HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 13. juni 2016 Sag 29/2015 (1. afdeling) Søfartens Ledere som mandatar for A (advokat Poul Hvilsted) mod Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Bodil Søes Petersen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 23. afdeling den 17. september 2014. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Søgaard, Niels Grubbe, Marianne Højgaard Pedersen, Jon Stokholm og Jens Kruse Mikkelsen. Påstande Appellanten, Søfartens Ledere som mandatar for A, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at udbetalinger til A fra hans arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, der svarer til indbetalinger foretaget siden 1. januar 2008, er skatte- og afgiftsfri. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Supplerende sagsfremstilling Løn og pensionsindbetalinger A er ansat som skibsfører (kaptajn) hos Rederiet A.P. Møller A/S og gør tjeneste ombord på et containerskib, der er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Hans lønind-
- 2 - komst er omfattet af sømandsbeskatningslovens 5 som såkaldt DIS-indkomst, hvilket indebærer, at han modtager en nettoløn. Der er i henhold til hans ansættelsesvilkår løbende foretaget indbetalinger (arbejdsgiver- og lønmodtagerbidrag) til en arbejdsgiveradministreret pensionsordning hos PFA i forbindelse med udbetaling af hans DIS-indkomst. A har ikke haft anden skattepligtig lønindkomst i den relevante periode, dvs. siden 1. januar 2008. Han har siden indkomståret 2012 modtaget visse skattepligtige pensionsudbetalinger fra PFA. Ud over den anførte arbejdsgiveradministrerede pensionsordning i PFA har A i årene 2008, 2009, 2011 og 2012 indbetalt beløb på private rate- og kapitalpensioner. Disse private pensioner er ophævet mod betaling af afgift for ophævelse før tid. Siden 2013 har A ikke haft privattegnede pensionsordninger. Kompensationsbeløb fra Udligningskontoret Hjemmesiden for Udligningskontoret for Dansk Søfart (www.udligningskontoret.dk) indeholder en Orientering om DIS og kompensation. Heraf fremgår bl.a.: 1. Indledende om DIS I 1988 vedtog Folketinget loven om Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), der blandt andet betyder, at hyre optjent om bord på DIS-skibe skal være fritaget for beskatning. I 2005 blev reglerne for beskatning af søfolk væsentlig ændret; lovændringerne havde til formål at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til EU s retningslinjer om statsstøtte til søtransportsektoren og forenkle reglerne, der tidligere var et samspil mellem kildeskatteloven, ligningsloven og den dagældende sømandsfradragslov. DIS-ordningen betyder, at ansatte forhyret på et skib indregistreret i DIS-registret, får udbetalt hyren, uden at der trækkes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. På årsopgørelsen vil DIS-indkomsten stadig skulle medregnes som en del af A-indkomsten/den personlige indkomst, men der sker en lempelse i selve skatteberegningen, således at der ikke bliver betalt skat af DIS-indkomsten. At der ikke skal trækkes skat af den optjente DIS-indkomst betyder umiddelbart, at søfarende, der har personlige individuelle fradrag, ikke vil kunne udnytte skatteværdien af fradragene til nedsættelse af den beregnede skat. Som eksempel på individuelle fradrag kan nævnes privattegnede pensionsordninger, renteudgifter, børne- og hustrubidrag samt uudnyttede fradrag overført fra ægtefælle (ingen indkomst i skatteåret eller underskud af selvstændig virksomhed).
