Forfatter. Kandidatafhandling. Cand.merc.aud Erhvervsjuridisk institut. Johannes Birk Thomsen (Eksamensnr.: ) Vejleder. Jesper Bierregaard

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud Erhvervsjuridisk institut Forfatter Johannes Birk Thomsen (Eksamensnr.: ) Vejleder Jesper Bierregaard Skattemæssige konsekvenser og muligheder ved valg af bilordning i 2011 for arbejdstager, arbejdsgiver og hovedaktionær - Hvad skal den enkelte vælge og hvilke regler er der på området? Handelshøjskolen i Aarhus 1. september 2011

2 Executive summary When the employee, employer or principal shareholder chooses a car scheme, there are several aspects to consider. Common to all car schemes is that they are associated with a number of tax options and consequences. This thesis analyzes the rules regarding company car, private car and split-lease. The purpose of the thesis is to clarify the tax aspects that influence the choice of car schemes in This includes tax rules in relation to company car, private car and split-lease. After a definition of the current law in the area, the thesis will analyze and evaluate the factors affecting the choice between company car and private car. Additionally, three examples will clarify the most favorable car scheme. The rules regarding company cars can be found in LL 16, subsection 4, which stipulates that there should be taxation of a company car if it becomes available to private use by the employee or the principal shareholder. Exceptionally, driving between home and work less than 25 times a year do not contribute to taxation of the company car. Moreover some business groups are subject to special rules including drivers, employees with customer outreach work and staff with standby work. The principal shareholders are generally subject to the same rules as employees in connection with a company car. However, in order to avoid taxation of company cars regarding the issue of the disposal of the car to private use, there is a tightened documentation requirement. If a principal shareholder receives a company car as dividend, the car will be taxed after LL 16, subsection 4, according to LL 16 A, subsection 6. The taxable value of a car is calculated at an annual value of 25 % if the value of the car does not exceed DKK , and at 20 % of any remaining amount. The taxable value will always be calculated as a minimum of DKK , according to LL 16, subsection 4, paragraph 2. The valuation of the car depends on the time of acquisition in relation to the first registration. In addition to the taxable value of the car, an environmental fee has been required since January In cases where the car is leased, it will be taxed as if the company acquired it for ownership at the time of rental. A number of conditions can contribute to reduction of the taxable value, e.g. if the company car is available for private use only part of the year, or if the employer and the employee share the ownership of the car. The employer can conduct operating expenses that occur when the car is used without an increase in the taxation of employees.

3 As an alternative to a company car, the employee can use his own car for both private and commercial purposes. Hereby, the employee can achieve mileage allowance for commercial purpose, and simultaneously achieve deduction when driving between home and workplace. To receive mileage allowance there is a series of conditions to fulfill. If they are fulfilled, the employee can get DKK 3,67 per km in tax-free mileage allowance for driving within km per year. After km per year, the employee receives DKK 2,00 per km. Split-lease, which can be used instead of company car and private car, is a procedure to avoid taxation of a company car. The employer and employee jointly lease a car, where the separately enter a written agreement with the leasing company. Both parties pay their exact portions of the costs in relation to their use of the car. The many different aspects of a car scheme must be considered when deciding whether to choose a company car or a private car. In addition, a number of factors and benefits regarding the different types of car schemes should be included in the decision. The benefits for the employee with a company car include: Simpler administration, fixed costs each month, and no financial risks due to loss of value or damage of the car. The employer will also experience an easier management, and conflicts between tax authorities and the employer caused by errors in the vehicle mileage logbook or lack of control will not arise. Additionally, the employer is able to select a presentable car that can support the image of the company. Generally, a company car is an attractive benefit for many employees. By selecting a private car, the employer can determine the brand and model of the car. As a result, the employee assumes the economics risks of any damage and value losses of the car. The costs of a private car for the employer will vary according to the activity level, which is an advantage for the employer. The employee can get a company car without or as a part of a gross pay arrangement. If the car is part of his gross pay arrangement, it is most likely that he will choose a private car, since decline of the net earnings should not be included in the calculating of the employee s net expenditure in the choice of a private car. The purchase price of the car is an extremely significant factor in the calculation of the most favorable car scheme. The purchase price is important for the taxable value of the company car and the loss of value of the car. The incentive to choose a company car is moving parallel with the purchase price of cars.

4 A large loss of value is in favor of a company car, since the employee gets a deduction for the greater loss value through his gross pay reduction. The time of ownership of the car is influencing the average value decrease as the depreciation of the car is highest the first years. A high level of interest rate makes it attractive to choose a company car as the saved tax on gross reduction by choice of a company car is greater than the deduction of interest expense by choosing a private car. The proportion and scale of commercial and private use of the car are factors that can determine which car scheme to choose. Extensive commercial driving is an advantage if the employee chooses a private car because of the tax-free mileage allowance. However, many private kilometers will be a factor in favor of a company car. It is significant in the three examples in this thesis that the company car becomes more attractive as the proportion of commercial driving decreases. In the choice between a company car or private car, it is necessary for the employee or principal shareholder to make some calculations, as shown in the examples in this thesis, to determine what car scheme to select. There must be drawn a series of realistic and reliable estimates to ensure the correct choice. As a starting point, it is vital for the employer that the costs are the same, whether employees are provided with a company car or receive salary and mileage allowance for commercial driving in their private car.

