ML 13, stk. 1. nr. 1

Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Forfatter: Bibbi Bach Hansen Juridisk Institut Vejleder: Henrik Stensgaard Den momsmæssige behandling af hospitalsbehandling og lægevirksomhed ML 13, stk. 1. nr. 1 Aarhus Universitet, februar 2014

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1 Problemformulering og struktur... 2 1.2 Afgrænsning... 3 1.3 Terminologi og anvendte begreber... 4 1.4 Metode... 5 1.5 Momsrettens retskilder... 6 1.5.1 Sammenspillet mellem EU-ret og national ret... 9 2. Generelt om momsfritagelserne... 10 2.1 Neutralitetsprincippet... 11 2.2 Formålet med momsfritagelserne... 12 2.3 Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser... 13 3. Det retlige grundlag... 14 3.1 Manglende implementering i momsloven?... 15 4. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed... 16 4.1 EU-domstolens fortolkningsbidrag... 17 4.2 National praksis... 27 4.2.1 Kosmetiske behandlinger... 29 4.2.2 Forebyggelse... 33 4.2.3 Lægers erklæringer... 34 4.2.4 Infertilitet... 35 4.2.5 Yderligere vedrørende lægevirksomhed... 39 5. Konklusion... 44 English summary... 46 Litteraturliste... 48

1. Indledning I Danmark er lov om merværdiafgift det regulerende grundlag for momsopkrævningen. 1 En transaktion bliver som hovedregel omfattet af momslovens anvendelsesområde, når der sker levering af varer/ydelser, mod vederlag, på en medlemsstats område, udført af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. 2 Det er dog fra lovgivers side bestemt, at fritage visse leverancer fra momspligten, selvom de opfylder kriterierne for at være omfattet af loven. 3 Momsfritagelsen for sundhedsydelser er en af disse fritagelsesbestemmelser. Momsfritagelsen, der fremgår af momslovens 13, stk. 1, nr. 1, er en implementering af momssystemdirektivet, artikel 132, stk. 1, litra b)-e). Af bestemmelsen fremgår, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed er momsfritaget, under nærmere angivne kriterier. 4 Alligevel har fritagelsesbestemmelsen medført en række afklaringsproblemer, i forhold til, hvad der ligger inden og udenfor fritagelsens anvendelsesområde, især når det gælder, hvad der ligger i visse af de, i bestemmelsen, anvendte begreber. Det ses bl.a. ved, at EU-domstolen i de senere år ofte har behandlet sager på området. Man kan tilsvarende i dansk praksis konstatere en stor interesse for momsfritagelsen. Implementeringen af momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1 adskiller sig endvidere både sprogligt og strukturmæssigt fra direktivet. Dette er yderligere med til at skabe stor tvivl om, hvilke ydelser, der er omfattet af momsfritagelsen. De danske myndigheder har også i en række tilfælde været nødt til at korrigere eller præcisere praksis som følge af nye fortolkningsbidrag fra bl.a. EU-domstolen og 1 Jf. LBK nr. 106 af 23/01/2013 Lovbekendtgørelse om merværdiafgift. Herefter benævnt som momsloven eller med forkortelsen ML. 2 Jf. ML 4, stk. 1 og Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 2, stk. 1, litra a) og c). Rådets direktiv 2006/112/EF benævnes herefter som momssystemdirektivet eller med forkortelsen MSD. 3 Jf. bl.a. ML 13, stk. 1, nr. 1-21 og MSD artikel 132 og 135. 4 Se hertil henholdsvis ML 13, stk. 1, nr. 1 og MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) behandles uddybende senere i afhandlingen. 1

Landsskatteretten. 5 Det er på baggrund af disse usikkerheder relevant at se på hvad der er gældende ret på området. Den gældende lovgivning i Danmark på momsrettens område bygger på et EU-retligt grundlag i form af EUF-traktaten 6 og momssystemdirektivet udstedt med hjemmel heri. 7 Som det vil fremgå nedenfor, bevirker dette, at beskrivelse og fortolkning/analyse af gældende ret nødvendigvis må tage udgangspunkt i momssystemdirektivet og EUdomstolens fortolkningsbidrag hertil. 8 1.1 Problemformulering og struktur Indeværende afhandling har til formål at belyse den momsmæssige behandling af fritagelsesbestemmelsen for sundhedsydelser, nærmere bestemt fritagelsens omfang vedrørende hospitalsbehandling og lægevirksomhed. 9 Formålet er at beskrive, analysere/fortolke og systematisere lovgivning, retspraksis og generelle administrative bestemmelser, for at udlede gældende ret indenfor området. Med afhandlingen ønskes følgende spørgsmål besvaret: Under hvilke betingelser kan en transaktion omfattes af anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 som værende hospitalsbehandling eller lægevirksomhed? For at besvare spørgsmålet bedst muligt beskrives indledningsvist momsrettens retskilder og samspillet mellem disse meget kort. Dernæst beskrives og diskuteres det retlige grundlag for de relevante fritagelsesbestemmelser. Indholdet af paragrafferne i henholdsvis ML 13, stk. 1 nr. 1 og MSD 5 Jf. Rasmussen, Luise H. (2010): Usund administration af momsfritagelse for sundhedsydelser. I: Tidsskrift for skatter og afgifter, nr. 9, s. 614 ff. og SKM2010.173.SKAT afsnittet baggrund og problemstilling. 6 Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde. Herefter benævnt TEUF. 7 Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradragsret for merværdiafgift, s. 15. 8 Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradragsret for merværdiafgift, s. 15. 9 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 1 og MSD artikel 132, stk. 1, litra b)-e). I næverende afhandling bruges betegnelsen sundhedsydelser, som en fælles betegnelse for indholdet af den nævnte fritagelsesbestemmelse i ML og MSD. 2

