MASTERAFHANDLING - KLAGEBERETTIGELSE

MASTERAFHANDLING - KLAGEBERETTIGELSE Indholdsfortegnelse Kapitel 1... 3 1.1. Abstract... 3 1.2. Indledning og motivation... 4 1.3. Metode... 6 1.4. Problemformulering... 7 2. Kapitel 2... 9 2.1. Analyse af lovgrundlaget skatteforvaltningslovens 35 a... 9 2.2. Indledning og forudsætninger... 9 2.3. Skatteforvaltningslovens regler om klageberettigelse... 10 2.4. Det skatteretlige og forvaltningsretlige partsbegreb... 15 2.4.1. Det skatteretlige partsbegreb... 16 2.4.2. Det forvaltningsretlige partsbegreb... 16 2.4.3. Opsummering lovgrundlaget og forvaltningsretlig kontekst... 18 3. Kapitel 3... 19 3.1. Direkte interesse hvem er klageberettigede... 19 3.1.1. Ægtefæller... 20 3.1.2. Parter i en overdragelsesaftale... 20 3.1.3. Gavemodtager/giver... 21 3.2. Konklusion, direkte interesse... 21 4. Kapitel 4... 22 4.1. Indirekte interesse del 1... 22 4.2. Ansættelsesforhold... 22 4.2.1. Lønmodtagere... 22 4.2.2. Arbejdsgivere... 23 4.3. Adressatens erstatningskrav... 24 4.3.1. Indledning... 25 4.3.2. Særligt om omkostningsgodtgørelse og den berettigede personkreds... 25 4.3.3. Konklusion vedrørende erstatningskrav... 27 4.4. Transport af skattesager og skattekrav... 29 4.4.1. Tilfælde, hvor både skattesag og skattekrav er overdraget... 30 4.4.2. Tilfælde, hvor der alene er transport i skattekravet... 31 4.4.3. Konklusion transport... 36 4.5. Sambeskattede selskaber... 38 5. Kapitel 5... 43 5.1. Indirekte interesse del 2, opløste selskaber... 43

2 / 88 5.1.1. Kan SKAT træffe afgørelse over for et opløst selskab?... 45 5.1.2. Særligt om reassumering af boet... 47 5.1.3. Har det opløste selskab (skatte)retsevne?... 48 5.2. Lovregulerede hæftelsestilfælde selskabsskattelovens 33 og selskabslovens 216... 51 5.2.1. Selskabslovens 216 - betalingserklæring... 52 5.2.2. Selskabsskattelovens 33... 53 5.3. Tilfælde udenfor lovbestemt hæftelse... 57 5.3.1. Afgørelse truffet over for både selskab og aktionær/direktør/moderselskab... 58 5.3.2. Alene afgørelse truffet over for det opløste selskab... 60 6. Kapitel 6... 64 6.1. Særlige tilfælde... 64 6.2. Selskaber under opløsning... 64 6.2.1. Omstrukturering... 64 6.2.2. Likvidation... 65 6.2.3. Tvangsopløsning... 65 6.3. Andre særlige tilfælde... 66 6.3.1. Død... 66 6.3.2. Kommanditister... 66 6.3.3. Rekonstruktion... 67 6.3.4. Konkurs... 68 7. Konklusion... 72 7.1. Konklusion ikke klageberettigelse... 73 7.1.1. Lønmodtagere og arbejdsgivere... 73 7.1.2. Erstatningskrav fra adressaten... 73 7.1.3. Sambeskatningstilfælde... 73 7.1.4. Sammenfatning, ikke klageberettigelse... 75 7.2. Konklusion klageberettigelse... 75 7.2.1. Transport i skattekrav / skattesag... 75 7.2.2. Selskab opløst ved betalingserklæring... 76 7.2.3. Krav rettet mod personkreds jf. selskabsskattelovens 33... 77 7.2.4. Ej lovbestemt hæftelse, afgørelse alene for selskab... 78 7.2.5. Sammenfatning klageberettigelse... 78 8. Litteraturliste... 80 8.1. Love, bekendtgørelser mv.... 80 8.2. Betænkninger... 81 8.3. Domme og afgørelser m.v.... 81 8.3.1. UfR... 81 8.3.2. SKM... 82 8.3.3. TfS... 82 8.3.4. FOB... 84 8.3.5. Ej offentliggjorte samt fra afgørelsesdatabasen... 84 8.4. Vedledninger og retningslinjer... 85 8.5. Bøger... 86 8.6. Artikler... 87

