Den 4. marts 2013 blev der i sag nr. 107/2011 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor R afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 14. november 2010 modtaget i Revisornævnet den 15. november 2011 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor R for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at R har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 25. juli 1986 samt, at R i Revireg har været tilknyttet D, Statsautoriseret revisionsselskab fra den 16. februar 2004. Klagen drejer sig om udformningen af den indklagedes revisionspåtegninger. Sagsfremstilling: A ApS: Indklagede har den 31. maj 2011 afgivet revisionspåtegning på årsrapporten for A ApS for regnskabsåret 2010. Revisorpåtegningen har følgende ordlyd: Vi har revideret årsregnskabet for A ApS for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10, omfattende resultatopgørelse, balance, anvendt regnskabspraksis og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsen har ansvaret for at udarbejde og aflægge et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Dette ansvar omfatter udformning, implementering og opretholdelse af interne kontroller, der er relevante for at udarbejde og aflægge et årsregnskab, der giver et retvisende billede uden væsentlig fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl, samt valg og anvendelse af en hensigtsmæssig regnskabspraksis og udøvelse af regnskabsmæssige skøn, som er rimelige efter omstændighederne. Revisors ansvar og den udførte revision Vort ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vor revision. Vi har udført vor revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at vi lever op til etiske krav samt planlægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at årsregnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. 1
En revision omfatter handlinger for at opnå revisionsbevis for de beløb og oplysninger, der er anført i årsregnskabet. De valgte handlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurderingen af risikoen for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor interne kontroller, der er relevante for virksomhedens udarbejdelse og aflæggelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. En revision omfatter endvidere stillingtagen til, om den af ledelsen anvendte regnskabspraksis er passende, om de af ledelsen udøvede regnskabsmæssige skøn er rimelige, samt en vurdering af den samlede præsentation af årsregnskabet. Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Forbehold Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af ledelsesberetningen og note 1 er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan forlænges og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med de nuværende långivere. Disse forhandlinger er afsluttede dog uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af ejendomme. Som det fremgår af ledelsesberetningen, har ledelsen ved værdiansættelsen at selskabets ejendomme valgt at nedskrive ejendomme til nyeste vurderinger samt til vurderinger foretaget af ledelsen. Vi er enige i ledelsens vurdering af, at der pt. ikke findes et velfungerende marked for handel med investeringsejendomme. Vi kan ikke vurdere realismen af den fremkomne værdi, hvorfor vi tager forbehold herfor. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder på i alt t.dkk. 10.225. Som det fremgår af ledelsesberetningen, har ledelsen valgt at fastholde værdien af tilgodehavendet til kostpris. Det har ikke været muligt at efterprøve værdien af tilgodehavendet pålideligt og nøjagtigt. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31.12.10 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Uden at det har påvirket vor konklusion skal vi oplyse, at selskabet har tabt over 50 % af anpartskapitalen og derfor er omfattet af kapitaltabsbestemmelserne i selskabsloven. Der henvises til note 1. Udtalelse om ledelsesberetningen Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. 2
Direktionen bestående af E og F har underskrevet ledelsespåtegningen den 31. maj 2011, hvori det erklæres, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, den finansielle stilling samt resultatet. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at selskabet i 2010 havde et underskud efter skat på 7.253.843 kr. Selskabet havde pr. 31. december 2010 aktiver for i alt 30.092.439 kr. og en negativ egenkapital på 21.329.935 kr. Investeringsejendomme er indregnet med 18.100.000 kr. og tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder er indregnet med 10.224.866 kr. Følgende fremgår blandt andet af årsrapportens ledelsesberetning: "Selskabets fortsatte drift er afhængig af en fortsat uændret kreditfacilitet hos selskabets kreditinstitutter, eller ved tilsvarende kapitalforhøjelse. Ejendomsselskabet har ikke opnået tilsagn om forlængelse af deres engagementer med kreditinstitutter. " Følgende fremgår af årsrapportens note 1 om Regnskabsmæssig usikkerhed, skøn, vurderinger og efterfølgende begivenheder : I årsregnskabet for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10 er følgende usikkerheder, skøn, vurderinger og efterfølgende begivenheder væsentlige at bemærke, idet de har haft betydelig indflydelse på de i årsregnskabet indregnede aktiver og forpligtelser: Usikkerhed om going concern Som følge af den generelle uro på de finansielle markeder, er der efter ledelsens vurdering pt. ikke et effektivt marked for køb og salg af fast ejendom. De handler der gennemføres, er efter vor vurdering i stort omfang påkrævet af likviditetsmangel hos sælger. Prisen for ejendomme i et marked med mange sælgere, heraf en del tvangssælgere, og kun få købere er efter vor vurdering ikke udtryk for en reel markedspris. Under skyldig hensyntagen til renteudviklingen, lejersammensætningen, ejendommenes stand, beliggenheden af selskabets ejendomme mm., har ledelsen valgt at nedskrive disse til foreliggende mæglervurderinger eller til estimeret værdi efter ledelsens bedste skøn, såfremt der ikke foreligger en mægler vurdering. Selskabsdeltagerne vil efter bedste evne stille den fornødne likviditet og kapital til rådighed for kapitalbehovet i den fortsatte drift. Selskabets fortsatte drift er afhængig af en fortsat uændret kreditfacilitet hos selskabets kreditinstitutter, eller ved tilsvarende kapitalforhøjelse. Ejendomsselskabet har ikke opnået tilsagn om forlængelse af deres engagementer med kreditinstitutter. Usikkerhed ved indregning og måling Selskabet har, som følge af usikkerheden på det globale ejendomsmarked, via tilknyttet virksomhed valgt at indregne og måle kapitalandel og tilgodehavende i tilknyttet virksomhed til kostpris. Selskabet vurderer, at kapitalandelen og tilgodehavendet er til stede og vil blive tilbagebetalt af den tilknyttede virksomhed når dette får solgt det nuværende projekt. Ejendomsselskabets kapitalandel og tilgodehavende i den tilknyttede virksomhed udgør pr. 31.12. 10 t.dkk 10. 225. " B ApS: 3
Indklagede har den 31. maj 2011 afgivet revisionspåtegning på årsrapporten for B ApS for regnskabsåret 2010. Revisorpåtegningen har følgende ordlyd: Vi har revideret årsregnskabet for B ApS for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10, omfattende resultatopgørelse, balance, anvendt regnskabspraksis og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet (identisk med ovenfor vedrørende A ApS) Revisors ansvar og den udførte revision (identisk med ovenfor vedrørende A ApS) Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Forbehold Vi tager forbehold for going concern, idet selskabets fortsatte drift er afhængig af uændrede kreditfaciliteter fra kreditinstitutter samt fra A ApS. Som omtalt i ledelsesberetningen er der ikke opnået tilsagn om forlængelse af disse engagementer. Der henvises til note 1. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31.12. 10 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet har tabt over 50 % af anpartskapitalen og derfor er omfattet af kapitaltabsreglerne i selskabsloven. Der henvises til note 1. Udtalelse om ledelsesberetningen Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Direktionen ved E har underskrevet ledelsespåtegningen den 31. maj 2011, hvori det erklæres, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, den finansielle stilling samt resultatet. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at selskabet i 2010 havde et underskud efter skat på 384.734 kr. Selskabet havde pr. 31. december 2010 aktiver for i alt 192.512 kr. og en negativ egenkapital på 5.755.444 kr. Følgende fremgår blandt andet af årsrapportens ledelsesberetning: Selskabets fortsatte drift er afhængig af en fortsat uændret kreditfacilitet hos selskabets kreditinstitut samt kreditfaciliteterne hos A ApS. Hverken B ApS eller A ApS har på 4
