NYT Nr. 2 årgang 7 FEBRUAR 2010 SKAT g e n e r at i o n s s k i f t e omstrukturering INDHOLD Den nye selskabslov træder delvist i kraft den 1. marts 2010 Lovforslag L 112 verserer fortsat Sambeskatning administrationsselskabets hæftelse ved datterselskabs konkurs acontoskatter mv. Aktieombytning selskabets interesse sambeskatning ikke gyldige forretningsmæssige årsager LOVGIVNING MV. Den nye selskabslov træder delvist i kraft den 1. marts 2010 Bekendtgørelsen, der skal sætte den nye selskabslov delvist i kraft, er i dag blevet optaget i Lovtidende. Det betyder, at hovedparten af bestemmelserne i den nye selskabslov træder i kraft den 1. marts 2010. Samtidig ophæves aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven. En række af de nye regler kan først sættes i kraft, når alle nødvendige ændringer i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens it-systemer er afsluttet. Det drejer sig blandt andet om muligheden for delvis indbetalingen af selskabskapitalen, muligheden for at undlade vurderingsberetning ved indskud eller udlodning af aktiver og reglerne om etablering af det offentligt tilgængelige ejerregister. Se Nyhedsbrev 01-2010 for uddybning. Følgeloven til selskabsloven, der indeholder ændringer til årsregnskabsloven, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love, træder ligeledes delvist i kraft den 1. marts 2010. Denne bekendtgørelse forventes optaget i Lovtidende en af de nærmeste dage. 1 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Lovforslag L 112 verserer fortsat Det fremsatte lovforslag om ændret beskatning af blåstemplede fordringer mv. verserer fortsat. AFGØRELSER Sambeskatning administrationsselskabets hæftelse ved datterselskabs konkurs acontoskatter mv. LSR 27. november 2009 (utrykt): Selskabet H1 var i 2007 administrationsselskab i sambeskatningen af en koncern, hvori H3 tidligere indgik. H1 indbetalte i 2007 to ordinære acontorater og en frivillig indbetaling til opfyldelse af koncernens skattetilsvar. I alt indbetalte H1 13.724.200 kr., hvoraf H3's andel udg jorde 1.027.009 kr. Imidlertid betalte H3 aldrig sin del af selskabsskatten til H1. Der blev afsagt konkursdekret over H3 den 1. april 2008. Som følge heraf anmodede H1 den 17. november 2008 SKAT om en ny skatteopkrævning uden indregning af selskabsskatten for H3. Samtidig forespurgte H1, om det i lyset af H3's konkurs var nødvendigt, at selskabet indbetalte restskatten på 79.502 kr. SKAT afviste H1 s anmodninger, og H1 indbetalte restskatten. H1 påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten og nedlagde påstand om, at SKAT skulle levere en ny skatteopkrævning uden indregning af selskabsskatten for H3 eller alternativt tilbagebetale restskattebeløbet. Det var i den forbindelse H1 s synspunkt, at selskaberne i en sambeskatning ikke har solidarisk hæftelse for koncernens skattebetalinger, og at et administrationsselskabs hæftelse for koncernselskabernes skattebetalinger først indtræder, når og i det omfang administrationsselskabet har modtaget skattebetaling fra de enkelte selskaber. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse med henvisning til, at bestemmelsen i SEL 31, stk. 6, må fortolkes sådan, at et administrationsselskab ved at foretage indbetaling af koncernens skattetilsvar får en fordring mod det enkelte koncernselskab svarende til koncernselskabets andel af indbetalingen. Kommentar Afgørelsen er rigtig og svarer i øvrigt til SKM 2009.460 LSR. Det fremgår af SEL 31, stk. 4, at administrationsselskabet i sambeskatningen forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat til SKAT. Samtidig fastslår SEL 31, stk. 6, at et koncernselskab skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet, når administrationsselskabet har indbetalt koncernselskabets skattetilsvar. Bestemmelserne indebærer, at når administrationsselskabet foretager indbetaling af skat, er det en handling på vegne af den samlede enhed, og hvis indbetalingen rent faktisk modsvarer et skattetilsvar i et koncernselskab, har administrationsselskabet overtaget SKATs kreditorposition i forhold til det pågældende koncernselskab. Der er ikke i bestemmelserne hjemmel til, at administrationsselskabet efterfølgende kan tilbageføre denne kreditorposition til SKAT og kræve tilbagebetaling af beløb indbetalt på vegne af koncernselskabet. 