5 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Struktur Begreber og forkortelser Generelt om personalegoder Udbredelsen af personalegoder Kort om skattereformen - Forårspakken Lovgrundlaget til beskatning af personalegoder Anvendelsesområde for LL Personalegoder, der ikke er skattepligtige Den skattefrie bagatelgrænse på kr Den nye bagatelgrænse på kr Personaleplejefritagelsen Rabat på virksomhedens egne produkter Reklamegaver Værdiansættelse af personalegoder Undtagelser til markedsværdien A- eller B-indkomst Indberetningspligt Arbejdsgiverens synsvinkel: Driftsomkostninger Bruttolønsordninger Fri bil Rådighed over firmabilen til erhvervsmæssig kørsel... 23

6 dages-reglen Rådighed over firmabilen til privat kørsel Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde Kundeopsøgende arbejde Chauffør Tilkaldevagt Hovedaktionær med fri bil Fri bil som udbytte Den skattemæssige behandling af fri bil Beskatningsgrundlag for biler, der er anskaffet højest tre år efter første indregistrering Bilens nyvognspris Beskatningsgrundlag for biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering Miljøtillæg Leasede firmabiler Periodevis rådighed over én eller flere biler Delebiler Biler i sameje Driftsomkostninger vedrørende fri bil Egenbetaling Særlige køretøjer Kørsel mellem bopæl og arbejdsplads Kørsel i tilknytning til erhvervsmæssig kørsel Privat kørsel i øvrigt Elbiler Egen bil Skattefri kørselsgodtgørelse Eget transportmiddel... 41

7 Kørsel til, fra eller indenfor et indtægtsgivende arbejdssted Arbejdsgiverens kontrol Satser for kørselsgodtgørelse Modregningsforbud i bruttolønnen Kørselsfradrag Kørselsfradrag mellem hjem og arbejde Størrelsen på fradraget Fradrag for befordring over Storebælt eller Øresund Fradrag for erhvervsmæssig kørsel Splitleasing Flexleasing Valget mellem fri bil og egen bil Indledende overvejelser før valget mellem fri bil og egen bil træffes Fordele ved valg af fri bil Fordele ved valg af egen bil Faktorer, der påvirker valget mellem fri bil og egen bil Bilens anskaffelsespris og driftsudgifter Privat og erhvervsmæssig kørsel Eksempler på valget mellem fri bil og egen bil ved 3 forskellige bilmærker Generelle forudsætninger for de 3 eksempler Eksempel 1: Valget mellem fri bil og egen bil ved en miljøvenlig bil Eksempel 2: Valget mellem fri bil og egen bil ved en stor mellemklassebil Eksempel 3: Valget mellem fri bil og egen bil ved en eksklusiv bil Opfølgning på de 3 eksempler Konklusion Register over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv Litteraturliste... 67

8

9 1. Indledning I adskillige danske virksomheder tilbydes medarbejderne en bred vifte af personalegoder. Virksomhederne tilbyder disse goder til deres medarbejdere for at fastholde dem og skabe en attraktiv arbejdsplads. Personalegoderne kan være alt lige fra gratis frugt i kantinen til en fri bolig. Beløbsstørrelsen og de skattemæssige konsekvenser af goderne er meget forskellige. Det handler derfor om at benytte mulighederne ved personalegoder optimalt og samtidigt overholde reglerne på området. En række personalegoder kan modtages helt eller delvist skattefrit oveni eller som en del af lønnen, hvorimod andre beskattes fuldt ud med værdien af godet. Mange arbejdstagere bliver tilbudt bruttolønsordninger, hvor de selv har medbestemmelse på, hvilke personalegoder de ønsker. Motivationen for at sammensætte den optimale lønpakke med personalegoder skyldes bl.a., at Danmark har en af de højeste beskatningsprocenter i verden. 1 I forlængelse af at lønindkomsten beskattes hårdt, er der en stor interesse i at omlægge aflønningen til personalegoder, der beskattes lempeligere. I den beløbsmæssige høje ende af skalaen for personalegoder findes bl.a. fri bil. Fri bil betegnes som en situation, hvor arbejdstager eller hovedaktionær 2 får stillet en bil til rådighed til privat kørsel. Begrebet firmabil er mere overordnet og dækker alle tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for arbejdstager, men anvendelsen og formålet kan være forskelligt. I Danmark blev der i 2009 indberettet fri biler til SKAT. 3 Biler er med til at øge mobiliteten på arbejdsmarkedet og samtidig en nødvendighed for mange i deres hverdag. Den 1. januar 2011 var der mere end 2,1 mio. personbiler og 440 tusinde varebiler i Danmark, hvilket indikerer et stort behov for biler. 4 De arbejdstagere, der bliver tilbudt fri bil af deres arbejdsgiver, står overfor en økonomisk og praktisk beslutning om, hvorvidt de vil have fri bil eller benytte egen bil og samtidigt modtage kørselsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel og kørselsfradrag for kørsel mellem bopæl og arbejdsplads. Som privatperson kan konsekvenserne og mulighederne ved denne beslutning være vanskelige at overskue. Arbejdsgiveren må på samme måde overveje, om virksomheden overhovedet vil stille en bil til rådighed for medarbejderen. 1 Skattetryk - en international sammenligning, Skatteministeriet, 5/ Definition af en hovedaktionær forefindes i ABL 4. 3 Personalegoder, Skatteministeriet, 20/ Bestanden af køretøjer pr. 1. januar efter område og køretøjstype (BIL 707), Statistikbanken 1

10 Fra hovedaktionærs synsvinkel er det også interessant at vide, hvilke forhold der er gældende i tilknytning til fri bil, da disse ikke altid er identiske med dem, som gælder for en almindelig arbejdstager. Kort sagt er der mange aspekter, der skal overvejes i forbindelse med valg af bilordning, lige meget om den pågældende er arbejdstager, arbejdsgiver eller hovedaktionær. Da samtlige valg medfører skattemæssige muligheder og konsekvenser, er det nødvendig at basere sine beslutninger ud fra en velovervejet disposition. 1.1 Problemformulering I forlængelse af de mange aspekter, der skal overvejes omkring bilordninger, er spørgsmålene ligeledes mange for både hovedaktionær og arbejdstager, når det drejer sig om at vælge den rigtige bilordning. For arbejdsgiver vil det vigtigste sandsynligvis være, at den valgte bilordning er forbundet med færrest mulige omkostninger. Dette gælder, hvad enten bilen er tilbudt som en del af en bruttolønsordning eller ej. Nogle af hovedaktionærs og arbejdstagers spørgsmål kan besvares forholdsvis ukompliceret, mens andre kræver en mere dybdegående analyse af den enkelte, dennes behov og benyttelse af den pågældende bil. Formålet med denne afhandling er at skabe et overblik over de forskellige skattemæssige problemstillinger i forbindelse med bilordninger og besvare de mange spørgsmål en arbejdstager, arbejdsgiver eller hovedaktionær måtte have. Afhandlingen vil derfor have fokus på følgende hovedspørgsmål og dertilhørende underspørgsmål: Hvilke skattemæssige aspekter spiller ind i valget af bilordning i 2011? o Hvordan er de skattemæssige regler i forbindelse med fri bil, egen bil og splitleasing? Efter at have fastlagt hvad der er gældende ret for både fri bil, egen bil og splitleasing, vil afhandlingen analysere og belyse valget mellem fri bil og egen bil. I tilknytning dertil vil afhandlingens formål ydermere bestå i at analysere følgende hovedspørgsmål og dertilhørende underspørgsmål: Hvad påvirker valget mellem fri bil og egen bil for såvel arbejdstager, arbejdsgiver og hovedaktionær? o Hvornår skal den ene ordning vælges frem for den anden? 1.2. Afgrænsning Fokusområdet i afhandlingen er de skattemæssige konsekvenser og muligheder ved valg af bilordning, hvorfor behandlingen af momsmæssige problemstillinger hovedsagligt er udeladt. 2

