HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 13. april 2018

HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 13. april 2018 Sag 138/2017 (1. afdeling) A (advokat Bent Ramskov) mod Skatteministeriet (advokat Tim Holmager) I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 9. afdeling den 30. maj 2017. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Marianne Højgaard Pedersen, Henrik Waaben, Michael Rekling, Kurt Rasmussen og Jens Kruse Mikkelsen. Påstande Appellanten, A, har gentaget sin påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal nedsætte hans indkomst for indkomståret 2007 til det selvangivne. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Anbringender A har i første række anført navnlig, at der ikke er retligt grundlag for at korrigere de værdier, der er aftalt mellem ham som køber og B som sælger af de to landbrugsejendomme. Når man skal vurdere, om der er grundlag for korrektion efter afskrivningslovens 45, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6, skal det som minimum indgå, om der er tale

- 2 - om parter med modstående interesser eller ej, og hvor stor en afvigelse der er mellem de aftalte værdier og handelsværdierne. Der foreligger hverken konkret eller generelt et interessefællesskab mellem B og ham. B var interesseret i at få mest muligt ud af handelen, og selv ønskede han at købe så billigt som muligt. En gave har aldrig været drøftet. B er hans morbror, men familierelationen er så fjern, at det ikke kan betegnes som et generelt interessefællesskab. Når der ikke er tale om et interessefællesskab mellem køber og sælger, skal en aftalt fordeling af en overdragelsessum og en aftalt samlet købesum lægges til grund, medmindre det er åbenbart, at de aftalte værdier ikke svarer til de faktiske. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til afskrivningslovens 45, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6. Når man skal vurdere, hvor stor en afvigelse, der kan accepteres, og hvornår der er tale om en åbenbar afvigelse, må navnlig den relative afvigelse vurderes. Man må se på alle aktiverne under ét. Anlægger man totalbetragtningen på hele overdragelsessummen, er afvigelsen på 10,83 %. Dette udgør ikke en tilstrækkelig afvigelse til at kunne begrunde en korrektion, når man anskuer parternes relation. Det er praksis i omfordelingssager at operere med en margin, der er væsentligt højere end den afvigelse fra handelsværdien, som der er tale om i denne sag, og en sådan højere margin må også finde anvendelse, selv om der ikke er tale om en omfordelingssag. Endvidere er der i den nye ejendomsvurderingslov fra 2017 indført en regel om +/- 20 % som en lovfæstet usikkerhedsmargin, når man vil påklage en ejendomsvurdering. Denne margin bør også have afsmittende betydning i den foreliggende sag, når man skal vurdere, om der er et tilstrækkeligt grundlag for korrektion. I nærværende sag er der ikke en åbenbar afvigelse mellem den aftalte værdi og den handelsværdi, som SKAT har fundet, og der er derfor ikke grundlag for en forhøjelse af indkomsten. I anden række har A anført, at han har ret til at beregne en passivpost efter kildeskattelovens 33 D, der herefter kan neutralisere den indkomstforhøjelse, der foreligger.