3 / 88 Kapitel 1 1.1. Abstract This thesis examines which subjects are enabled to lodge complaints concerning decisions made by the Danish Tax Authorities (SKAT). One of the basis provisions of a working democracy are an effective legal and administrative system, that allows citizens to lodge complaints against the decisions of the authorities. When deciding which subjects, that are able to lodge complaints, the problem however arises, how to properly limit the number of eligible complainers. This involves a careful weighing of interests, where on the one hand the addressee has a potential strong interest in controlling who and what happens to the decision. On the other hand, decisions from the courts and administrative tribunals have shown, that in a number of different situations, other interests in a decision can be of such a nature, that a third party should be allowed access to lodge a complaint. The thesis examines these situations, and sums up what characteristics are common for the decisions that grant eligibility, and these that do not. It can be concluded that the addressees interest weighs very heavily on the scale, and only when this interest is eliminated, because the addressee has ceased to exist, or the tax-claim has been transported to another party, will a third party be able to lodge a complaint. Also it is concluded that case law in some areas are misleading and confusion, which leads to a lack of legal certainty.

4 / 88 1.2. Indledning og motivation Forvaltningsretten udgør den juridiske disciplin, der normerer forholdet mellem borgerne og de offentlige myndigheder. Skatteretten er en del af forvaltningsretten, idet skatteretten normerer forholdet mellem skattemyndighederne og borgerne/skatteyderne. Et særkende ved skatteretten er, at den har direkte betydning for samtlige skatteydere i Danmark, der hvert eneste år modtager en afgørelse fra skattemyndighederne i form af en årsopgørelse. Herudover er skatteretten kendetegnet ved at bestå af en særdeles detaljeret og omfangsrig retlig regulering bestående i mange tusinde siders love, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, praksis m.v. Inden for forvaltningsretten udgør partsbegrebet et fundamentalt princip, som afgrænser rettigheder og pligter i relation til den forvaltningsretlige retsanvendelse. I praksis er det bl.a. adgangen til at påklage forvaltningens afgørelser spørgsmålet om klageberettigelse der har stor betydning for de enkelte borgere 1. Problemstillingen kan illustreres med et banalt eksempel. Hvis naboen får tilladelse til, at rejse et stakit på 5 meter, og dermed skygger for aftensolen på terrassen, vil de fleste borgere gerne have mulighed for at gøre indsigelse heroverfor, eksempelvis ved at påklage naboens tilladelse. Spørgsmålet omkring hvilke personer, der skal anses for at være klageberettigelse er på samme måde centralt inden for skatteretten, idet reglerne afgrænser, hvilke subjekter der kan påklage SKATs afgørelser. 1 Herudover giver partsstatus ligeledes en række andre rettigheder, jf. nærmere herom i forvaltningslovens 9-21.