nuværende tidspunkt opnået tilsagn omforlængelse af deres engagementer med kreditinstitutter. Følgende fremgår af årsrapportens note 1 om Regnskabsmæssig usikkerhed, skøn, vurderinger og efterfølgende begivenheder : I årsregnskabet for regnskabsåret 01. 01. 10-31.12. 10 er følgende usikkerheder, skøn, vurderinger og efterfølgende begivenheder væsentlige at bemærke, idet de har haft betydelig indflydelse på de i årsregnskabet indregnede aktiver og forpligtelser: Usikkerhed om going concern Selskabets ledelse har afsøgt muligheden for afhændelse af selskabets aktiver, hvilket dog er endt med fremlejning af lokalerne. Fremlejningen af lokalerne forløber efter ledelsens forventninger. Selskabets fortsatte drift er afhængig af en fortsat uændret kreditfacilitet hos selskabets kreditinstitut samt kreditfaciliteterne hos A ApS. Hverken B ApS eller A ApS har på nuværende tidspunkt opnået tilsagn omforlængelse af deres engagementer med kreditinstitutter. " C ApS Indklagede har den 31. maj 2011 afgivet revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 2010. Revisorpåtegningen har følgende ordlyd: Vi har revideret årsregnskabet for C ApS for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10, omfattende resultatopgørelse, balance, anvendt regnskabspraksis og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet (identisk med ovenfor vedrørende A ApS) Revisors ansvar og den udførte revision (identisk med ovenfor vedrørende A ApS) Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Forbehold Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af ledelsesberetningen og note 1 er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan forlænges og opretholdes i takt med finansieringsbehovet, hvilket der på nuværende tidspunkt ikke er sikkerhed for. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt underforudsætning af fortsat drift. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af kapitalandele i tilknyttede virksomheder, der i balancen er indregnet til t. DKK 15.099, idet det ikke har været muligt, at opnå tilstrækkelig sikkerhed for tilstedeværelsen og værdiansættelsen at kapitalandelen. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31.12. 10 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet 5
Selskabet har, som følge af usikkerheden på det globale ejendomsmarked, via tilknyttet virksomhed valgt at indregne og måle kapitalandel i tilknyttet virksomhed til kostpris. Selskabet vurderer, at kapitalandelen er til stede og vil blive tilbagebetalt af den tilknyttede virksomhed når dette får solgt det nuværende projekt. Der henvises til note 1. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Uden at det har påvirket vor konklusion skal vi oplyse, at selskabet har tabt over 50 % af anpartskapitalen og derfor er omfattet af kapitaltabsbestemmelserne i selskabsloven. Der henvises til note 1. Udtalelse om ledelsesberetningen Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Direktionen ved E har underskrevet ledelsespåtegningen den 31. maj 2011, hvori det erklæres, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, den finansielle stilling samt resultatet. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at selskabet i 2010 havde et underskud efter skat på 12.500.000 kr. Selskabet havde pr. 31. december 2010 aktiver for i alt 15.379.140 kr. og en negativ egenkapital på 707.112 kr. Kapitalandele i tilknyttede virksomheder er indregnet med 15.099.068 kr. Følgende fremgår blandt andet af årsrapportens ledelsesberetning: Selskabsdeltagerne vil efter bedste evne stille den fornødne likviditet og kapital til rådighed for kapitalbehovet i den fortsatte drift. Selskabets fortsatte drift er endvidere afhængig af en fortsat uændret kreditfacilitet hos selskabsdeltagerne. A ApS har på nuværende tidspunkt ikke opnået tilsagn om forlængelse af deres engagementer med kreditinstitutter. En forlængelse af de omtalte engagementer, eller en tilsvarende kapitalforhøjelse er en forudsætning for C ApS fortsatte drift. Følgende fremgår af årsrapportens note 1 om Regnskabsmæssig usikkerhed, skøn, vurderinger og efterfølgende begivenheder : I årsregnskabet for regnskabsåret 01.01.10-31.12.10 er følgende usikkerheder, skøn, vurderinger og efterfølgende begivenheder væsentlige at bemærke, idet de har haft betydelig indflydelse på de i årsregnskabet indregnede aktiver og forpligtelser: Usikkerhed om going concern Selskabsdeltagerne vil efter bedste evne stille den fornødne likviditet og kapital til rådighed for kapitalbehovet i den fortsatte drift. Selskabets fortsatte drift er endvidere afhængig af en fortsat uændret kreditfacilitet hos selskabsdeltagerne og långivere. En 6