artikel 132, stk. 1, litra b)-d) defineres. Der ses på om implementeringen af momssystemdirektivet er sket korrekt og opfylder det tiltænkte formål ved at sammenligne momslovens 13, stk. 1, nr. 1 med direktivets bestemmelser. Efterfølgende analyseres/fortolkes afgørelser fra EU-domstolen for at fastlægge begreberne»pleje«og»behandling af personer«, for at fastslå hvad der ligger i de anvendte begreber og rækkevidden af disse. Herefter gennemgås national praksis ud fra en opdeling i emnegrupper, og der ses på samspillet mellem EU-domstolens afgørelser og nationale afgørelser, for at undersøge om, de nationale myndigheder i visse tilfælde fortolker udvidende eller indskrænkende i forhold til EU-domstolens praksis. Som yderligere fortolkningsbidrag anvendes endvidere den danske juridiske vejledning. Slutteligt konkluderes der på, under hvilke betingelser en transaktion kan omfattes af anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 som hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Det er min tese, at der i dansk praksis anlægges en bredere fortolkning af, hvad der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Dette set i forhold til EU-domstolens fortolkning af omfanget af hospitalsbehandling og lægegerning, jf. tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c). 1.2 Afgrænsning I afhandlingen fokuseres udelukkende på fritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1 nr. 1 vedrørende sundhedsydelser, samt grundlaget for implementeringen af denne bestemmelse i dansk ret, som fremgår af MSD artikel 132, stk. 1, litra b)-e). Afhandlingen centrerer sig om de grundlæggende betingelser, gældende ret, for fritagelse af hospitalsbehandling og pleje samt lægegerning, og berører kun den øvrige del af momslovens 13, stk.1, nr. 1, samt de resterende dele af MSD artikel 132, stk. 1, 3

litra b) og c), 10 i det omfang, det er nødvendigt for en sammenhængende beskrivelse og analyse af fritagelsesbestemmelsen. Det samme gør sig gældende for MSD artikel 132, stk. 1, litra d) og e), som fritager henholdsvis levering af organer, blod og mælk fra mennesker og levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser. Dette valg er taget ud fra et ønske om, at lave en snæver, men mere dybdegående analyse af gældende ret, frem for en bred og mere generel analyse. Af MSD artikel 133 fremgår nogle fakultative betingelser, i forhold til fritagelsesbestemmelserne, hvor der for det enkelte medlemsland er valgfrihed, om man vælger at implementere disse. Disse er ikke implementeret i Danmark og vil derfor ikke kommenteres yderligere i denne afhandling. I afhandlingen udledes og analyseres gældende ret med udgangspunkt i momssystemdirektivet og domspraksis fra EU-domstolen. Det tilstræbes i afhandlingen, at inddrage relevant praksis fra EU-domstolen som fortolkningsbidrag. Hvad angår national praksis, tilsigter afhandlingen, at udføre en undersøgelse heraf, med fokus på praksis for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Praksis vedrørende de andre kriterier for fritagelse, som fremgår af MSD artikel 132, stk. 1, litra b) og c), vil ikke blive medtaget. 1.3 Terminologi og anvendte begreber EF-domstolen skiftede i 2009 navn til EU-domstolen, som følge af Lissabontraktaten, der medførte at Domstolen fik udvidet området, hvorpå den kunne dømme. Det er valgt i afhandlingen udelukkende at anvende udtrykket EU-domstolen, uanset hvilket årstal en given dom er fra, for at gøre det mere overskueligt for læseren. 10 Litra b) omhandler hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning til, mens litra c) omhandler lægegerning og dertil hørende erhverv mv., jf. den anførte bestemmelse, og det er netop de isolerede begreber hospitalsbehandling og pleje og lægegerning, der vil være centrale i denne afhandling, deraf formuleringen de resterende dele af litra b) og c). 4

I nogle af de behandlede EU-domme forekommer præjudicielle forespørgsler vedrørende fortolkningen af artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra b) og/eller litra c), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Som det vil blive anført nedenfor under afsnittet om retskilderne er momssystemdirektivet en omarbejdning af tidligere direktiver, uden at det principielt medfører nogle ændringer af den gældende lovgivning. Bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra b) og c) er derfor identiske med det nuværende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1 litra b) og c). Det er på den baggrund valgt konsekvent at referere til momssystemdirektivets tilsvarende bestemmelser, for at øge overskueligheden, når tidligere EU-domme referer til sjette direktivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra b) og c), medmindre der er indsat citater direkte fra domspraksis, hvor denne reference indgår. 1.4 Metode I afhandlingen anvendes den retsdogmatiske metode. Denne metode benyttes til at systematiserer, beskriver og fortolker/analyserer gældende ret. 11 Gældende ret, også benævnt de lege lata, er udtryk for det resultat en domstol, gennem anvendelsen af retskilderne og retsdogmatisk analyse, vil komme frem til. 12 For at udlede gældende ret gøres brug af retsdogmatisk fortolkning. Retsdogmatisk fortolkning inddrager den juridiske metode, gennem hvilken de relevante retskilder analyseres og anvendes. 13 Retskilderne bruges konkret til, at finde frem til, under hvilke betingelser en transaktion kan omfattes af anvendelsesområdet i ML 13, stk. 1, nr. 1 som gældende ret for hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. At den juridiske metode følges er essentiel, for at en retsdogmatisk analyse kan anses for valid eller rigtig. 14 Derfor tages der i det følgende udgangspunkt i reguleringen, og herefter praksis, på området. 11 Jf. Evald, Jens m.fl. (2004): Retsfilosofi retsvidenskab & retskildelære, s. 207. 12 Nielsen, Ruth; Tvarnø, Christina D. (2011): Retskilder og retsteorier, s. 29. 13 Nielsen, Ruth; Tvarnø, Christina D. (2011): Retskilder og retsteorier, s. 31. 14 Nielsen, Ruth; Tvarnø, Christina D. (2011): Retskilder og retsteorier, s. 31. 5