5 / 88 På den ene side er det meget væsentligt for retssikkerheden og for tilliden til skattemyndighederne, at SKATs afgørelser kan efterprøves 2. Dette er yderligere bestyrket af det faktum, at der på skatteområdet er etableret uafhængige nævn til efterprøvelse af afgørelserne 3. På den anden side er det væsentligt med en afgrænsning af, hvilke subjekter der er klageberettigede, idet der ellers er en betydelig risiko for, at systemet drukner i klagesager, ligesom afgørelsens adressat kan have en meget tungtvejende interesse i, at klageadgangen begrænses 4. Trods klageberettigelsens centrale placering og vidererækkende betydning er der tale om en regulering, der i vidt omfang er baseret på praksis, idet lovgrundlaget i meget begrænset omfang i hverken ordlyd eller forarbejder afgrænser anvendelsesområdet. Henset til den enorme praktiske relevans og antallet af afgørelser på skatteområdet er det bemærkelsesværdigt, at der ikke er foretaget en skarpere lovgivningsmæssig 5 afgrænsning 6. Spørgsmålet omkring klageberettigelse giver på skatteområdet anledning til en række særlige problemstillinger, der bl.a. affødes af det forhold, at skatteretten som forvaltningsretsdisciplin fortrinsvis er funderet på civilretten og derfor favner særdeles bredt til alle områder af samfundet. Herudover er skatteretten, som ovenfor nævnt, kendetegnet ved at være et særdeles detailreguleret område, hvilket bl.a. kan ses ved det forhold, at der findes et utal af skattelove, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger m.v. på skatteområdet. 2 Dette gælder så meget desto mere, fordi der er tale om et samfundsmæssigt væsentligt område, og fordi skatteretten berører alle borgere direkte. 3 Pr. 1. januar 2014 Skatteankestyrelsen, der fungerer som sekretariat for Landsskatteretten og skatteankenævnene. Der kan herefter ske klagebehandling af tre forskellige instanser, skatteankestyrelsen (styrelsessager), skatteankenævnet og Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens kapitel 13 a. 4 Tidligere var der i statsskattelovens 25, stk. 1, adgang til, at enhver kunne påklage en for lavt ansat skatteansættelse. Det udgangspunkt er efterfølgende forladt, jf. bl.a. skattestyrelseslovens regler. 5 Ikke mindst henset til, at der med indførelsen af skatteforvaltningsloven blev indført et nyt kriterium for klageberettigelse. 6 Dette er dog ikke unormalt i dansk skatteret, jf. eksempelvis praksis vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens 8, hvor praksis har lagt sig fast på en væsentlig anden retsstilling end lovens ordlyd eller forarbejder umiddelbart lægger op til.

6 / 88 Dertil kommer, at skatteretten og fortolkningen heraf fører til en lang række tvister mellem SKAT og skatteyderne, der igen fører til en lang række skattesager. Disse sager har i stort omfang vidererækkende følger for øvrige skatteydere, hvilket særligt er tilfældet på dette område, hvor loven og dens forarbejder ikke klart afgrænser bestemmelsens anvendelsesområde. Disse forhold er bl.a. årsagen til, at det er interessant at se nærmere på, hvordan den klageberettigede personkreds afgrænses skatteretligt. 1.3. Metode Afhandlingen er baseret på den traditionelle retsdogmatiske 7 metode 8 til at udlede gældende 9 ret. Analysen tager sit udgangspunkt i skatteforvaltningslovens 35 og bestemmelsens ordlyd og formål. Bestemmelsen og dens forarbejder giver alene en begrænset vejledning til den nærmere afgrænsning af anvendelsesområdet. Det er derfor særligt relevant at inddrage praksis i analysen. Praksis udgør alene i begrænset omfang domme, idet en stor del af de relevante afgørelser vedrørende klageberettigelse er truffet af Landsskatteretten. Da spørgsmålet om klageberettigelse har en forankring i den almindelige forvaltningsret, jf. nærmere afsnit 2.1, vil også domme og afgørelser fra andre retsområder end skatteretten være relevante, i det omfang disse afgørelser afgrænser de almindelige forvaltningsretlige principper for klageberettigelse og partsbegrebet. 7 Jf. Jens Ewald m.fl., Retsfilosofi, retsvidenskab & retskildelære, 2004, side 212. 8 Den retsdogmatiske metode har til formål at fremstille, beskrive og systematisere gældende ret. 9 Jf. Aage Michelsen i SR.SKAT 1996.183, Jens Garde m.fl. i Forvaltningsret Almindelig Emner side 152 ff. samt Jan Pedersen m.fl. Skatteretten 1, side 107 ff.

