatteværdien af godet. Da bliver vurderingen af rentabiliteten om hvorvidt beskatningen giver en bedre løsning end egenbetaling. Hvordan goderne værdiansættes og beskattes er fastslået i BEK nr af 18/ , se skematisk opstilling i bilag 1. Medarbejderen kan f.eks. få arbejdsgiverbetalt befordring via firmabil, LL 16, stk. 4, eller betalt offentlig transport, med bortfald af befordringsfradrag til følge. Problemerne ved fri bil vil være vurderingen af, hvorvidt der er stillet en bil til rådighed samt opgørelsen af nyvognsprisen, hvilket behandles i afsnit 8. Arbejdsgiveren kan også vælge at afholde udgifter til medarbejderens avis, vaccination eller arbejdsuniform, der beskattes efter LL 16, stk. 3, 3. pkt. hvorved det kan blive skattefrit. Det afgørende med sådanne goder er, hvorvidt det i overvejende grad er et gode, der er ydet som led i arbejdet, eller om det mere har karakter af sparet privatforbrug. Emnet er behandlet under bagatelgrænsen i afsnit 4.5. Andre mulige goder er fri sommerbolig, fri helårsbolig eller fri lystbåd, der beskattes efter LL 16, stk. 5, 6, 7 og 9. Goder med en skematisk værdiansættelse og en formodningsregel, der rammer hovedaktionærer, såfremt f.eks. boligen ikke konsekvent er udlejet til anden side. Emnet er ikke yderligere behandlet i opgaven. Det er også en mulighed at modtage jf. LL 31 uddannelser og kurser betalt af arbejdsgiveren, her skelnes der mellem om kurset er af primær privat karakter eller om der er en arbejdsmæssig sammenhæng, hvilket er behandlet i afsnit 7. Jf. praksis er det også muligt for medarbejderen at modtage naturalier i anledning af jul eller nytår, såfremt beløbet er under 700 kr., samt kaffe og te på arbejdspladsen skattefrit. Parkeringsplads efter LL 16, stk. 10, pc i privatboligen jf. LL 16, stk. 12 og sundhedsydelser efter LL 30 er det under visse forudsætninger muligt at stille til rådighed for medarbejderen skattefrit. Hvad der skal til for at en arbejdsgiverbetalt sundhedsydelse er skattefri behandles i afsnit 6. Nogle goder kan kombineres med bruttotræk, en kontant lønnedgang, hvorved Af: Gitte Thodsen 16

23 medarbejderen herved medfinansierer betalingen for naturaliegodet. Kravene til en sådan kombination behandles i afsnit Bagatelgrænsen Stiller arbejdsgiveren goder til rådighed for lønmodtageren er de som udgangspunkt skattepligtige jævnfør ovenstående afsnit 4.2. Såfremt mindre goder på arbejdspladsen skulle følge udgangspunktet om skattepligt, ville det give en større administrativ byrde og der er heraf valgt at indføre en bagatelgrænse. Goder, der i overvejende grad er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, kan blive omfattet af bagatelgrænsen i LL 16, stk. 3 og beskattes derved ikke såfremt værdien heraf ikke overstiger et grundbeløb på kr (2009: kr.). Dette grundbeløb er en grænse, der afgør, om goder skal medregnes til den skattepligtige indkomst eller ej. Der er ikke tale om et bundfradrag, som kan anvendes før beskatning. Der er tale om en grænse, der afgør at såfremt den samlede værdi af goderne i indkomståret overstiger grundbeløbet, da skal værdien af samtlige goder medregnes til den skattepligtige indkomst. Holdes værdien af alle goderne under grundbeløbet er de skattefrie. Nogle goder er ikke omfattet af bagatelgrænsen. Efter praksis er enkelte goder som f.eks. kaffe og te, p-plads (LL 16 stk. 11) samt personalearrangementer skattefrie og medregnes dermed ikke ind under bagatelgrænsen. Derudover beskattes goderne, fri bil, fri telefon, fri lystbåd, fri kost og logi (når værdiansættelsen kan foretages efter de af Skatterådet fastsatte værdier), fri telefon og datakommunikation, fri helårsbolig, personalelån samt tv- og radiolicens jf. LL 16, stk. 3 særskilt og indgår ikke i bagatelgrænseberegningen. Bagatelgrænsen blev indført ved lov nr. 437 af juni 1997, som følge af de ændringer for værdiansættelse af personalegoder, der blev indført med skattereformen Før 1994 var der skabt den praksis, at såfremt lønmodtageren selv holdt avis i husstanden, da skulle der ikke ske beskatning for en ekstra avis betalt af arbejdsgiveren 14. Baggrunden for praksis var at udgangspunktet for værdiansættelsen af personalegoder var godets 14 SKM LR. Af: Gitte Thodsen 17

24 værdi for modtageren. Hermed blev det svært at argumentere for et sparet privatforbrug eller andet der kunne fastslå en værdi af godet, idet værdien af en ekstra avis er svær at fastslå, idet godets værdi for modtageren, der allerede har en avis, næppe er den samme, som hvis der ikke allerede var en avis i husstanden. Da det efter skattereformen 1994 var værdiansættelse til markedsværdi, var der ikke længere grundlag for at skelne mellem en eller to aviser. Enhver avis samt andre goder havde den værdi, hvortil det kunne anskaffes i handel og vandel jf. LL 16, stk. 3. Herved blev goder, også dem af ringere værdi, der ikke hidtidigt havde været beskattet inddraget som skattepligtige goder. Det var den øgede beskatning, der med bagatelgrænsen i LL 16, stk. 3, 3 pkt. blev lagt en grænse for hvornår goder, der i overvejende grad er ydet af arbejdsgiveren af hensyn til den ansattes arbejde, kommer til beskatning. Da arbejdsgiverbetalt avis netop er blandt de goder, der nævnes i bemærkningerne til lovforslaget om bagatelgrænsen, accepteres i SKM LR at såfremt værdien af den arbejdsgiverbetalte avis holder sig under denne grænse, sammenlagt med eventuelt andre goder, da vil den i beskatningen betragtes som skattefri. Det uanset om arbejdsgiveren betaler avisen direkte eller om medarbejderen er medfinansierende via en kontant lønnedgang, så længe der er tale om en avis, der i overvejende grad stilles til rådighed af hensyn til arbejdet, er den omfattet af bagatelgrænsen. De goder hvor det jf. forarbejderne til LL 16, stk. 3, 3. pkt., var tiltænkt at bagatelgrænsen skulle finde anvendelse er bl.a. gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, f.eks. i forbindelse med overarbejde, vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning, fri avis til brug for arbejdet, afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, f.eks. når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren, vareafprøvning af virksomhedens produkter, et delvist arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse, samt beklædning, som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren. Som eksempel, hvor et personalegode ikke blev anset for at være omfattet af bagatelgrænsen kan nævnes 15 : SKM SR om arbejdsgiverbetaling af livmoderhalskræftvaccination. 15 SKM SR. Af: Gitte Thodsen 18

25 SKM SR hvor arbejdsgiveren ønskede at installere en tyverialarm i medarbejderen hjem til sikring af egne aktiver samt fortroligt materiale (tilsvarende i SKM LR). SKM LSR hvor hovedaktionær blev beskattet af et gratis medlemskab i en golfklub opnået via selskabets sponsoraftale med klubben. SKM LSR om distributionsmedarbejdere ved et bryggeri, der blev anset for skattepligtige af fri leverancer af øl og læskedrikke Hensyn til den ansattes arbejde I lovforarbejderne til indførelse af bagatelgrænsen var beklædning betalt af arbejdsgiveren positiv nævnt som et af de goder, der skulle omfattes af grænsen, når godet er ydet i en konkret sammenhæng til modtagerens arbejde. I SKM LR ønskede et selskab at stille arbejdsgiver betalt beklædning til rådighed for medarbejdere til brug for erhvervsmæssig repræsentation på kurser, seminarer og konferencer. Medarbejderne skulle optræde ensartet og diskret uden at virke skræmmende med tydeligt logo eller firmanavn. Da udgifter til beklædning skattemæssigt anses for private udgifter, med mindre der er tale om egentligt arbejdstøj, der anvendes til arbejde, der medfører tilsmudsning, er tøj til brug for konferencer og lignende skattepligtige i form af sparet privatforbrug. Hvis tøjet påføres logo og dermed fjerner hovedvægten af den private karakter, da vil skattepligten bortfalde såfremt værdien af de samlede goder ikke overstiger bagatelgrænsen. Beklædning skal overvejende være stillet til rådighed for arbejdet, indgår tøjet i en aftale om kontant lønnedgang vil det pege i retning af, at tøjet ikke i overvejende grad er stillet til rådighed for arbejdet. Derved resulterer den bindende forhåndsbesked i SKM LR i skattepligtigt ved arbejdsgiverbetalt beklædning uden logo og dertil ingen mulighed for brug af bagatelgrænsen. Såfremt selskabet vælger at påføre logo eller navn, så tøjet tydeligt fremgår som firmabeklædning og i øvrigt i overvejende grad anvendes i arbejdstiden, vil der normalt ikke være grundlag for beskatning, forudsat den samlede værdi ikke overstiger grundbeløbet for bagatelgrænsen, og det efter en konkret vurdering ikke erstatter privat tøj. For grænsen mellem personalegoder, der er stillet medarbejderen til rådighed i overvejende grad af hensyn til arbejdet kontra betaling af private udgifter, er det afgørende Af: Gitte Thodsen 19

26 hvorvidt der er skattepligt samt om en sådan skattepligt vil kunne rummes af bagatelgrænsen i LL 16, stk. 3. I et bindende svar i SKM SR vurderes denne grænse, idet en grossist inden for golfsporten fandt det afgørende, at de ansatte havde et godt kendskab til golfsporten samt virksomhedens udstyr. Når der stilles et naturalie, et personalegode, til rådighed for en ansat, er det skattepligtigt jf. henholdsvis SL 4 og LL 16, uanset i hvilket omfang de ansatte benytter godet. Det er ikke forbruget men derimod rådigheden over godet der beskattes. Da der i det pågældende tilfælde i SKM SR er tale om ansatte, der allerede inden ansættelse i virksomheden dyrkede golf privat, og da golf som udgangspunkt er en udgift af privat karakter, vil et arbejdsgiverbetalt medlemskab af en golfklub, der kan benyttes både indenfor og uden for den almindelige arbejdstid give den ansatte en besparelse i de private udgifter. Denne private værdi af medlemskabet til en golfklub formindskes ikke af, at det samtidig har en arbejdsmæssig værdi for udførelse af medarbejderens arbejde. Det er SKAT s opfattelse, at medlemskabet af en golfklub ikke har den direkte og nødvendige sammenhæng med at kunne afprøve, vejlede om og sælge virksomhedens produkter, der skal til for, at medlemskontingentet kan anses for i overvejende grad at være stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde. Derfor bliver det arbejdsgiverbetalte golfkontingent i SKM SR skattepligtigt efter SL 4 og skal værdiansættes til det beløb det i fri handel ville koste medarbejderen at erhverve kontingentet jf. LL 16, stk. 3. Uanset at det er et ansættelseskrav, at medarbejderne skal være udøvende golfspillere, ændrer det ikke på godets overvejende private karakter, og da godet ikke er ydet i overvejende grad af hensyn til arbejdet kan LL 16, stk. 3 s bagatelgrænse heller ikke anvendes. Det bekræftes i SKM LSR, at hovedaktionærer også kan anvende bagatelgrænsen, ligeledes af bestemmelsen om personalegoder også omfatter de goder, som ydes til den ansattes familie m.v., når godet uden tvivl er ydet i kraft af ansættelsesforholdet. Det vil sige, at skattepligten i den pågældende sag ikke var udledt af, at den pågældende modtager var hovedaktionær, men derimod af det faktum, at den modtagne ydelse, golfmedlemskab, havde en så privat karakter, at reklameværdi ved hovedaktionærens deltagelse i golfmatcher m.v. ikke kunne ændre herved. Af: Gitte Thodsen 20

27 4.5.2 Særlig lovhjemmel I SKM LR tages der stilling til om arbejdsgiverbetalt akupunkturbehandling kan omfattes af LL 16, stk. 3 og dermed være skattefri såfremt betalingerne ikke overstiger den heri fastsatte bagatelgrænse. Det, der kan omfattes af bagatelgrænsen, er omkostninger til goder som i overvejende grad er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, som f.eks. avis. Udgifter der i overvejende grad er private, er ikke omfattet af bagatelgrænsen. Heraf fremkommer det i SKM LR at udgifter til behandlinger, hvad enten det f.eks. er en hofteoperation, en tandlægebehandling, en zoneterapibehandling eller en akupunkturbehandling som udgangspunkt er private udgifter og dermed skattepligtige. Såfremt udgifter til en hofteoperation, en tandlægebehandling, en zoneterapibehandling eller en akupunkturbehandling bliver betalt af arbejdsgiveren er udgangspunktet, at der skal ske beskatning hos medarbejderen af det modtagne godes værdi jf. henholdsvis SL 4 samt LL 16. Kun i tilfælde med særskilt lovhjemmel som for sundhedsudgifter og alkoholafvænning jf. LL 30, vil der være skattefrihed for de ansatte. Er de arbejdsgiverbetalte udgifter til dækning af forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader, der uomtvisteligt er forårsaget af arbejdet vil det være skattefrit jf. lovbemærkningerne til lovforslag (L149) om alkoholafvænning fremsat den 17/ Derved fremkommer det af SKM LR at såfremt akupunkturbehandlingen skyldes forebyggelse eller behandling af en arbejdsrelateret skade vil denne være skattefri. I så tilfælde vil akupunkturbehandlingen heller ikke være omfattet af bagatelgrænsen, idet der er tale om et gode der ikke beskattes. Skattepligten for medarbejderen afhænger dermed af om akupunkturbehandlingen skyldes forebyggelse eller behandling af en arbejdsrelateret skade eller en ikke arbejdsrelateret. I den sammenhæng er det jf. SKM LR uden betydning om behandlingen foregår på selve arbejdspladsen, eller et andet sted på f.eks. klinik Erstatning for privatforbrug Bagatelgrænsen for beskatning jf. LL 16, stk. 3 omfatter goder, der i overvejende grad er ydet af hensyn til den ansattes arbejde. På efterskoler, der fungerer som kostskoler, ønsker skolerne, at de ansatte lærere i forbindelse med deres udøvelse af kostskoletilsyn deltager i måltiderne sammen med eleverne og herigennem varetager skolens mål- Af: Gitte Thodsen 21