Momsloven er overordnet en implementering af Rådets direktiv 2006/112/EF, momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. I indeværende afhandling inddrages derfor først og fremmest regulering på området, både i form af EU-regulering og national lovgivning, og dernæst præjudicielle afgørelser fra EUdomstolen sammenholdt med dansk rets- og administrativ praksis for at finde frem til gældende ret, i forhold til problemformuleringen. Det gøres ud fra den betragtning, at momsloven der er en implementering af momssystemdirektivet, også skal fortolkes i overensstemmelse med retspraksis fra EU-domstolen. 15 Det bemærkes, at der ikke er tale om en komparativ analyse, i traditionel forstand, eftersom der er tale om ét sammenhængende retssystem og ikke sammenligning af to forskellige retssystemer. 16 Den sammenligning der foretages, har således til formål at afdække, om den nationale lovgivning og praksis er i overensstemmelse med det EU-retlige udgangspunkt, som den danske momslovgivning efter hensigten skulle afspejle. 1.5 Momsrettens retskilder Retskilderne, og samspillet mellem disse, er redskaber, der anvendes ved fastlæggelse af gældende ret. 17 Den danske momslov er en implementering af momssystemdirektivet, hvorfor momsloven imidlertid skal fortolkes i lyset af dette. Det betyder, at for at udlede gældende ret, må henses til de momsretlige retskilder i både EU-retten og den nationale ret. EU-retten kan opdeles i primær og sekundær ret. Traktaten, TEUF, er som udgangspunkt den øverste retskilde. De sekundære retsakter, der forefindes, må ikke stride imod traktatens bestemmelser. 18 TEUF artikel 113, bestemmer, at det er Rådet, der efter særlige foranstaltninger, træffer afgørelse om og vedtager bestemmelser om harmoniseringen af lovgivningerne for omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang det er 15 Jf. SKM2010.341.SR og nedenstående afsnit 1.4. 16 Jf. Jensen, Dennis R. (2004): Merværdiafgiftspligten, s. 15. 17 Jf. ovenfor afsnit 1.3 Metode. 18 Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s. 127. 6

nødvendigt for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion og undgå konkurrenceforvridning. De sekundære retsakter fremgår af TEUF artikel 288, der bestemmer, at EUinstitutionerne kan vedtage forordninger, direktiver, afgørelser, henstillinger og udtalelser, som led i udøvelsen af deres beføjelser. Ifølge Sørensen og Nielsen (2010) er det for de sekundære retsakter ikke muligt at opstille nogen egentlig rangordning og det anfører i forlængelse heraf, at hvis to retsakter er udstedt med hjemmel i traktaten, er de principielt ligestillet. 19 Forordninger er bindende og gælder umiddelbart i hver medlemsstat. 20 På momsrettens område gælder forordning 282/2011. 21 Denne forordning indeholder ikke nærmere omkring hospitalsbehandling og pleje, samt lægevirksomhed, og kommenteres derfor ikke yderligere på denne i afhandlingen. Direktiver er kun bindende for de pågældende medlemsstater med hensyn til det tilsigtede formål. Det overlades til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen. 22 Formålet med implementeringen af direktiver i de nationale retssystemer er, at der skabes en harmonisering af medlemsstaternes retsstilling, samtidig med, at direktiver giver adgang til individuel tilpasning til national ret. 23 Der kan derved forekomme forskellige fortolkninger, af det samme direktiv, i de enkelte medlemsstater. Det er dog et ufravigeligt krav, at målet med direktivet ikke må gå tabt ved implementeringen. 24 Som nævnt ovenfor er den danske momslov en implementering af momssystemdirektivet. Momssystemdirektivet har karakter af et opsamlingsdirektiv. Det fremgår af direktivets præambel, at momssystemdirektivet er en omarbejdning af tidligere direktiver, uden at det principielt medfører nogle ændringer af den gældende lovgivning. Således er disse tidligere direktiver nu er samlet i ét direktiv, 19 Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s. 127. 20 Jf. TEUF artikel 288. 21 Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (omarbejdning). 22 Jf. TEUF artikel 288. 23 Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s. 115. 24 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 28. 7

momssystemdirektivet. Dette medfører, at afgørelser, der henviser til tidligere direktiver stadig vil kunne bruge som fortolkningsbidrag. 25 EU-domstolen er den øverste autoritative fortolker af EU-retten, 26 og derfor er afgørelser fra Domstolen en vigtig retskilde, når gældende ret skal fortolkes. En national retsinstans har mulighed for at rette forespørgsel til EU-domstolen i sager, som involverer EU-retligt problemstillinger, i form af præjudicielle forelæggelser. Kun den øverste retsinstans er forpligtet til at forelægge fortolkningstvivl for EU-domstolen. EUdomstolen har kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål som vedrører fortolkningen af traktaterne eller gyldigheden og fortolkningen af retsakter udstedt af Unions institutioner, organer, kontorer og agenturer. 27 EU-retten afgør altså ikke den nationale tvist. Det overlades til den nationale retsinstans, der har rettet forespørgslen, at træffe den endelig afgørelse i sagen, ved at anvende Domstolens fortolkningsresultat på den konkrete retstvist. 28 I national ret er den øverste retskilde grundlovens 43, der bestemmer at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Bestemmelsen udtrykker, at ingen skat eller afgift kan opkræves uden lovhjemmel. Momsloven er den centrale retskilde på momsrettens område og fastlægger, såvel den subjektive som den objektive afgiftspligt. Momsloven suppleres af bekendtgørelser og administrative fastsatte forskrifter. Den juridiske vejledning er en administrativt fastsat forskrift. Denne opdateres to gange årligt og er udtryk for SKATs syn på, hvad der er gældende ret på området. 29 Den juridiske vejledning er bindende for skattemyndighederne, medmindre den er i modstrid med højere ranggerende retskilder, som f.eks. momssystemdirektivet, momsloven, domspraksis og fast administrativ praksis. 30 Ved fastlæggelsen af gældende ret og den danske fortolkning af momsretten henses i høj grad til den senest opdaterede udgave af 25 Jf. MSD, artikel 411, stk. 2. 26 Jf. TEUF artikel 267. 27 Jf. TEUF artikel 267. 28 Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s. 208-209 samt s. 212. 29 Jf. Om Den juridiske vejledning 2014-1. 30 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 37. 8