forlængelse af de omtalte engagementer, eller en tilsvarende kapitalforhøjelse er en forudsætning for C ApS' fortsatte drift. Usikkerhed ved indregning og måling Selskabet har, som følge af usikkerheden på det globale ejendomsmarked, via tilknyttet virksomhed valgt at indregne og måle kapitalandel i tilknyttet virksomhed til kostpris. Selskabet vurderer, at kapitalandelen er til stede og vil blive tilbagebetalt af den tilknyttede virksomhed når dette får solgt det nuværende projekt. I en skrivelse af 21. september 2011 til den indklagede har Erhvervsstyrelsen foretaget høring af den indklagede i anledning af, at styrelsen overvejede at indbringe den indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 24. oktober 2011 har den indklagede svaret således: Vi har modtaget jeres skrivelse af 21. september 2011 i sagen. Vi er desværre overordnet enige i jeres vurdering af, at konklusionen på grundlag af de angivne forbehold for going concern burde have været afkræftende. I bedømmelsen af sagen vil vi dog for god ordens skyld gerne gøre opmærksom på, at: De tre selskaber udgør samlet en koncern med en beskeden ejerkreds. Selskaberne er relativt små, og den beløbsmæssige korrektion til realisationsværdierne er forholdsvist beskedne. I det mindste af selskaberne er aktiverne således stort set likvide. Ingen af selskaberne er efterfølgende gået konkurs, og de væsentligste kreditorer har været uændret i en længere periode. Der er derfor heller ingen kreditorer, der har lidt tab eller været udsat for risiko for tab som følge af formuleringen af revisionspåtegningen. Pengeinstitutterne har som de eneste væsentlige kreditorer været repræsenteret ved advokat i selskabernes bestyrelse sammen med kapitalejerne, og disse parter er således fuldt bekendt med selskabernes økonomiske stilling. Vi henstiller på denne baggrund til, at sagen afsluttes med en påtale fra styrelsen og ikke oversendes til Revisornævnet. Klagen: Erhvervsstyrelsen har formuleret klagen således: Revisionspåtegningerne i årsrapporten for årsrapporterne for 2010 for: A ApS (CVR-nr ), B ApS (CVR.nr ) og C ApS (CVR-nr ) er ikke afgivet i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, idet revisor har taget forbehold for, at årsrapporterne er aflagt under forudsætning for fortsat drift, men samtidig har afgivet en konklusion med forbehold. Parternes bemærkninger: 7
Klager, Erhvervsstyrelsen, har gjort gældende, at revisionspåtegningens konklusion i årsrapporterne for 2010 for A ApS, B ApS og C ApS ikke er i overensstemmelse med det afgivne forbehold for manglende forudsætning om fortsat drift og dermed ikke i overensstemmelse med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. l, og erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 4. Forbeholdet for, at årsrapporten er aflagt under fortsat drift i alle tre revisionspåtegninger, må anses for gennemgribende. På baggrund af forbeholdet for virksomhedens fortsatte drift skulle den indklagede revisor derfor have afgivet en afkræftende konklusion i revisionspåtegningerne i årsrapporterne for 2010 for A ApS, B ApS og C ApS. Klager har understreget, at der netop er taget forbehold for fortsat drift i de afgivne revisionspåtegninger og ikke for utilstrækkelig oplysning i regnskabet. Situationen er dermed ikke omfattet af RS 570, afsnit 34, men af RS 570, afsnit 35, hvoraf det fremgår, at hvis revisor konkluderer, at virksomheden ikke vil være i stand til at fortsætte driften, skal revisor afgive en revisionspåtegning med afkræftende konklusion, såfremt regnskabet er udarbejdet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift. På denne baggrund af den indklagede ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 4, 5 og 6, RS 570, afsnit 35 og RS 701, afsnit 12 og 14, hvorfor den indklagede har tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klager har videre for så vidt angår A ApS føjet, at der under revisionspåtegningens afsnit om "Forbehold" tillige oplyses, at revisor ligeledes tager forbehold for værdiansættelsen af ejendomme samt for værdiansættelse af tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder. Klager har ikke taget stilling til, om disse forbehold burde have ført til en afkræftende konklusion, idet styrelsen finder, at forbeholdet for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning for fortsat drift, i sig selv burde have ført til en afkræftende konklusion. Klager har endvidere for så vidt angår C ApS føjet, at der under revisionspåtegningens afsnit om "Forbehold" tillige er oplyst, at revisor ligeledes tager forbehold for værdiansættelsen af kapitalandele i tilknyttede virksomheder. Klager har heller ikke taget stilling til, om dette forbehold burde have ført til en afkræftende konklusion, idet styrelsen finder, at forbeholdet for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning for fortsat drift, i sig selv burde have ført til en afkræftende konklusion. Klager har afslutningsvis peget på, at Erhvervsstyrelsen ikke alene har henvist til Revisornævnets kendelse af 29. juni 2011 (sag nr. 51/2010), og hvori afgørelse og offentliggørelse ligger efter den indklagedes revisorpåtegninger, men at man også ud over erklæringsbekendtgørelsen og RS har henvist til Styrelsens notat af 6. marts 2009 om Udvalgte revisionsmæssige