2 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Som anført af selskabet i sagen, fremgår det udtrykkeligt af SEL 31, stk. 4, at hvert enkelt sambeskattet selskab kun hæfter for den del af indkomstskatten, der fordeles til selskabet. Der består altså ikke solidarisk hæftelse mellem de sambeskattede selskaber. Selv om virkningen i den konkrete sag umiddelbart forekommer at svare til en solidarisk hæftelse, er der den afgørende forskel, at det er administrationsselskabet, der selv vælger at betale skattetilsvaret uden at afkræve koncernselskabet dets andel af skatten. Dermed er det administrationsselskabet, der vælger at udsætte sig for en kreditrisiko i forhold til koncernselskabet. Dette kan ikke sidestilles med en solidarisk hæftelse. Fraværet af solidarisk hæftelse viser sig ved, at SKAT ikke har mulighed for at afkræve administrationsselskabet betaling af et koncernselskabs skattetilsvar, medmindre koncernselskabet selv har betalt dette til administrationsselskabet, idet debitorpositionen i forhold til SKAT i så fald overføres til administrationsselskabet, jf. SEL 31, stk. 4. Afgørelsen er pædagogisk illustrativ som understregning af den omhu, der bør udvises, inden/ når et administrationsselskab foretager indbetaling af koncernens skattetilsvar, hvad enten det er tvungne acontoskatter eller frivillige indbetalinger. Den rettidige omhu er naturligvis særligt vanskelig, når der er tale om acontoskatter, men hvis administrationsselskabet ikke vil påtage sig kreditorpositionen over for koncernselskabet, må konsekvensen være, at man erklærer koncernselskabet konkurs, så sambeskatningen bortfalder med virkning fra indkomstårets begyndelse, jf. SEL 31 C, stk. 8. Aktieombytning selskabets interesse sambeskatning ikke gyldige forretningsmæssige årsager LSR 6. januar 2010 (utrykt): A var ejer af flere selskaber og ønskede at samle ejerskabet til selskaberne under et eksisterende holdingselskab. Driftsselskabet H4, der var ejet af A s eksisterende holdingselskab H3, drev byggevirksomhed og havde i forlængelse af den kraftige afmatning inden for byggeriet opretholdt aktiviteten ved at opføre et parcelhus med henblik på videresalg. Værdien af parcelhuset var cirka 3 millioner kr. Det havde endnu ikke været muligt at finde en køber til huset, og der var derfor et aktuelt behov for at styrke H4 s likviditet i form af nye kreditfaciliteter hos koncernens pengeinstitut. Ejendomsselskabet H1, der var ejet af A personligt, var stiftet ved skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2008. A s skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i H1 ApS var opg jort til 347.911 kr. H1 drev udlejningsvirksomhed af grunde og bygninger, der var udlejet til koncerneksterne lejere. A ønskede gennem skattefri aktieombytning at overføre H1 til det eksisterende holdingselskab H3. Som begrundelse herfor henviste A til hensynet til at samle alle driftsmæssige aktiviteter under et og samme holdingselskab, hvorved man ville opnå en række administrative fordele og mulighed for sambeskatning. Samtidig ville koncernetableringen give mulighed for at etablere lovlig krydshæftelse mv., hvilket ville styrke muligheden for at opnå kreditfaciliteter i pengeinstituttet og samtidig give mulighed for finansiering af aktiviteter til gavn for H4. Endelig ville der inden for koncernen kunne ydes skattefri koncerntilskud, jf. SEL 31 D. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afslag på A s anmodning om ombytningstilladelse. 3 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Retten fandt, at hensynet til at sikre kreditfaciliteter til fordel for H4 ikke kunne anses som en gyldig forretningsmæssig årsag i relation til ønsket om ombytning af H1, men at der var tale om et hensyn til et andet selskab og i øvrigt et hovedaktionæranliggende. I den forbindelse bemærkede Landsskatteretten samtidig, at H1 allerede ved den eksisterende struktur og altså også uden aktieombytning kunne lade H4 ApS udføre renoveringsarbejder og via indtjening herfra få forbedret sin økonomi. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at hensynet til at opnå en sambeskatningsfordel reelt var den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den ønskede aktieombytning. Kommentar Afgørelsen er af tvivlsom rigtighed og illustrerer den ulige kamp, som en ansøger havner i, hvis sagen først starter på et tvivlsomt spor. Umiddelbart fremtræder SKATs og Landsskatterettens argumentation teoretisk korrekt og konkret velbegrundet. Man konstaterer, at ansøger har retskrav på tilladelse, medmindre det må lægges til grund, at hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om aktieombytning. Og man anfører, at det påhviler ansøger at sandsynliggøre og konkretisere, at ombytningsønsket er baseret på gyldige forretningsmæssige begrundelser, og at manglende konkretisering mv. kan begrunde en formodning om, at hovedformålet er skatteundgåelse. Alt dette er korrekt og i overensstemmelse med hjemmelsgrundlaget og domstolspraksis mv. Man kan imidlertid få det indtryk, at denne argumentationsremse nærmest lever sit eget liv og bliver selvbekræftende og at SKAT og Landsskatteretten pr. automatik giver afslag, når blot det formelt kan begrundes og legitimeres, uden at det spiller nogen rolle, om det ret beset vil være nødvendigt og velbegrundet at give afslag. I forhold til retssikkerheden er det en meget problematisk tendens, dels hvis SKAT ser det som sin opgave at forhindre skattefri omstrukturering, dels når Landsskatteretten som klageinstans undlader at sætte kritisk fokus på SKATs faktumbedømmelse og argumentation. I den konkrete sag må det konstateres, at Landsskatteretten tager fejl, når man anfører, at hensynet til sikring af kreditfaciliteter til fordel for H4 ikke kunne anses som en gyldig forretningsmæssig årsag i relation til ønsket om ombytning af H1. Det er ganske enkelt forkert. Der er ikke i fusionsskattedirektivet eller det danske lovgrundlag hjemmel til at kræve, at den forretningsmæssige begrundelse, der skal bære en tilladelse, skal angå det selskab, der skal overføres ved en aktieombytning. Det afgørende er, om transaktionen er forretningsmæssigt begrundet ikke i hvis forretningsmæssige interesse transaktionen gennemføres. Den forretningsmæssige begrundelse skal forstås som modsætning til den rent skattemæssige begrundelse, og uanset om den forretningsmæssige begrundelse relaterer sig til det ene eller det andet interessesubjekt i omstruktureringen, vil det forhold, at der foreligger en forretningsmæssig begrundelse, skubbe en eventuel skattemæssig begrundelse i baggrunden. Når/hvis omstruktureringen vitterlig er forretningsmæssigt begrundet konkret i H4 s forhold, kan man ikke se bort fra denne forretningsmæssige begrundelse og konstatere skatteundgåelse som hovedformål, blot fordi det ikke er H4 men H1, der skal aktieombyttes. Af denne grund falder den bærende præmis for Landsskatterettens argumentation i den konkrete sag, og det er reelt ubegrundet, at man så at sige falder tilbage på en antagelse om, at 4 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