den juridiske vejledning, på baggrund at vejledningens natur som bindende for myndighederne. Domspraksis fra de nationale domstole er som udgangspunkt bindende for myndighederne og borgerne. Det er dog begrænset hvad der findes af domspraksis på momsrettens område. Administrativ praksis fra Landsskatteretten og skattemyndighederne forefindes i videre udstrækning på området. 31 Myndighederne er i vidt omfang bundet af den administrative fulgte praksis, ud fra en lighedsbetragtning. 32 Den sparsomme domspraksis i national ret bevirker, at praksis fra Landsskatteretten og SKAT hovedsagligt vil blive lagt til grund ved udledningen af gældende ret, velvidende at praksis fra disse instanser har lavere præjudikatværdi end domspraksis, ligeledes henses til den juridiske vejledning. 1.5.1 Sammenspillet mellem EU-ret og national ret Den nationale lovgivning bygger, som tidligere nævnt, på EU-retlig regulering i form af momssystemdirektivet. Denne sammenhæng gør, at det er væsentligt at kende samspillet mellem EU-ret og national ret. Implementeringen af momssystemdirektivet i national ret, i form af momsloven, betyder at det, som udgangspunkt, alene er den danske momslov, som borgerne støtter ret på. 33 På denne baggrund gør Jensen opmærksom på, at EU-direktivet, som udgangspunkt kun er relevant i fortolkningsmæssig henseende. 34 Der enkelte EU-medlemslande er forpligtede til, at fortolke den nationale lovgivning på området direktivkonformt. Fortolkningen skal således stemme overens med EU-direktivets ordlyd og EUdomstolens praksis. 35 Forpligtelsen til direktivkonform fortolkning er gældende uanset om en sådan fortolkning vil være ugunstig for borgeren. Forekommer der deciderede sproglige uoverensstemmelser, mellem momsloven og momssystemdirektivet, kan disse ikke bortfortolkes. 31 Jf. Stensgaard, Henrik (2004). Fradragsret for merværdiafgift, s. 24. 32 Jf. Stensgaard, Henrik (2004). Fradragsret for merværdiafgift, s. 24. 33 Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl (2004). Merværdiafgiftspligten, s. 29. 34 Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl (2004). Merværdiafgiftspligten, s. 29. 35 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 31. 9

I en konfliktsituation mellem en EU-retlig regel og en national regel, så har EU-retten ubetinget krav på forrang frem for nationale bestemmelser, såfremt lovændringerne ikke strider mod den danske grundlov. 36 En sådan konfliktsituation kan kun opstå, hvis EUreglen er umiddelbart anvendelig. 37 At bestemmelser i et direktiv er umiddelbart anvendelige fordrer, at bestemmelserne er tilstrækkelig klare og præcise. Er dette tilfældet kan borgere/virksomheder påberåbe sig direktivbestemmelserne direkte, hvis det er til gavn for dem. 38 Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e), som er den centrale bestemmelse i nærværende afhandling, opfylder kravet om klarhed og præcisering, eftersom der af bestemmelsen fremgår en detaljeret beskrivelse af det omhandlede område, og derfor er disse regler umiddelbart anvendelige. 39 Omvendt kan myndighederne ikke direkte forpligte virksomhederne med direktivbestemmelser, som ikke er eventuelt gunstige for virksomhederne, hvis det går imod indholdet af momslovens bestemmelser. 40 Der vil i den givne situation være tale om sproglige uoverensstemmelser mellem momsloven og momssystemdirektivet, og som det anførtes ovenfor kan sproglige uoverensstemmelser ikke bortfortolkes. For at myndighederne skal have mulighed for at forpligte virksomhederne/borgerne kræves, som udgangspunkt, at der sker implementering i national lovgivning. Det er dog muligt at der kan opstå en forpligtelse af en virksomhed, som følge af, at en direktivbestemmelse er begunstigende for en anden virksomhed, som har påberåbt sig bestemmelsen. 41 2. Generelt om momsfritagelserne Ved fastlæggelse af gældende ret er det vigtigt at kende de generelle principper for momsens anvendelsesområde, begreberne der anvendes i forbindelse med momssystemet samt principperne for fortolkningen heraf. Dette er relevant eftersom en 36 Jf. EU-oplysningen. 37 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 29. 38 Jf. bl.a. C-141/00 Ambulanter Pflegedient Kûgler GmbH præmis 51 og 52. 39 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 30. 40 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 32. 41 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 31. 10

transaktion kun kan kvalificeres som fritagen, såfremt den falder indenfor lovens anvendelsesområde og i så fald, er det relevant, hvorledes fortolkningen af lovteksten skal ske ud fra de begreber og principper, der findes i EU-retten. Herudover er det også relevant at se på, om medlemsstaterne har nogle beføjelser som gør, at de selv må regulere den nationale lovgivning på visse områder. 2.1 Neutralitetsprincippet I præamblen til momssystemdirektivet statueres der, i flere tilfælde, at der i forhold til formålet med momsen som beskatningsform, lægges vægt på at sikre afgiftens neutralitet. Dette fremgår bl.a. af 5. og 13. betragtning: Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt. 42 Begrebet afgiftspligtig person bør defineres således, at medlemsstaterne for at sikre afgiftens neutralitet har mulighed for... 43 Princippet om neutralitet går ud på, at forbrugere og virksomheder i forhold til de valg de træffer, i relation til anskaffelse og forbrug af varer og tjenesteydelser, ikke skal være påvirket af momspålæggelsen. Med andre ord skal momsen være neutral. 44 Dette kan også udledes af 7. betragtning i præamblen: Det fælles momssystem bør, selvom satserne og fritagelserne ikke er fuldstændigt harmoniseret, medføre konkurrencemæssig neutralitet, således at varer og ydelser af samme art på de enkelte medlemsstaters område beskattes ens uanset produktions- og distributionskædens længde. Det fremgår således også af 7. betragtning, at princippet om afgiftsneutralitet også er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles 42 Egen understregning. 43 Egen understregning. 44 Jf. Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse - nationale krav til udbydere s. 52. 11

