SKAT Østbanegade 123 København Ø 24. marts 2017 Udkast til styresignal vedr. økonomisk virksomhed ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele mv. FSR har den 6. marts modtaget SKATs udkast til styresignal om fradrag i holdingselskaber. Udkastet giver FSR anledning til at fremsætte følgende kommentarer. 1. Mulighed for genoptagelse FSR deler generelt SKATs opfattelse af, at der ikke kan stilles krav til arten af de varer og ydelser, der skal leveres, for at et holdingselskab kan anses for at udøve økonomisk virksomhed, og dermed bifalder FSR også, at SKAT ændrer opfattelse. FSR finder det dog særdeles problematisk, at SKAT ikke giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse. Der er som SKAT også selv anfører tale om en ændring af praksis vel at mærke en praksis, som SKAT selv definerede i SKM2015.711.SKAT, og hvor der var mulighed for ekstraordinær genoptagelse, da dansk praksis var underkendt som følge af en dom fra EU-Domstolen. Såfremt SKAT ikke anerkender ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens 32, har SKAT været direkte årsag til, at en række virksomheders tilsvar ikke er korrekte trods EU-Domstolens dom, da virksomheder, der ikke opfyldt betingelserne i SKATs første styresignal, men som vil opfylde betingelserne i nærværende styresignal, har fradraget et for lavt beløb i købsmoms. Virksomheder må nødvendigvis kunne stole på SKATs fortolkninger af praksis som værende korrekte, og såfremt det viser sig ikke at være tilfældet, bør dette
ikke resultere i, at virksomhederne skal bære et momstab som følge af SKATs fejlfortolkning. Side 2 FSR finder derfor, at de særlige omstændigheder omkring dette styresignal pr. automatik må medføre mulighed for ekstraordinær genoptagelse tilbage til den dato, der blev fastsat i SKM2015.711.SKAT og opfordrer til at SKAT i styresignalet indfører mulighed for dette. 2. Indgriben FSR hilser velkommen, at SKAT nu også anerkender, at indgriben kan ske indirekte. FSR deler ligeledes SKATs opfattelse af, at holdingselskabets ejerandel ikke er afgørende for, om der sker indgriben. Således kan fx et holdingselskab, som ejer en minoritetsandel i et selskab (fx 5 %), men gør sin indflydelse og kompetence gældende, ud over hvad en normal kapitalejer foretager sig, og som deraf får momspligtige leverancer til det selskab, der ejes andele i, også opfylde betingelsen. FSR opfordrer dog også til, at SKAT udbygger listen med eksempler, således at man også tager stilling til, om indgriben sker, hvis man supporterer driften med en række typiske hovedkontor-ydelser fx marketing, regnskabsmæssig assistance, juridisk support osv. Dette vil efter FSR s opfattelse være med til at sikre retsanvendelsen, da man i højere grad får afdækket, hvad SKAT anser som indgriben, som virksomhederne herefter kan indrette sig efter. Dertil kommer, at det efter FSR s opfattelse bør præciseres i styresignalet, at når en kapitalandel i et selskab ikke indebærer et ressourcetræk på momsbelagte indkøb, så reducerer kapitalbesiddelsen ikke momsfradragsretten for fællesudgifter, uanset der ikke gribes ind i selskabet med levering af varer eller ydelser mod vederlag. 2.1. Indgriben som særskilt, materiel vurdering Af Af SKATs udkast fremgår det, at vurderingen af indgriben nu skal anses som en særskilt, materiel vurdering.