28 tidskultur med mere. Sådan fri fortæring fastslås i TfS LSR som ikke værende omfattet af bagatelgrænsen i LL 16, stk. 3 og bliver derfor skattepligtige jf. LL 16, stk. 1. Begrundelsen for rettens afgørelse er, at selvom måltiderne nok indgår som en integreret del af efterskolens tilsynsopgave, og måltiderne derfor som udgangspunkt har den fornødne tilknytning til arbejdet, ikke opvejer det forhold, at måltiderne er en almindelig og regelmæssig tilbagevendende del af arbejdet. Måltiderne ydes således ikke ekstraordinært i forbindelse med særlige arbejdsopgaver, hvorfor måltiderne erstatter almindeligt privatforbrug i modsætning til en eventuel merudgift ved eksempelvis overarbejde. Denne erstatning for almindelig privatforbrug gør, at de daglige måltider på en efterskole ikke anses for at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren i overvejende grad til brug for arbejdet. Bagatelgrænsen skulle jf. lovforarbejderne omfatte goder, som f.eks. vareafprøvning af virksomhedens nye produkter, der er ydet af arbejdsgiveren i overvejende grad af hensyn til den ansattes arbejde. Grundbeløbet omfatter ikke goder, der er ydet uden konkret sammenhæng med den ansattes arbejde, men f.eks. ydes for at fremme den ansattes arbejdsindsats i almindelighed. Der skal således være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Det at en bryggerimedarbejder i TfS LSR kan hjemtage to kasser øl eller læskedrink pr. måned, og derigennem fungere som ambassadør for virksomhedens produkter, falder ikke ind under denne kategori. Månedlige drikkevarer kan ikke betegnes som smagsprøver, da dette kun kan anses at omfatte nye produkter. Dertil kommer at den faste leverance af landskatteretten ikke bliver anset for at have den nødvendige konkrete sammenhæng med klagerens arbejde til at være omfattet af LL 16, stk. 3, 3. pkt. s bagatelgrænse. I TfS tager Skatterådet stilling til hvorvidt en virksomheds tilskud til fritids- og medarbejderklubber, hvis formål det er at styrke arbejdsmiljøet i virksomheden gennem fokus på sociale relationer og sunde vaner, herunder kost, motion og tid til sig selv, vil være skattepligtig for medarbejderen samt om det kan omfattes af bagatelgrænsen. Da der i den pågældende sag alene er tale om klubber, hvis aktiviteter udelukkende foregår uden for arbejdspladsen, og da klubaktiviteterne er af hobbypræget og privat karakter, vurderes tilskuddene i den pågældende sag til ikke at kunne anses for at være af konkret betydning for den ansattes arbejde. Hertil tillægger SKAT det ligeledes vægt, at der ikke foreligger den fornødne sammenhæng mellem det ydede tilskud og arbejdets udførelse. Af: Gitte Thodsen 22

29 Deraf konkluderer SKAT i TfS at der er tale om skattepligtige tilskud omfattet af LL 16, og at disse skattepligtige tilskud ikke er omfattet af LL 16, stk. 3, 3. pkt. s bagatelgrænse. 4.6 Delkonklusion Når der skal indgås aftaler mellem arbejdsgiveren og den ansatte er der mange muligheder for, hvordan arbejdsvederlaget skal sammensættes. Der kan være tale om ren kontant løn, eller det kan blive en sammensætning mellem kontant løn og naturalier. De i aftalen indeholdte naturalier kan være goder som f.eks. fri bil, sundhedsydelser og uddannelse. For arbejdsgiveren er det vigtigt, at den afholdte udgift kan fratrækkes som en driftsomkostning efter SL 6 i virksomhedens indkomst. For medarbejderen er det interessant, hvordan det modtagne gode værdiansættes og beskattes. Herunder om det er skattefrit eller skattepligtigt og om det værdiansættes efter standardsatser som fri bil, eller værdiansættes til markedsværdi samt om skattepligten kan rummes i bagatelgrænsen og derigennem blive skattefri. 5. Bruttotrækordninger 5.1 Indledning I lønforhandlinger vil arbejdsgiver helst betale så lidt som muligt, mens lønmodtager ønsker at få udbetalt så meget som muligt. Et kompromis kan være at lade SKAT betale en andel heraf. Det sker ved at lønmodtager modtager nogle ydelser af arbejdsgiver hvor skatten heraf er lavere end på lønindkomst. Bruttotrækordninger (kontantlønsnedgang) er en betegnelse for hvordan parterne har valgt at fordele bruttolønnen på løn og naturalier. Dvs. hvis en ansat betaler arbejdsgiveren for det pågældende personalegode ved nedgang i sin kontante løn Krav til bruttotrækordninger Det er ikke alt, der kan betales via en bruttotrækordning. Det er afgørende hvilke naturalier, der er tale om. Der skal være tale om erhvervsrelevante ydelser for at arbejdsgiveren kan trække udgiften fra i skat (driftsomkostning SL 6), som det er tilfældet med løn, og for at det har en virkning, skal det være en ydelse, der beskattes lavere end lønmodtagerens lønindkomst. Derfor er det ikke hvilken som helst privat udgift der kan 16 Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.9. Af: Gitte Thodsen 23

30 vælges at lade indgå i en bruttotrækordning. For at kunne udnytte fordelen ved at anvende bruttotræk er der en række krav, som skal være opfyldt. For at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en aftale om en nedgang i kontantlønnen skal følgende ifølge praksis, som udgangspunkt være opfyldt 17 : 1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn. 2. Overenskomster som parterne er bundne af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale. 3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder. 4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens 46, stk Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være på et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed. 6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. Der har herudover i Ligningsrådets praksis været opstillet 2 støttekriterier. Der skal således være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. I SKM SR, i en sag om en medarbejderoblgationsordning kombineret med en kontantlønsnedgang, gennemgåes/afprøves de 6 betingelser, der jf. skattemyndighedernes praksis skal til for at få anerkendt kontantlønsnedgangen, slavisk. Til betingelsen om at der skal foreligge en ændret vederlagsaftale findes dette opfyldt, idet aftalerne om kontant lønnedgang indgås inden den 1. september og har virkning for 1. oktober og frem, hvorved aftalerne anses for at være fremadrettede og indeholde en reel lønnedgang. Da ansøger har oplyst, at aftalerne med den kontante lønnedgang kan indeholdes i de gældende overenskomster er betingelse nr. 2 ligeledes opflydt. 17 Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.9. Af: Gitte Thodsen 24

31 Den første aftale indeholdende lønnedgangen vedrører perioden 1. oktober 2007 til 30. november 2008, svarende til en aftale på 14 måneder, hvilket er en acceptabel periode idet betingelse nr. 3 kræver en aftaleperiode på minimum 12 måneder. Da aftalen indgås i september gældende fra oktober opfyldes betingelse nr. 4, idet den aftalte lønnedgang ikke har virkning for løn, hvortil der allerede er erhvervet ret. Betingelse nr. 5 findes opfyldt ved at lønnedgangen efter aftale udgør en fastsat procentdel af lønnen. Denne procentdel kan ikke ændres i den indeværende aftaleperiode, hvorved arbejdsgiver findes at have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen, idet den aftalte lønnedgang således ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af akkord- og timeløn, da det beregnes som en procentdel af lønnen. Kontantlønnedgangen vil derimod ikke få indflydelse på beregningen af arbejdsgivers bidrag til pension og feriepenge/feriegodtgørelse, hvilket der heller ikke stilles krav om så længe det aftales specifikt jf. SKM SR/SKM DEP hvoraf det følger at arbejdstager og arbejdsgiver frit kan aftale, hvorledes den pågældende arbejdstagers vederlag skal sammensættes, og der er ingen lovmæssige hindringer er for, at der i forbindelse med en aftale om kontantlønnedgang aftales, at feriepenge og pension beregnes på grundlag af den samlede løn inklusiv personalegodet. Dog skal minimumsbestemmelserne i ferieloven vedrørende feriepengeberegningen respekteres. Derved accepteres den indgåede aftale mellem arbejdsgiveren og medarbejderen hvori de desuden har aftalt, at den procentvise lønnedgang ikke skal påvirke hovedparten af de forskellige medarbejderes løntillæg, da ordningen ellers bliver for uoverskuelig. At medarbejderne modtager en kontant skattepligtig kompensation i stedet for obligationer, såfremt de opsiges eller siger op i perioden har heller ikke påvirket SKAT s bedømmelse af kontantlønsnedgang. Betingelse nr. 6 er ikke direkte nævnt i afgørelsen men opfyldes ved at godet, medarbejderobligationerne kommer fra arbejdsgiveren og dermed stilles til rådighed af denne. Ud fra bedømmelsen af punkterne blev ordningen i SKM SR anset for reel og dermed uden skattemæssige konsekvenser Ændret vederlagsaftale Det er et krav, at der foreligger en ændret vederlagsaftale, hvorved det vil fremgå, hvad der er den nye kontante løn, som herefter skal have betydning ved beregning af feriepenge samt øvrige tillæg. Af: Gitte Thodsen 25

32 Forholdet omkring godkendelse af en kontant lønnedgang, som værende reel afhænger af de 6 betingelser samt de 2 støttekriterier. For at være en reel aftale er der dermed mange afgørende kriterier, der skal ses i sammenhæng i vurderingen af om den indgåede aftale anses som reel. I det bindende svar SKM SR blev det behandlet, hvorvidt en lønnedgang kunne vises særskilt på lønsedlen, hvorved et umiddelbart blik på lønsedlen ikke ville give indtryk af en konkret lønnedgang. Den for sagen aktuelle virksomhed ville gerne tilbyde delvist arbejdsgiverbetalt medarbejderbredbånd kombineret med en medarbejderfinansiering via en kontant lønnedgang. Virksomheden beskæftigede tre forskelligt aflønnede medarbejdertyper (funktionærer, timelønnede samt månedslønnede). Disse medarbejdere arbejdede i 3 holdskift med forskellige ugentlige timeantal samt tillæg. Af administrative hensyn ønskede virksomheden derfor at beregne løn og tillæg først, for derefter særskilt at vise medarbejderbetalingen særskilt for medarbejderbredbåndet. Denne måde at gøre det på var begrundet i flere forskellige hensyn. For det første ønskede selskabet ikke at forskelsbehandle de ansatte, som derfor gerne skulle have den samme lønreduktion. Heri kommer det administrative problem i at såfremt, det ikke må fremgå som et særskilt fradrag på lønsedlen, da skal det indregnes i timelønnen. Da der arbejdes med forskellige ugentlige timeantal samt variable tillæg vil det betyde at et fast beløb til bredbånd skal omregnes, hvorved der herefter vil være 3 forskellige timesatser og 3 forskellige satser indenfor variable tillæg som selskabet skal administrere. Dertil kommer det forhold, at når bredbåndet er indregnet i tillæggene, da vil de medarbejdere, der arbejder over eller bliver tilkaldt komme til at betale mere for bredbåndet end deres kollegaer. For det andet, såfremt lønreduktionen ikke må fremgå særskilt af lønsedlen, da vil det have den konsekvens for medarbejderne, at en nærmere efterregning vil kunne konstatere at den pensionsgivende løn ikke stemmer overens med antal timer gange sats og de på lønsedlen anførte tillæg. Dette vil ligeledes kræve yderligere tilretninger af lønsystemet samt kræve ekstra administration. Den viste løn på lønsedlen inklusiv det efterfølgende fradrag for medarbejderbredbånd skulle i sagen udgøre grundlaget for beregning af ferietillæg og -godtgørelse samt pensionsbidrag. I den pågældende sag, SKM SR, accepteres den aftalte lønnedgang, idet kriterierne var opfyldt bl.a. gennem accept fra overenskomsternes aftaleparter, aftalens bin- Af: Gitte Thodsen 26

33 ding på et år, konsekvensen for feriepenge og pension (uanset at den del af aftalen jf. SKM DEP ikke var nødvendig), at selskabet er aftalepart overfor teleudbyderen og har en risiko overfor prisændringer, som ikke giver fulddækning hos medarbejderen, at arbejdsgiveren bærer risiko for at hardware hos medarbejderen leveres tilbage i rette stand samt betaling i en uopsigelig periode hvor medarbejderen har mulighed for at udtræde. Forholdet med at lønreduktionen blev vist særskilt på lønsedlen, var ikke i sig nok til at tilsidesætte aftalen, i det de øvrige betingelser var opfyldt. Dermed fremgår det, af denne praksis, at det er den samlede aftale der er afgørende for hvorvidt kontantlønnedgangen accepteres som værende reel. Det forhold at et kriterium ikke direkte er opfyldt kan dermed ikke i sig selv afvise den samlede aftale om kontant lønnedgang. Hvilket også fremkom via den af skatteministeriet offentliggjorte kommentar SKM DEP, hvorefter der blev taget bekræftende til genmæle i sager, der var afvist alene med en begrundelse om at kontantlønsnedgangen ikke havde konsekvens for beregningen af feriepenge og pension. Herved blev det også fastslået, at det ikke er tilstrækkeligt til at afslå en aftale, alene på baggrund, at et forhold ikke er opfyldt. Det Skatteministeriet lagde til grund i SKM DEP var, at der ikke er generelle lovmæssige bindinger på en lønmodtager og en arbejdsgivers aftale om størrelsen af lønmodtagerens pensionsbidrag indenfor det samlede arbejdsgivervederlag, ligesom det står parterne frit for at aftale en højere feriepengeprocent eller et bredere beregningsgrundlag end efter ferieloven. Siden SKM DEP hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i forhold til en sag med en kontantlønsnedgang i forbindelse med en bilordning, har den hidtidige administrative praksis ikke kunnet opretholdes. Den hidtidige praksis indeholdte krav om, at aftaler om kontantlønsnedgang kun kan anses for reelle og kun skal lægges til grund i skattemæssig henseende, hvis alene den nye lavere kontantløn udgør beregningsgrundlaget for pension, feriepenge m.v., og beregningen sker med samme procentsats som forud. Praksis herefter gør alle lønmodtagergrupper skattemæssigt ligestillede, Af: Gitte Thodsen 27

34 uanset om der er tale om personer med individuelle lønaftaler, overenskomstansatte, tjenestemænd m.v. 18 En massageordning hvor den enkelte medarbejder betaler mod et fast beløb via en kontant lønnedgang som i SKM SR blev i det bindende svar godkendt for at opfylde betingelserne for at der var tale om en konkret og reel lønnedgang. Medarbejderne skulle fra indtræden i massageordningen aftale hvor mange behandlinger medarbejderen ønskede pr. måned (f.eks. 2). Medarbejderen vil herefter gennem aftaleperioden, der løb frem til den næste årlige lønforhandling, fast blive trukket et fast beløb, hvilket i det pågældende eksempel svarer til to behandlinger pr. måned uanset om medarbejderen vælger at gøre brug af de to behandlinger eller ej Overenskomster Overenskomster er arbejdsmarkedets parters aftale om løn og arbejdsvilkår for en given periode. De herigennem indgåede aftaler fastsætter arbejdsgiverens samt lønmodtagerens rettigheder og pligter. Sådanne overenskomstaftaler overtager parternes individuelle forhandlinger og forhandler/aftaler for større grupper ad gangen, hvilket giver de fordele, at det er en større enhed der kæmper sammen for at opnå det bedste resultat. Det giver dog også visse begrænsninger, idet råderummet for individuelle aftaler begrænses. Overenskomsterne kan pålægge parterne at holde sig til de givne løntrin, og derved ingen ret til at ændre den givne vederlagsaftale, hvorved de heller ikke kan aftale en kontantlønsnedgang. I SKM SR om en massageordning lagde SKAT i sin afgørelse vægt på at de 6 betingelser, samt to støttekriterier, var opfyldt. Specielt igennem det faktum at den ændrede vederlagsaftale var reel i alle henseender, og kunne rummes i de overenskomster parterne var bundet af, samt at den kontante lønreduktion fandt sted over hele overenskomstperioden, og at der var tale om et konstant fastsat beløb uanset om og hvor mange gange medarbejderen benytter tilbuddet, samt at medarbejderen kan udtræde af ordnin- 18 Tjenestemænd kunne også tidligere indgå sådanne aftaler jf. SKM LR hvorefter tjenestemænd godt kunne indgå aftaler om ændret vederlagssammensætning, uanset at den aftalte fremtidige lavere kontantløn ikke kunne få virkning for beregningen af tjenestemandspensionen. Af: Gitte Thodsen 28