forskelligt med hensyn til opkrævning af moms. Denne betragtning er også blevet fremhævet som argumentation i praksis fra EU-domstolen. 45 Fritagelsesbestemmelser er indskrænkninger af det normale anvendelsesområde for momspligten, eftersom momsfritagne transaktioner reelt er omfattet af anvendelsesområdet for momsloven. Fritagelsesbestemmelser strider, på baggrund af deres karakter som fritagelse, imod neutralitetsprincippet. På trods heraf har lovgiver valgt at undtage visse transaktioner fra momspligten. 46 Ved fritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132 kan der ikke opnås fradrag for købsmoms, hvilket kan være en fordel eller ulempe alt efter købers momsretlige status. 47 Ved salg af varer og ydelser fra en ikke-afgiftspligtig person til afgiftspligtige personer, indebærer momsfritagelsen en ulempe, eftersom sådanne transaktioner medfører kumulative effekter. Modsat er det, når den ikke-afgiftspligtige person sælger til en privatperson, her vil fritagelsen medføre klare fordele. 48 2.2 Formålet med momsfritagelserne Direktivet oplister flere fritagelsesbestemmelser, baggrunden for disse fritagelser er forskellig. Nogle er fritaget ud fra almen interesse, mens andre er fritaget på grund af deres kompleksitet. Fritagelserne i direktivets artikel 132 er transaktioner, der er fritaget på grund af, at de er af almen interesse, hvilket fremgår direkte af overskriften. 49 At en transaktion er af almen interesse, kvalificerer ikke automatisk denne som værende fritaget. Kun transaktioner, som specifikt er nøje opregnet og beskrevet i bestemmelserne fritages. 50 Formålet med at fritage sundhedsydelser for momsopkrævning er, at nedbringe udgifterne til disse, så ydelserne dermed bliver lettere tilgængelige for borgerne, dette synspunkt slår EU-domstolen fast i bl.a. sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, 45 Jf. bl.a. sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, præmis 30. 46 Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradrag for merværdiafgift, s. 54. 47 Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradrag for merværdiafgift, s. 54. 48 For uddybende forklaring se hertil Stensgaard, Henrik (2004). Fradrag for merværdiafgift, s. 53-56. 49 Jf. også Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse nationale krav til udbydere. 50 Jf. Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 67 og den heri henviste retspraksis. 12

præmis 23 51 og sag C-141/00 Kügler, præmis 24. Det synes ikke at være muligt, at finde konkret dokumentation for yderligere betragtninger, som på mere uddybende vis, gør sig gældende ved udvælgelsen af hvilke transaktioner, der er fritaget efter artikel 132. 52 2.3 Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser Begreberne i fritagelserne, i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, er selvstændige fællesskabsretlige begreber. Dette fastlås flere gange i EU-domstolens afgørelser angående fritagelsesbestemmelserne. Dette fremgår bl.a. af sag C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA), præmis 11, af sag C-349/96 CCP 53, præmis 15 samt sag C-141/00 Kügler 54, præmis 25. At begreberne er selvstændige fællesskabsretlige begreber betyder, at det er EU-domstolen der bestemmer, hvordan begreberne i fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes og ikke hvad der i de enkelte medlemslande anses som værende passede. Det er derfor vigtigt at se på retspraksis fra EU-domstolen, da EU-retten har ubetinget krav på forrang frem for nationale bestemmelser. 55 Fritagelsesbestemmelserne i artikel 132 i momssystemdirektivet skal, i henhold til EUdomstolens praksis endvidere, fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver transaktion, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. EU-domstolen har i en lang række sager refereret til begrebet indskrænkende fortolkning jf. bl.a. sag C-348/87 SUFA, præmis 12 og 13, sag C-2/95 SDC, præmis 20, sag C-149/97 The Institute of the Motor Industry, præmis 17 og 18, sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, præmis 21 samt sag C-141/00 Kügler, præmis 28. Anvendelsen af de to forskellige ord»indskrænkende«og»strengt«, som kan fortolkes forskelligt kan dog også skyldes en forkert sproglig oversættelse. Imidlertid skal fortolkningen være tro mod lovgivers 51 I sagen refereres til generaladvokatens forslag til afgørelse i sagen. 52 Jf. Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 69-70 53 Jf. sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) 54 Jf. sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH 55 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 29. 13

oprindelige formål med bestemmelserne, og dermed ikke bogstavelig talt fortolkes indskrænkende, men rettere fortolkes strengt. Herudover skal fortolkningen af bestemmelserne også overholde kravet om afgiftsneutralitetsprincippet. Dette bekræftes af nyere retspraksis, hvor EU-domstolen, i stedet for begrebet indskrænkende, bruger andre vendinger, hovedsageligt ordene streng fortolkning, men dog stadig refererer til tidligere retspraksis, se herfor bl.a. sagerne C-212/01 Unterpertinger og C-307/01 d Ambrumenil, henholdsvis præmis 20 og 52 samt sag C-106/05 L.u.P. GmbH, præmis 24 og sag C-86/09 Future Health Technologies, præmis 30 og den heri nævnte retspraksis. 3. Det retlige grundlag Ifølge momslovens 13, stk. 1, nr. 1 er følgende fritaget for moms: Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1 fritages således, store dele af sundhedssektoren for momspålæggelse, både den offentlige og private del. Bestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1 implementerer, i dansk ret, momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra b)-e), der angiver, at medlemsstaterne skal fritage følgende transaktioner: b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker 14