11 Afhandlingen analyserer og belyser reglerne for hvidpladebiler. Gulpladebiler er derimod ikke omfattet af afhandlingens agenda. Dette bunder bl.a. i, at der er særlige regler for visse gulpladebiler, og afhandlingens omdrejningspunkt er LL 16, stk. 4. Et af afsnittene i afhandlingen beskriver dog reglerne omkring særlige køretøjer for at klarlægge, hvornår et køretøj egner sig til privat kørsel. Generelt fokuserer afhandlingen på personbiler bortset fra afsnittet om særlige køretøjer. I valget mellem fri bil og egen bil fokuseres der i afhandlingen ikke på, hvorvidt om medarbejderen har købt eller privatleaset den pågældende bil. Dette skyldes, at sammenligningen mellem de to metoder er forbundet med usikkerhed, eftersom der ofte ved bilkøb kan være mulighed for en betydelig rabat. Medarbejderen må derfor i hvert enkelt tilfælde vurdere, hvilken løsningsmodel som giver færrest omkostninger. Privatleasing er som udgangspunkt forbeholdt personer med et forudsigeligt arbejds- og privatliv, da det bl.a. kræver den pågældende kan forudse sit kørselsbehov. 5 Splitleasing er et alternativ til fri bil eller egen bil, men der vil ikke blive lavet beregninger på, hvorvidt det er fordelagtigt at vælge splitleasing frem for de to andre bilordninger. Afhandlingen vil udelukkende omhandle danske forhold. Redaktionen er afsluttet 1. august Metode Problemstillingen i afhandlingen analyseres og beskrives metodisk ud fra den traditionelle retsdogmatiske metode, der tager udgangspunkt i gældende ret. Formålet med den retsdogmatiske metode er at fremstille, beskrive og eventuelt komme med forslag til en ændret retstilstand. 6 Gældende ret på området klarlægges gennem de relevante retskilder heriblandt love, retspraksis, bekendtgørelser, cirkulærer og vejledninger. Årsagen til, at det ikke kun er skattelovene, der benyttes i afhandlingen, skal findes i, at disse ikke altid er udtømmende, hvorfor andre retskilder er interessante. Retskilderne opdeles indenfor traditionel klassisk retskildeteori i primære og sekundære. Hvor primære er love og sædvaner, og sekundære fx er retspraksis, lovens formål eller forholdets natur. Ud fra domstolenes synsvinkel er der ikke et hierarki mellem de forskellige retskilder, hvilket betyder, at domstolene kan tilsidesætte en lovbestemmelse pga. en anden retskilde tillægges større vægt. 7 Men inden for forvaltning er lovgivningen den vigtigste retskilde på grund af legalitetsprincippet og det formelle lovs 5 Privatleasing eller købe bil?, Fdm.dk, 1/ Introduktion til juridisk metode, s. 7 7 Lærebog om indkomstskat, s. 99 3

12 princip. 8 Dette betyder, at loven kommer først efterfulgt af domspraksis og administrativ praksis. Lovens forarbejder er ligeledes omfattet af loven herunder grundlaget og intentionerne med loven. Domspraksis dækker over de afgørelser, som er truffet af den dømmende magt. Afgørelser fra højere retsinstanser tillægges større værdi end afgørelser fra lavere retsinstanser, dvs. der er en stigende præjudikatværdi fra byret til højesteret. Administrativ praksis indeholder skattemyndighedernes egne afgørelser og vejledninger, som fx ligningsvejledningen. Foruden retskilder vil fagbøger samt materialer fra de forskellige revisionsfirmaer mv. benyttes gennem afhandlingen som et fortolkningsinstrument. Igennem afhandlingen vil der, i nogle afsnit, benyttes en praktisk tilgang gennem opstilling af scenarioer for at anskueliggøre, hvilke skattemæssige valg i relation til bilordninger, der er mest fordelagtige for arbejdstager, arbejdsgiver eller hovedaktionær Struktur Afhandlingens struktur kan illustreres i følgende figur: Indledning (Afsnit 1) Generelt om Personalegoder (Afsnit 2) Egen bil (Afsnit 5) Splitleasing (Afsnit 6) Fri bil (Afsnit 3) Skattemæssig behandling af fri bil (Afsnit 4) Valget mellem fri bil og egen bil (Afsnit 7) Konklusion (Afsnit 8) Kilde: Egen tilvirkning. 8 Lærebog om indkomstskat, s