35 gen ved den årlige lønforhandling og alt det uden at aftalen om den ændrede vederlagssammensætning kommer i strid med modregningsforbuddet i KSL 46, stk Løbetid for ændret aftale Den ændrede vederlagsaftale skal være gældende for en hel aftaleperiode, hvilken som udgangspunkt svarer til 12 måneder. Periodens længde knytter sig til de øvrige krav. Det sker når aftalen løber over en tilstrækkelig lang periode til at give aftalen realitet og påføre arbejdsgiveren den krævede risiko. I SKM SR tages der stilling til hvorvidt en kontantlønnedgang i 9 måneder var nok til at værdien af aktierne (sag om medarbejderaktier/obligationer) ikke skal beskattes som en del af den ansattes løn. Den i sagen påtænkte kontantlønsnedgang ønskes etableret 1. april og løbende frem til 31. december, hvorefter det fremadrettet skal løbe over en 12 måneders periode svarende til selskabets normale lønperiode. Det konkluderes som følge heraf at aftalen om kontantlønsnedgang kombineret med medarbejderobligationersordning/gratisaktieordning ikke løber over hele overenskomstperioden eller en 12-måneders periode hvorved aftalen vil medføre skattepligt for medarbejderen Allerede erhvervet krav på kontant løn Det accepteres ikke at aftaleparterne ændrer eller indgår en aftale bagudrettet. Der skal være tale om en aftale gældende for fremtidige lønerhvervelser, for at aftalen kan godkendes. Derved kan et allerede opstået krav på løn ikke konverteres til et gode. Dette krav hænger sammen med Kildeskatteloven (KSL) 46, stk. 3. Heraf fremgår at enhver der udbetaler A-indkomst er pligtige til at indeholde en foreløbig skat. Dette krav på indeholdelse af skat skal gå forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige. Dette modregningsforbud er afgørende for accepten af en aftale om kontantlønsnedgang. Udfaldet af aftalen om en lønnedgang som betaling for en ydelse, leveret af arbejdsgiveren, afhænger deri af realiteten i aftalen. Er det en konkret aftale hvor den nye løn efter reduktionen, der er gældende fremadrettet, er dette den nye A-indkomst og dermed den værdi hvoraf indeholdelsespligten jf. KSL 46, stk. 3 indtræder. Er der derimod ikke tale om en reel ny løn, da er der reduceret i A-indkomsten i strid med KSL 46, stk. 3. Af: Gitte Thodsen 29

36 Da skatteministeriet i TfS Ø bragte en sag om modregning videre til domstolene, tog skatteyderen bekræftende til genmæle og anerkendte en forhøjelse af indkomsten. Medarbejderen indgik aftalen om leasing af bil med et leasingselskab og arbejdsgiveren tiltrådte som lejer. Arbejdsgiveren var pligtig til overfor leasingselskabet at afholde udgifterne for bilen, men i forholdet til medarbejderen var arbejdsgiveren berettiget til refusion af samtlige udgifter afholdt i forbindelse med leasingkontrakten. Medarbejderens betaling for udgifterne skete via et fratræk i lønnen, inden arbejdsgiverens indeholdelse af A-skat, hvorved beløbet blev holdt uden for opgørelsen af hans skattepligtige indkomst. Det at arbejdsgiverens refusionskrav blev afregnet i forbindelse med den månedlige lønudbetaling var årsag til at ministeriet indbragte sagen for Østre Landsret. Ministeriet fandt det, at arbejdsgiveren modregnede refusionskravet i A-indkomsten inden indeholdelse af A-skat, ulovligt. Dette begrundes i KSL 46, stk. 3 hvoraf følger at indeholdelsen af A-skat går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige. Ministeriet gik ligeledes videre med sagen, idet den modsat Landsskatteretten ikke fandt at der var stillet fri bil til rådighed for skatteyderen. Regler om fri bil fandt ikke anvendelse, da regelsættet skal anvendes i det tilfælde, hvor det er arbejdsgiverens bil, som stilles til rådighed for den ansatte, eller hvor arbejdsgiveren i det mindste endeligt bærer den økonomiske risiko og de økonomiske forpligtelser, som er forbundet med leje af bilen. Det var ikke tilfældet i den pågældende sag, da arbejdsgiverens økonomi slet ikke var påvirket af leasingforholdet, som følge af refusionskravet mod skatteyderen. I SKM SR om bruttotræk for en sundhedsforsikring tages der stilling til om det har betydning for en aftalt lønnedgang at denne af rent administrative årsager, vises som en beløbsmæssig reguleringspost (fradrag) på lønsedlen. Afgørelsen accepterer denne administrative reduktion og lægger i sin afgørelse vægt på, at de opstillede betingelser til en bruttotrækordning er opfyldt. Hvoraf det afgørende er at den underliggende aftale er ændret, således at aftalegrundlaget opfylder betingelserne Arbejdsgiverens økonomiske risiko For at en kontantlønsnedgang accepteres, skal der være tale om en reel aftale, hvor arbejdsgiveren derigennem opnår en økonomisk risiko, dvs. aftalen skal omfatte et fast Af: Gitte Thodsen 30

37 beløb, som reducerer medarbejderens kontante løn. Dette beløb må ikke reguleres i løbet at aftaleperioden, uanset hvordan arbejdsgiverens udgift måtte udvikle sig. I SKM SR der vedrører medarbejderaktier samt obligationsordninger er der taget stilling til hvad der skal til for at være berettiget til at opretholde en aftale om en kontant lønnedgang. I den foreslåede aktieordning vil medarbejderne modtage aktierne i januar med en aftale om kontantlønnedgang i de efterfølgende 12 måneder. Såfremt medarbejderen fratræder midt i aftaleperioden skal denne indbetale restbeløbet for aktierne til virksomheden. Derved opfylder ordningen ikke betingelse nr. 5 om at arbejdsgiveren har en økonomisk risiko ved ordningen, idet reduktionen i medarbejderens månedlige løn må karakteriseres som en afdragsvis betaling for aktierne. For at arbejdsgiveren har en økonomisk risiko ved ordningen, skal den ansattes lønnedgang være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes brug af godet. Når der tale om en medarbejderaktie eller obligationsordning hvor 1) medarbejderne reduceres i den kontante løn med et fast beløb pr. måned over kalenderåret og 2) beløbet ikke afhænger af arbejdstagerens forbrug af naturaliegodet eller udviklingen i omkostningerne for arbejdsgiveren, og 3) aktierne eller obligationerne tildeles ved kalenderårets udgang kan ordningerne godkendes, som en reel fremadrettet lønnedgang med den dertil påkrævede økonomiske risiko for arbejdsgiveren jf. SKM SR. Ligningsrådet har godkendt, at der i forbindelse med medarbejderens fratræden ydes en skattepligtig kompensation for bortfald af retten til obligationer jf. SKM LR. At lønnedgang i SKM SR agtes gennemført således, at den ikke får betydning for beregningsgrundlaget for pension, feriepenge og overtidsbetaling accepteres på baggrund af at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i 4 østre landsretssager hvorefter praksis blev ændret ved SKM DEP Arbejdsgiveren skal stille gode til rådighed Det at der skal være en risiko for arbejdsgiveren kræver desuden, at der skal være tale om et gode, som er stillet til rådighed af virksomheden, hvilket betyder at det er virksomheden der er ejer eller aftalepart overfor tredjemand. Herved pålægges virksomheden risikoen for at priserne ændres eller at der sker noget med deres ejendel. Af: Gitte Thodsen 31

38 5.2.7 Frivillig aftale samt udtræde med rimeligt varsel SKM SR vedrører kravet om at medarbejderen skal kunne udtræde af ordningen med et rimeligt varsel. I den pågældende sag er der tale om en bank, som ønsker at tilbyde medarbejderne bredbånd betalt via en aftale om kontant lønnedgang gældende for hele den 3-årige overenskomst periode. Denne afskæring af de ansatte fra at udtræde af aftalen om bredbånd i 3 år, ligger efter SKAT s opfattelse udenfor hvad der kan betegnes som rimeligt varsel. Med udgangspunkt i at de øvrige betingelser forudsættes for værende opfyldt, da er det, ligesom i de foregående sager, ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte aftalen om den ændrede vederlagssammensætning. I SKM SR behandles desuden hvorvidt det vil have skattemæssige konsekvenser hvis medarbejderne, der ellers er bundet af en 3-årig aftale periode, får mulighed for at genforhandle aftalen årligt, såfremt leverandøren nedsætter prisen. Den aftale banken har indgået med leverandøren, gør at denne ikke kan sætte priserne op i 3 år, men godt kan nedsætte prisen. Det ønskes derfor, at der skal være mulighed for at prisfaldet kommer medarbejderne til gode. Der er ikke tilsvarende mulighed for at arbejdsgiveren kan regulere kontantlønnen såfremt prisen igen skulle stige. Kravet om at den aftalte kontantlønsnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, skyldes den forudsætning, at der skal være en økonomisk risiko for arbejdsgiveren. Den økonomiske risiko er til stede i den pågældende sag, da arbejdsgiveren har en forpligtelse overfor leverandøren i en 6 måneders opsigelse og vil derved have en risiko såfremt en medarbejder fratræder. Risikoen elimineres ikke i den pågældende sag ved at de ansatte får mulighed for at genforhandle prisen i tilfælde af en prisnedsættelse. Dermed vil det ikke have skattemæssige konsekvenser med genforhandlinger årligt ved prisnedsættelser, i den ellers bundne 3-årige overenskomstperiode. 5.3 Delkonklusion En kontant lønnedgang er som udgangspunkt en del af aftalefriheden, men når nedgangen sker i forbindelse med at medarbejderen modtager et gode, og det deri må antages at lønnedgangen sker som betaling for godet, stilles der flere krav ved vurderingen af hvordan kontantlønsnedgangen, også kaldet bruttotræksordningen, skal behandles skatteretligt. Såfremt aftalen ikke er reel kan skattemyndighederne tilsidesætte aftalen og forsat beskatte den oprindelige løn. SKAT s udgangspunkt i vurderingen af aftalen er 6 Af: Gitte Thodsen 32

39 hovedkriterier samt 2 støttekriterier. Kriterierne går på, at der skal være tale om en ændret vederlagsaftale, der skal gælde i minimum 12 måneder og kunne rummes af gældende overenskomster, samt at arbejdsgiveren skal være ejer eller aftalepart i forbindelse med godet og at allerede erhvervede krav på løn ikke kan konverteres til goder, fordi det vil være i strid med KSL 46, stk. 3. Jævnfør retspraksis er det ikke et krav at samtlige kriterier er opfyldt. Det er vurderingen af den samlede aftale som helhed der bliver afgørende for om kontantlønsnedgangen accepteres. I den foreliggende retspraksis er der f.eks. accepteret aftaler hvor lønnedgangen ikke havde betydning for beregningen af feriepenge og pension samt aftaler hvor lønnedgangen direkte fremgik af lønsedlen. 6. Sundhedsudgifter 6.1 Indledning I Danmark er sundhedsydelser som udgangspunkt nogle der afholdes via skattebetalingen og hvorefter behandlingen sker på det offentliges regning. Deraf følger, at der ikke burde afholdes yderligere sundhedsydelser hverken privat eller på arbejdspladsen. I det offentlige kan der være lang ventetid, og medarbejdere samt arbejdsgiver har en fælles interesse i, at sygemeldingerne er så korte som mulige. Derfor er der gennem tiderne opstået et behov for sundhedsforsikringer og arbejdsgiver betalt behandling, hvorved den skattemæssige vurdering af arbejdsgiverens betaling af sådanne ydelser kan blive afgørende i valget af behandling. 6.2 Beskatningen Til den generelle skattepligt i SL 4 findes der i LL 30 en undtagelse for ydelser, som afholdes af arbejdsgiveren til lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen ved sygdom og ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater, tilsvarende til sygdomsforebyggende behandling, behandling hos en kiropraktor eller behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler, jf. dog LL 30 stk. 2 om begrænsninger for arbejdsgiverbetalt medicin. Skattefriheden jf. LL 30, stk. 1 gælder uanset om arbejdsgiverens betaling sker ved direkte betaling for ydelsen, via et lån til dækning af udgifterne ved behandlingen eller via tegning af en forsikring. Skattefriheden omfatter både, hvor arbejdsgiveren har valgt at Af: Gitte Thodsen 33

40 tegne en forsikring, samt såfremt medarbejderen har tegnet en sådan forsikring og arbejdsgiveren dækker medarbejderens udgifter hertil. Ved arbejdsgiverens betaling af sundhedsordninger er medarbejderens skattefrihed betinget af følgende forhold: 1. Udgiften skal afholdes som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere, herunder at en forsikring tegnet af arbejdsgiveren tilbydes samtlige medarbejdere. Tilbuddet kan dog begrænses efter generelle kriterier om anciennitet og antal arbejdstimer jf. LL 30, stk Der skal foreligge en lægehenvisning til behandling jf. LL 30, stk Der ved indbetalte forsikringspræmier jf. LL 30, stk. 5 af forsikringens betingelser skal fremgå, at forsikringen kun dækker behandling efter LL 30, stk. 1 samt at det kun sker efter de i 30, stk. 4 påkrævede lægehenvisninger. 6.3 Generel politik Ligningslovens 30, stk. 3 blev ved lov nr af 17/ ændret fra at indeholde et krav til at ordningen omfatter alle, til i stedet at skulle tilbydes alle. Derved bevares retten til at kunne betegne det som en samlet personalepolitik og deri opretholde skattefriheden for medarbejderen, til trods for at nogle medarbejdere ikke ender med at være omfattet pga. afvisning fra forsikringsselskabets dækning. Risikoen for at den enkelte medarbejder af helbredsmæssige årsager kan blive afvist af dækning fra forsikringsselskabets side får i SKM SR ikke betydning for skattefriheden, idet ligningslovens 30, stk. 3 foreskriver, at ordningen skal tilbydes alle for at være omfattet af en generel personalepolitik. I SKM SR er der taget stilling til hvad der skal til for at der er tale om en generel politik. Så længe det er et tilbud til alle medarbejdere, vil det betragtes som en generel personalepolitik uanset om en eller flere medarbejdere ikke vælger at tage imod tilbuddet. Er det en arbejdsgiverbetalt forsikringsordning er præmien kun skattefri, såfremt alle ansatte er omfattet af ordningen. Det er derimod ikke et krav, at alle ansatte tager imod et tilbud om behandling. Det afgørende er dermed ikke om alle medarbejdere ønsker at deltage i ordningen, men derimod om alle medarbejdere tilbydes samme ydelse. Af: Gitte Thodsen 34

41 For at der kan blive tale om en generel personalepolitik må der ikke ske forskelsbehandling af de ansatte. Jf. LL 30 stk. 3 er det dog tilladt at opsætte begrænsninger ud fra kriterier om anciennitet og antal arbejdstimer. I SKM SR accepteres det ligesom i SKM LR at der sættes en grænse for at de ansatte ugentligt skal være beskæftiget minimum 8 timer per uge hvilket svarer til betingelsen for funktionærlovens anvendelse. Når kravet for skattefrihed er, at der skal være tale om en generel personalepolitik/ordning, må deltidsansatte ikke diskrimineres og udelukkes bare på baggrund af at de er deltidsansatte. Det blev i SKM LR accepteret af en generel ordning kun blev tilladt medarbejdere med en gennemsnitlig arbejdstid på minimum 8 timer pr. uge idet det fandtes at være i overensstemmelse med deltidsdirektivet og deltidsloven. Hertil blev det i SKM SR godkendt at den gennemsnitlige arbejdstid pr. uge blev beregnet ud fra en forudgående 4 måneders periode op til ordningens indførelse. Hvor grænsen for et anciennitetskriterium går, tages der stilling til i SKM SR. Her giver det bindende svar grønt lys for et krav om 9 måneders anciennitet eller derover, såfremt der er tale om et generelt kriterium gældende for samtlige virksomhedens nyansatte. Såfremt sundhedsforsikringen indgår i en aftale om kontantlønsnedgang skal denne omfatte alle medarbejdere for at opretholde skattefriheden. Det opfylder ordningen i SKM SR ikke, idet der ikke er tale om en generel personalepolitik såfremt nogle deltager i ordningen mod en nedgang i bruttolønnen, mens andre opnår ret til at deltage i ordningen uden en bruttolønnedgang. Det er afgørende, at alle medarbejdere tilbydes samme ydelse, herunder samme økonomiske vilkår. Den i SKM SR aftalte kontante lønnedgang er generel og reel i alle henseender, hvorved den får betydning for pensionsindbetaling, feriepengeberegning, SH-beregning og overarbejdsbetaling. Sidstnævnte sker dog jf. Industriens overenskomst hvorved overarbejde for 14 dages lønnede og funktionærlignende ansatte beregnes efter faste tillæg pr. time. Af: Gitte Thodsen 35