- 3 - Landsrettens fortolkning af kildeskattelovens 33 C og 33 D er ikke rigtig. Der er alene tale om en formålsfortolkning, som ikke kan læses ud af forarbejderne, og hverken ordlyden eller forarbejderne i øvrigt giver støtte for en sådan fortolkning. Formålsfortolkningen står i kontrast til den klare ordlyd af kildeskattelovens 33 D, stk. 1. Man har ved de to regelsæt indført mulighed for kompensation samtidig. Ved vurderingen af, om der er ydet en skattepligtig gave til ham, har han således ret til at beregne en modpost i form af en passivpost, der nedsætter gavens værdi ved indkomstopgørelsen, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at forhøje hans indkomst. Skatteministeriet har anført navnlig, at A skal beskattes af differencen mellem den aftalte pris og handelsværdien, da han købte de to landbrugsejendomme af sin morbror for en pris, som ligger under handelsværdien. Ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6, og afskrivningslovens 45, stk. 3, medfører ingen begrænsninger i skattemyndighedernes adgang til at efterprøve en aftalt afståelsessum og dennes eventuelle fordeling på forskellige aktiver, men skattemyndighederne anerkender, at det ikke er enhver afvigelse, som kan føre til korrektion. Der er imidlertid hverken i lovgivningen eller i praksis opstillet faste grænser i absolutte eller relative tal for, hvornår der kan foretages korrektion. Den nye ejendomsvurderingslovs grænse på 20 % er ikke bestemmende for fortolkningen af skattemyndighedernes adgang til at efterprøve aftaler efter ejendomsavancebeskatningslovens 4 eller afskrivningslovens 45. Der er en sådan afvigelse mellem den aftalte overdragelsessum og den reelle handelsværdi, at skattemyndighederne kan foretage korrektion, uanset om parterne anses for uafhængige eller ej. Det er endvidere tilstrækkeligt, at afvigelsen anses for at være væsentligt forkert, dels fordi parterne befandt sig i et generelt interessefællesskab som familiemedlemmer, dels fordi A ikke har godtgjort, at han og morbroren konkret havde modstående skattemæssige interesser i købesummens fastsættelse og fordeling. Overdragelsen skete ved succession efter kildeskattelovens 33 C, der bl.a. omfatter familierelationen morbror og nevø. Ved sådanne generationsskifter inden for familien må der gælde en vis formodning for, at en konstateret afvigelse mellem den aftalte pris og handelsværdien er udslag af den familiære forbindelse og ikke blot kan forklares med den usikkerhed, der altid vil være forbundet med prisfastsættelse.

- 4 - A har ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014 om den beløbsmæssige fastsættelse for domstolene, ligesom han ikke under retssagen har anfægtet skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af handelsværdien f.eks. ved begæring om syn og skøn. Hertil kommer, at der ud over den betydelige absolutte og relative afvigelse mellem den aftalte pris og handelsværdien foreligger flere forhold, der hver for sig og sammen understøtter, at skattemyndighederne med rette har foretaget korrektion. Det gælder for det første aktivernes karakter. For det andet bør man inddrage grundlaget for værdiansættelsen. SKATs værdiansættelse bygger bl.a. på oplysninger, som As morbror afgav under en besigtigelse af ejendommene. Der er ingen holdepunkter for at kritisere SKATs skøn. Den aftalte pris fremstår derimod ikke velunderbygget. Kildeskattelovens 33 C og 33 D indeholder ikke hjemmel til to gange at tage højde for, at A ved succession overtog den latente skattebyrde. Han er ved Landsskatterettens afgørelser indrømmet et betydeligt fradrag ved opgørelsen af, om han har modtaget en gave. Dette nedslag overstiger et fradrag beregnet efter kildeskattelovens 33 D, og han har ikke krav på yderligere fradrag. Dette må kræve udtrykkelig eller klar hjemmel i bestemmelsernes ordlyd og forarbejder, og en sådan sikker støtte findes ikke. Efter Landsskatterettens kendelse af 10. september 2008 (SKM2008.876.LSR) og Skatteministeriets styresignal i SKM2011.406.SKAT er der nu to metoder, hvorved der kan gives fradrag, fordi køber overtager den latente skat. Enten kan fradraget gives som et skønsmæssigt værdinedslag ved opgørelsen af handelsværdien ved succession efter kildeskattelovens 33 C eller i form af en passivpost efter beregningsreglerne i kildeskattelovens 33 D. Køberen har valgfrihed mellem de to metoder og kan således vælge den metode, der er mest gunstig for ham. Dobbelt-nedslag for den latente skat er derimod udelukket. Supplerende retsgrundlag Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 blev der i afskrivningslovens 45 og ejendomsavancebeskatningslovens 4 indsat udtrykkelige bestemmelser om, at en aftalt salgssum og dens fordeling på aktiver er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