7 / 88 Af samme årsag vil udtalelser fra Folketingets Ombudsmand ligeledes blive inddraget. Uanset Ombudsmandens udtalelser ikke har egentlig bindende virkning 10, antages de at have stor betydning for (skatte)forvaltningens praksis, hvorfor de udgør et relevant fortolkningsbidrag. Klageberettigelse er alene sporadisk omtalt i litteraturen og i lærebøger ses der ikke at have været særlig fokus på denne problemstilling. Mængden af relevant juridisk litteratur er derfor begrænset. Analysen vil inddrage betragtninger af retspolitisk karakter, herunder i hvilket omfang afgrænsningen af de klageberettigede kan kritiseres ud fra en retssikkerhedsmæssig betragtning. 1.4. Problemformulering Det overordnede formål med afhandlingen er at udlede, hvem der kan klage over en afgørelse truffet af SKAT, jf. skatteforvaltningslovens 35 a. Bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med det forvaltningsretlige partsbegreb. Afgørende er herefter en konkret vurdering af, hvorvidt den pågældende har en tilstrækkelig interesse i at udøve partsbeføjelser, herunder klageadgang i forhold til en afgørelse truffet over for tredjemand. Analysen er opdelt i 5 hoveddele. I afhandlingens kapitel 2 vil lovgrundlaget samt forarbejderne blive analyseret med henblik på, at udlede relevante fortolkningsbidrag. Da det skatteretlige partsbegreb er identisk med det forvaltningsretlige vil der ligeledes i dette kapitel blive udledt, i hvilket omfang den almindelige forvaltningsret påvirker den skatteretlige vurdering. Den følgende analyse vil følge lovens ordlyd. 10 Jf. ombudsmandslovens kapitel 7.

8 / 88 Først analyseres tilfælde, hvor der er direkte interesse, jf. kapitel 3.. Herefter omhandler kapitel 4 og 5 tilfælde med indirekte interesse. Opløste selskaber er særskilt udskilt af praktiske hensyn, men udgør en delmængde af indirekte interesse. Endelig udledes retsstillingen i en række særlige tilfælde, jf. kapitel 6. Det er tesen, at der på en række særlige områder enten ikke er taget stilling til klageberettigelse, eller også er praksis uklar. Disse tilfælde behandles i analysen, jf. kapitel 4 og 5. Disse tilfælde har det til fælles, at de alle indebærer en vanskelig afgrænsning mellem hensynet til afgørelsens adressat og hensynet til den tredjemand, der påberåber sig den afledte/indirekte interesse i sagen. Praksis bærer præg af at være fragmenteret, hvilke til dels må tilskrives det forhold, at skatteretten som disciplin omfatter hele samfundet og dermed også hele civilretten. Det betyder samtidig, at problemstillingerne inden for skatteretten typisk opstår inden for en meget forskelligartet civilretlig kontekst. Det bemærkes i den forbindelse, at afhandlingen ikke prætenderer at udgøre en fuldstændig gennemgang af bestemmelsens anvendelsesområde, idet bestemmelsens løse og uklare ordlyd forudsætter en udfyldelse af anvendelsesområdet igennem praksis. Med andre ord kan det forventes, at der i fremtiden vil opstå (nye) vanskeligheder i forhold til bestemmelsens afgræsning, uden at disse nødvendigvis kan identificeres på forhånd. Med dette forbehold vil afhandlingens konklusion i kapitel 7 forsøge at sammenfatte retsstillingen vedrørende klageberettigelse og udlede en samlet konklusion vedrørende henholdsvis de tilfælde, hvor klageberettigelse nægtes, og de tilfælde hvor klageberettigelse anerkendes.

9 / 88 2. Kapitel 2 2.1. Analyse af lovgrundlaget skatteforvaltningslovens 35 a Afsnittet omhandler hvilke relevante fortolkningsbidrag, der kan udledes fra lovens ordlyd, formål og forarbejder. Herudover indeholder afsnittet en analyse af lovens forvaltningsretlige kontekst, og, hvilken betydning denne har for bestemmelsens anvendelsesområde. 2.2. Indledning og forudsætninger Inden loven analyseres, er det væsentligt at analysere lovens skatteretlige placering og kontekst, herunder hvilke subjekter der kan udøve beføjelser i forhold til SKATs afgørelse. En forudsætning herfor er, at der er tale om et subjekt med (skatte)retsevne. Begrebet retsevne er et alment juridisk begreb, der indebærer, at et givent subjekt har evne til at opnå rettigheder og pålægges pligter af retlig karakter. Skatteretsevne omfatter det forhold, at et givent subjekt kan opnå rettigheder og pålægges pligter i relation til skatteretten. En del af skatteretsevnen udgør muligheden for at udøve partsbeføjelser. Disse afgrænses af det skatteretlige partsbegreb. Det skatteretlige partsbegreb er identisk med det forvaltningsretlige partsbegreb 11, hvorfor det er relevant for afhandlingens formål at inddrage retskilder fra den almindelige forvaltningsret. Det forvaltningsretlige partsbegreb 12 afgrænser, hvilke subjekter der i forhold til en given sag kan påberåbe sig særlige rettigheder såsom partshøring og klageberettigelse over for en afgørelse truffet af forvaltningen, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 2.4.2. 11 Jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.10.2.1