42 Udover begrænsninger som følge af anciennitet og antal arbejdstimer pr. uge er der i SKM SR givet tilsagn om skattefrihed for en sundhedsforsikringsordning, der alene omfattede ansatte bosat i Danmark. Afgørelsen lagde vægt på at frasorteringen skete efter generelle og nødvendige kriterier, idet forsikringsselskabet ikke har tilladelse til at tegne forsikringer på personer bosat uden for Danmark. Svaret forudsætter dog, at alle medarbejdere bosat i Danmark, uanset længden af opholdet, tilbydes sundhedsforsikringen. I SKM SR har skatterådet i et bindende svar taget stilling til om differentierende kriterier kan accepteres og dermed opretholde sundhedsordningen som en generel personalepolitik uden egentlig forskelsbehandling. Tilfældet i den pågældende ordning var, at sundhedsordningen blev tilbudt medarbejderne på uens økonomiske vilkår, idet de 14 dages lønnede betalte for ordningen via en kontant lønnedgang på 44 kr. pr. lønudbetaling (1.144 kr. årligt), mens de månedslønnede betalte med en kontant lønnedgang på 108 kr. pr. måned (1.296 kr. årligt). Hvilket betyder en årlig økonomisk forskel på kr. 152 mellem de to medarbejdergrupper. Da årsagen til at de to medarbejdergrupper ikke reduceres ens, via det samme beløb pr. måned, netop er for at tilgodese at medarbejdergrupperne stilles ens. Hvilket begrundes med at en reduktion med det samme beløb pr. måned ville ramme de timelønnede hårdere ved beregning af feriepenge og pension. Aftalen med de differentierende betalinger giver virksomheden tilsvarende besparelser på feriepenge og pension for begge medarbejdergrupper, hvorved de økonomiske vilkår er ens set fra virksomhedens besparelse. De af arbejdsgiveren afholdte sundhedsudgifter, der afholdes som led i den generelle personalepolitik, behøver ikke at ske samlet, for at der er tale om en generel politik. I TfS godkendte Ligningsrådet skattefrihed for en arbejdsgiver betalt helbredsundersøgelse til ca kr., der ville bliver tilbudt samtlige medarbejdere inden for en 3-årig periode. Arbejdsgiveren valgte af omkostningsmæssige årsager at fordele tilbuddet over de tre år, og det blev accepteret, som værende en udgift afholdt i led af den generelle velfærdspolitik, og det skattefrit for medarbejderen. Af: Gitte Thodsen 36

43 6.4 Lægehenvisning vs. sundhedsydelser efter SL 4 For at undgå den generelle skattepligt ved arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser som zoneterapi, akupunkturehandling m.v. i SL 4, med uddybninger til forskellige goder i LL 16, skal der foreligge særskilt lovhjemmel som f.eks. om arbejdsgiverbetalt alkoholafvænning jf. LL 30. Med denne lovhjemmel lå det samtidig i lovbemærkningerne til lovforslag (L149 af 17/ ) at arbejdsrelaterede skader ligeledes skulle være omfattet. Dermed er udgifter afholdt af arbejdsgiveren til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader eller sygdomme ikke skattepligtige for den ansatte. Ud fra denne regel gav de bindende forhåndsbeskeder SKM LR om arbejdsgiverbetalt zoneterapi samt SKM LR arbejdsgiverbetalt læge- og helseservice grønt lys for skattefrihed såfremt de i sagerne forskellige former for behandling kun omfattede forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader. For behandling af ikke arbejdsrelaterede skader ville betyde skattepligt efter SL 4 ud fra den opfattelse, at de ansatte får betalt private udgifter af arbejdsgiveren. Til udgangspunktet om skattepligt efter SL 4 for årets samlede indtægter, herunder også modtagne naturalier, der jf. LL 16, stk. 3 opgøres til den værdi det vil koste at erhverve i almindelig fri handel, findes der en undtagelse i LL 30 for sundhedsydelser. Efter denne bestemmelse kan medarbejderen skattefrit modtage arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser, såfremt ydelsen er afholdt som led i firmaets generelle personalepolitik for samtlige medarbejdere samt at der foreligger en lægehenvisning eller en skriftlig erklæring fra en kiropraktor, som henviser medarbejderen til den pågældende behandling. Dvs. såfremt der ingen lægehenvisning foreligger, da vil medarbejderen som udgangspunkt være skattepligtig i forhold til hovedreglen i SL 4. Når det drejer sig om sundhedsydelser, hos bl.a. såkaldte alternative behandlere, som f.eks. akupunktører og zoneterapeuter har der udviklet sig en praksis ud fra Statsskatteloven, der giver mulighed for skattefrihed i forhold til denne. Kravene til at opnå skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser ud fra Statsskattelovens praksis er, at der skal være tale om behandling eller forebyggelse af arbejdsbetingende skader. Modsat kravet for skattefrihed efter LL 30 foreligger der ikke et krav efter Statsskatteloven om, at der skal foreligge en lægehenvisning eller skriftlig erklæring fra kiropraktor. Af: Gitte Thodsen 37

44 Sundhedsydelserne behøver desuden heller ikke at være ydet som led i virksomhedens generelle personalepolitik. Massage og zoneterapi kan således modtages skattefrit af medarbejderen, hvis der er tale om behandling eller forebyggelse af en arbejdsbetinget skade, f.eks. massage til lindring eller forebyggelse af arbejdsskader. Derved accepterede Skatterådet i deres bindende svar i SKM SR at den i sagen etablerede massageordning med fysiurgisk massagebehandling til forebyggelse af arbejdsrelaterede skader opstået ud fra medarbejderens mange timers arbejde ved en computer i det daglige. I SKM LR opstilles grænserne for hvordan der skal skelnes mellem forskellige sundhedsydelser, og dermed også grænsen mellem skattepligtige og skattefrie ydelser. På den skattepligtige side står de generelle ordninger, som ikke er arbejdsrelaterede, og som der heller ikke gives lægehenvisning til. Herunder f.eks. generelle ikkearbejdsrelaterede helbredsundersøgelser og rådgivning uden mulighed for lægehenvisning. Den skattepligtige værdi af sådanne ydelser opgøres til markedsværdien jf. LL 16, stk. 3. På den skattefrie side står de ikke arbejdsrelaterede sundhedsydelser, som sker efter lægehenvisning og som tilbydes som følge af virksomhedens generelle personalepolitik. Mellem disse to yderpunkter findes praksis vedrørende behandling og forebyggelse af arbejdsrelaterede skader. Den tværfaglige behandling af arbejdsrelaterede skader ydet til de ansatte i en kommune i SKM LR vil ske uden lægehenvisning og vil dermed ikke være skattefrie jf. LL 30. Til gengæld følger styrelsen i det bindende svar praksis, hvor ydelserne, der har til formål at forebygge og udbedre skader vedrørende bevægeapparatet, vil være skattefri i henhold til statsskatteloven i det kommunen har en konkret arbejdsbegrundelse for at iværksætte ordningen. Kostrådgivning i SKM LR falder ligeledes uden for LL 30 idet der ikke foreligger en lægehenvisning, Med lægehenvisning ville rådgivningen/behandlingen ændres til at kunne indeholdes i LL 30. Selvom arbejdsgiveren vil kunne opnå en fordel ved kostrådgivningen, ved at medarbejderne ændrer deres kost og vægt, hvilket kan føre til reduktion i sygefravær og personaleomsætning, fandt styrelsen ikke at ordningen kan anses som arbejdsrelateret på en sådan måde, som er forudsat i praksis om skattefrihed efter SL 4-6. Af: Gitte Thodsen 38

45 I SKM SR tages der i det bindende svar stilling til omfanget af skattefriheden for sundhedsordninger. I den pågældende sag påtænkes en ordning til hurtig udredning af sygdomme hos lang tids sygemeldte medarbejdere med henblik på, at medarbejderne har mulighed for hurtigere at komme tilbage til arbejdet. Ordningen omfatter ikke selve behandlingen af en konstateret sygdom eller ulykke, kun udredning heraf, efter henvisning fra egen læge, hvorefter det forudsættes at operation eller anden videre behandling vil ske i det offentlige behandlingssystem eller via en hospitalsforsikring eller lignende. Da ordningen ikke umiddelbart kan henføres til LL 30, går afgørelsen tilbage og ser på lovbemærkningerne til LL 30, lov nr. 389 af 6/ (L /02) hvoraf det bl.a. fremgår, at det er forslagets hensigt at udbygge den eksisterende skattefrihed efter LL 30, således at der også bliver skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, som er lægefagligt begrundet. Dette indebærer nærmere, at der skal foreligge en lægehenvisning til behandling. Alle udgifter, der er nødvendige i forbindelse med denne behandling vil være omfattet af skattefriheden. Det fremgår således af bemærkningerne, at alle dele af behandlingen herunder forundersøgelser mv. er omfattet af skattefriheden. Da skattefriheden forudsætter en lægehenvisning må der være tale om forundersøgelser, behandlinger mv., i forbindelse med en allerede konstateret sygdom eller ulykke, dog uden der nødvendigvis er stillet en egentlig diagnose. Da ordningen i SKM SR er rettet mod de langtidssygemeldte, er der dermed konstateret et sygdomsproblem om end den endelige diagnose og behandling endnu ikke foreligger. Ligeledes skal der jf. LL 30 foreligge en lægehenvisning, og da det for ordningen er planlagt, at de sygemeldte skal have en henvisning fra deres egen læge, for at kunne deltage i forløbet med den hurtige udredning, er dette kriterium ligeledes opfyldt. Det at ordningen kun vil omfatte udredningen af sygdommen, hvorefter medarbejderen skal forsætte behandlingen inkl. eventuel operation i det offentlige behandlingssystem eller via andre forsikringsordninger, accepteres i SKM SR. Dette sker ud fra den betragtning, at det jf. praksis er tilladt at begrænse det generelt gældende tilbud til f.eks. kun at omfatte en enkelt betalt behandling pr. medarbejder. Desuden fremgår det ikke af lovbemærkningerne eller af praksis, at hele sygdomsforløbet skal være dækket for at Af: Gitte Thodsen 39

46 være omfattet af skattefriheden i LL 30. Ud fra dette blev ordningen i SKM SR godkendt som værende omfattet af LL 30, og der gives skattefrihed for udredningen og diagnosticeringen af de langtidssygemeldte. I SKM SR ønskes der bindende svar omkring medarbejderens skattemæssige konsekvenser ved arbejdsgiverbetalt fysioterapeutisk træning og massage, samt rådgivning om arbejdsstillinger på arbejdspladsen som forebyggende foranstaltning mod arbejdsrelaterede skader. Ud fra Statsskattelovens praksis om skattefrihed ved arbejdsgiver betalte sundhedsydelser for arbejdsrelateret behandling og forebyggelse, kan massage og kinesistræning godt modtages skattefrit. Dertil kommer at goder af mindre værdi, der udelukkende stilles til rådighed på arbejdspladsen, efter praksis ikke beskattes. Praksis fremgår af bemærkninger til lovforslaget (nr ) ved indførelsen af ligningslovens 16, hvor regeringens intention om øget beskatning af goder, af ikke væsentlig værdi, fremgik. Derimod skulle tilskud af forholdsvis begrænset omfang til kaffe, kantine- kunstordninger og tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen ikke være omfattet. På denne baggrund beskattes ansattes benyttelse af motionsrum på arbejdspladsen ikke, hvorimod arbejdsgivers betaling af ansattes adgang til et motionscenter ude i byen beskattes, da dette gode netop ikke er stillet til rådighed på arbejdspladsen. Derfor betyder den pågældende aftale i SKM SR med fri adgang til motionscenter hos behandlerne ude i byen, at medarbejderne vil skulle beskattes af godet. Dertil fremgår det af SKM SR at arbejdsgiverbetalt massage og rådgivning om siddestillinger vil være skattefrit for medarbejderne. Ordningen i SKM SR med massage og rådgivning om siddestillinger vil kunne indgå i en ordning om en kontant lønnedgang. Ordningen bygger på at medarbejderne betaler et konstant fast beløb for at deltage i ordningen, uanset hvor mange gange medarbejderen benytter tilbuddet. Medarbejderen kan udtræde af ordningen ved den årlige lønforhandling og den ændrede vederlagsaftale strider dermed ikke imod modregningsforbuddet i KSL 46, stk. 3 hvorefter det kun er muligt at ændre vederlagsaftale fremadrettet, så SKAT ikke har nået at få et krav på afregning af A-skat og AM-bidrag. Der vil dog som udgangspunkt i den foreslåede ordning, med adgang til motionscenter ude i Af: Gitte Thodsen 40

47 byen, være skattepligt for medarbejderen, hvorved en sådan skattepligtig ordning vil neutralisere besparelsen for medarbejderen. 6.5 Det danske sundhedsvæsen Arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter, er skattefrie for medarbejderen, når det sker som led i virksomhedens generelle personalepolitik. Er dette ikke tilfældet bortfalder skattefriheden efter den særlige lovhjemmel i LL 30 og der skal i stedet ske beskatning efter de almindelige regler i SL 4 om skattepligt af den økonomiske fordel. Sundhedsudgifter afholdes normalt på det offentliges regning, og en sådan ydelse sker der efter praksis ikke beskatning af, da der er tale om sociale goder, som hidrører fra det offentlige og tilkommer alle på lige betingelser, ligesom der ikke findes nogen markedspris for offentlig sygehusbehandling m.v. 19 Med ventetiderne inden for det offentlige er der med tiden opstået et behov og en større brug af privathospitaler, hvori privatpersoner selv betaler for deres behandling eller får sundhedsudgifterne dækket via en sundhedsforsikring via f.eks. arbejdsgiver eller forsikrings- og pensionsselskaber. Dermed bliver det interessant, hvordan der skatteretligt ses på betaling af sundhedsudgifter til privathospitaler, når det ikke sker via en generel personalepolitik. I TfS tog Højesteret stilling til hvorvidt der var tale om et skattepligtigt formuegode, hvor en arbejdsgiver havde afholdt kr. til et privathospital for medarbejderens hofteoperation. Medarbejderen mente ikke, at hun havde opnået nogen fordel ved at tage imod arbejdsgiverens tilbud om betaling, idet hun under alle omstændigheder ville være blevet opereret uden at skulle betale. Arbejdsgiverens betaling havde kun haft indflydelse på tidspunktet for operationen. Retten anså derimod, som udgangspunkt, sundhedsudgifter afholdt uden for det offentlige sundhedssystem til at være private udgifter med skattemæssige konsekvenser til følge. Ved arbejdsgiverens betaling opstår der herved et skattepligtigt gode for medarbejderen. Uanset at arbejdsgiveren havde en stor interesse i at afholde udgiften, idet denne derved kunne fremrykke tidspunktet for operationen, som blev flyttet til firmaets lavsæson, fastslog Højesteret, at medarbejderen havde opnået en fordel ved at operationen blev fremrykket. Det at skatteyderen havde kunnet modtage en tilsvarende operation gratis i 19 TfS Af: Gitte Thodsen 41