- 5 - Afskrivningslovens 45, stk. 3, fik følgende ordlyd: Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6, fik følgende ordlyd: Stk. 6. Såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver efter stk. 5, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. I bemærkningerne til afskrivningslovens 45, stk. 3, hedder det bl.a. (FT 1999-2000, 1. saml., tillæg A, lovforslag nr. L 85, s. 2216 ff.): Det foreslås derfor at ændre affattelsen af afskrivningsloven 45, stk. 2. Der er ikke hermed tilsigtet en ændring af gældende praksis. Det fremgår således af bemærkningerne til den nye afskrivningslov (lovforslag nr. L 102, folketingsåret 1997-98 (2. samling)), at i tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed finder, at parternes aftalte fordeling på aktiverne ikke svarer til de faktiske værdier, vil den skatteansættende myndighed - ligesom i dag - kunne tilsidesætte fordelingen, når det er åbenbart, at parternes fordeling ikke svarer til de faktiske handelsværdier. Dette har imidlertid ikke fundet udtryk i lovbestemmelsen. Det foreslås at affatte bestemmelsen i stk. 2 således, at parterne i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling på nærmere angivne aktiver, og i stk. 3, at parternes aftalte salgssum og fordeling på de enkelte aktiver er undergivet den skatteansættende myndigheds prøvelse. I det foreslåede stk. 3 fastsættes som tidligere nævnt en regel om, at såvel den kontantomregnede overdragelsessum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Kan parternes fordeling således ikke anses for at være en korrekt ansættelse af værdien (handelsværdien) af overdragne aktiver, gælder der efter stk. 3 adgang for de skatteansættende myndigheder til at korrigere den værdiansættelse, som parterne har aftalt, i kraft af, at den skatteansættende myndighed foretager prøvelse af såvel den samlede overdragelsessum som fordelingen af overdragelsessummen på aktiverne. Det skal bemærkes, at såfremt der indgår et gaveelement i overdragelsen, så er gavegivers og gavemodtagers værdiansættelse bindende for skattemyndighederne, såfremt den pågældende told- og skatteregion ikke har ændret værdiansættelsen inden 3 måneder efter modtagelsen af gaveanmeldelsen. Den skatteansættende myndigheds prøvelse vil som resultat have, at parternes overdragelsessum og fordeling på aktiverne må anerkendes som handelsværdien, eller at enten overdragelsessummen eller fordelingen ikke kan anerkendes som handelsværdien. Det

- 6 - vil sige, at såvel den aftalte salgssum som fordeling vil blive tilsidesat, såfremt den samlede salgssum eller fordelingen på enkeltaktiver ikke afspejler handelsværdien. Skattemyndigheden forventes dog kun at korrigere en af parterne aftalt overdragelsessum eller fordeling, såfremt fordelingen er åbenbart forkert, jf. nedenfor. I så fald skal fordelingen foretages af den skatteansættende myndighed. Det samme vil den skatteansættende myndighed skulle gøre, hvis parterne ikke som foreskrevet har foretaget en fordeling på aktiverne. Foretages fordelingen ikke skriftligt eller i forbindelse med salget, foretages fordelingen ligeledes af den skatteansættende myndighed. Hvor parterne har konkret modstående interesser, kan parterne forvente, at den skatteansættende myndighed vil lægge den af parterne aftalte overdragelsessum samt fordeling på de overdragne skatterelevante aktiver til grund. I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstående interesser, kan ligningsmyndighederne tilsidesætte den aftalte overdragelsessum og fordelingen, hvis overdragelsessummen eller fordelingen ikke er udtryk for handelsværdien for de overdragne aktiver. At parterne ikke har konkret modstående interesser kan følge af, at der er tale om overdragelse i familieforhold, mellem interesseforbundne parter, mellem koncernforbundne selskaber, eller fordi parternes forskellige forhold gør valget af en højere overdragelsessum end handelsværdien eller en lavere overdragelsessum end handelsværdien skattemæssigt fordelagtig for begge parter. I bemærkningerne til ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6, henvises i det hele til bemærkningerne til afskrivningslovens 45 (FT 1999-2000, 1. saml., tillæg A, lovforslag nr. L 85, s. 2216 ff.). Landsskatteretten tog ved kendelse af 10. september 2008 (SKM2008.876.LSR) stilling til en afgørelse fra Skatterådet om nogle spørgsmål om værdiansættelse ved overdragelse af en vognmandsforretning med succession. Klagerens synspunkt var, at der ved fastsættelse af handelsværdien skulle tages højde for, at overdragelsen skete med succession. Skatterådet havde tiltrådt SKATs indstilling om, at der efter praksis ikke skulle tages højde for skattebyrden, men kun beregnes en passivpost efter kildeskattelovens 33 D. Landsskatteretten gav imidlertid klageren medhold i, at handelsværdien skulle fastsættes under hensyn til de skatteforpligtelser, som køberen overtager fra sælgeren. Dette begrundede Landsskatteretten med henvisning til formålet med kildeskattelovens 33 C. Skatteministeriet indbragte ikke afgørelsen for domstolene.