13 Afsnit 2 omhandler generelle regler for personalegoder. Afsnittet kan betragtes som en indledning og hjælp til de følgende to afsnit. I afsnit 3 og 4 er det personalegodet fri bil, der behandles. Her vil der bl.a. være fokus på den skattemæssige behandling af fri bil, og hvornår der skal ske beskatning. Alternativer til fri bil forklares og analyseres i afsnit 5 og 6. Det drejer sig om henholdsvis egen bil og splitleasing. Ved egen bil fastlægges bl.a. reglerne omkring kørselsgodtgørelse og fradrag. Efterfølgende vil der være fokus på valget mellem egen bil og fri bil i afsnit 7. I afsnittet er der opstillet tre eksempler, som er med til at analysere og vurdere valget mellem fri bil og egen bil. Samtidigt illustrerer de tre eksempler, hvordan reglerne i afsnit 4, 5 og 6 skal benyttes i praksis. Afhandlingen afsluttes i afsnit 8 med en konklusion på problemstillingerne fra afsnit Begreber og forkortelser Der er igennem afhandlingen anvendt følgende begreber og forkortelser: ABL AMBL GRL KSL KSLbek. LL PSL SKM SKL SL Tfs VSL Aktieavancebeskatningsloven Arbejdsmarkedsbidragsloven Grundloven Kildeskatteloven Bekendtgørelse om kildeskat Ligningsloven Personskatteloven Skatteministeriet Skattekontrolloven Statsskatteloven Tidsskrift for Skatter og Afgifter Virksomhedsskatteloven 2. Generelt om personalegoder Afhandlingen tager sit afsæt i de generelle regler for personalegoder, da mange af disse spiller en rolle i forbindelse med fri bil. 5

14 I et almindeligt ansættelsesforhold yder medarbejderen et stykke arbejde og modtager et vederlag for sin indsats. Udover et kontant vederlag og en række godtgørelser modtager medarbejderen i nogle tilfælde personalegoder eller frynsegoder fra arbejdsgiveren. Ligeledes kan der være tilfælde, hvor hele lønnen består af et gode. Der er med andre ord aftalefrihed på arbejdsmarkedet, og arbejdstager kan fremadrettet aftale sig til retten til personalegoder på baggrund af såvel individuelle som kollektive lønforhandlinger. Der er ikke nogen lovmæssig definition af personalegoder. 9 Skattemyndighedernes vejledning til personalegodebegrebet findes i den juridiske vejledning , afsnit C.A.5.1.1, der har følgende definition på personalegoder: Personalegoder er formuegoder af pengeværdi, der ydes som led i arbejdsaftaler i en anden form end penge. Mere specifikt kan det siges, at der ved personalegoder almindeligvis forstås naturalier, som ikke er kontante økonomiske fordele, og som af arbejdsgiveren ydes en medarbejder som følge af dennes ansættelsesforhold hos arbejdsgiveren. Det er et krav for naturalieydelserne, at de har et privatforbrugselement, for at der er tale om et personalegode. Omfanget af privatforbrugselementet varierer, men det afgørende er, at der er et sådant. Personalegoder indbefatter naturalier, sparet privatforbrug eller adgang til at anvende arbejdsgivers formuegoder. 10 Arbejdsredskaber og hjælpemidler, der er stillet til rådighed på arbejdspladsen for arbejdets udførelse, er ikke personalegoder. Først hvis arbejdsredskabet mv. også bruges privat, eller er til rådighed for privat brug og dermed giver arbejdstageren en økonomisk besparelse eller fordel af privat karakter, bliver det et personalegode. 11 Personalegoder kan derfor opdeles i to grupper: 1. Goder, der udelukkende stilles til rådighed for privat anvendelse. 2. Goder, der stilles til rådighed for både privat og arbejdsrelateret anvendelse. Personalegoder, der både kan anvendes privat og erhvervsmæssigt, har ofte givet anledning til problemer i praksis. Problemstillingen opstår, fordi det er problematisk at bevise over for skattemyndighederne, at goderne ikke har været anvendt privat. Såfremt der er mulighed for privat anvendelse, vil der skattemæssigt være en formodning om, at godet også har været anvendt privat. Udfra et skatteteknisk synspunkt er personalegoder problematiske. De giver modsat kontanter skattemyndighederne problemer i forhold til værdiansættelse, oplysningspligt og skattemyndighedernes mulighed for at pålægge arbejdsgiveren at tilbageholde skat ved kilden. Det er fx vanskeligt at bede 9 Personalegoder er det bedre end kontanter?, Skatteministeriet, 30/ Personalegoder, Beierholm, marts 2010, s Den juridiske vejledning , afsnit C.A

15 arbejdsgiveren om at tilbageholde, opbevare og overbringe skattemyndighederne halvdelen af en flæskesteg, som medarbejderen lige har fået som en del af vederlaget for arbejdet hos købmanden. Til trods for, at det kan virke problematisk, er det ikke efter gældende ret, såvel civilretligt som skatteretligt ulovligt at modtage sit vederlag for en vare, en tjenesteydelse eller arbejdsindsats i naturalier. Der eksisterer ikke i dansk ret et formkrav om, at vederlag for en vare, en tjenesteydelse eller en arbejdsindsats skal lægges i kontanter Udbredelsen af personalegoder Historisk set er udbredelsen af personalegoder svingende. Under bl.a. enevælden var det meget almindeligt, at vederlag for arbejdsydelser, tjenesteydelser og varer blev betalt med naturalier og ikke med kontanter. Skatten blev ligeledes dengang opkrævet i naturalier. Kongens toldere opkrævede ved Københavns byporte fx grise, korn og grøntsager af de bønder, der kom til byen for at sælge disse varer på markedet, og bønderne betalte tiende. 13 Naturalievederlag har imidlertid gennem en meget lang årrække været på vej ud. Men det ser ud til, at naturalievederlæggelse på arbejdsmarkedet er ved at få en vis renæssance. 14 Udbredelsen af personalegoder er steget markant i det nye årtusinde. Skatteministeriet har tidligere udarbejdet årlige statusrapporter om personalegoder. Den seneste blev offentliggjort i januar 2008 og vedrørte udbredelsen af goderne i 2006 og Herefter har Skatteministeriet blot offentliggjort statistik og tal for udbredelsen på deres hjemmeside. De nyeste tal er fra 2009 og viser en markant stigning i udbredelsen fra 2003 til Det skal dog pointeres, at der fra 2008 til 2009 skete et fald i samtlige af de mest udbredte personalegoder med undtagelse af medarbejderobligationer. Faldet fra 2008 til 2009 i personalegoder kan bl.a. spores til den finansielle krise, der har medvirket til, at mange virksomheder har valgt at nedjustere på disse goder. 15 Et andet tegn på, at krisen har gjort sit indtog, ses i en personalegoderapport fra Multidata fra foråret Den viser, at 70 % af virksomhederne i 2008 havde en forventning om, at de fremover ville udvide omfanget af personalegoder. Dette tal var helt nede på ca. 30 % i I 2008 forventede 30 % af virksomhederne, at de ville indføre bruttolønsordninger inden Men i 2010 var niveauet uændret, så krisen har uden tvivl fået virksomhederne til at være mere tilbageholdende Personalegoder er det bedre end kontanter?, Skatteministeriet, 30/ En tiendedel af høstudbyttet. 14 Personalegoder er det bedre end kontanter?, Skatteministeriet, 30/ Personalegoder, Skatteministeriet, 20/ Færre kan se frem til personalegoder, Multidata A/S, foråret