48 det offentlige system tillægges heller ikke betydning, men det gjorde den tidsmæssige fordel derimod. Højesteret tillægger dermed i TfS ikke arbejdsgiverens interesse i en fremskyndelse af operationen nogen betydning. Uanset at skatteyderens beslutning om at modtage arbejdsgiverens tilbud om betaling for operationen på et privat hospital, alene var begrundet i hensynet til arbejdsgiveren. Betalingen har tilført medarbejderen et formuegode af økonomisk værdi, og værdien heraf fastsættes til hele arbejdsgiverens udgift til operationen. 6.5 Delkonklusion For arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser er der to muligheder for at medarbejderen kan opnå skattefrihed. Den ene er, at der ud fra praksis opnås skattefrihed ud fra SL 4 såfremt der er tale om arbejdsrelaterede skader eller forebyggelse heraf. Den anden mulighed er, at der, hvis der er tale om en generel personalepolitik, og der samtidig foreligger en lægehenvisning til sundhedsydelsen, kan der opnås skattefrihed ud fra LL 30. Det afgørende bliver da arbejdsrelationen, enten i form af skaden eller ud fra personalepolitikken. Den generelle personalepolitik kan give problemer ved at arbejdsgiveren kun kan begrænse tilbuddet til ansatte ud fra anciennitet og et ugentlige antal arbejdstimer under 8. Kravet om lægehenvisning sætter visse begrænsninger for omfanget af den mulige skattefrihed jf. LL Uddannelse 7.1 Indledning I Danmark er den grundlæggende uddannelse i folkeskolen, ungdomsuddannelser samt de fleste videregående uddannelser betalt af det offentlige og derved finansieret via skattebetalingerne. Øvrige uddannelser vil kræve egenbetaling. Arbejdsgiverbetalt uddannelse vil oftest være i både medarbejderens og arbejdsgiverens interesse, idet ny viden ofte kan bruges og give udbytte i det daglige arbejde. I det følgende vil det blive behandlet, hvordan den arbejdsgiverbetalte uddannelse beskattes. 7.2 Uddannelse og kurser Til hovedreglen om skattepligt jf. SL 4, findes der i LL 31 en undtagelse hertil. Jf. LL 31, stk. 1 skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregnes ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser, når ydelserne Af: Gitte Thodsen 42

49 modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold. Skattefriheden gælder ikke såfremt uddannelsen eller kurset udelukkende har privat karakter for modtageren. De udgifter der kan dækkes skattefrit af arbejdsgiveren er jf. LL 31, stk. 3: 1. Skole og deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit medmindre arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1 har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning. 2. Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset. 3. Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder jf. stk Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i stk Privat karakter Jf. SKM LR fastslås det at afgrænsningen af den udelukkende private karakter i LL 31, stk. 2 ikke er en fast grænse men afhænger af en konkret vurdering. De ydelser der er skattepligtige, er tilbud, som især retter sig mod privatsfæren, og som ofte falder ind under betegnelsen generelle velfærdsforanstaltninger eller livskvalitetsforbedringer. Kostrådgivning som en kommune ville tilbyde medarbejderne jf. SKM LR vil på grund af dens private karakter ikke være omfattet af skattefriheden i LL 31. Der skal derfor beskattes i henhold til LL 16, stk. 3 af den værdi, det vil antages at koste i handel og vandel, hvilket som udgangspunkt vil være den pris kommunen betaler. Den enkelte medarbejder vil være skattepligtig af værdien af den ydelse, som faktisk udnyttes af medarbejderen. 7.4 Arbejdsgivers betaling I SKM SR tages der stilling til hvorvidt en delvist arbejdsgiverbetalt MBAuddannelse er omfattet af LL 31 og dermed skattefri. Afgørelsen tager udgangspunkt i LL 30 s bestemmelser indsat ved lov 955 af 20. december 1999 og bemærkningerne til lovforslaget, hvoraf bestemmelsens formål om bl.a. at styrke virksomhedernes sociale ansvar og medvirke til et højere uddannelsesniveau for medarbejderne, fremgår. Af bestemmelserne frem til lovændringen var der som udgangspunkt skattefrihed, såfremt de arbejdsgiver afholdte udgifter gik til ajourføring eller vedligeholdelse af medarbejderens kompetencer. Dette udelukkede samtidig skattefrihed, såfremt det vedrørte arbejdsgiverbetalte uddannelsesudgifter afholdt til grund- eller videreuddannelse. Af: Gitte Thodsen 43

50 Med ændringen blev regler for skattefrihed ved arbejdsgiverbetalt uddannelse forenklet og udvidet. Der skal herefter ikke længere sondres mellem vedligeholdelse kontra videreuddannelse. Det afgørende er nu om uddannelsen er erhvervsrettet. Det er ikke nødvendigt, at uddannelsen tager sigte på forsat ansættelse hos den nuværende arbejdsgiver, der kan jf. LL 31, stk. 1, 2. pkt. ligeledes opnås skattefrihed for arbejdsgiverbetalte uddannelsesudgifter, som modtages i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold. Der er ikke fastsat nogen beløbsmæssig begrænsning i LL 31, stk. 1 for udgifternes størrelse til uddannelse og kurser for at forbliver skattefri. Således fremgår det direkte af bemærkningerne, at skattefriheden omfatter f.eks. diplom- og masteruddannelser. Om der sker hel eller delvis betaling af medarbejderens udgifter har ingen betydning for skattefriheden. På baggrund af disse formål gives der i SKM SR ret til at arbejdsgiverens betaling af uddannelsesudgiften til MBA-skolen, sker uden at udløse beskatning hos medarbejderen jf. LL Ansættelsesforhold For at opnå skattefrihed for arbejdsgiverbetalte uddannelsesudgifter efter LL 31 skal der være tale om en aktuel udgift der afholdes som led i et ansættelsesforhold. Emnet blev behandlet af Ligningsrådet i SKM LR, da en arbejdsgiver ønskede at få afklaret konsekvenserne, såfremt denne afholdt udgiften for en nyansat medarbejder, til dennes tidligere arbejdsgiver for brud på uddannelsesaftale. Medarbejderen havde med sin tidligere arbejdsgiver indgået en uddannelsesaftale om arbejdsgiverens afholdelse af udgifter til uddannelse. Såfremt medarbejderen brød den indgåede aftale, f.eks. ved at fratræde sin stilling i firmaet, da skulle medarbejderen kompensere arbejdsgiveren for nogle af de afholdte uddannelsesudgifter. Ligningsrådet lægger i SKM LR vægt på, at det med LL 31 ikke har været hensigten, at skattefriheden i bestemmelsen skulle omfatte allerede afholdte uddannelsesudgifter. Et sådant tilfælde ville betyde, at firmaet ved ansættelse af nye færdiguddannede medarbejdere, ville kunne indfri deres gamle studieudgifter. Det er efter LL 31 kun aktuelle udgifter, som arbejdsgiveren afholder for nuværende eller tidligere medarbejdere, og dermed ikke uddannelsesudgifter som medarbejderen allerede selv har afholdt. Dermed finder Ligningsrådet, ikke at der er hjemmel til at udstrække bestemmelsen til tillige at omfatte, at en medarbejder uden skattemæssige konsekvenser kan lade en ny arbejdsgiver overtage den betalingsforpligtelse, der indtræder ved medarbej- Af: Gitte Thodsen 44

51 derens opsigelse af sin nuværende stilling. Dertil kommer den betragtning, at den afholdte udgift slet ikke er en uddannelsesudgift efter LL 31, idet der er tale om en godtgørelse, der ikke svarer til det eksakte beløb som uddannelsen har kostet, men er afhængig af hvor meget af aftaleperioden der er overholdt. Dermed når Ligningsrådet i SKM LR frem til den konklusion, at arbejdsgiveren ikke kan betale godtgørelsen for medarbejderen efter LL 31. Medarbejderen skal derfor beskattes af det arbejdsgiverbetalte beløb som almindelig lønindkomst. I SKM LSR tages der stilling til, hvornår et ansættelsesforhold starter, og hvornår arbejdsgiveren derefter kan afholde medarbejderens uddannelsesudgifter, som led i ansættelsesforholdet. Medarbejderen var ansat i B fra april 1997 til 30. juni 2001, men indgår i april 2001 ved underskrivelse af en ansættelseskontrakt aftale med C om nyt arbejde fra 1. august Som følge af sin opsigelse af jobbet hos B, skal medarbejderen tilbagebetale de arbejdsgiverafholdte udgifter til en MBA-uddannelse, der afsluttes den 18. juni Disse udgifter refunderer C efterfølgende medarbejderen. Landsskatteretten ser underskrivelsen af ansættelseskontrakten, som begyndelse på ansættelsesforholdet. Derfor sker jobskiftet midt i uddannelsen, hvorved den indgåede aftale om, at C skal dække udgifterne til den igangværende MBA, accepteres. Den nye arbejdsgiver kan overtage forpligtelsen fra den tidligere arbejdsgiver og afholde udgiften med skattefrihed for medarbejderen jf. LL Kontantlønsnedgang En nedgang i kontantlønnen kan være en måde at opnå skattebesparelser for den ansatte, såfremt kontantlønsnedgangen accepteres af SKAT. Sådanne ordninger er dog ikke lige så hensigtsmæssige for det offentlige, idet der kommer færre penge i statskassen. Når sådanne ordninger vinder for stor udbredelse og deler samfundet mellem borgere, der er ansat i firmaer, som kan tilbyde godet, og de som ikke kan, bliver der sat ind for at genoprette et mere ens beskatningsgrundlag. Dette var f.eks. tilfældet med pc-ordninger, hvor finansiering via bruttotræk vandt stort indpas med konvertering af skattepligtig løn til et skattefrit gode. Dette fandtes ikke hensigtsmæssigt og derfor blev der indført en værnsregel i LL 16, stk. 12 så skattefriheden til en computer med tilbehør stillet til rå- Af: Gitte Thodsen 45

52 dighed ikke gælder, såfremt den skattepligtige ved reduktion i sin bruttoløn har kompenseret arbejdsgiveren for at få stillet udstyret til rådighed 20. En tilsvarende værnsregel findes der ikke i LL 31. Uden en tilsvarende værnsregel kan en bruttotræksordning derfor ikke udelukke skattefrihed for arbejdsgiver betalte uddannelsesomkostninger alene på det grundlag, at der er tale om finansiering via et bruttotræk. I SKM LSR omstødte Landsskatteretten derfor det svar som Ligningsrådet var nået frem til. I den pågældende sag ønskede et selskab at dække 50 % af uddannelsesomkostningerne til medarbejderens MBA-uddannelse, mens de resterende 50 % skulle finansieres via en kontant lønnedgang i medarbejderens løn. Skatterådet mente ikke at denne finansieringsform kunne karakteriseres som værende en arbejdsgiver dækket uddannelsesomkostning samt at modregningen ville være i uoverensstemmelse med KSL 46, stk. 3. Denne vurdering var Landsskatteretten ikke enig i. Landsskatteretten fandt således som LL 31 er formuleret, ikke at der i det foreliggende tilfælde, med finansieringen af MBA-uddannelsen, var tale om en omgåelse af denne bestemmelse. Retten lagde i SKM LSR vægt på, at der er tale om en reel lønnedgang for medarbejderen, og at den efter endt uddannelse automatiske tilbageregulering af lønnen ikke er nok til at anse uddannelsen for betalt af medarbejderen. Landsskatteretten fandt MBAstudiet, som værende omfattet af skattefriheden i LL 31. Udgangspunktet for at en kontantlønsnedgang accepteres er, at de 6 kriterier herunder bl.a. den ændrede vederlagsaftale overholdes. I SKM SR tages der dog til dels afstand til dette udgangspunkt. I den pågældende sag er der tale om en delvis arbejdsgiverbetalt MBA uddannelse som finansieres via en kontantlønsnedgang over 4 måneder. Betingelse nr. 3 om at den ændrede kontantlønsnedgang skal strække sig over hele overenskomstperioden er dermed svær at opfylde til trods for at den kontante lønnedgang strækker sig over hele aftaleperioden for tillægsaftalen til ansættelseskontrakten. SKM SR når frem til den konklusion, at til trods for at en betingelse ikke er opfyldt, da indebærer det ikke nødvendigvis, at en aftale om ændret vederlagssammensætning kan tilsidesættes, og accepterer dertil den i sagen aftalte kontantlønsnedgang. 20 SKM LSR. Af: Gitte Thodsen 46

53 Til kriterium nr. 6 om at det er arbejdsgiveren, der skal stille godet til rådighed for medarbejderen ved enten at være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet, accepteres det i SKM SR, at arbejdsgiveren deponerer beløbet til overførsel til MBA-skolen. Derved er det ikke nødvendigt, i alle tilfælde, at være ejer af godet eller kontraktspart for at der er tale om at arbejdsgiveren har stillet til rådighed. Det bindende svar tager udgangspunkt i en sammenligning mellem fri telefon og uddannelse. For fri telefon fremgår det direkte af LL 16, stk. 3, at godet også omfatter den situation, hvor arbejdsgiveren betaler den ansattes telefon helt eller op til et bestemt beløb. Tilsvarende fremgår det af LL 31, at bestemmelsen omfatter ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser. Der er i bestemmelsen intet krav om, at arbejdsgiveren skal være den direkte forpligtede. Med denne begrundelse og det faktum at arbejdsgiverens betaling sker via deponeringskonto, hvorover medarbejderen ikke kan disponere, med formålet at sikre, at beløbet overføres (a) fra arbejdsgiveren til MBA-skolen, (b) i rette tid og (c) i faktureredes navn, var det SKAT s opfattelse at godet, MBA-uddannelsen i den pågældende sag var stillet til rådighed af arbejdsgiveren. 7.8 Delkonklusion Arbejdsgiverbetalt uddannelse kan jf. LL 31 blive skattefrit for medarbejderen. Det der skal vurderes og tages stilling til ved betalt uddannelse er, hvorvidt det sker i et ansættelsesforhold samt om uddannelsen har privat karakter. For at de arbejdsgiverbetalte uddannelsesudgifter bliver skattefrie må udgifterne ikke være af privat karakter. Den private karakter afhænger af en konkret vurdering, hvorved udgifter til generelle velfærdsforanstaltninger eller livskvalitetsforbedringer oftest vil trække i den private retning. Når udgifterne skal være afholdt i forbindelse med et ansættelsesforhold, eller i forbindelse med ophøret heraf, da udelukker det at indfri nyansatte medarbejderes omkostninger for dennes generelle uddannelse eller overtage medarbejderens uddannelsesforpligtelse over for en tidligere arbejdsgiver. Ud fra praksis kan det dog konkluderes at ansættelsesforholdet anses for påbegyndt ved ansættelseskontraktens underskrivelse, hvorved arbejdsgiveren kan påtage sig udgifter til medarbejderens igangværende uddannelse på underskriftstidspunktet. Af: Gitte Thodsen 47