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser. Direktiver kan gennemføres i national lovgivning enten ved henvisningsmetoden eller omskrivningsmetoden. Ved implementeringen af momssystemdirektivet i dansk ret har lovgiver anvendt omskrivningsmetoden. Ved omskrivningsmetoden implementeres direktivet via en sproglig og strukturel tilpasning til landets lovgivning. Ulempen ved omskrivningsmetoden er, at eftersom metoden gør det legalt at ændre i direktivets sproglige formuleringer, kan brug af metoden være årsag til, at der kan opstå problemer mellem EU-reglerne og den nationale gennemførelse af direktivets bestemmelser. 56 3.1 Manglende implementering i momsloven? I den danske momslov er fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra b)-e), som anført ovenfor, omskrevet fra at fylde 4 punkter (ca. 90 ord) til 2 linjer i momslovens 13, stk. 1, nr. 1 (svarende til 15 ord). Momsloven er på dette punkt væsentlig mere ordknap end direktivet. 57 I momsloven nævnes bl.a. ikke, som det fremgår af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), at transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje er fritaget for moms, samt at for at noget kan fritages som hospitalsbehandling og pleje, er det en betingelse, at ydelsen udføres af offentligretlige organer eller under tilsvarende sociale betingelser, som gælder for offentligretlige organer og andre lignende behørigt anerkendte institutioner. Endvidere udelader momsloven endda helt litra d) i lovteksten. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det dog, at de af momssystemdirektivet litra d) nævnte varer/ydelser skal anses som omfattet af momsfritagelsen. 58 I forhold til den væsentlig mere ordknappe formulering i momsloven, hvor overstående betingelser ikke direkte fremgår, argumenter Lars Loftager Jørgensen et. al. 59, at det således er gennem 56 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 28. 57 Jf. også Stensgaard, Henrik (2005). Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis. I: Skat Udland, nr. 11, s. 845. 58 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 284. 59 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 284. 15

formuleringen anden egentlig sundhedspleje at afgrænsningen af bestemmelsen sker i Danmark. Dette tyder på, at der kan være et afklarings-/fortolkningsproblem overfor hvilke ydelser, der er omfattet af undtagelsen, ifølge de to bestemmelser, i henholdsvis momssystemdirektivet og momsloven, selvom omfanget af fritagelsesbestemmelserne i realiteten bør være det samme, eftersom momsloven skal fortolkes EU-konformt jf. ovenfor, under afsnit 1.4.1. 4. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed Momssystemdirektivet opdeler, modsat momsloven, hospitalsbehandling og lægevirksomhed hver for sig i to underpunkter, litra b) og c). Det fremgår, som nævnt ovenfor i afsnit 3, af artikel 132, stk. 1, at medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat Det kan herefter udledes, af bestemmelserne i momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1 litra b) og c), at 2 betingelser skal være opfyldt, for at en ydelse kan momsfritages i henhold til disse regler. For det første skal ydelserne være omfattet af begreberne»pleje«eller»behandling af personer«og for det andet skal tjenesteyder være anerkendt af medlemsstaten eller opfylde visse krav fastlagt af den enkelte medlemsstat. 60 Dette underbygges også af EU-domstolens udtalelser i Kügler-sagen. 61 Sagen vedrørte fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) og g). Domstolen 60 Betingelsen omkring at tjenesteyder skal være anerkendt eller opfylde visse krav er, som anført under afsnit 1.2 Afgrænsning, ikke genstand for behandling i afhandlingen. Se hertil Høffner, Peter (2006). Momsfritagelse nationale krav til udbydere. 61 Sag C-141/00 Ambulanter pflegedienst Kügler GmbH 16

anførte i præmis 27, at det ifølge en ordlydsfortolkning, af litra c), er tilstrækkeligt, at to betingelser er opfyldt, for at lægeydelser er fritaget efter bestemmelsen. For det første skal der være tale om lægeydelser og for det andet at ydelserne udføres af personer, som har de krævede faglige kvalifikationer. Lægeydelser referer her til 1. betingelse og at ydelserne udføres af personer med de krævede faglige kvalifikationer referer til 2. betingelse. Men spørgsmålet er så, hvornår er en ydelse så omfattet af disse begreber? Direktivet indeholder ikke nogen definition af begreberne»pleje«eller»behandling af personer«, derfor søges spørgsmålet besvaret gennem fortolkningsbidrag fra EU-domstolen, da begreberne, som nævnt tidligere, er selvstændige fællesskabsretlige begreber. 4.1 EU-domstolens fortolkningsbidrag På baggrund af direktivets manglende definition af begreberne»pleje«og»behandling af personer«har den højeste autoritative fortolker af EU-retten, EU-domstolen, i flere sager taget stilling til, hvad der ligger i og uden for begreberne»pleje«eller»behandling af personer«. De følgende EU-domme vedrører alle præjudicielle forelæggelser angående fortolkningen af det nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra b) og/eller c). Sag C-353/85 Kommissionen mod Det Forenede Kongerige I flere af de sproglige versioner af direktivet, bruges det samme ord om de to begreber»pleje«og»behandling af personer«. Dette fremgår f.eks. i den engelske version, hvor der, henholdsvis i direktivets artikel 132, stk. 1 litra b) og litra c), bruges begrebet»medical care«. I andre sproglige versioner, ligesom den danske, bruges forskellige begreber, nemlig»pleje«i litra b) og»behandling af personer«i litra c) jf. præmis 24. Denne forskel i ordlyden, i de forskellige sproglige versioner, har givet anledning til, at EU-domstolen i sagen præciserede, hvorvidt det er den samme ydelse man taler om i momssystemets litra b) og c), eller ej. 17