16 Uanset omfanget og udbredelsen af personalegoder vil den enkelte altid forsøge at sammensætte sin lønpakke, så denne får mest muligt på bundlinjen. Personalegoder er derfor også et emne, der er meget debatteret og diskuteret i medierne især i perioder, hvor reglerne modificeres. Udbredelsen af personalegoder afhænger bl.a. af markedets udvikling, behovet for arbejdskraft og beskatningen af personalegoder. Beskatningen af personalegoder er især et vigtigt parameter, idet der som udgangspunkt kun er incitament for, at aflønningen sker i personalegoder, såfremt der kan opnås en lempeligere beskatning Kort om skattereformen - Forårspakken 2.0 Den skattemæssige behandling af nogle af de skattebegunstigede personalegoder blev ændret fra 2010 som et led i Skattereformen - Forårspakken 2.0. Ordningen for medarbejderobligationer blev ophævet, og den såkaldte 15 % regel for medarbejderaktier er fjernet, således at det er blevet mindre attraktivt at benytte medarbejderaktieordningen. Fra 2010 er der også indført en generel multimediebeskatning, der afløser den tidligere gældende skattemæssige behandling af en række forskellige multimedier. Multimediebeskatningen er nok det enkeltelement i hele Regeringens skattereform, der har fået mest medieopmærksomhed, da det påvirker en stor del af befolkningen. Som en del af Forårspakke 2.0 blev der endvidere indført et miljøtillæg ved beskatning af fri bil. Dette tillæg er behandlet i afsnit Lovgrundlaget til beskatning af personalegoder GRL 43, 1. pkt. siger: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Dette er også kendt som det strikte hjemmelskrav og medfører, at der skal være hjemmel i lov, før der kan beskattes. Dette krav gælder ligeledes beskatningen af personalegoder. Udgangspunktet for beskatning i Danmark er SL 4. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger i SL 5 den skattepligtige samlede årsindtægt, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. LL 16 præciserer indkomstopgørelsen efter SL 4-6 for personalegoder. Ifølge LL 16, stk. 1 skal der til den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, når tilskuddet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. 8

17 2.4. Anvendelsesområde for LL 16 I forlængelse af afsnit 2.3 er det nødvendigt at klargøre, hvilke krav modtageren skal opfylde, for at der er tale om personalegoder. Reglerne i LL 16 gælder kun goder, der, jf. LL 16, stk. 1., er ydet som led i en ansættelsesaftale. som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. til personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer. til medlemmer af Folketinget, regionalråd og kommunalbestyrelser. til menighedsrådsmedlemmer. til hovedaktionærer. Der kan godt være tale om en arbejdsaftale, selvom arbejdstager ikke bliver aflønnet i penge. Varigheden af ansættelsen er uden betydning, da både almindelig længerevarende fastansættelse og tidsbegrænsede aftaler om personligt arbejde er omfattet af LL 16, stk Hovedaktionærer, der besidder en bestyrelsespost og ikke har anden arbejdsaftale med selskabet, skal beskattes efter LL 16, stk. 1., såfremt godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet. 18 Medarbejderens familie og pårørende er på samme vis omfattet af reglen, hvis de modtager et gode, som utvivlsomt er ydet som følge af arbejdsaftalen. Medarbejderen bliver derfor beskattes, som om godet var ydet direkte til denne. 19 Goder ydet til personer, som er fratrådt virksomheden, er ikke omfattet af reglen. Dette er gældende, selv om godet er ydet som følge af det tidligere ansættelsesforhold. Modtages goderne i stedet i forbindelse med en aftrædelsesordning, er disse omfattet af reglen, hvis aftalen om overdragelse af goderne sker inden ansættelsens ophør. Med andre ord, det er omfattet, hvis retserhvervelsen er sket. 20 Arbejdsgivere kan i nogle tilfælde indirekte yde et gode til sine medarbejdere. Dette gør sig gældende, når arbejdsgiveren har haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til. Det er derfor ikke et krav, at arbejdsgiveren ejer eller har købt godet til medarbejderen. Et eksempel herpå kunne være 17 Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A

18 sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder fx gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. 21 I SKM LR lagde ligningsrådet til grund, at en fond, der skulle stå som ejer af en feriebolig ikke var tilstrækkelig uafhængig af arbejdsgiveren. Ligningsrådet lagde vægt på en lang række forhold og fastslog, at arbejdsgiveren havde en sådan økonomisk væsentlig indflydelse på fonden, at ferieboligen reelt måtte anses som stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Medarbejderen skulle som et resultat heraf beskattes efter LL 16, stk. 5. En tilsvarende konklusion nåede Skatterådet i SKM SR, hvor arbejdsgiveren indskød ejendomme i en fond, som medarbejderne kunne låne. De medarbejdere, der fik rådighed over boligerne, skulle ligeledes beskattes efter LL 16, stk. 5, uanset at fonden var selvfinansierende efter indskuddet. 22 Goder fra fx en faglig sammenslutning eller funktionærforening på den pågældende arbejdsplads er udelukkende omfattet, hvis arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren Personalegoder, der ikke er skattepligtige Der er en række undtagelser fra hovedreglen om, at personalegoder er skattepligtige. Nogle typer af goder er undtaget beskatning. Dette gælder fx undervisning (LL 31), sundhedsydelser (LL 30) og parkeringsplads, som arbejdsgiveren stiller til rådighed i forbindelse med arbejdet (LL 16, stk. 10). Endvidere er der fem generelle undtagelser, som alle goder i princippet kan falde ind under. Dette gælder således også fri bil. De fem undtagelser er belyst i de følgende afsnit Den skattefrie bagatelgrænse på kr. Personalegoder, som arbejdsgiveren primært yder af hensyn til arbejdets udførelse, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på kr. (2011-niveau), jf. LL 16, stk. 3, 5. pkt. Beløbet på kr. reguleres i PSL 20 og er gældende fra 2009 til Det er vigtigt at pointere, at der er tale om en bagatelgrænse og ikke en bundgrænse. Det vil sige, at hvis den samlede værdi af personalegoderne overstiger kr., skal godernes fulde værdi beskattes og ikke kun den del, der overstiger bagatelgrænsen. Et eventuelt uudnyttet skattefrit beløb kan ikke overføres til næste indkomstår eller til ægtefællen. Det er en forudsætning, at der er en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse, for at et gode er omfattet af bagatelgrænsen på kr. Problematikken omkring den direkte sammenhæng 21 Cirkulære nr. 72 af 17/ om ligningsloven, afsnit Ligningsvejledningen; Almindelig del , afsnit A.B Cirkulære nr. 72 af 17/ om ligningsloven, afsnit