10 / 88 Det bemærkes, at der overordnet må skelnes mellem det processuelle partsbegreb, jf. retsplejelovens 255 og det skatteretlige partsbegreb. Nærværende afhandling behandler alene klageberettigelse som en delmængde af det skatteretlige partsbegreb. Uanset der ikke kan antages at være fuldstændig sammenlignelighed 13 mellem det skatteretlige (forvaltningsretlige) partsbegreb og det processuelle 1415 partsbegreb 16, skelnes der ikke mellem de to i afhandlingen 17. Det antages således, at domstolene foretager den samme vurdering, uanset om der tages stilling til klageberettigelse, jf. skatteforvaltningslovens regler, eller søgsmålsberettigelse, jf. retsplejelovens regler. Dette forhold må i øvrigt anses for at medføre en begrænset usikkerhed, idet den relevante praksis som ovenfor nævnt primært udgør kendelser fra Landsskatteretten. I den forbindelse er det ligeledes væsentligt at være opmærksom på, at skatteforvaltningslovens 48 regulerer adgangen til domstolsprøvelse af skatteafgørelser. Heraf fremgår, at en afgørelse alene kan indbringes, såfremt den øverste administrative klageinstans har taget stilling til denne. Dog kan nye spørgsmål undtagelsesvis inddrages 18. 2.3. Skatteforvaltningslovens regler om klageberettigelse Adgangen til at påklage SKATs afgørelser er et eksempel på administrativ rekurs; altså borgerens adgang til at påklage forvaltningens afgørelser til statslige klagenævn. 12 Jan Pedersen har i artiklen offentliggjort i TfS 2012.273 gjort sig til fortaler for, at der på skatteområdet gælder et opdelt partsbegreb, således at en person, der må anses at være berettiget til partsaktindsigt, ikke nødvendigvis ligeledes er klageberettiget. Se modsat Jan Pedersens opfattelse, FOB 1979.228. 13 Se hertil Forvaltningsret, Almindelige Emner side 361 ff., hvoraf det bl.a. fremgår, at afgrænsningen af søgsmålsberettigede ofte vil være sammenfaldende med kredsen af klageberettigede, jf. også U.2004.189/2. 14 Eksempelvis anses en række selskabsformer for at være skatteretligt transparente (I/S, K/S m.v.), uanset selskabet har selvstændig processuel partsevne. 15 Se også U 1985.441.V, hvor sagen blev afvist, da den ene parts konkursbo blev opløst, inden der blev afsagt dom. 16 Også kaldet partshabilitet, jf. nærmere herom Lasse Højlund Christensen m.fl. i Den Civile Retspleje side 42 ff. samt Gomard og Kistrup, Civilprocessen. Herudover kræves der retlig interesse. 17 Der er bl.a. i retsplejeloven en række særlige bestemmelser vedrørende intervention, adhæsion m.v., jf. nærmere retsplejelovens regler herom. Disse regler har ikke selvstændig betydning for afhandlingens tema og vil derfor ikke blive behandlet nærmere. 18 I modsætning hertil kan Skatteministeriet frit fremkomme med nye påstande og anbringender under domstolssagen, jf. SFL 49 og SKM 2012.576 - retssagsvejledningen. Se også kritisk hertil, Jan Pedersen i TfS 2011.610.