54 8. Fri bil 8.1 Indledning Bildrift er noget, der både forefindes i virksomheden og i privatsfæren. Derved er det interessante, hvornår en arbejdsgivers bil anvendes privat, og om der derved opstår et gode for medarbejderen. Goder, der stilles til rådighed, beskattes, og det samme vil være tilfældet, hvis medarbejderen har en arbejdsgivers bil til rådighed for privat kørsel. Er der tale om en hvidplade bil eller en gulplade bil, der ikke er specialindrettet, og som derfor kan anvendes til privatkørsel, er der sandsynlighed for at bilen kan og vil blive anvendt. 8.2 Beskatningen Fri bil er et af de goder, hvor der er fastsat særlige værdiansættelsesregler, for hvad godet skattemæssigt er værd jf. LL 16, stk. 4. Har arbejdsgiveren stillet en bil til rådighed for den ansatte, skal dennes benyttelse medregnes til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi opgøres til 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger kr. og 20 % af resten. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog mindst af kr kr. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højest 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i det indkomstår, hvori første indregistrering er foretaget: Efter 3. indkomstår opgøres værdien til 75 % af nyvognsprisen. Dvs. at bilens nyvognspris er beskatningsgrundlaget de første 3 år. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Rådigheden over firmabilen beskattes ud fra de måneder, hvori bilen står til rådighed jf. LL 16, stk. 4. Såfremt bilen står til rådighed i 4 måneder beskattes den ansatte af 4/12 af årsværdien. Jf. LL 16, stk. 4, 5. punktum kan beskatningsgrundlaget nedsættes med det hele antal måneder, hvori bilen ikke har stået til rådighed. Dvs. at såfremt bilen ikke står til rådighed imellem sammenhængende dage, da reduceres beskatningsgrundlaget med 1/12, dage = 2/12 reduktion og under 30 dage, da opnås der ingen reduktion, idet der i dette tilfælde ikke er tale om en hel måned. Rådigheden kan kun afskæres af arbejdsgiveren, ved at firmabilen f.eks. er afleveret på virksomhedens adresse i minimum én måned jf. Ligningsvejledningen A.B Forhold hos den an- Af: Gitte Thodsen 48

55 satte, som sygefravær eller udlandsrejser begrænser ikke den ansattes rådighed over bilen, og dermed heller ikke det skattepligtige grundlag. Ud fra LL 16, stk. 4, beskattes den ansatte som udgangspunkt for det antal måneder, hvori denne har firmabilen til rådighed, dvs. opnår den ansatte rådighed over en bil den 15. september og har bilen frem til 31. december, da skal der ske beskatning af 4/12 af årsværdien. Den ansatte beskattes for en hel måned, selvom bilen ikke står til rådighed en hel måned. Derved ville det se skidt ud for den ansatte, såfremt et bilskifte midt på måneden ville resultere i, at dette blev anset som om, at der i den pågældende måned havde været to biler til rådighed, hvorefter den ansatte skulle beskattes af 1/12 for hver bil. I praksis er det jf. Ligningsvejledningen A.B bl.a. under henvisning til SKM LR accepteret, at den ansatte kun skal beskattes af 1/12 af den dyreste bils beskatningsgrundlag for den måned, hvori en bil udskiftes med en anden. 8.3 Nyvognsprisen I SKM VLR når landsretten frem til den konklusion at der efter ordlyden af Ligningslovens 16 ikke foretages fradrag for værdi af tilbehør ved opgørelsen af den skattepligtige værdi. Den skattepligtige årlige værdi af en firmabil sættes til en procentdel af bilens værdi. Dette sammenholder landsretten med skatteministeriets cirkulære nr. 202 af 13. december 1993 om beskatning af personalegoder, hvoraf det fremgår at der i beregningsgrundlaget for fri bil skal medregnes normalt tilbehør. Normalt tilbehør havde SKAT i TfS defineret som registreringsafgiftspligtigt udstyr/tilbehør, der defineres af registreringsafgiftsloven. Landsretten når dermed frem til at bilens værdi, som beskatningsgrundlag, skal være forhandlerprisen uden fratræk af sikkerhedsudstyrets værdi. Idet praksis byggede på, hvad der var omfattet af registreringsafgiftsloven før ændring ved Lov nr. 363 af 2. juni 1997 om ændring af bl.a. registreringsafgiftsloven, fandt landsretten ikke, at denne praksis kunne opretholdes. Opgørelsen af beregningsgrundlaget, nyvognsprisen, for fri bil er også behandlet af landsskatteretten i SKM SR der vælger ikke at følge vestre landsret SKM VLR. I SKM LSR har Landsskatteretten genvurderet sin opfattelse af beregningsgrundlaget for værdi af fri bil, og nedsat beregningsgrundlaget for fri bil i den pågældende sag. Afgørende er hvordan betegnelsen nyvognsprisen jf. LL 16, stk. 4, 3. pkt. skal fortolkes. Den sproglige forståelse heraf er den pris der rent fak- Af: Gitte Thodsen 49

56 tisk skal betales for bilen, hvilket jf. SKM LSR vil sige den udfakturerede pris inkl. moms og registreringsafgift, hvori afgiftsfritaget ekstraudstyr jf. registreringsafgiftslovens 8 derfor også vil skulle medregnes i nyvognsprisen. Landsskatteretten vælger dog at henholde sig til det gamle cirkulære 202/1993 som landsretten ikke fandt anvendeligt. Hvorved det kun er normalt tilbehør, udstyr der normalt forefindes i privatejede biler, som skal medregnes ved opgørelsen af nyvognsprisen. Dermed fastholder landsskatteretten, at det kun er udstyr og tilbehør der er registreringsafgiftspligtigt, som skal medregnes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for fri bil. Landsskatteretten går dermed imod en højere retsinstans og går efter at fastholde tidligere praksis. Da denne praksis, hvor ikke registreringsafgiftspligtigt ekstraudstyr ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget, er til fordel for skatteyderen, er det denne praksis for beskatningsgrundlag, som skatteyderen bør satse på. Udover den nuværende beskatning på baggrund af nyvognsprisen står beskatningsgrundlaget til fremadrettet at blive forhøjet. Dette vil ske ved vedtagelse af lovforslag L 199 af 22. april 2009, hvor der er fremsat forslag om, at den skattepligtige værdi af fri bil forhøjes med et såkaldt miljøtillæg. Dette miljøtillæg svarer til den årlige ejer- eller vægtafgift for den pågældende bil. Tillægget er uafhængigt af bilens alder. 8.4 Rådighed Rådighed over en bil begrænser ikke eventuel rådighed over andre biler. I SKM VLR skulle bilforhandleren beskattes af fri bil for rådigheden over virksomhedens demobiler. Bilforhandleren havde allerede én blandet benyttet bil til rådighed efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Ud fra sagens oplysninger lægges det til grund, at demobilerne har været anvendt privat. Selvom den private benyttelse af demobilerne har været af begrænset omfang, kommer landsretten frem til, at der ikke er grundlag for at fastslå, at den private kørsel i demobilerne har haft et så ringe omfang, at det vil være åbenbart urimeligt at beskatte værdien af denne private kørsel. Da det er rådigheden over en bil til privat kørsel, der beskattes, skal der ikke så meget til før fælden klapper. I den betragtning skal skatteyderne erindre at kørsel mellem hjem og arbejde er og bliver privat kørsel. Står der derfor en bil til rådighed for denne kørsel vil der ske beskatning af fri bil. Det måtte en hovedanpartshaver sande i SKM Af: Gitte Thodsen 50

57 VLR. Her kunne han køre hjem i firmaets bil, når han havde været på rejse eller havde arbejdet efter normal arbejdstid. Der var desuden ikke ført kørselsregnskab i sagen, hvorved skatteyderen ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke havde været anvendt til privat kørsel. Idet det er rådigheden der beskattes slår SKAT i SKM SKAT fast at såfremt flere interessenter eller ansatte har adgang til den samme bil, med mulighed for privat benyttelse, da vil SKAT beskatte hver interessent efter reglerne i LL 16, stk. 4 for den fulde rådighed. Kun en afskåret rådighed på minimum 30 dage vil kunne resultere i begrænsning af beskatningen. I vurderingen af om der er tale om fri bil, kan det blive afgørende hvorvidt skatteyderen kan dokumentere at bilen kun er anvendt erhvervsmæssigt. I SKM BR blev skatteyderen, der var direktør i et selskab, hvor ægtefællen var hovedanpartshaver, dømt til beskatning af fri bil. Kørsel mellem hjem og arbejde er som udgangspunkt privat kørsel. Skatteyderen havde benyttet firmabilen mellem hjem og arbejde, idet han altid havde en firmabil med hjem. Skatteyderen havde forklaret, at han havde bilen med hjemme pga. tilkaldevagt, til gengæld havde han ikke dokumenteret den daglige tilkaldevagt eller at det nødvendiggjorde, at firmabilen blev anvendt i den forbindelse. Kørslen mellem hjem og arbejde er derfor privat kørsel, og da denne kørsel sker i en firmabil, skal der ske beskatning af fri bil. Et leasingfirma påtænkte i SKM HR (tidligere instans SKM ØLR) at udbyde tilvalg af ydelser til firmaaftaler om leasing af bil til medarbejdere. Udover den leasede firmabil, der skulle beskattes som fri bil efter reglerne i LL 16, stk. 4, ville selskabet tilbyde ekstra ydelser som f.eks. leje af bil i udlandet i en uge, leje af en større bil i en ferieuge eller leje af en varevogn i en weekend. Arbejdsgiveren, der har indgået leasingaftalen, betaler udgifterne til firmabilen samt et acontobeløb for tilvalgsydelserne. Vælger medarbejderen ikke at gøre brug af tillægsydelserne, refunderes arbejdsgiveren det ubrugte acontobeløb. De tilkøbte ydelser vil ikke kunne adskilles fra medarbejderens aftale med arbejdsgiveren om fri bil efter LL 16, stk. 4 og udnyttelsen af tilvalg vil resultere i yderligere rådighed. Højesteret fastslår, at sådan tilvalgsordning vil give medarbejderen mulighed for at få stillet et skattepligtigt personalegode til rådighed. En udnyttelse af denne mulighed indebærer, at medarbejderen får rådighed over en yder- Af: Gitte Thodsen 51

58 ligere leaset bil til privat brug i weekender eller ferier m.v. Værdiansættelsen ved beskatning af et sådan personalegode skal ske efter reglerne i LL 16, stk Hovedaktionærer Hos erhvervsdrivende og hovedaktionærer er der en større bevisbyrde i de tilfælde med en eller flere biler i virksomheden. Specielt hvis køretøjet ikke er en specialindrettet varevogn eller lignede, der ikke direkte indbyder til privat kørsel. Den større bevisbyrde ligger bl.a. der, hvor der ofte vil være sammenfald mellem den private adresse og virksomhedsadressen. Dertil kommer, at hovedaktionæren selv bestemmer over selskabets anskaffelser og brugen af goderne i virksomheden. Da der ved fri bil ikke er tale om en beskatning af den eksakte brug af godet, men derimod en beskatning af rådigheden over bilen, bliver det svært at argumentere for at bilen ikke står til rådighed, når den holder lige uden for døren. Efter afgørelsen i SKM VLR har den erhvervsdrivende ikke løftet bevisbyrden ved et kørselsregnskab, for at bilen ej har været anvendt privat. Bilens indretning kunne ikke danne grundlag for at antage, at den pågældende bil har været uegnet til privat kørsel. Det begrænsede private kørselsbehov, ved 50 % privat benyttelse af anden bil, kunne ligeledes ikke sandsynliggøre at den pågældende bil ikke havde været anvendt privat og dermed stået til rådighed. At momsen var fratrukket ved anskaffelsen kunne ligeledes ikke føre til andet resultat, end at bilen havde stået til rådighed. Da det af LL 16, stk. 4 fremgår, at skattepligten ved fri bil er forbundet med rådigheden over bilen, og ikke med dens benyttelse, samt at skattepligtens størrelse er afhængig af bilens værdi, er der ikke andre påvirkelige faktorer end rådigheden. Beregningen af den skattepligtige værdi efter LL 16, stk. 4 afhænger derfor ikke af den faktiske benyttelse af bilen, men af rådigheden. Derved opstår der et ønske og et spørgsmål fra den skattepligtige om hvad, der skal til for at begrænse denne rådighed, hvilket er blevet behandlet af Skatterådet i SKM SR, SKM SR og SKM SR. I SKM SR har hovedanpartshaveren, der ligeledes er direktør i anpartsselskabet, der har til formål at drive campingplads, et meget begrænset forbrug og behov for selskabets bil i campingpladsens højsæson, der strækker sig over en 4 måneder lang periode. I denne periode strækker arbejdstiden sig fra kl. 6 til ca. kl. 24, hvorved det er begrænset med fritid og mulighed for privat benyttelse. Anpartshaveren har en privat bil, Af: Gitte Thodsen 52

59 der anvendes til de få private ærinder, der opstår i perioden. Spørgsmålet, der er til behandling i sagen, er dermed om det forhold at bilen i 4 måneder er parkeret på campingpladsen og udelukkende bruges i forbindelse med betjening af campingpladsen, til afhentning af varer til kiosken samt bankforretninger, begrænser spørgerens råderet jf. LL 16, stk. 4, 5. pkt. Det forhold at hovedanpartshaveren parkerer bilen på campingpladsen indebærer jf. SKAT ikke at råderetten over bilen begrænses. Såfremt et privat behov skulle opstå er der i perioden mulighed for at tage bilen på campingpladsen i brug hertil. Der vil dermed skulle ske beskatning af fri bil for hele perioden. I SKM SR er der ligeledes taget stilling til, hvorvidt overgang til en stilstandsforsikring i den pågældende periode vil ændre på det forhold, at bilen står til rådighed i perioden. En stilstandsforsikring er karakteriseret ved at ejeren af bilen kan opnå en betydelig rabat, bilen ikke har en ansvarsforsikring i perioden og derfor kun dækker brand, tyveri og hærværk, nummerpladerne aftages og afleveres til f.eks. forsikringsselskabet eller motorkontoret. Aftalen om stilstandsforsikringen indgår i den eksisterende police for bilen, og bilens ejer kan vælge, med et i policen fastsat varsel, at underrette forsikringsselskabet og dermed overgå fra stilstandsforsikringen til igen at gøre den almindelige forsikring gældende. SKAT kommer i sin vurdering af sagen frem til, uanset kravet om at ansvarsforsikring er påkrævet for at motorkøretøjer kan opnå registrering jf. færdselsloven og ejeren uden en sådan forsikring kan pådrage sig straffeansvar, da indgår bilen jf. tidligere praksis alligevel i virksomhedens drift til trods for manglende ansvarsforsikring/registrering. På denne baggrund når SKAT frem til at så længe bilen er indregistreret, da begrænser den manglende ansvarsforsikring ikke selskabets dispositionsmuligheder. Den civilretlige aftale mellem forsikringsselskabet og forsikringstager med henblik på opnåelse af en stilstandsforsikring får ikke betydning for den skatteretlige begrænsning i rådigheden over bilen. Deri tillægger SKAT, alene en deponering af nummerpladerne hos forsikringsselskabet den betydning, at hovedanpartshaveren vælger ikke at anvende bilen i bestemte perioder. En beslutning som hovedanpartshaveren til en hver tid kan ændre, hvorved rådigheden er selvbegrænset og dermed ikke begrænset af tredjemands rettigheder. Hovedanpartshaveren, der er selskabets eneste beslutningsmyndighed, kan Af: Gitte Thodsen 53