- 3 - Rederierne og de søfarendes organisationer har derfor aftalt, at søfarende, der har sådanne fradrag og er fuldt skattepligtige til Danmark eller Færøerne sammen med den aftalte hyre, skal have udbetalt et kompensationsbeløb svarende til skatteværdien af de uudnyttede individuelle fradrag. Denne opgave forestås af Udligningskontoret, og udbetalingerne foregår i privat regi og er finansieret af de danske rederier. 2. DIS hyren indeholder Der gives kun kompensation for personlige individuelle fradrag, idet fradrag, der er gældende for alle søfarende, er indregnet i den aftalte hyre. I den DIS-hyre der er aftalt for sejlads i DIS uden for begrænset fart, er skatteværdien af følgende fradrag indregnet: Skatteværdien af egenbidraget til overenskomstmæssige pensioner Skatteværdien af personfradraget Skatteværdien af bidrag til ATP Skatteværdien af DIS-fradraget på 56.900 kr. eller 105.000 kr. Når standardfradraget benyttes, kan der ikke fratrækkes udgifter til fagforening, A-kasse og andre lønmodtagerudgifter. Der beregnes dog kompensation for efterlønsbidraget. 4. Kompensation For at få beregnet kompensation skal den søfarende enten indsende en begæring om udstedelse af kompensation til Udligningskontoret Hovedreglen er, at den søfarende skal have samme udnyttelse af sine fradrag, som andre fuldt skattepligtige personer. Skattepligtige personer, der ikke har DIS-indkomst, får nedsat skatten med skatteværdien af de personlige individuelle fradrag. DIS-søfarende får udbetalt skatteværdien af fradragene ved siden af den aftalte DIS-hyre som kompensationsbeløb. 5. Eksempler på fradrag der berettiger til kompensation Generelt gives der kompensation for alle individuelle fradrag der benyttes af SKAT til nedsættelse af skatten, heraf kan specielt nævnes: Privattegnede pensioner: Der kan kun opnås kompensationstillæg for indbetaling på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, hvis der indbetales mere end fastsat i overenskomsten (eller ansættelsesaftalen). Det fremgår af hjemmesiden under rubrikken Spørgsmål og svar som svar på spørgsmålet: Hvad får jeg i kompensation hvis jeg tegner en supplerende pensionsordning, d.v.s. indbetaler mere end den overenskomstmæssige indbetaling?
- 4 - A har i henhold til denne udligningsordning modtaget kompensationstillæg for bl.a. sine indbetalinger på private rate- og kapitalpensioner i perioden 2008-2012, mens han ikke har modtaget kompensationstillæg for indbetalinger på den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning. Anbringender Søfartens Ledere har navnlig anført, at As indbetalinger til sin arbejdsgiveradministrerede pensionsordning er sket med frie midler (skattefri DIS-indkomst), og når sådanne midler indbetales på en pensionsordning, følger det generelt af pensionsbeskatningslovens princip om symmetri i beskatningen og konkret af pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4 at der kan ske skatte- og afgiftsfri udbetaling af et beløb svarende til de skattefri indbetalinger. Det fremgår således både af sømandsbeskatningslovens 5, stk. 3, og af lovens forarbejder, at der med loven er etableret et system med skattefritagelse for DIS-indkomst. Det ændrer ikke herved, at DIS-ordningen rent skatteteknisk er etableret som et fradrag, der nedbringer indkomst optjent om bord på skibe registreret i DIS til 0 kr. Det fremgår endvidere af forarbejderne til pensionsbeskatningslovens 53 A fra 1998 og til lovens 20, stk. 4, og 32, stk. 1, fra 2007, at formålet med bestemmelserne er at indføre symmetri i beskatningen, således at manglende fradrags- eller bortseelsesret modsvares af, at udbetalinger er skattefri. Søfartens Ledere har i anden række anført, at A ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for sine pensionsindbetalinger til den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, og at udbetalingerne derfor er skattefri efter pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4. Da As indbetalinger på pensionsordningen udelukkende hidrører fra skattefri DIS-indkomst, er betingelserne i 20, stk. 4, opfyldt, fordi en skattefri indkomst ikke meningsfyldt kan reduceres med et fradrag eller en bortseelsesret. Resultatet vil i alle tilfælde være, at der ikke er nogen betalbar skat og dermed ikke nogen realitet i eller økonomisk værdi ved hverken en fradrags- eller bortseelsesret. Forarbejderne til pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, nævner kun to eksempler på, at udbetalinger er skattepligtige, selv om indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft
- 5 - fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det drejer sig om situationer, hvor en skatteyders indkomst ikke overstiger personfradraget, og hvor en skatteyders indkomst er omfattet af ligningslovens 33 A om lempelse af beskatningen for arbejdsindkomst optjent uden for Danmark. Da DIS-ordningen på daværende tidspunkt havde eksisteret i 20 år og må forudsættes velkendt af lovgiver, burde den i givet fald have været omtalt i forarbejderne, hvis DIS-indkomst ikke skulle kunne omfattes af undtagelsen i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4. DIS-ordningen med skattefri nettoløn er uden sidestykke i dansk skattelovgivning, og generelle udtalelser i lovforarbejder kan derfor ikke ukritisk og løsrevet fra sammenhængen overføres på DIS-ordningen. Når det i forarbejderne anføres, at pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, ikke skal gælde, hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes, henviser lovgiver derfor til et tilfælde, hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes på grund af lønmodtagerens egne forhold (som i de to ovenfor anførte eksempler), og ikke på grund af det ene faktum, at lønmodtageren er ansat på et skib, som er registreret i DIS. A har i øvrigt ikke fået udbetalt kompensationstillæg for indbetalingerne på den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning fra Udligningskontoret. Han har for Højesteret frafaldet at gøre gældende, at han ikke skal beskattes af udbetalinger fra de private pensionsordninger, da han har fået udbetalt kompensationstillæg fra Udligningskontoret for sine indbetalinger hertil, og han har derfor for Højesteret tilpasset sin påstand i overensstemmelse hermed. Skatteministeriet har navnlig anført, at udbetalinger fra As pensionsordninger med løbende udbetalinger ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, for at kunne udbetales uden at skulle medregnes til den skattepligtige indkomst. Der er således ikke tale om udbetalinger fra ordninger, som svarer til indbetalinger, der ved hans opgørelse af den skattepligtige indkomst ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for. Udbetalingerne vil derfor være omfattet af hovedreglen i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 1, hvorefter udbetalingerne skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Området for undtagelsesbestemmelsen i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, fremgår klart af lovens ordlyd, hvorefter det afgørende er, om der har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger på pensionsordningen. Anvendelsesområdet er også meget
- 6 - klart beskrevet i bestemmelsens forarbejder. Det fremgår således af forarbejderne, at det afgørende i relation til den symmetribetragtning, som Søfartens Ledere påberåber sig, er, om lovgivningen hjemler fradragsret for den pågældende pensionsindbetaling. Er dette ikke tilfældet, vil de tilsvarende pensionsudbetalinger kunne udbetales skattefrit efter bestemmelsen. Afgørende er derimod ikke, om den pågældende skatteyder af den ene eller den anden grund ikke skattemæssigt har haft glæde af den hjemlede fradragsret eller bortseelsesret. I forarbejderne nævnes som eksempel på, at pensionsindbetalinger ikke har haft fradragsmæssig virkning, at skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens 33 A. Lempelse efter denne bestemmelse indebærer, at den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Skattenedsættelsen lempelsen efter sømandsbeskatningslovens 5, stk. 1, sker på akkurat samme måde, idet den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på DIS-indkomsten. Der har i overensstemmelse med de gældende regler herom været fradragsret henholdsvis bortseelsesret for As pensionsindbetalinger. Om han ikke har kunnet udnytte fradragsretten eller personligt ikke har haft gavn af bortseelsesretten, indebærer efter de meget klare forarbejder ikke, at pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, finder anvendelse. Det bemærkes herved også, at der netop er bortseelsesret for As arbejdsgivers indbetalinger på den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, og for ham som for alle andre lønmodtagere, der får indbetalinger på tilsvarende pensionsordninger indebærer det, at sådanne indbetalinger slet ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Baggrunden for, at Udligningskontoret ikke udbetaler kompensationstillæg for indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger må antages at være, at den skattefri DIS-løn, herunder pensionsdelen, ved parternes aftale fastsættes under hensyntagen til skattefriheden, jf. sømandsbeskatningslovens 5, stk. 3. Retsgrundlag Pensionsbeskatningsloven