Domstolen gjorde i sagen gældende at, i forbindelse med begrebet»pleje«i litra b) er der således tale om ydelser, der omfatter forskellige former for lægelig behandling, der normalt udføres uden hensyn til fortjeneste i institutioner, der er oprettet i socialt øjemed, bl. a. med det formål at beskytte den offentlige sundhed jf. sagens præmis 32. Videre gør EU-domstolen i sagens præmis 33, vedrørende litra c), gældende, at det fremgår af denne bestemmelses placering umiddelbart efter bestemmelsen om hospitalsbehandling, samt af den sammenhæng, den indgår i, at der er tale om ydelser, der gives uden for hospitalerne og inden for det fortrolighedsforhold, der består mellem patienten og den, der stiller disse ydelser til rådighed, hvilket normalt foregår i sidstnævntes konsultation eller klinik. Det betyder altså, at EU-domstolen i sagen præciserer, at litra b) fritager ydelser, der omfatter forskellige former for pleje i institutioner, der er oprettet i socialt øjemed. Altså fritager litra b) ydelser, der er ydet på hospitaler og centre for lægebehandling, mens litra c) fritager ydelser, der udføres uden for hospitalerne, hvilket ifølge Domstolen normalt foregår i udøverens konsultation eller klinik. Formuleringen er altså åben for, at ydelser, der udføres uden for hospitalerne, kan foregå andre steder end i udøverens konsultation eller klinik. Vedrørende fortolkningen af begrebet»behandling af personer«i litra c), bliver der lagt vægt på, at der skal bestå et fortrolighedsforhold, mellem patienter og den der stiller ydelsen til rådighed. Yderligere gør EU-domstolen, i forhold til litra c), gældende at, Med undtagelse af levering i mindre omfang af goder, som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet, er levering af lægemidler og andre goder,, der foreskrives af lægen eller andre autoriserede personer, i såvel materiel som økonomisk henseende, adskilt fra selve tjenesteydelsen. jf. sagens præmis 33. Det gøres her altså klart, at forskellen på om man er fritaget efter litra b) eller c), har betydning for om man kan fritage transaktioner i nær tilknytning til tjenesteydelsen. Det er derfor væsentligt at kunne skelne om man udfører fritagne ydelser i henhold til litra b) eller c). F.eks. er transaktioner i nær tilknytning til behandling af personer nede ved den lokale læge ikke fritaget for moms, mens de ville være det, hvis det foregik inde på hospitalet. Det statueres i EU-domstolens udtalelse, at levering af lægemidler og andre goder, som hovedregel ikke er fritaget i litra c). I den pågældende sag kommer EU-domstolen ikke 18

nærmere ind på, hvad denne anser som levering i mindre omfang af goder, som ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen jf. Domstolens ordvending i præmis 35. Hvad der konkret adskiller et center for lægebehandling, som nævnt under litra b), fra den lokale læge, som er omfattet af litra c) fremgår ikke af sagen. Sag C-384/98 Rosenmayr I Rosenmayr-sagen behandlede domstolen spørgsmålet om, hvornår en ydelse kan anses for værende omfattet af»behandling af personer«. Tvisten i hovedsagen angik en læge, som var blevet udmeldt af en ret, til at tage en blodprøve. Blodprøven skulle give svar på om en mand, i den givne retssag, var far til et barn. Lægen sendte så en regning for ydelsen inklusive moms til retten. Retten ville godt betale regningen, men ville ikke betale momsen, fordi retten mente, at det måtte være en lægelig ydelse/en sundhedsydelse lægen havde leveret og ydelsen dermed var fritaget for moms. Domstolen gjorde gældende, at selvom ydelsen blev udført af en læge, og selvom det var en ydelse der krævede at man er læge, og i andre tilfælde kunne have relevans til behandling, så ansås ydelsen i dette henseende ikke for værende momsfritaget, da ydelsen i dette tilfælde ikke havde et terapeutisk formål. Det reelle formål med blodprøven i hovedsagen var, at tredjemand kunne have et beslutningsgrundlag, for at kunne afgøre om der forelå faderskab eller ej. I sagens præmis 18, fastslår domstolen, hvordan begrebet»behandling af personer«skal fortolkes. Domstolen udtaler, at begrebet»behandling af personer«ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.. Yderligere anføres i præmis 19: Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), hvorfor de er momspligtige.. Det betyder, at for at en transaktion kan fritages ud fra begrebet 19

»behandling af personer«, ifølge momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), er det et ufravigeligt krav, at der forelægger et terapeutisk formål. Sag C-141/00 Kügler I Kügler-sagen kommer EU-domstolen med yderligere fortolkningsbidrag til, hvad der er omfattet af momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra c). EU-domstolen henviser i sagen til Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, præmis 32 og 33 som er anført ovenfor. EU-domstolen gør i forlængelse heraf, i Kügler-sagen gældende at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c), hvis anvendelsesområder er adskilte, har til formål at regulere alle fritagelser for lægeydelser i streng forstand. Denne bestemmelses litra b) fritager alle ydelser, der udføres inden for hospitalerne, mens litra c) fritager lægeydelser, der udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens private bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted. jf. præmis 35 og 36 i sagen. I Kügler-sagen bekræfter Domstolen endvidere tidligere domspraksis fra Rosenmayrsagen vedrørende kravet om at en given ydelse, skal udføres med terapeutisk formål, før fritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, litra c) kan finde sted jf. sagens præmis 38-40. Sag C-307/01 Peter d Ambrumenil og sag C-212/01 Margarete Unterpertinger Praksis fra Rosenmayr-sagen er videreført i sag C-307/01 Peter d Ambrumenil og sag C-212/01 Margarete Unterpertinger. Begge sager vedrørte anmodning om præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen bestemmelsen i artikel 132, stk. 1, litra c) i det nugældende momssystemdirektiv. EU-domstolen har i 2 forenede sager udtalt sig om, i hvorvidt et omfang lægers erklæringer er fritaget for moms, efter MSD artikel 132, stk. 1, litra c). I Margarete Unterpertinger-sagen indhentede en ret diverse lægesagkyndige vurderinger, vedrørende Margarete Unterpertingers sundhedstilstand jf. præmis 10. 20