forhold, revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold, og hvori de konsekvenser, som forbehold for going concern og værdiansættelse af ejendomme har for revisors revisionspåtegning, er skitseret. Indklagede har indledningsvis oplyst, at sagen omhandler revisionspåtegning i årsrapporterne for 2010 for 3 selskaber, hvor G ApS er moderselskab for B ApS og C ApS. Indklagede bemærkninger omhandler i det væsentligste moderselskabet, hvis finansielle situation har haft afgørende indflydelse på revisionspåtegningerne i datterselskaberne på grund af finansieringen heraf. Indklagede har endvidere om væsentlige forhold i den konkrete situation oplyst, at der er personligt ejerskab i relation til G ApS af 2 formuende personer med 50 % af hver og, at 8
revisionsvirksomheden D ikke er revisor for de 2 ejere. Selskabet har investeret i nye og attraktive ejerlejligheder i København i det væsentligste beliggende ved havnefronten. Banken har finansieret investeringerne uden pant i ejendommene, men udelukkende med solidarisk selvskyldnerkaution af de 2 aktionærer. Den samme hæftelse er også gældende i B ApS, mens C ApS ikke er finansieret eksternt, men udelukkende af ejer og ledelse. I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2010 var der foretaget en nedskrivning af ejendommene med kr. 6 mio. fra kostpris ca. 24 mio. i 2006 eller med ca. 25 %. Nedskrivningen var foretaget til aktuelle mæglervurderinger eller ledelsens vurdering af markedssituationen. Sådanne vurderinger baserer sig sædvanligvis på et salg inden for 6-12 måneder. Det var på daværende tidspunkt i revisionsprocessen den indklagedes umiddelbare overvejelse at afgive en revisionspåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysninger om usikkerhed mv. på grundlag af det anførte i ledelsesberetningen og i note 1. Den indklagede blev efterfølgende orienteret om, at den ene af ejerne var i likviditetsmæssige problemer og overvejede at gå i betalingsstandsning. I forbindelse med drøftelserne om den finansielle situation med selskabet var der af anførte årsag ingen afklaring om den fremtidige situation. Hos de 2 långivende banker kunne det endvidere konstateres, at kun den ene havde sikkerhed i aktiverne. I sådanne situationer er der nødvendigvis ikke enighed bankerne i mellem i relation til løsningen af den finansielle situation, hvorfor denne problemstilling måtte anses som værende en yderligere dimension i usikkerheden. Det var selskabets opfattelse, at bankerne ville fortsætte finansieringen indtil ejerlejlighederne kunne sælges under bedre markedsforhold inden for en periode af 2-3 år, men opfattelsen kunne ikke yderligere begrundes. Det var på dette grundlag den indklagedes opfattelse, at den finansielle situation ikke var beskrevet i tilstrækkelig omfang i årsberetningen. Bankernes forskellige sikkerhedsmæssige situation kunne medføre, at den sædvanlige realitetssans og fornuftig ageren i sådanne situationer ikke nødvendigvis ville være til stede i den konkrete sag. Dette var således baggrunden for, at der blev taget forbehold for fortsat drift som anført i ledelsesberetningen. En mulig tvangsrealisering af aktiverne var i det konkrete tilfælde en risiko, som uanset sandsynligheden herfor, ikke kunne afvises. Den værdimæssige risiko udgjorde hermed en større eller anden usikkerhed end den markedsmæssige usikkerhed, som var omtalt i årsberetning og i note 1. Dette var også baggrunden for, at der også blev taget forbehold for værdiansættelsen. Den indklagede har vedrørende lovgrundlaget henvist til de samme bestemmelser mv. som Erhvervsstyrelsen. Indklagede har i den forbindelse gjort gældende, at situationen under hensyn til de konkrete forhold bedst er omfattet af RS 570 afsnit 34 og RS 701 afsnit 12. Den indklagede har anført, at Selvom der under forbeholdet henvises til omtalen i ledelsesberetningen af forudsætning for fortsat drift, ville en tilføjelse efter "forbehold for" af oplysning om have tydeliggjort hensigten med forbeholdet. Den indklagede har om praksis henvist til nævnets kendelse af 29. juni 2011 (sag nr. 51/2010) i hvilken kendelse arten, karakteren og beskrivelsen af den usikkerhed, der er mellem en konklusion med forbehold og en afkræftende konklusion, behandles - og i den forbindelse bemærke, at kendelsen er fremkommet efter påtegningen i denne sag, som er dateret den 31. maj 2011. Indklagede har henvist til, at nævnets kendelse først har retsvirkning fra afgørelsens offentliggørelse. Indklagede har om væsentlighed henvist til Vejledning om bekendtgørelse af 24. marts 2009, afsnit 5.4.2. pkt. 3 og 4, hvor samme problemstilling som i denne sag behandles. Det fremgår her, at en revisor ikke skal tage forbehold, hvis det vurderes, at forbeholdet er uvæsentligt for modtageren. 9