19 mellem godet og arbejdets udførelse har givet anledning til en række sager bl.a. SKM SR. Her fandt Skatterådet ikke, at et kontingent til en golfklub havde den direkte og nødvendige sammenhæng med at kunne vejlede og sælge en golfgrossists produkter, uanset om det var et krav for ansættelse hos grossisten, at medarbejderne spillede golf. Værdien af medlemskontingentet var derfor ikke omfattet af bagatelgrænsen. I SKM LSR blev det på samme måde vurderet, at der ikke var den nødvendige sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. I denne afgørelse hjemtog en distributionsmedarbejder på et bryggeri to kasser øl/sodavand hver måned til en årlig værdi af kr. Skatteministeriet skelner personalegoder i 3 grupper i forbindelse med bagatelgrænsen på kr. 24 : 1. Goder, der er omfattet af bagatelgrænsen, og derfor beskattes fuldt ud, hvis den samlede værdi overstiger grundbeløbet. 2. Goder, der ikke er omfattet af bagatelgrænsen, men som altid skal beskattes. 3. Goder, der ikke beskattes, og som derfor ikke er omfattet af bagatelgrænsen. Bagatelgrænsen blev indført i lov nr. 437 af 10. juni I forarbejderne til denne lov er der nævnt en række eksempler på goder, der hører under gruppe 1. Dette gælder bl.a. fri avis til brug for arbejdet og gratis mad og drikkevarer i forbindelse med overarbejde. 25 Goder, der alene tjener som belønning for medarbejderen, eller som udelukkende eller hovedsagelig er til privat benyttelse, er ikke omfattet af bagatelgrænsen. Ligeledes er goder, der er omfattet af de særlige værdiansættelsesregler i LL 16 og goder for, hvilke Skatterådet har fastsat normalværdier omfattet af gruppe Det betyder reelt, at bagatelgrænsen ikke har betydning i forbindelse med fri bil. Men medarbejderes private kørsel i særlige køretøjer, som ikke er omfattet af LL 16, stk. 4, der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, er dog omfattet af bagatelgrænsen. I gruppe 3 findes de goder, der ikke beskattes, og derfor ikke er omfattet af bagatelgrænsen. Eksempler herpå er de goder, der er omfattet af personaleplejefritagelsen 27 samt parkeringsplads, der af hensyn til arbejdet, er stillet til rådighed af arbejdsgiveren ved arbejdsstedet. 28 Flere eksempler på goder i de tre forskellige grupper forefindes i bilag Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A Se afsnit Den juridiske vejledning , afsnit C.A

20 Den nye bagatelgrænse på kr. Den nye bagatelgrænse blev indført ved lov nr. 554 af 1. juni 2011, som et resultat af lovforslag L196 om ændring af ligningsloven, personskatteloven samt lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter. Indførelsen af bagatelgrænsen på kr. gælder fra indkomståret Den nye bagatelgrænse erstatter ikke den gamle bagatelgrænse, men er blot endnu en undtagelse til hovedregelen om, at personalegoder er skattepligtige. Afgørende for, om et personalegode hører under den nye skattefri bagatelgrænse eller den gamle bagatelgrænse, er, om personalegodet er ydet overvejende til brug for arbejdet. Bagatelgrænsen på kr. indebærer, at arbejdsgiveren kan give deres medarbejdere mindre personalegoder herunder julegaver på en værdi tilsammen på max kr., uden at det udløser skattepligt for medarbejderen. 29 Hvis grænsen overskrides, beskattes medarbejderen af det fulde beløb. Personalegoder, der kan henføres til bagatelgrænsen, vil typisk være mindre gaver, præmier, påskønnelser og belønning, som fx vin, blomster, deltagergebyr til motionsløb, adgangskort til svømmehal, museum, teater eller sportsbegivenheder. Julegaver i form af naturalier indgår også i beregningen af, om grænsen på kr. overskrides. Men julegaver beskattes dog ikke, hvis værdien af julegaven ikke overstiger et grundbeløb på 700 kr. 30 Ligesom for bagatelgrænsen på kr. finder den nye bagatelgrænse ikke anvendelse på alle personalegoder. Det betyder, at disse beskattes, selvom værdien ligger under kr. Dette gælder bl.a. goder, der værdiansættes efter en særlig regel som fx fri bil. Endvidere omfatter den nye bagatelgrænse heller ikke goder, som i forvejen er skattefritaget, eller som kan karakteriseres som almindelige skattefri personalepleje. 31 Med lov nr. 554 af 1. juni 2011 blev det endvidere gjort skattefrit, når arbejdsgiveren giver fribilletter til sine medarbejdere i forbindelse med sponsorater Personaleplejefritagelsen Goder uden væsentlig økonomisk værdi, der kun er til rådighed på arbejdspladsen og ydes som led i almindelig personalepleje, beskattes ikke efter praksis. Eksempler på dette kunne være kaffe-, kantine- og kunstordninger Lov nr. 554 af 1/06/2011, 1, nr Lov nr. 554 af 1/06/2011, 1, nr Bemærkninger til L Forslag til lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven og lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter, afsnit Den juridiske vejledning , afsnit C.A