60 til en hver tid vælge at benytte bilen til privat kørsel, ved at opsige stilstandsforsikringen og betale ansvarsforsikring, skal derfor forsat beskattes af fri bil, idet dennes rådighed ikke er blevet begrænset. Måden til i den pågældende sag at undgå beskatning bliver derfor at aflevere nummerpladerne på motorkontoret. SKAT når frem til at en bil, for at blive omfattet af LL 16, stk. 4, skal være indregistreret jf. reglerne om registrering af køretøjer. Manglende indregistrering jf. reglerne og deraf manglende nummerplader vil betyde, at bilen i praksis ikke kan anvendes til kørsel. Det forhold at nummerpladerne aftages og afleveres på motorkontoret, med det resultat, at bilen ikke længere bliver anset for at være indregistreret, medfører at hovedanpartshaveren i SKM SR ikke længere kan anses for at have bilen til sin rådighed. I SKM SR var der tale om en stilstandsforsikring på flere frie biler, der ikke var egnet til vinterkørsel, og som derfor blev opmagasineret i flere perioder. Repræsentanten for skatteyderen mente i sin fremlæggelse af sagen, at en deponering af nummerpladerne ved indgåelse af en civilretlig aftale ville gå forud for skatteretten samt at beskatning ville være urimelig, idet stilstanden gjorde, at bilen reelt ikke kunne benyttes. Hertil tiltræder Skatterådet SKAT s indstilling, hvoraf det fremgår, at der som udgangspunkt skal foretages vurdering af, om hvorvidt de civilretlige aftaler er relevante for skatteretten, dernæst om der er tale om reelle aftaler m.m., inden de skatteretlige regler kan anvendes. Dette indebærer, at en række civilretlige aftaler slet ikke vil have indflydelse på anvendelsen af bestemmelser i skattelovgivningen. Skatteretlig sker beskatningen af fri bil ud fra rådigheden. Hvor ofte bilen anvendes har således ingen indflydelse på indskrænkninger eller udvidelse af rådigheden. For så vidt angår fortolkning af rådighed over bilen, anvendes således et objektivt kriterium, nemlig hvorvidt den pågældende bruger kan disponere over bilen. Denne rådighed i SKM SR indskrænkes hverken ved tegning af stilstandsforsikring, deponering af nummerplader hos advokat eller hos den bilforhandler, hvor bilerne er opmagasineret, med erklæring om at bilen ikke er benyttet i opmagasineringsperioden. Deponering hos tredjemand anses skatteretlig ikke for at være effektiv, idet skattemyndighederne ikke kan forpligte tredjemand til at administrere en sådan ordning uden hjemmel. Af: Gitte Thodsen 54

61 I SKM SR drejer det sig om, hvorvidt en hovedanpartshavers rådighed i en periode kan afskæres ved at undlade at tegne ansvarsforsikring og/eller kaskoforsikring, parkere bilen i en aflåst kælder og afmontere nummerpladerne. Det at bilen skal opbevares i aflåst parkeringskælder fra 1. november til 1. marts hvert år er ikke nok til at begrænse rådigheden, idet opbevaringen er selvvalgt og hovedanpartshaveren derved til en hver tid kan ændre herpå. 8.6 Andre ydelser Det kan være svært at forstå hvilke ydelser, der kan rummes i arbejdsgiverens betaling af medarbejderens fri bil. Udover benzin, reparation og vedligeholdelse, samt forsikring og vægtafgift er der andre ydelser som er nært beslægtet med bildriften, f.eks. når skatteyderen kører over Storebælt i bil og skal betale broafgift eller når der skal betales for at parkere bilen. Det følgende vil kort beskæftige sig med, hvorvidt disse ydelser er selvstændige goder eller en del af fri bil Brobizz I tilfælde hvor arbejdsgiveren yder fri befordring kan det komme på tale at medarbejderen ligeledes får andre udgifter betalt, der ligger i nær forbindelse med befordringen f.eks. udgifter til brobizz mellem hjem og arbejde. Udgiften til brobizz er ikke indeholdt i de udgifter, arbejdsgiveren kan afholde i forbindelse med driften af den bil, der er stillet til rådighed for medarbejderen. Udgiften får dog ikke skattemæssige konsekvenser for den ansatte jf. SKM LSR såfremt brobizz en kun anvendes til erhvervsmæssig kørsel samt kørsel mellem hjem og arbejde, og den ansatte samtidig undlader at tage fradrag for befordring hjem-arbejde og passagerafgiftsfradraget over Storebæltsbroen på 90 kr. pr. tur. Afholder arbejdsgiveren ikke udgifterne til brobizz, kan medarbejderen, der selv afholder udgiften, ved siden af ellers arbejdsgiver betalt befordring jf. SKM LSR fratrække standardfradraget på kr. 90 pr. passager jf. LL 9C, stk. 9. Arbejdsgiver betalt brobizz kan jf. SKM LR helt eller delvist finansieres ved en kontant lønnedgang, såfremt kravet herfor er opfyldt, og den delvise arbejdsgiverbetalte befordring i form af brobizz betaling er skattefri, hvilket er tilfældet når bare der ikke medtages brofradrag på selvangivelsen. Af: Gitte Thodsen 55

62 8.6.2 Parkering Parkering er ligeledes ikke en del af, hvad der falder ind under ydelserne, som arbejdsgiveren kan afholde i forbindelse med fri bil. Fri parkering beskattes efter andre regler. Værdien af helt eller delvis vederlagsfri privatbenyttelse af parkeringsplads, der af hensyn til arbejdet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes ikke jf. LL 16, stk. 10. Ved sådan arbejdsgiverbetalt parkering er det ligegyldig om parkeringen er beliggende på et areal, der ejes eller lejes af arbejdsgiveren, eller om udgiften til parkering afholdes på anden måde, f.eks. ved betaling af parkometerafgift samt om bilen rent faktisk skal bruges i arbejdet jf. Ligningsvejledningen Alm. Del afsnit A.B Parkeringsudgifter kan betales eller refunderes særskilt af arbejdsgiveren, uanset om der eventuelt samtidig ydes en skattefri befordringsgodtgørelse. Skattefriheden gælder kun parkeringsudgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, i modsætning til parkeringsplads ved den ansattes bopæl, som kun rent undtagelsesvist kan antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Dermed kan parkering, der er foretaget i forbindelse med arbejdet, uanset om det sker, ved det sædvanlige arbejde eller ved et andet arbejdssted, betales af arbejdsiveren uden at det får skattemæssig virkning for den ansatte. Refunderes private udgifter derimod, vil det medføre skattepligt jf. SL 4 samt LL 16, stk. 3. Private gøremål, der vil gøre anvendelsen af parkeringskortet skattepligtig er f.eks. parkering i forbindelse med bopæl, familiebesøg eller private restaurantbesøg. Den skattepligtige værdi fastsættes til værdien af godet, parkeringskortet, om fastsættelse af den skattepligtige værdi til, hvad det vil koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel jf. LL 16, stk. 3. I et bindende svar fra Skatterådet i SKM SR er der taget stilling til om arbejdsgiverbetalt parkeringskort kan kombineres med en aftale om en kontant lønnedgang. Med den gældende praksis omkring kontant lønnedgang ved tildeling af naturalier, kan parterne indgå sådan aftale uden tilsidesættelse af skattemyndighederne, såfremt de 6 kriterier herfor er opfyldt. Så længe kriterierne herfor er opfyldt og parkeringskortet ikke anvendes til private formål vil arbejdsgiverens betaling heraf ikke få skattemæssige konsekvenser for den ansatte. Af: Gitte Thodsen 56

63 8.6.3 Befordringsfradrag Når en medarbejder modtager fri bil betalt af sin arbejdsgiver, er der andre skattemæssige forhold, der bortfalder. Befordringsfradraget, der kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, for kørsel mellem hjem og arbejde jf. LL 9C, stk. 1 kan ikke længere opnås. Dette fremgår af LL 9C, stk. 7, 1. pkt. at såfremt den skattepligtige har adgang til arbejdsgiverbetalt befordring med offentlige eller private transportmidler, og den skattepligtige har foretaget fradrag for befordring efter stk. 1-4, da skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne værdi af fri befordring, svarende til fradraget efter stk. 1-3 for den del af strækningen, hvor der er adgang til fri befordring. Beløbet for fri befordring skal jf. SKM ØL medregnes i den personlige indkomst. Dette forhold gør, at såfremt skatteyderen har adgang til fri befordring, ikke bør trække befordringsfradraget fra, idet dette kun har en skatteværdi på 33 % (ligningsmæssigt fradrag), mens den personlige indkomst beskattes med op til 63 % (personlig indkomst). I SKM SR fastslås det at fri bil skal anses som adgang til arbejdsgiverbetalt befordring omfattet af LL 9C, stk. 7, 1. pkt. Dette uanset at arbejdsgiveren ikke er blevet påført en ekstra udgift ved at stille fri bil til rådighed, idet medarbejderen er gået ned i den kontante løn, og dermed mener at have afholdt udgiften frem for arbejdsgiveren. Beskatning af fri befordring efter LL 9C, stk. 7 er heller ikke anset som egenbetaling til værdien af fri bil. En reduktion af den skattepligtige bruttoløn, ændrer i SKM SR hverken på beskatningen af værdi af fri bil efter LL 16, stk. 4 eller på beskatningen af værdien af fri befordring efter LL 9C, stk. 7. Derfor skal den skattepligtige, såfremt denne foretager fradrag for befordring hjem/arbejde, i sin personlige indkomst selvangive et beløb svarende til befordringsfradraget. 8.3 Delkonklusion Værdi af fri bil beskattes efter skematisk beregning der sker på baggrund af nyvognsprisen. Nyvognsprisen anses efter gammel praksis at omfatte bilens anskaffelsespris herunder normalt udstyr. Normalt udstyr betragtes efter praksis, som det udstyr der efter registreringsafgiftslovens regler er omfattet af registreringsafgiften. Fri bil er en rådighedsbeskatning, hvorved det ikke er selve benyttelsen af bilen der beskattes. Derfor skal skatteyderne, specielt hovedaktionærer være påpasselige med at benytte virksomhedens biler, idet rådigheden hurtigt kan opstå, f.eks. ved parkering på privatadressen. Udover de omkostninger til benzin, vægtafgift, forsikring samt reparation og vedligeholdelse Af: Gitte Thodsen 57

64 som arbejdsgiveren kan afholde i forbindelse med driften af den frie bil, er der omkostninger som er nærtbeslægtet bilen som brobizz og parkering, men sådanne omkostninger beskattes efter egne regler, og er dermed ikke omfattet af reglerne i LL 16, stk. 4. Af: Gitte Thodsen 58

65 9. Konklusion Målet med denne opgave var at undersøge beskatningen af alternativer til lønindkomst, naturalier, også kaldet personalegoder. Grundlaget for beskatningen i Danmark er Statsskattelovens 4. Heraf fremgår det, at der til den skattepligtige indkomst medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Dette udgangspunkt for beskatningen betyder at alle økonomiske fordele, med mindre de er specifikt undtaget via speciallove, skal medregnes til den skattepligtige indkomst. For personalegoder findes der speciallovgivning i Ligningsloven paragrafferne 16, 30 og 31. Udgangspunktet for 16, stk. 1 er at værdien af modtagne naturalier værdiansættes til markedsværdien. Hertil følger der i det efterfølgende forskellige undtagelser i form af nogle goder, der er fritaget for beskatning, andre der er omfattet af beskatningen men undtaget såfremt den samlede værdi heraf holder sig under en bagatelgrænse for beskatning og andre der er skattepligtige og som værdiansættes efter skematiske regler. Opgaven skulle undersøge den gældende retspraksis for beskatningen af personalegoder. Noget af det der er gældende retspraksis i dag, står til gengæld overfor at være forældet inden sommerferie. Regeringen har gennem foråret arbejdet på en skattereform der blandt andet står til ved vedtagelse at ændre på indkomstbeskatningen, herunder beskatningen af personalegoder. Dermed blev enkelte emner, som fri telefon samt medarbejderaktier og -obligationer, uinteressante for opgaven og fravalgt fra yderligere behandling. I betragtningen omkring personalegoder er det for arbejdsgiverens side vigtigt, at der er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning jf. SL 6. Det arbejdsgiverfinansierede gode skal kunne sidestilles med den fradragsberettigede lønudgift, for at udnyttelsen af personalegodet ikke vil få nogen skattemæssige konsekvenser for arbejdsgiveren. For medarbejderen er det interessant, hvordan personalegodet beskattes, idet beskatningen vil være lig den eventuelle besparelse for medarbejderen. I lønaftalen mellem arbejdsgiveren og medarbejderen kan parterne vælge at medarbejderen skal være medfinansierende i forhold til tildelingen af personalegoder. Parterne Af: Gitte Thodsen 59

66 aftaler derfor en kontantlønnedgang, også kaldet en bruttotræksordning, hvor medarbejderen går ned i løn til gengæld for at modtage et naturalie. En sådan betaling fra medarbejderens side er ikke så velanset skatteretlig, hvorved der fra SKAT s side er opstillet 6 kriterier samt 2 støttekriterier til den indgåede aftale, for at de accepterer den nye aftale som værende det reelle beskatningsgrundlag. Kriterierne går på, at der skal være tale om en reel aftale, hvilket vurderes ud fra om, der er tale om en fremadrettet ændret vederlagsaftale, som ikke konverterer et allerede erhvervet krav på løn til et naturalie, aftalen løber over minimum 12 måneder og kan rummes i de gældende overenskomster, det er arbejdsgiveren der stiller godet til rådighed for den ansatte samt at arbejdsgiveren løber en risiko herved. Praksis har vist, at det ikke er nødvendigt at samtlige kriterier er opfyldt. F.eks. er det konstateret at alene det forhold at den ny aftalte løn ikke har betydning for beregningen af pension og feriepenge, ikke er nok til at afvise aftalen. Der skal være tale om en samlet vurdering af aftalen, hvori en faktor ikke alene kan gøre udslaget, Vigtig er det, at der er tale om en fremadrettet aftale, for ikke at være i strid med Kildeskatteloven 46, stk. 3, hvoraf fremgår at kravet på A-skat går forud for alle andre krav mod indkomsten, hvorved et allerede erhvervet krav på løn ikke kan konverteres til et gode. Forskellige goder kan finansieres via en kontant lønnedgang. En arbejdsgiverfinansieret pc kan dog ikke stilles til rådighed skattefrit for medarbejderen såfremt den er kombineret med en aftale om en kontant lønnedgang. Denne værnsregel der udelukker skattefrihed såfremt medarbejderen er medfinansierende via et bruttotræk. En lignende værnsregel findes der ikke ved f.eks. arbejdsgiver finansieret uddannelse, hvorved bruttotræk ikke udelukker skattefrihed, alene ud fra det forhold, at der samtidig med aftalen om betalt uddannelse er aftalt en kontant lønnedgang. Et af de personalegoder man kan modtage skattefrit er arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser. Sundhedsydelserne kan finansieres både såfremt arbejdsgiveren betaler herfor gennem en forsikring eller direkte. For at kunne få sundhedsydelserne skattefrit stilles der visse krav til ordningen. Der kan opnås skattefrihed efter LL 30 såfremt sundhedsydelsen afholdes som led i virksomhedens generelle personalepolitik og der samtidig foreligger en lægehenvisning til ydelsen. For at der bliver tale om en generel personalepolitik skal alle medarbejdere tilbydes ordningen. Det er ikke et krav at alle medar- Af: Gitte Thodsen 60