- 7 - Skatteministeriet udsendte i juni 2011 et styresignal (SKM2011.406.SKAT) om værdiansættelse ved overdragelser med succession. Af styresignalet, hvori der henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.876.LSR, fremgår bl.a. følgende: 1. Sammenfatning Der er rejst tvivl om, hvorvidt der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, både skal gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens 33 D. På denne baggrund præciserer Skatteministeriet praksis, således at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke skal gives et sådant dobbeltnedslag 5. Skatteministeriets opfattelse 5.a. Værdiansættelse af aktiver og eventualskat Efter Skatteministeriets opfattelse opfyldes værdiansættelseskravet efter kildeskattelovens 33 D mest hensigtsmæssigt ved, at det præciseres, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens 33 C og kildeskattelovens 33 D Hvis der f.eks. gives nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens 33 C, fordi dette nedslag er større end et nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens 33 D, er nedslaget efter sidstnævnte bestemmelse indeholdt i nedslaget efter førstnævnte bestemmelse. Ved at anvende denne fremgangsmåde vil kravene efter kildeskattelovens 33 C og D altid være opfyldt hver for sig i de konkrete situationer, hvor der sker overdragelser med succession som hel eller delvis gave. Højesterets begrundelse og resultat Sagens baggrund og problemstilling A købte i 2007 to landbrugsejendomme af sin morbror, B, for 10,2 mio. kr. Overdragelsessummen var ifølge skødet fordelt med 8,6 mio. kr. for selve de faste ejendomme, 1,1 mio. kr. for løsøre, herunder maskiner og inventar, og 500.000 kr. for betalingsrettigheder. Parterne aftalte skattemæssig succession efter reglerne i kildeskattelovens 33 C, hvorved A påtog sig en latent skattebyrde.

- 8 - SKAT fandt, at den aftalte overdragelsessum ikke svarede til handelsværdien, som SKAT skønsmæssigt fastsatte til 16,4 mio. kr. for selve de faste ejendomme. SKAT fandt A skattepligtig af en gave, som blev opgjort til 2,3 mio. kr. Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 3. juli 2012, at SKAT havde været berettiget til at fastsætte handelsværdien skønsmæssigt, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte den handelsværdi af selve de faste ejendomme, som SKAT var nået frem til. Landsskatteretten fandt endvidere, at der ved opgørelsen af gavens værdi skulle tages højde for den latente skattebyrde, som A havde overtaget. Dette kunne enten ske ved et nedslag i handelsværdien efter kildeskattelovens 33 C eller ved beregning af en passivpost efter lovens 33 D. A ville kunne vælge den metode, der var mest gunstig for ham, men det var ikke muligt at få afslag for den latente skat efter begge bestemmelser. Landsskatteretten overlod den nærmere talmæssige opgørelse til SKAT. A indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, som satte sagen i bero, indtil SKAT havde truffet afgørelse om den talmæssige opgørelse. SKAT traf afgørelse herom den 1. juli 2013. SKAT fandt, at den indkomstskattepligtige gave udgjorde 1.868.400 kr. Denne afgørelse indbragte A for Landsskatteretten. Landsskatteretten traf herefter afgørelse den 22. december 2014. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten en handelsværdi på 16,4 mio. kr. for selve ejendommene til grund og gav herefter et nedslag på 6.429.200 kr. efter kildeskattelovens 33 C for den latente skattebyrde, hvilket gav en reguleret overdragelsespris på 9.970.800 kr. Da A havde betalt 8,6 mio. kr. for ejendommene, udgjorde gaveværdien heraf 1.370.800 kr. For betalingsrettighederne udgjorde den regulerede overdragelsespris 264.282 kr., og da A havde betalt 500.000 kr. for betalingsrettighederne, havde han betalt en overpris for disse på 235.718 kr. Den samlede regulerede overdragelsesværdi udgjorde således 10.235.082 kr. Landsskatteretten fastsatte herefter den samlede indkomstskattepligtige gave til 1.135.082 kr. (1.370.800 kr. med fradrag af overprisen for betalingsrettighederne på 235.718 kr.). Sagen for domstolene har herefter angået en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 3. juli 2012.