Vurderingerne skulle bruges til at underbygge eller underkende en ansøgning om udbetaling af invalidepension. Vurderingerne havde karakter af sundhedsydelser. Problemet i sagen var, at ydelsen ikke var leveret med det formål at behandle eller forebygge - ikke havde terapeutisk formål - og derfor var ydelserne ikke omfattet af momsfritagelsen. Ydelsen var leveret med henblik på, at tredjemand kunne tage stilling til om hun var berettiget til invalidepension, og den omstændighed, at den lægesagkyndige var udmeldt af en domstol, er uden betydning. I d Ambrumelin-sagen var tale om en læge, der som led i sin erhvervsmæssige virksomhed havde været lægesagkyndig ved forskellige domstole og vidnet i et stort antal sager om navnlig lægefejl, personskader og disciplinærsager samt udøvede virksomhed som voldgifts- og forligsmand jf. præmis 9. Den anden sagsøger i sagen var DRS, hvilket var et selskab stiftet af d Ambrumelin i 1994. I 1997 standsede d Ambrumelin sin private praksis og videreførte en væsentlig del af sin erhvervsmæssige virksomhed i DRS s regi. DRS s virksomhed bestod i tjenesteydelser, der krævede såvel juridisk som lægelig ekspertise, navnlig voldgifts- og forligsydelser jf. præmis 10. Modparten i sagen, Commissioners of Customs & Excise, fandt i en afgørelse, at flere af tjenesteydelserne, der blev udført af sagsøgerne i hovedsagen, i fællesskab eller af en af dem, var momsfritaget jf. sagens præmis 11. D Ambrumelin var uenig i denne afgørelse og anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse. I sagen blev fremlagt 8 forskellige præjudicielle spørgsmål vedrørende anvendelsesområdet for momssystemdirektivets artikel 132, stk.1, litra c) i form af forskellige scenarier. Domstolen gjorde i sagen gældende, at ydelser, der udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, henhører under den generelle regel om momspligt, såfremt ydelsen ikke falder under begrebet»behandling af personer«eller andre udtryk i fritagelsesbestemmelserne i direktivet. Endvidere udtaler Domstolen, at ifølge domspraksis er lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fasthole eller retablere, en persons sundhedstilstand ikke fritaget jf. præmis 59. Det konstateres i sagen, at en ydelse, der består i at foretage en lægesagkyndig vurdering, der har til formål at give svar på spørgsmål, og er udført med det formål at sætte tredjemand i stand til at træffe en beslutning, der har retlige 21

virkninger over for den berørte eller andre personer at en sådan ydelse kan deraf ikke opnå fritagelse efter reglerne i det nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra c), idet der ikke er tale om terapeutisk formål. EU-domstolen fastslår jf. præmis 68, at følgende ydelser er momsfritaget efter bestemmelsen, når disse hovedsagligt har til formål, at beskytte den berørtes sundhedstilstand: - udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning - udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber - udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed f.eks. til at rejse Endvidere fastslås i sagen, jf. præmis 69, hvilke lægelige ydelser, fritagelsen ikke finder anvendelse på: - udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand med henblik på tildeling af en krigspension - lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af en lægerapport md henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader, der er lidt af personer, som overvejer at anlægge sag om personskade - udarbejdelse af lægerapporter på grundlag af lægelige notater, men uden at der udføres lægeundersøgelser - lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag 22

I disse sager tilføjer Domstolen således i forlængelse af praksis fra Rosenmayr-sagen, at selv om begrebet»behandling af personer«skal have et terapeutisk formål, følger det nødvendigvis ikke heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særligt snævert. 62 Fritagelsesbestemmelserne skal generelt fortolkes strengt, men selve det terapeutiske formål skal ikke fortolkes strengt, fordi formålet med artikel 132, litra c), ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen, er at nedbringe udgifterne til behandling og gøre behandling mere tilgængelig for borgerne. 63 Det fremgår i den forlængelse af de to sager, at lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er, ikke fritaget.. 64 Denne afgrænsning gør det muligt, at visse forebyggende ydelser kan falde ind under momsfritagelsen, eftersom lægelige ydelser med forebyggende karakter, kan have til formål at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand. 65 Det fremhæves i dommene, ligesom det var tilfældet i Rosenmayr-sagen, at det er formålet med en lægelig ydelse, der er afgørende for om ydelsen er momsfritaget. 66 Sag C-106/05 L.u.P GmbH Sagen vedrørte et tysk selskab, der udførte medicinske analyser på foranledning af to laboratorieforeninger, der havde anmodet om analyserene som led i deres lægebehandling jf. præmis 9. EU-domstolen udtaler sig i omkring flere aspekter i forhold til fritagelse efter momsstemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c). Det fremgår af præmis 22, at det der adskiller litra b) og litra c) er stedet, hvor ydelsen bliver ydet. Domstolen henviser til, at ifølge Domstolens praksis er det kriterium, der skal tages hensyn til ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for disse to fritagelser, mindre knyttet til karateren af ydelserne end til det sted, hvor de udføres.. Denne fortolkning følger den 62 Jf. henholdsvis d Ambrumenil, præmis 58 og Magarete Unterpertinger, præmis 40. 63 Jf. Magarete Unterpertinger, præmis 41. 64 Jf. henholdsvis d Ambrumenil, præmis 59 og Magarete Unterpertinger, præmis 41. 65 For national praksis vedrørende forebyggende behandling/ydelser, se afsnit 4.2 nedenfor. 66 Jf. henholdsvis d Ambrumenil, præmis 60 og Magarete Unterpertinger, præmis 42. 23