Indklagede har vedrørende den konkrete væsentlighed i denne sag anført, at med henvisning til de konkrete balancer - er der i det væsentligste foretaget nedskrivninger til markedsværdi på grundlag af ejendomsfaglige vurderinger på opfordring af banken. Det kan samtidig konstateres, at selskaberne er passive investeringsselskaber uden ansatte og med en beskeden omkostningsstruktur og uden eventualforpligtelser. Hertil kommer, at selskabernes gæld er anført som kortfristet. En værdiansættelse til realisationsværdi ville ikke have givet en afgørende forskel i relation til aktiver og forpligtelser, og hermed var værdiansættelsen ikke gennemgribende i et sådant omfang, som er en nødvendig forudsætning for forbehold jf. RS 701 afsnit 14. Indklagede har videre vedrørende andre komponenter i væsentlighedsvurderingen anført, at der i alle selskaber er mellem 1 og 3 ejere, at der i alle selskaber er forkøbsret for øvrige anpartshavere ved salg af anparter, at selskaberne ingen ansatte har, at anparterne ikke er omsætningspapirer, at selskaberne ikke er registreret for moms, a-skat eller andre afgifter, at selskaberne har store fremføringsberettigede skattemæssige underskud, at det ene selskab har 3 ejere, som er beskyttet ved de indgåede lejekontrakter efter lejeloven, at selskaberne ingen leverandører har af betydning, idet der ikke udøves aktiv virksomhed, og at långiverne er aktionærer eller banker, som er deltagere i bestyrelse og har underskrevet regnskaberne. Henset hertil er der ikke grundlag for at påstå, at de afgivne erklæringer ikke skulle være i overensstemmelse med god revisorskik og erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede har om de efterfølgende begivenheder oplyst, ingen af selskaberne er under betalingsstandsning eller konkurs. Det er blevet oplyst, at A ApS efterfølgende har afhændet 3 ejerlejligheder i overensstemmelse med den nedskrevne værdi. I B ApS er indklagede blevet pålagt at anmode om skattekvittance med henblik på ophør ved afgivelse af en betalingserklæring. Indklagede har konkluderende gjort gældende, at de afgivne revisionspåtegninger er i overensstemmelse med god revisorskik og i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen. Såfremt Revisornævnet ikke er enig heri har indklagede henledt opmærksomheden på følgende forhold: 1. De 3 selskaber udgør en koncern med en begrænset ejerkreds. 2. Selskaberne er passive investeringsselskaber og forholdsvis af beskeden størrelse. 3. Den samlede gæld i de 3 selskaber til andre end bank, koncern og ledelse udgør henholdsvis kr. 47.808, kr. 10.000 og kr. 21.840. 4. Den samlede gæld i form af koncernforhold, ledelse og bank er deltager i bestyrelsen, og således fuldt bekendt med selskabernes økonomiske forhold. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Det fremgår af de begrundede forbehold i revisionspåtegningerne for årsrapporten 2010 for A ApS, B ApS og C ApS, at årsrapporterne var aflagt under forudsætning af fortsat drift, men at indklagede på grund af uafsluttede forhandlinger om kreditfaciliteterne har taget forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Konsekvensen af et forbehold for, at en årsrapport er aflagt under forudsætning af fortsat drift, er, at årsrapporten i stedet burde have været aflagt efter andre regnskabsprincipper, eksempelvis realisationskriterier, end de regnskabsprincipper, der sædvanligvis anvendes af virksomheder i fortsat drift. Et forbehold for, at årsrapporten er udarbejdet under forudsætning om fortsat drift, må anses for gennemgribende og dermed væsentligt -, og Revisornævnet finder, når selskabets aktiver og forpligtelser ville kunne 10
påvirkes afgørende ved regnskabsaflæggelse efter andre regnskabsprincipper end de anvendte, at indklagede - som offentlighedens tillidsrepræsentanter - burde have afgivet en afkræftende konklusion. Indklagede har herved overtrådt reglerne om god revisionsskik. Det forhold, at den indklagedes revisorerklæring er afgivet forud for nævnets kendelse af 29. juni 2011 (i sag 51/2010) kan ikke ændre på nævnets vurdering, idet nævnet bemærker, at det ikke er nævnets kendelser, der er afgørende for retstilstanden, men derimod de bestemmelser og standarder, Erhvervsstyrelsen har henvist til, og som var gældende på erklæringstidspunktet. For overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, jf. erklæringsbekendtgørelsens 5, pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 50.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor R, pålægges en bøde på 50.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Karen Duus Mathiesen 11