67 bejdere accepterer tilbuddet. Der kan differentieres mellem medarbejdere, men kun ud fra anciennitet og ugentlige arbejdstimer. For det ugentlige antal arbejdstimer er det godkendt, at denne gennemsnitlige arbejdstid blev beregnet på baggrund at en gennemsnitsberegning for en 4 måneders periode før aftalens ikrafttræden. Det er accepteret at der blev fastsat anciennitetskrav for hvor længe medarbejderen skulle være ansat i virksomheden for at blive inkluderes i ordningen, her er f.eks. igennem praksis godkendt et krav om en minimumsansættelse på 9 måneder. Såfremt der ikke fastsættes større begrænsninger i kravene til anciennitet og ugentlige antal arbejdstimer kan ordningen med tilbuddet om sundhedsydelser holdes indenfor en generel personalepolitik. Kravet om en lægeerklæring gør. at der ikke nødvendigvis skal være tale om en arbejdsrelateret skade, som skal behandles, men bare en sygdom eller, skade hvortil der foreligger en lægehenvisning på den videre behandling. Behandlingen behøver ikke nødvendigvis at være den fulde behandling, en ordning om udredning af sygdomme hos langtidssygemeldte, uden at det også omfattede den endelige operation eller behandling, er godkendt gennem den foreliggende retspraksis. Der kan også opnås skattefrihed ud fra praksis efter Statsskattelovens 4, hvorefter arbejdsgiveren kan afholde udgiften til forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader. Udgiften her skal afholdes til udgifter, der er forbundet med arbejdet, f.eks. har medarbejdere opnået skattefrihed for arbejdsgiverbetalt massage, der blev anvendt i forebyggelsen af arbejdsrelaterede skader ved at sidde ved computeren i mange timer dagligt. Arbejdsgiverbetalt uddannelse og kurser kan afholdes skattefrit for lønmodtageren jf. LL 31, såfremt udgiften afholdes i forbindelse med et ansættelsesforhold og uddannelsen ikke er udelukkende af privat karakter. Den private karakter er ikke en fast grænse, men afhænger af en konkret vurdering. De ydelser som vil være skattepligtige, er tilbud, som især retter sig mod privatsfæren, og som ofte falder ind under betegnelsen generelle velfærdsforanstaltninger eller livskvalitetsforbedringer. Ansættelsesforholdet påbegynder jævnfør praksis i forbindelse med underskrivelse af ansættelseskontrakten hvormed arbejdsgiveren herfra kan afholde medarbejderens aktuelle uddannelsesudgifter. Af: Gitte Thodsen 61

68 Fri bil er en beskatning der sker på baggrund af standardsatser, der er en procentdel af bilens nyvognspris. Nyvognsprisen fastsættes som den pris bilen kostede ved første indregistrering heri inkluderet omkostninger til normalt udstyr. Det er gennem praksis fastslået, at normalt udstyr omfatter alt registreringsafgiftspligtigt ekstraudstyr. Fri bil er en beskatning af rådigheden over en arbejdsgiverbetalt firmabil. Dermed har brugen af bilen ingen betydning for, om lønmodtageren bliver ramt af beskatningen. Rådigheden over bilen kan kun begrænses såfremt lønmodtageren afgrænses fra bilen i minimum 30 sammenhængende dage, hvorved beskatningen reduceres med 1/12 pr. 30 dage uden rådighed. Da der er tale om en rådighedsbeskatning, foreligger der for hovedaktionærer en større bevisbyrde for at afkræfte en formodet rådighed. Årsagen hertil er, at de selv bestemmer over virksomhedens anskaffelse og brug af biler samt de forhold, at der ofte er sammenfald mellem virksomheds og privat adressen. I praksis er det afgjort, at civilretlige aftaler med tredjemand ikke begrænser hovedaktionærens rådighed over bilen. Aftalen omkring tredjemands opbevaring eller begrænset forsikring kan, såfremt hovedaktionæren ønsker det, ændres til igen at omfatte brug, hvorved rådigheden ikke er begrænset. Andre ydelser der ligger i tæt forbindelse med driften af en firmabil, som f.eks. brobizz og parkering er ikke omfattet af fri bil jf. LL 16, stk. 4. Der er selvstændige regelsæt for, hvorvidt arbejdsgiverens betaling heraf vil være skattepligtig eller skattefri. Det har gennem opgaven vist sig at indkomstbeskatningen og her især beskatningen af personalegoder har mange aspekter. Samtidig er det et område, der i foråret 2009 er blevet revurderet og fremsat ændringer til hvordan det for fremtiden skal være. Det nye er at fordelen på medarbejderobligationer og aktier afskaffes og i stedet for den nuværende beskatning af arbejdsgiverbetalte Internet samt fri telefon, fremover vil være omfattet af en samlet multimediebeskatning. For de regler, der ikke er blevet ændret i løbet af foråret, står det fast at der forsat er muligheder for lønmodtageren til at kombinere den kontante løn med naturalier og derigennem spare penge via en lavere beskatning af goder, f.eks. på de arbejdsrelaterede goder af mindre værdi, der kan omfattes af bagatelgrænsen. Af: Gitte Thodsen 62

69 10. Domsregister S SKM LR 12;21 SKM LR 37 SKM LR 37 SKM LR 49 SKM LSR 19 SKM VLR 49 SKM LR 31 SKM ØL 57 SKM LR 38;43 SKM LR 28 SKM LR 17;18 SKM LSR 46 SKM LR 19 SKM LSR 19;20 SKM VLR 52 SKM LR 19 SKM LR 55 SKM LSR 45 SKM LSR 55 SKM DEP 25;27;31 SKM LR 35 SKM LR 44;45 SKM VLR 50 SKM SR 26 SKM SR 32 SKM LSR 12;13 SKM SR 43;44;46;47 SKM SR 31 SKM SR 19 SKM SR 34;35 SKM LSR 49;50 SKM SR 49 SKM VLR 51 SKM SR 36 SKM SR 25 SKM SR 39;40 SKM ØLR 51 SKM SR 28;38 SKM SR 56 SKM SR 29 SKM SR 24;25 SKM SR 30;34;35;36 SKM SR 31;40 SKM ØLR 14 SKM SR 18;20 SKM HR 51 SKM SR 18 SKM SKAT 51 SKM SR 15 SKM BR 51 SKM SR 35 SKM SR 52;54 SKM SR 52;55 SKM SR 52;53;54 SKM SR 57 T TfS Ø 30 TfS TfS TfS ;42 TfS LSR 22 TfS LSR 22 TfS ;23 Af: Gitte Thodsen 63

70 11. Kildefortegnelse Love: Kildeskatteloven Ligningsloven Statsskatteloven Lovforslag m.m.: Lovforslag L 199 af 22. april Lov nr. 437 af juni Lovforslag (L149) om alkoholafvænning fremsat d. 17/ Lov nr af 17/ Lov nr. 389 af 6/ (L /02). Lovforslag nr. 26 af 19/ Lov nr. 955 af 20. december BEK nr af 18/ Lov nr. 363 af 2. juni BEK nr fra Cirkulærer og vejledninger: Ligningsvejledningen Bøger: Gyldendals leksikon, Gyldendals Boghandel, 1. bogklubudgave, Publikationer: Skattekommissionens forslag til skattereform: Lavere skat på arbejde, februar Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om forårspakke 2.0, marts Artikler: Massiv modstand mod multimediaskatten af Jens Nielsen på tirsdag 10. marts Af: Gitte Thodsen 64

71 Lad chefen betale behandlingen, B.T. fredag d. 16, januar Elektroniske databaser: Thomson Online Magnus Online Øvrigt materiale anvendt til emneinspiration: Bøger: Paulsen, Jens (red.), Arbejdsretlig Respons, Advokatfirmaet Dahl, Koch & Boll A/S, 1. udgave Michelsen, Aage - Askholt, Steen Bolander, Jane og Engsig, John. Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 12. udgave, Publikationer: Statusrapport til Folketinget om personalegoder/naturalieydelser opdateret med nye oplysninger om sundhedsforsikringer, Økonomi- og Erhvervsministeriet, Finansministeriet, Beskæftigelsesministeriet og skatteministeriet, januar Personalegoder, AP Statsautoriserede Revisorer, Revitax/Forlaget Thomson Artikler: Hyldig, Karin Svennevig, Få puls som fryns, søndagsavisen nov Kragholm, Thorkild (red.), Spar på skatten, B.T., tirsdag d. 18.november Nissen, Stig W., Privatansatte vælter sig i fryns, søndagsavisen 31. okt. 2. nov Kandidatafhandlinger: Olesen, Tanja Leth, Generelle medarbejderaktie- og obligationsordninger efter Ligningslovens 7A, kandidatafhandling cand.merc.aud., maj Af: Gitte Thodsen 65

72 Bilag 1 Personalegoder Beløb og satser A- eller B- indkomst AM- og SPbidrag Pligt til indberetning Firmabil, pct. af anskaffelsesværdien 25/20 pct. 25/20 pct. A Ja Ja Frikort, offentlig befordring B Nej Ja Fri kost og logi, f.eks. for landbrugsmedhjælpere, hushjælp og sygehuspersonale: A Ja Ja fri bolig og kost på ansættelsesstedet/år A Ja Ja fri kost (alle måltider) 65/dag 65/dag A Ja Ja fri kost (2 måltider) 55/dag 55/dag A Ja Ja fri kost (1 måltid) 35/dag 35/dag A Ja Ja frit kvarter for militærfolk 445/md. 415/md. A Ja Ja Fri lystbåd, pct. pr. uge af anskaffelsesværdien *) 2 pct. 2 pct. B Nej Ja Fri telefon pr. år B Nej Ja Fri sommerbolig *) Ugerne i pct. pr. uge af ejendomsværdien 0,5 pct. 0,5 pct. B Nej Ja resten af året i pct. pr. uge af ejendomsværdien 0,25 pct. 0,25 pct. B Nej Ja Helårsbolig Ligningsrådets/Skatterådets satser/markedsleje 30 pct./10 pct. **) A Ja Ja Personalelån: difference ift. mindsterenten B Nej Ja (uden beløb) Af: Gitte Thodsen 1

73 Rabat ud over arbejdsgivers avance B Nej Ja Avis til hjemmet B Nej Nej Tv- og radiolicens B Nej Ja Fri jagt B Nej Nej Bonusrejser B Nej Nej *) Fra og med 2001 gælder formodningsregel om helårsbrug for direktører m.fl. Se tekst nedenfor. **) Fra 2001 gælder særlige skærpede regler for direktører m.fl. Se tekst nedenfor. BEK nr fra 2007 Type Hjemmelsgrundlag og regelsæt Se nærmere Aktie- og obligationsordninger Retten til at købe eller tegne aktier eller an-ldelsbeviser i arbejdsgiverselskabet Skattefritaget (visse 7 A, stk. 1, nr. 1 betingelser) Medarbejderaktier/-obligationer Værdien af udloddede aktier i arbejdsgiver-lselskabet Skattefritaget (visse 7 A, stk. 1, nr. 2 betingelser) Medarbejderaktier/-obligationer LL 7 A, stk. 1, nr. 3 Værdien af udloddede obligationer udstedt af virksomheden Som hovedregel skattefritaget (visse betingel-medarbejderaktier/-obligationeser) Aktier, købe- og tegningsretter til aktier af ar-lbejdsgiverselskab eller koncernforbundet 7 H selskab (individuel ordning) Skattefritaget (visse betingelser) Medarbejderaktier/-obligationer Købe- og tegningsretter til aktier i arbejdsgi-lverselskabet og koncernforbundne selskaber 28 (individuel ordning) Beskatningstidspunktet flyttet Medarbejderaktier/-obligationer Arbejdsdragt/arbejdsuniform Praksis og LL 16, stk. 3, 3. pkt. Som hovedregel skattefrit Arbejdstøj Avis Praksis og LL 16, stk. 3, 3. pkt. Som hovedregel skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Af: Gitte Thodsen 2

74 Befordring Bil, egnet til privat benyttelse LL 16, stk. 4 Skematisk ansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Bil, specialkøretøj LL 16, stk. 3 Skematisk ansættelse/ værdiansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Betalt befordring med offentlige el. private LL 9 C, stk. 7 transportmidler Eliminering af befordringsfradrag Se Befordringsfradrag/ -godtgørelse samt nedenunder for Fri brobizz og Frikort Udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil, hvis arbejdsgiveren har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgiv- LL 31 ning Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Bolig Helårsbolig, direktører og andre ansatte med LL 16, stk. 9 væsentlig indflydelse på egen aflønningsform Skematisk ansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Helårsbolig, andre ansatte LL 16, stk. 7 Skematisk ansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Sommerbolig, direktører og andre ansatte LL 16, stk. 5, pkt. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform Skematisk ansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Sommerbolig, andre ansatte LL 16, stk. 5, 1. pkt. Skematisk ansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Firmafest Praksis Skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Gaver I form af naturalier i anledning af jul eller nyt-praksiår Som hovedregel skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden I anledning af ansattes jubilæum eller ar-lbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum Som hovedregel 7 U skattefrit Fratrædelsesgodtgørelse Af: Gitte Thodsen 3

75 Kost og logi Både kost og logi eller blot kost for visse er-praksihvervsgrupper Skematiske værdier Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Kost på et midlertidigt arbejdssted LL 16, stk. 11 Skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Kantinetilskud Praksis Som hovedregel skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Kaffe/te uden for et egentligt hovedmåltid Praksis Skattefrit (bagatelgrænsen) Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Frugt på arbejdspladsen, ikke-praksiindividualiserbar Skattefrit (bagatelgrænsen) Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Lystbåd Direktører og andre ansatte med væsentlig LL 16, 6, pkt. indflydelse på egen aflønningsform Skematisk ansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Andre ansatte LL 16, stk. 6, 1. pkt. Skematisk ansættelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Parkeringsplads LL 16, stk. 10 Som hovedregel skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Pc i privatboligen LL 16, stk. 12. Som hovedregel skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Personalekunstforening, arbejdsgiverens betaling hertil Se nedenfor under Gennemgang Praksis (bl.a. ØLD af 25/ , 17., af personalegoder i alfabetisk orden 373/1990) Personalelån LL 16 Se nedenfor under Gennemgang En rentefordel er skattefri hvis lånet som mini-amum forrentes med mindsterenten eller hvis den personalegoder i alfabetisk or- renten under mindsterenten svarer til markedsrenten. Af: Gitte Thodsen 4

76 Rabatter LL 16, stk. 3, 2. pkt. Skattefrit hvis ikke overstiger avancen Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Rejser Praksis Skattefrit hvis ikke turistmæssigt islæt Uddannelse, kurser m.v. Sundhedsydelser Lægefagligt begrundet behandling (psykiske LL 30 lidelser, misbrug af medicin, alkohol m.v.) Skattefrit med visse betingelser Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Forebyggelse og behandling af arbejdsrelate-praksirede skader Skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Rygeafvænningskurser LL 30 Skattefrit med visse betingelser Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Sundhedstjek, generelt Praksis Skattefrit medmindre egentlig helbredsundersøgelse Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Syge- og ulykkesforsikring, der både dækker Praksis arbejdstid og fritid Som hovedregel skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Vaccination i overvejende grad af hensyn til LL 16, stk. 3, 3. pkt. arbejdet Skattefrit (bagatelgrænsen) Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Adgang til motionsrum uden instruktør Praksis Skattefrit Omtalt under Bagatelgrænse Tele- og datakommunikation Telefoni- og datakommunikation LL 16, stk. 3 og praksis Skatterådets værdiansættelser Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Datakommunikation med adgang til arbejds-lstedets netværk 16, stk. 13 Skattefrit Se nedenfor under Gennemgang af personalegoder i alfabetisk orden Af: Gitte Thodsen 5

77 Uddannelse og kurser LL 31. Skattefrit Uddannelse og kurser m.v. Af: Gitte Thodsen 6