opnåelse af en skattemæssig fordel er den reelt eneste begrundelse for den ønskede aktieombytning. Derudover må man bemærke, at det er meget vidtgående i forhold til det samlede hjemmelsgrundlag at kvalificere sambeskatning som en ikke-forretningsmæssig begrundelse, der tangerer skatteundgåelse. Ifølge fusionsskattedirektivet og det danske hjemmelsgrundlag ligger det fast, at tilladelsessystemet skal værne imod omgåelse af afståelsesbeskatning. Derfor burde SKAT og Landsskatteretten i relation til formålsvurderingen i stedet have fokuseret på, om den ønskede omstrukturering kunne have til formål at undgå avancebeskatning ved salg af anparterne i H1. Og ved besvarelsen af dette spørgsmål måtte man ud fra de oplyste faktiske forhold konkludere, at der samlet set ikke var grundlag for at antage, at der var nogen aktuel eller potentiel videresalgshensigt i relation til H1 og derfor heller ikke nogen skatteundgåelseshensigt. Endvidere er der også grund til at være kritisk over for Landsskatterettens bemærkninger om den del af A s begrundelse, der gik på ønsket om sambeskatning mellem selskaberne. Det er korrekt, at EF-Domstolen i Leur-Bloem sagen konstaterede, at en aktieombytning, der kun har til formål at etablere sambeskatning, ikke kan anses for at være baseret på gyldige forretningsmæssige årsager. Imidlertid er det nødvendigt at huske på, at fraværet af gyldige forretningsmæssige årsager ikke i sig selv skal føre til afslag på tilladelse, men at fraværet blot kan berettige en formodning om, at skatteundgåelse er et hovedformål. Vurderingen af, om en sådan formodning rent faktisk vil være berettiget, forudsætter en objektiv samlet bedømmelse af de oplyste omstændigheder, og dermed er man nødt til at vende tilbage til betragtningerne ovenfor: hvis der ikke i sagen er grundlag for at formode, at omstruktureringen skal tjene til undgåelse af afståelsesbeskatning, bør der ikke gives afslag. Endelig er det værd at bemærke, at Landsskatteretten helt undlod at kommentere på A s ganske valide argument om, at etableringen af en samlet koncern ville muliggøre skattefri koncerntilskud til det nødlidende selskab. Selv om dette argument umiddelbart kan hævdes at svare til sambeskatningsargumentet blot i en anden indpakning, er der den helt afgørende forskel, at hvor sambeskatningsargumentet retter sig mod udnyttelse af det nødlidende selskabs underskud, retter tilskudsargumentet sig i stedet mod styrkelse af kapitalen i det nødlidende selskab. Denne forskel gør argumentet til en bæredygtig forretningsmæssig begrundelse, der skubber overvejelser om skatteundgåelse i baggrunden. Årsagen til, at Landsskatteretten undlod at kommentere dette argument, kan være, enten at retten ikke har stillet tilstrækkelig skarpt i sin analyse af argumentet, eller at A ikke i tilstrækkelig grad havde konkretiseret sine eventuelle overvejelser om tilskud. Hvis tilskudsargumentet var blevet underbygget og konkretiseret under sagen, ville det med al sandsynlighed kunne have ændret sagens udfald. Sagen illustrerer således på den ene side den fare, der ligger i, at en indarbejdet argumentationsremse kan blive styrende for resultatet, hvis man ikke er omhyggelig med at huske på det grundlæggende formål og tankesæt, som hjemmelsgrundlaget er baseret på. Og på den anden side illustreres det samtidig, at ansøger har ansvaret for at præsentere sin sag med det konkret relevante perspektiv, og at ansøgers omhu på dette punkt vil kunne afgøre sagens udfald. 5 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Kontakt Michael Serup T 72 27 33 02 E mcs@bechbruun.com Carsten Pals T 72 27 34 77 E cpa@bechbruun.com Anders Oreby Hansen T 72 27 36 02 E aoh@bechbruun.com Arne Riis Advokat T 72 27 33 22 E ari@bechbruun.com Nikolaj Bjørnholm T 72 27 34 64 E nb@bechbruun.com 6 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com