11 / 88 Inden skatteforvaltningslovens 35 a analyseres er det relevant at fremdrage det overordnede formål med administrativ rekurs. De forvaltningsretlige regler, der vedrører administrativ rekurs har overordnet et retssikkerhedsmæssigt sigte, jf. hertil Forvaltningsret, Almindelige Emner, side 299 ff. Formålet er således, at sikre, at skatteyder får mulighed for at få sagen prøvet i mindst to instanser. Herudover sikrer klagebehandlingen ensartethed i sagsbehandlingen hos førsteinstansen, der både er hensigtsmæssigt ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, jf. den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning og hensigtsmæssigt ud fra et administrativt synspunkt, idet det er ressourcebesparende. I tråd hermed er formålet ligeledes, at der hurtigst muligt opnås et materielt korrekt resultat, således at sagsbehandlingstid m.v. begrænses. Dertil kommer, at klageorganerne på skatteområdet har en meget stor sagkundskab, hvilket bl.a. fremgår af det forhold, at alene en meget lille del af de skattesager, der indbringes for domstolene resulterer i en ændret afgørelse 19. Endelig bør der henses til, at skatteyder ved den administrative klagebehandling får en fuld materiel prøvelse af SKATs afgørelse, hvilket ikke gør sig gældende ved domstolene, der ikke i fuldt omfang prøver skatteskønnet, men alene dets grænser. Det er herefter relevant, at analysere skatteforvaltningslovens regler vedrørende den klageberettigede personkreds. o 19 Jf. Lida Huldgaards artikel af den 6. februar 2014, offentliggjort på Danskeadvokater.dk samt Børge Dahls svar samme sted.

12 / 88 Skatteforvaltningsloven regulerer den formelle skatteret, herunder de sagsbehandlingsregler m.v. SKAT er underlagt i forbindelse med udøvelsen af (skatte)forvaltningen 20. Bestemmelserne supplerer og udvider i et vist omfang de sædvanlige forvaltningsretlige regler og principper. Spørgsmålet om klageadgang er reguleret af skatteforvaltningslovens 35 a 21. Af bestemmelsens stk. 1 og 2 fremgår følgende 2223 : Klage over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen eller Skatterådet og over afgørelser, som er truffet af andre myndigheder, og som efter anden lovgivning er henlagt til afgørelse i Landsskatteretten eller skatteankeforvaltningen efter regler udstedt i medfør af 35 b, stk. 3, skal indgives til skatteankeforvaltningen, medmindre skatteministeren har bestemt andet efter 14, stk. 2. Stk.2. En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Klage omfattet af 6, stk. 1, kan indgives af ejeren af den faste ejendom og af andre, der har en væsentlig, direkte, retlig interesse i vurderingens resultat. (min understregning) Det bemærkes, at bestemmelsen alene regulerer klageadgangen overfor egentlige afgørelser. Herudover står forvaltningens faktiske forvaltningsvirksomhed. Da denne afgrænsning ligger uden for afhandlingens emneområde, skal det blot konstateres, at klageberettigelse 24 er rele- 20 Jf. Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 4, side 16 ff. 21 Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2, 2. pkt., vedrørende ejendomsvurdering, der svarer til den tidligere bestemmelse i skatteforvaltningslovens 38, vil ikke blive omtalt nærmere. Det skal blot nævnes, at bestemmelsen i praksis giver mulighed for, at en lejer i en erhvervsejendom, som eneste lejer, og den, der afholder alle skatter og afgifter på ejendommen, efter praksis anses for at have en væsentlig, direkte og retlig interesse i ejendommens vurdering, jf. TfS 2006,797 LSR. Ved flere lejemål gælder der ikke en tilsvarende klageadgang. 22 Foruden adgangen til at klage over afgørelser kan der ligeledes klages over adfærd m.v., jf. nærmere herom TfS 2013.241 23 Afhandlingen behandler ikke reglerne vedrørende klagebehandling. 24 Også adgangen til at klage over SKATs medarbejdere er reguleret andetsteds, jf. TfS 2013,241