FSR er derimod ikke af den opfattelse, at vurderingen af indgriben kan udskilles til en særskilt materiel vurdering. Side 3 FSR er af den opfattelse, at betingelsen om indgriben og betingelsen om iværksættelse af transaktioner undergivet moms hænger uløseligt sammen. Således anfører EU-Domstolen direkte i sag C-108/14, Larentia + Minerva, præmis 21: Et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, såsom holdingselskabets levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskaber Af denne præmis fremgår, at den indgriben, der foretages, skal medføre en leverance omfattet af momspligten. Det er FSR s opfattelse, at EU-Domstolen direkte har angivet, at disse to forhold hænger uløseligt sammen, og det er således FSR s opfattelse, at der ikke er grundlag for at anlægge en særskilt materiel vurdering af begrebet indgriben. 3. Arten af de momspligtige leverancer og modtageren FSR er enig med SKAT i, at der ikke kan stilles krav til arten af de leverancer, der foretages. Efter FSR s opfattelse kan enhver leverance opfylde betingelsen, uanset om denne ligger i forlængelse af eksisterende økonomisk virksomhed eller ej. Der kan kun stilles som krav, at leverancen foretages i forbindelse med, at en kapitalejer foretager indgriben i selskabet, jf. tidligere. Derudover er det FSR s opfattelse, at SKAT fortolkning af EU-Domstolens afgørelse ikke er korrekt, når SKAT kræver, at den momspligtige leverance skal foretages direkte til det selskab, som der ejes kapitalinteresser i. EU-Domstolen specificerer således ikke (se ovenstående citat), hvem leverancen skal foretages til, men blot, at der skal foretages en momspligtig leverance. I nedenstående eksempel ejer et holdingselskab et datterselskab, som holdingselskabet leverer varer til. Det allerede ejede selskab foretager herefter forarbejdning af de indkøbte varer og sælger disse videre.
Holdingselskabet erhverver et nyt datterselskab, og det besluttes på koncernniveau, at dette nyerhvervede datterselskab skal købe de forarbejdede varer hos det eksisterende datterselskab, fremfor hos en konkurrerende koncern, som man hidtil har gjort. Side 4 Momspligtig leverance af varer Holding Allerede ejet datter Nyerhvervet datter Momspligtig leverance af varer I denne situation er det FSR s opfattelse, at holdingselskabet udelukkende udøver økonomisk virksomhed, da det griber ind i et selskab, som det har erhvervet ejerandele i (det bestemmes på koncernniveau, hvor indkøb skal ske), og som følge af denne indgriben foretages der momspligtige leverancer i form af et større salg af varer til det eksisterende datterselskab. Dermed er de betingelser, som EU-Domstolen opstiller i Larentia + Minervadommen opfyldt, desuagtet at holdingselskabet ikke sælger varer direkte til det nyerhvervede datterselskab. Dette er efter FSR s opfattelse blot et praktisk eksempel på, at den leverance, der foretages også kan have indirekte tilknytning til det selskab, der ejes kapitalandele i, men i praksis findes der talrige muligheder og kombinationer. Der er efter FSR s opfattelse ikke hjemmel i EU-praksis til at kræve en direkte leverance, og det er derfor FSR s opfattelse at SKAT ikke har hjemmel til at kræve dette. Såfremt SKAT kræver en direkte leverance, så skulle holdingselskabet købe den forarbejdede vare, for at sælge den til det nye datterselskab. Det er efter FSR s opfattelse et unødigt fokus på formalia, og vil medføre at en række koncerner skulle strukturere sig efter moms, og ikke efter
hvad der giver forretningsmæssigt mening, hvilket ikke harmonerer med momsens neutralitet. Side 5 3.1. Mellemholdingselskaber, datterdatter selskaber og andre koncernstrukturer SKAT anfører i udkastet, samt i det tidligere styresignal i SKM2015.711.SKAT, at der skal ske indgriben i datterselskaber, for at et holdingselskab kan anses for at udøve økonomisk virksomhed. FSR opfordrer til at SKAT i styresignalet tager højde for, at der i praksis eksisterer talrige strukturtyper, herunder dobbelte holdingstrukturer (to holdingselskaber over driftsselskabet), koncernstrukturer med drift i både datterog datterdatter-selskaber osv. SKAT bør således forholde sig til, om kravet om direkte eller indirekte indgriben ikke også er opfyldt, når deres leveres til eksempelvis et datterdatterselskab, hvori kapitalandelene ejes (indirekte) via et datterselskab. Ligeledes bør SKAT tage stilling til situationen, hvor det direkte ejede datterselskab er et mellemholdingselskab uden reel aktivitet og drift, herunder hvorvidt der skal indgribes i en ikke-eksisterende drift, og hvordan denne foretages, eller om et sådant selskab bliver transparent i denne henseende, da det ikke trækker på holdingselskabets ressourcer. 