21 I SKM SR skulle en virksomheds medarbejdere ikke beskattes af værdien af en kaffeordning, hvis virksomheden undlod at opkræve den daværende betaling på 70 kr. pr. måned. Det forudsættes, at kaffeordningen var stillet til rådighed for alle på arbejdspladsen uden særlig tilmelding. For at et gode falder under personalefritagelsen, skal det opfylde følgende tre kriterier 33 : 1) Godet skal være uden væsentlig økonomisk værdi. 2) Godet må kun være til rådighed på arbejdspladsen. 3) Det skal være stillet til rådighed som led i den almindelige personalepleje Rabat på virksomhedens egne produkter Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren mv. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal alene beskattes i det omfang, rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver, jf. LL 16 stk. 3, 2.pkt. Medarbejderen skal derfor kun beskattes i tilfælde af, at denne køber varer mv. til en pris, der er mindre end arbejdsgiverens samlede omkostninger ved at producere varen inklusiv afgifter Reklamegaver Den sidste af de fem generelle undtagelser, som alle goder i princippet kan falde ind under, er reklamegaveundtagelsen. Undtagelsen siger, at reklamegaver af ubetydelig værdi som en medarbejder i begrænset omfang har modtaget direkte fra arbejdsgiveren eller i kraft af sit ansættelsesforhold ikke beskattes efter praksis. 35 For at goderne falder under undtagelsen, skal der være tale om egentlige reklamegaver, der er tænkt til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklamegaverne skal være fremstillet i reklameøjemed i et større antal eksemplarer og på iøjnefaldende måde være forsynet med firmanavn eller logo. Det er også et krav, at reklamegaverne er uden særlig videresalgsværdi. Det betyder, at fx en flaske vin med giverens etikette på ikke vil være omfattet af undtagelsen. Mens reklamegaver som kuglepenne, kalendere, askebægre, nøgleringe, blokke og lignende goder vil være omfattet Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A Den juridiske vejledning , afsnit C.A

22 2.6. Værdiansættelse af personalegoder Den skattepligtige værdi af de personalegoder i LL 16, stk. 1, der ikke er omfattet af undtagelserne, indgår som udgangspunkt til markedsværdien, jf. LL 16, stk. 3, 1. pkt. Dvs. den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i fri handel. Betaler medarbejderen vederlag til arbejdsgiveren m.v. for benyttelse af et personalegode, reduceres værdiansættelsen med det pågældende beløb. Dette gælder dog ikke multimediebeskatning, jf. LL 16, stk. 12. Alt efter godets karakter er der forskellige måder at opgøre markedsværdien på. Hvis godet har karakter af overdragelse af et formuegode til eje, er den skattemæssige værdi af godet det beløb, som godet kan købes for på overdragelsestidspunktet på det frie marked. Er formuegodet i stedet ydet som lån i en periode, er den skattemæssige værdi lig med den leje, som godet kan lejes til for låneperioden på det frie marked. 37 I tilfælde, hvor godet har karakter af sparet privatforbrug, som fx forbrug af kost, el, telefon, transport, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som medarbejderen har sparet ved ikke selv at afholde udgiften. 38 Den skattemæssige værdi af godet bliver ikke reguleret, selvom virksomheden stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, fx repræsentative forpligtelser. Det forudsættes derimod, at medarbejdere ville modtage pengeløn herfor. 39 Det kan i nogle situationer være vanskeligt at fastlægge markedsværdien. Er der ikke tilstrækkeligt grundlag for at udøve et selvstændigt skøn over et godes markedsværdi, ud over arbejdsgiverens kostpris for godet, kan markedsværdien ansættes til denne værdi, jf. praksis Undtagelser til markedsværdien Hovedreglen om, at personalegoder værdiansættes til markedsværdi, tilsidesættes i visse tilfælde. I LL 16 stk. 4-9 og stk. 12 er fastsat nogle specielle skematiske regler for værdiansættelsen af en række goder. Det gælder for fri bil, fri sommerbolig, fri lystbåd, helårsbolig, og multimedier. Værdiansættelsen af fri bil vil blive behandlet mere dybdegående i afsnit 4. Værdiansættelse af fri kost og logi er angivet i bekendtgørelse nr af 16/11/ Cirkulære nr. 72 af 17/ om ligningsloven, afsnit Cirkulære nr. 72 af 17/ om ligningsloven, afsnit Cirkulære nr. 72 af 17/ om ligningsloven, afsnit Se bl.a. SKM SR 14

23 Herudover har Skat og Skatterådet givet vejledende anvisninger til værdiansættelse af multimedier, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån. Anvisningerne forefindes i en årlig vejledning. 41 I et styresignal fra Skat er der endvidere fastlagt vejledende værdier for måltider i personalekantiner med arbejdsgivertilskud. 42 Heri fastlægges niveauet for, hvilken pris de enkelte medarbejdere mindst skal betale for almindelig gængs kantinemad for at undgå beskatning af det gode, tilskuddet repræsenterer. Undtagelserne til værdiansættelsen til markedsværdi medvirker, at nogle personalegoder værdiansættes under markedsværdi, hvilket gør disse goder yderst attraktive. Årsagen til denne skattemæssige begunstigelse på nogle goder kan typisk spores til to forhold, eventuelt en kombination heraf. Begunstigelsen kan skyldes politiske ønsker om at fremme bestemte formål af bredere samfundsmæssig interesse og/eller et ønske om at begrænse den administrative byrde, for såvel lønmodtagere, virksomheder og skattemyndighederne i forbindelse med indkomstopgørelsen. 43 De særlige værdiansættelsesregler gør det utvivlsomt enklere og lettere for alle parter. Ligeledes undgås tvivlsspørgsmål omkring værdiansættelsen, og de administrative byrder reduceres A- eller B-indkomst Personalegoder beskattes som personlig indkomst og beskattes enten som A- eller B-indkomst. Fordelingen mellem A- og B-indkomst har betydning for, hvornår skatten skal afregnes. Ved A-indkomst trækkes foreløbig skat, som skal indbetales til SKAT med det samme af arbejdsgiveren, der udbetaler ydelsen eller stiller godet til rådighed. Skatten afregnes derimod først senere over for SKAT af medarbejderen selv ved B- indkomst. Hovedparten af personalegoderne beskattes som B-indkomst, hvilket betyder, at der som hovedregel ikke skal indeholdes AM-bidrag. Hvis ét af nedenstående punkter er opfyldt, er personalegodet ikke omfattet af hovedreglen, men skal i stedet beskattes som A-indkomst 44 : Godet er i lovgivningen positivt gjort til A-indkomst, fx fri bil og råderet over multimedier. Godet ydes i form af kontanter eller gavekort til medarbejderen. Godet træder i stedet for én på forhånd aftalt kontantløn, dvs. modregning i allerede optjent løn. 41 SKM SKAT, Værdiansættelse af visse personalegoder 42 SKM SKAT, Kantinemåltider med arbejdsgivertilskud personalegoder vejledende værdier styresignal 43 Statusrapport til Folketinget om personalegoder/naturalieydelser, januar 2008, s Personalegoder, Deloitte, 2010, s. 7 15