- 7 - Lov om beskatningen af pensionsordninger mv., jf. lovbekendtgørelse nr. 1088 af 3. september 2015, bestemmer bl.a.: Afsnit I Pensionsordninger m.v., hvor bidrag eller præmier er skattefri, samt aldersopsparing og aldersforsikring Kapitel 2 Den skattepligtige indkomst 19. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension vedrørende arbejdsgiverbetalte dagpengeydelser i henhold til lov om sygedagpenge 20. Til den skattepligtige indkomst medregnes: 1) Pension fra en pensionsordning med løbende udbetalinger. Løbende ydelser fra forsikringer, som omfattes af 5, er dog kun indkomstskattepligtige, såfremt de udbetales til forsikrede selv eller i kraft af en begunstigelsesbestemmelse til forsikredes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år. Stk. 4. Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.... Kapitel 3 Afgift 32. Den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den afgiftspligtige efter kapitel 3 kan godtgøre at der ved opgørelsen af ejerens eller kontohaverens skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradragseller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, svares der ikke afgift af. Afsnit II A Indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer m.v. 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for 1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
- 8 - Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst Pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1534 af 19. december 2007. Af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse i lovforslaget fremgår bl.a. (Folketingstidende 2007-08, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 9, s. 192): Efter den gældende bestemmelse i lovens 20 medregnes udbetalinger fra visse pensionsordninger til den skattepligtige indkomst, uanset om der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Det foreslås at indskrænke denne bestemmelse, således at udbetalinger, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Princippet bag den foreslåede bestemmelse er det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens 32, jf. lovforslagets 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I, samt delvist den foreslåede bestemmelse i lovens 53 A, stk. 5, jf. lovforslagets 1, nr. 35, om beskatningen af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit II A. Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder. Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. Tilsvarende medregnes udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne ikke har haft fuld fradragsværdi i den pågældendes skattepligtige indkomst. Hvis der eksempelvis er foretaget indbetalinger på en pensionsordning, som ikke berettiger til fradrag i højere progres-
- 9 - sionstrin, vil udbetalingerne blive beskattet. Er der på den anden side tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri. Sømandsbeskatningsloven Lov om beskatning af søfolk (sømandsbeskatningsloven), jf. lov nr. 386 af 27. maj 2005 med senere ændringer, bestemmer bl.a.: Beskatning ved arbejde om bord på dansk skib registreret i Dansk Internationalt Skibsregister 5. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1, erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af dødsboskattelovens 1, stk. 2. Gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. ligningslovens 7 U, er omfattet af 1. pkt., når den pågældende ydelse har direkte tilknytning til arbejde udført om bord på skib som nævnt i 1. pkt. Stk. 3. Skattefritagelse efter stk. 1 og 2 er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Højesterets begrundelse og resultat A er ansat som kaptajn på et containerskib, der er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), og hans lønindkomst er derfor fritaget for beskatning efter sømandsbeskatningslovens 5. Hans arbejdsgiver indbetaler bidrag til en pensionsordning i PFA. Sådanne pensionsbidrag skal efter pensionsbeskatningslovens 19 ikke medregnes i hans skattepligtige indkomst (bortseelsesret). Sagen angår, om A er berettiget til skatte- og afgiftsfrihed for udbetalinger fra den nævnte arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, i det omfang udbetalingerne modsvarer indbetalinger foretaget efter den 1. januar 2008. Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at den omstændighed, at A ikke har haft nogen skattemæssig fordel af bortseelsesretten for pensionsindbetalingerne, ikke kan
- 10 - føre til, at pensionsudbetalingerne er skatte- og afgiftsfri efter pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4. Det, som A har anført for Højesteret om et generelt princip om symmetri i beskatningen, kan ikke føre til et andet resultat. Højesteret stadfæster herefter dommen. Under hensyn til, at hovedforhandlingen måtte omberammes på grund af Skatteministeriets forhold, fastsættes sagsomkostningerne til delvis dækning af advokatudgift med 30.000 kr. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal Søfartens Ledere som mandatar for A betale 30.000 kr. til Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.