3.2. Fradragsret som følge af økonomisk virksomhed SKAT bekræfter i styresignalet det grundlæggende princip om, at momsfradragsretten omfatter enhver udgift i forbindelse med den økonomiske virksomhed, herunder udgifter til erhvervelse, besiddelse og afhændelse. For så vidt angår fradragsretten for moms på udgifter til erhvervelse og salg af aktier henviser SKAT til tidligere EU-praksis, som fortolkningselementer. Da styresignalet har til hensigt at skabe klarhed omkring den danske retstilling, finder FSR ikke denne fremgangsmåde hensigtsmæssig. Til eksempel skriver EU-Domstolen i præmis 25 i C-108/14, Larentia+Minerva, og C-109/14, Marenave, at udgifter til erhvervelse af andele i datterselskaber berettiger til fuldt fradrag efter artikel 17, stk. 2 (momslovens 37, stk. 1), når holdingselskabet griber ind i administrationen af datterselskabet og dermed udøver økonomisk virksomhed. Selv om udgifterne har karakter af
generalomkostninger, mener EU-Domstolen ikke, at der er basis for en begrænsning af fradragsretten under henvisning til, at holdingselskabet også kan have andre aktiviteter. Dette bør positivt fremgå af styresignalet og ikke blot i form af en henvisning til præmisserne i de 2 sager. Side 6 Det tilsvarende gør sig gældende for så vidt angår salg af selskabsandele. Her fremgår det af C-29/08, AB SKF, at transaktioner i forbindelse med såvel erhvervelse, besiddelse og salg af aktier udgør økonomisk virksomhed, når holdingselskabet griber ind i administrationen af datterselskabet. Følgelig er der også fradragsret for udgifter i forbindelse med salg af andele, hvis holdingselskabet har grebet ind i det pågældende datterselskab. Udgifter i forbindelse med salget udgør generalomkostninger og er ifølge C-29708, AB SKF, undergivet samme ret til fradrag som ved erhvervelsen. Eneste undtagelse hertil er, hvis omkostningerne til salg af de pågældende andele fuldt ud faktureres til køberen af andelene og dermed indgår som et direkte omkostningselement i prisen på andelene, således at udgifterne ikke længere har karakter af generalomkostninger. Dette vil i praksis stort set aldrig være situationen, hvorfor denne undtagelse er underlagt en meget begrænset anvendelse. EU-Domstolen fremhævede i den forbindelse netop også i C-29/08, AB SKF, at det ville føre til forskelsbehandling, hvis et holdingselskab, der har grebet ind i datterselskabet, nægtes fradrag for udgifter i forbindelse med salg af datterselskabet under henvisning til, at udgifterne er direkte knyttet til det momsfrie salg af aktier, når et holdingselskab, som ikke har grebet ind i datterselskabet, har fradragsret for moms ved salg af datterselskabsaktier under henvisning til, at der er tale om generalomkostninger, jf. bl.a. C-16/00, Cibo Participations. FSR beder SKAT præcisere, om SKAT med styresignalet angiver, at der er fradragsret for omkostninger afholdt i forbindelse med salg af andele, når holdingselskabet griber/har grebet ind i administrationen af det solgte selskab. 3.3. Særligt om henvisningen til sag C-520/14, Gemeente Borsele Det er FSR s opfattelse, at henvisningen til ovennævnte sag bør udelades. Det skal her særligt bemærkes, at denne sag omhandler offentlige myndigheders
leverancer, og efter FSR s opfattelse ikke er relevant ved vurderingen af, om et holdingselskab udøver økonomisk virksomhed. Side 7 3.4. Særligt om misbrugsdoktrinen FSR finder det betænkeligt, at SKAT i udkastet har fundet det relevant at henvise til det momsretlige misbrugsprincip. Det er FSR s opfattelse, at der ikke er behov for at fremhæve dette princip, som kun finder anvendelse i ganske særlige tilfælde. FSR står gerne til rådighed for en yderligere drøftelse eller uddybning af bemærkningerne. Med venlig hilsen Bjarne Gimsing Formand for skatteudvalget Kasper Bring Truelsen Skattekonsulent