- 9 - Parterne er enige om, at det er mere gunstigt for A at få et nedslag efter kildeskattelovens 33 C som sket ved Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014 end at få beregnet en passivpost efter lovens 33 D. Sagen for Højesteret angår herefter to hovedspørgsmål: For det første om SKAT ved vurderingen af, om der ved overdragelsen blev ydet en gave, har haft hjemmel til at korrigere de handelsværdier, som A i sin tid aftalte med sin morbror i forbindelse med overdragelsen af ejendommene. For det andet om A har ret til ud over nedslaget i handelsværdien efter 33 C at beregne en passivpost efter 33 D. Korrektion af de aftalte handelsværdier Højesteret finder, at ved vurderingen af SKATs adgang til at korrigere de aftalte handelsværdier må A og B som nevø og morbror anses for at være interesseforbundne parter, jf. herved også, at den personkreds, der kan anvende successionsreglerne i kildeskattelovens 33 C, omfatter søskendes børn. A har under sagen ikke fremlagt nærmere dokumentation for, hvad grundlaget var for den overdragelsessum, som blev aftalt mellem ham og B. Navnlig er den ejendomsmæglervurdering, som ifølge Bs forklaring blev indhentet i 2006, ikke fremlagt. Heroverfor står, at SKATs vurdering er baseret på en besigtigelse af ejendommene og på drøftelser med B. Landsskatteretten har ved sin afgørelse af 22. december 2014, som ikke er indbragt for domstolene, lagt til grund, at gaveværdien af ejendommene udgjorde 1.370.800 kr., og at den samlede gaveværdi af de overdragne ejendomme efter fradrag af overprisen for betalingsrettigheder udgjorde 1.135.082 kr. Dette skal ses i forhold til en samlet reguleret overdragelsesværdi på 10.235.082 kr. Højesteret tiltræder på denne baggrund, at der foreligger en væsentlig afvigelse mellem den aftalte købesum for de to ejendomme og ejendommenes handelsværdi, og at SKAT har været berettiget til at foretage korrektion af den aftalte overdragelsessum som sket, jf. herved ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6, og afskrivningslovens 45, stk. 3.

- 10 - Beregning af en passivpost Kildeskattelovens 33 C om mulighed for at overdrage en virksomhed med succession blev gennemført ved lov nr. 763 af 14. december 1988 (Succession ved familieoverdragelse). Lovens 33 D om beregning af en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar blev indsat ved lov nr. 1119 af 21. december 1994 (Lempelse af generationsskifteafgifter m.v.). Højesteret finder, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er holdepunkter for, at der ved siden af et nedslag i handelsværdien efter 33 C kan beregnes en passivpost efter 33 D. Tværtimod bygger 33 D på en forudsætning om, at der efter den dagældende forståelse af 33 C ikke allerede var adgang til at foretage fradrag efter denne bestemmelse ved overdragelse med succession. Forholdet mellem de to regler er i øvrigt ikke nærmere omtalt i forarbejderne til 33 D. Efter den forståelse af adgangen til at foretage nedslag i handelsværdien efter 33 C, som var blevet fastslået ved Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2008 (SKM2008.876.LSR), og som blev præciseret ved Skatteministeriets styresignal i SKM2011.406.SKAT, har erhververen krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens 33 C og lovens 33 D, men der kan ikke samtidig gives fradrag efter begge regler. Det er ubestridt, at A er økonomisk bedst stillet ved som sket at få nedslag i handelsværdien efter 33 C frem for at få beregnet en passivpost efter 33 D. Højesteret tiltræder på denne baggrund, at A ikke er berettiget til tillige at kunne beregne en passivpost efter kildeskattelovens 33 D. Højesteret stadfæster herefter dommen. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes.

- 11 - I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 75.000 kr. til Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.