13 / 88 vant i forhold til egentlige afgørelser 25, der kan defineres som en retsakt, der fastslår hvad der er gældende ret 26. Skatteforvaltningslovens 35 a er en forholdsvis ny bestemmelse, og dens nuværende formulering er et resultat af ændringen af klagestrukturen på skatteområdet, der blev vedtaget i 2013 27. Frem til 1. januar 2014 var det muligt at opnå en to-instans prøvelse af en given skattesag. Med ændringen af klagestrukturen sker der alene prøvelse i én instans, førend sagen efterfølgende kan indbringes for domstolene af skatteyder eller Skatteministeriet, jf. skatteforvaltningslovens kapitel 17. Landsskatteretten og skatteankenævnene eksisterer stadig i den nye struktur, men medarbejderne er blevet placeret i et sekretariat i skatteankestyrelsen. Sekretariatet servicerer retsmedlemmerne og ankenævnsmedlemmerne i forbindelse med sagernes forberedelse 28. Af skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2, fremgår direkte, at kriteriet for at påklage en afgørelse er afgrænset til den, der har væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Hvordan disse kriterier konkret skal forstås, fremgår ikke nærmere af lovens ordlyd, hvorfor det er relevant at undersøge forarbejderne. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 649 af den 12. juni 2013. Af forarbejderne 29 til bestemmelsen fremgår følgende: 25 Se om afgrænsningen også Vogter, Den Kommenterede Forvaltningslov, side 115 ff. 26 Landsskatteretten har i TfS 2012.444 LSR og TfS 2013.470 LSR taget stilling til, i hvilket omfang en skatteyder var klageberettiget over for et påbud SKAT havde meddelt en bank vedrørende udlevering af oplysninger vedrørende den pågældende skatteyder. Landsskatteretten fandt, at den pågældende var klageberettiget, men at der ikke var tale om en afgørelse, hvorfor klagen blev afvist. 27 Lov nr. 649 af den 12. juni 2013. 28 Den nye klagestruktur er bl.a. omtalt af Henrik Klitz i TfS 2013.162, Mette Bøgh Larsen og John Bygholm i SR 2013.196 og Torben Bagge i TfS 2013.576. 29 L 212 af den 24. april 2013

14 / 88 Afgrænsningen af de klageberettige er identisk med det skatteretlige partsbegreb. Det vil sige, at de, der er parter i sagen, vil kunne klage. Den foreslåede afgrænsning af de klageberettigede svarer til de gældende regler om, hvem der er klageberettigede i skatteforvaltningslovens 36, stk. 1, om klage til skatteankenævnene, 38, stk. 1, om klage til vurderingsankenævnene, 39 a, stk. 1, om klage til motorankenævnene og 40, stk. 1, om klage til Landsskatteretten. Der er således ikke tilsigtet nogen ændring i kredsen af de klageberettigede. Som nævnt i forarbejderne fandtes bestemmelserne, der regulerede klageadgangen, tidligere i skatteforvaltningslovens 36, 38, 39a og 40. Bestemmelserne indeholdt alle de samme betingelser, som nu fremgår af lovens 35 a. Af bemærkningerne til den tidligere 36 i skatteforvaltningsloven, der regulerede klageadgangen til skatteankenævnet 30, fremgår bl.a. følgende 31 : Bestemmelsen er en delvis videreførelse af skattestyrelseslovens 21 og 21 A. Efter stk. 1 kan klage indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Det kan eksempelvis være en ægtefælle, en part i en overdragelsesaftale eller en gavemodtager. Klage kan ikke indgives af en, der indirekte bliver påvirket af afgørelsen, f.eks. i forbindelse med et skifte, medmindre der er særlig hjemmel herfor. Som det fremgår, fandtes bestemmelserne der regulerede spørgsmålet om klageberettigelse tidligere i skattestyrelsesloven frem til 1. november 2005, hvor skatteforvaltningsloven trådte i kraft i forbindelse med indførelsen af en enhedsforvaltning på skatteområdet. 30 Afgrænsningen var den samme vedrørende klageadgangen til Landsskatteretten og motorankenævn m.v., jf. uddraget af forarbejderne. 31 Jf. L 110 af den 24. februar 2005.