24 Godet har karakter af arbejdsgiverens refusion af medarbejderens regninger vedrørende private udgifter. Hvis godet skal beskattes som A-indkomst, medfører det, at arbejdsgiver skal indeholde A-skat og AMbidrag. Dette er gældende for fx fri bil, multimedier og kost og logi, som er omfattet af Skatterådets satser Indberetningspligt Indberetningspligt er spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiver er forpligtet til at indberette til SKAT, at der er betalt et vederlag eller ydet et personalegode til en medarbejder. Pr. 1. januar 2010 blev arbejdsgivernes indberetningspligt skærpet som led i skattereformen, Forårspakke Indberetningspligten blev dog lempeliggjort i tilknytning til den nye skattefri bagatelgrænse på kr. Dette er gældende for indberetninger vedrørende juni 2011 eller senere. 47 Arbejdsgiveren har med enkelte undtagelser pligt til at indberette værdien af alle skattepligtige personalegoder.undtagelserne til indberetning er følgende 48 : Goder omfattet af den nye bagatelgrænse på kr., uanset om den samlede årlige tildeling af sådanne goder overstiger grundbeløbet på kr. Indberetning skal dog foretages, hvis medarbejderen tildeles et enkelt gode, hvis værdi overstiger det nævnte grundbeløb. 49 Goder omfattet af den skattefri bagatelgrænse på kr. 50 Bonuspoint optjent i forbindelse med flyrejser. Firmabørnehave. Lejlighedsvis privat benyttelse af arbejdsredskaber, som ikke er omfattet af bekendtgørelse om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven 13, stk. 2 nr Bekendtgørelsens 13, stk. 2, nr. 1-8 omfatter bl.a. fri bil, fri helårsbolig, multimedier og fri lystbåd. Privat benyttelse af arbejdsgiverbetalt parkeringsplads i tilknytning til arbejdspladsen. 45 Personalegoder og godtgørelser, SKAT, 21/ Indberetning af personalegoder nyt fra Forårspakke 2.0, SKAT, 7/ Bekendtgørelse nr. 644 af 09/06/2011 om ændring af bekendtgørelse om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, 2, stk Bekendtgørelse nr. 227 af 16/03/2011 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, 13, stk. 4 samt Bekendtgørelse nr. 644 af 09/06/2011 om ændring af bekendtgørelse om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, 1 49 Se afsnit for uddybelse af den nye bagatelgrænse på kr. 50 Se afsnit for uddybelse af den skattefri bagatelgrænse på kr. 16

25 Før 2010 var hovedreglen, at medarbejderen selv skulle selvangive den skattepligtige værdi af et modtaget personalegode. Denne skærpelse for arbejdsgiveren har utvivlsomt medført en større administration end tidligere. Administrationsbyrden er formentligt også årsagen til, at arbejdsgiveren fra juni 2011 er undtaget for at indberette goder, der er omfattet af den nye bagatelgrænse på kr. Indberetningen af værdi af personalegoder skal ske samtidigt med indberetning af løn for den enkelte medarbejder. Væsentligt er det at fastslå, at skattereformen ikke ændrede reglerne for, hvornår et personalegode er skattepligtigt eller skattefrit. De grundlæggende regler for indberetning af personalegoder er fastlagt i indberetningsbekendtgørelsen Heri er angivet, hvilke personalegoder der skal indberettes og hvordan. Denne bestemmelse og ændringen i forbindelse med den nye bagatelgrænse på kr. er vedlagt i bilag Arbejdsgiverens synsvinkel: Driftsomkostninger Incitamentet for at anvende personalegoder til aflønning kræver som tidligere nævnt, at medarbejderen opnår en økonomisk fordel heraf. Det er dog også nødvendigt at se situationen fra arbejdsgiverens synsvinkel. Denne vil igennem personalegoder forbedre sin personalepleje, hvilket kan være et vigtigt parameter i fastholdelse og rekruttering af arbejdskraft. Set fra et økonomisk synspunkt er det ligeledes en forudsætning, at arbejdsgiveren skal kunne fradrage udgiften til godet som en driftsomkostning, jf. SL 6, på samme måde som ved lønudgifter. Fradragsretten for en driftsomkostning er betinget af, at den afholdes med formålet om at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. SL 6, stk. 1, litra a. Dette har givet anledning til en række sager om fx kurser og forskellige behandlinger, hvor det er diskuteret, hvorvidt betingelserne om formålet er opfyldt. Bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning, påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Bevisbyrden skærpes bl.a., hvis parterne er interesseforbundne. 52 Ligningsrådet 53 tog i SKM LR stilling til, om udgiften til arbejdsgiverbetalt akupunktur kunne fradrages som en driftsomkostning. Spørgsmålet kunne ikke besvares generelt, men ville afhænge af de konkrete omstændigheder. Retten til fradrag ville afhænge af begrundelsen for ydelsen fra arbejdsgivers 51 Bekendtgørelse nr. 227 af 16/03/2011 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende , afsnit E.A Med virkning pr. 1/ er Ligningsrådet blevet afløst af Skatterådet. 17