15 / 88 I henhold til de daværende regler i skattestyrelsesloven var det alene afgørelsens adressat, der var klageberettiget 3233. Med indførelsen af skatteforvaltningslovens regler om klageberettigelse blev klageadgangen på skatteområdet bragt i overensstemmelse med de almindelige forvaltningsretlige 34 principper 35. Det bemærkes, at offentliggjort praksis i relation til de tidligere bestemmelser i skatteforvaltningsloven derfor også er relevant ved afgrænsningen af skatteforvaltningslovens 35 a. Omvendt er praksis vedrørende skattestyrelseslovens regler om klageberettigelse som udgangspunkt ikke relevante, da kredsen af klageberettigede var anderledes snæver. Udvidelsen af kredsen af klageberettigede fra skattestyrelseslovens meget snævre klageadgang til de sædvanlige forvaltningsretlige kriterier illustrerer, at lovgivers formål var at udvide adgangen af klageberettigede med indførelsen af skatteforvaltningsloven. Da lovens kriterium i den nyaffattede 35 a skal forstås på samme måde, kan det konstateres, at lovgivers oprindelige intention stadig bør inddrages ved fortolkningen af bestemmelsen. Afgrænsningen i skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2, af de klageberettigede subjekter skal således i overensstemmelse med bestemmelsens forarbejder foretages i overensstemmelse med det skatteretlige partsbegreb 36. 2.4. Det skatteretlige og forvaltningsretlige partsbegreb Da det kan konkluderes, at den klageberettigede personkreds skal afgrænses i overensstemmelse med det skatteretlige partsbegreb, vil jeg i dette afsnit analysere hvad det skatteretlige partsbegreb omfatter. Jeg vil først udlede det skatteretlige partsbegreb og herefter det forvaltningsretlige. 32 Jf. den kommenterede skattestyrelseslov, side 79. 33 Dog undtaget ægtefæller, jf. lovens 37 A, stk. 2. 34 Uanset at der forvaltningsretligt tales om væsentlig individuel interesse, jf. bl.a. Forvaltningsret, Almindlige Emner side 149, og kriteriet direkte således ikke indgår, fortolkes ordlyden af skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2. 35 Jf. bl.a. Skatteretten 4, 5. udgave, side 148. 36 Jf. Jan Pedersen i TfS 2012.273

16 / 88 2.4.1. Det skatteretlige partsbegreb Det skatteretlige partsbegreb er som ovenfor nævnt identisk med det forvaltningsretlige partsbegreb, jf. bl.a. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.2. Det skatteretlige partsbegreb skal dog afgrænses konkret i forhold til skatteforvaltningslovens regler og de hensyn skattelovgivningen tilsiger 37. Denne afvejning kommer konkret til udtryk i praksis, hvilket fremgår af analysen af praksis, jf. kapitel 5 og 6. I denne henseende adskiller skatteretten sig ikke fra de øvrige forvaltningsretlige specialdiscipliner. På en række områder er der eksempelvis indført særlige begrænsninger eller udvidelser i relation til spørgsmålet om klageberettigelse 38. Dette uanset kriteriet for klageberettigelse væsentlig individuel interesse formelt er uændret. 2.4.2. Det forvaltningsretlige partsbegreb Generelt antages der at være lighedstegn mellem forvaltningsretlig partsstatus og klageberettigelse 39. Den, der har partsrettigheder, jf. forvaltningsloven 40, er således som udgangspunkt også klageberettiget og omvendt 41, jf. også forarbejderne til skatteforvaltningslovens 35 a, jf. lov nr. 649 af den 12. juni 2013. Det er derfor også væsentligt for afgrænsningen af skatteforvaltningslovens 35 a at udlede, hvorledes forvaltningsretten afgrænser partsbegrebet. Der findes ikke i den danske lovgivning nogen entydig definition af, hvordan det forvaltningsretlige partsbegreb skal afgrænses. 37 I det omfang den indirekte/afledte interesse ikke er beskyttet af lovgivningen, taler dette afgørende imod partsstatus og dermed klageberettigelse, jf. bl.a. U.2000.2165.Ø og U.2005.59.Ø. 38 Jf. miljøbeskyttelseslovens 98. 39 Jf. Garde side 310 og FOB 1988.156. 40 Jf. også Karsten Revsbech i U.1988B.220. 41 Problemstillingen kan også omvendt være den, at der i speciallovgivningen er givet en særlig klageadgang, men at den pågældende ikke opfylder de forvaltningsretlige betingelser for partsstatus, jf. bl.a. FOB 1979.288. Denne diskussion ligger ligeledes uden for afhandlingens emneområde og vil ikke blive forfulgt nærmere.

17 / 88 Garde 42 m.fl. anfører i Forvaltningsret Sagsbehandling, 6. udgave, side 211 ff., at adressaten til en afgørelse altid vil være part i sagen 43. Videre fremgår på side 214 følgende: I tilfælde, hvor en afgørelse har mere indirekte afledede virkninger for andre end adressaten, må der anlægges en konkret vurdering af, hvor væsentlig de berørte interesser er, og herunder hvor stærk behovet er for, at den eller de pågældendes tillægges partsbeføjelser. Når man befinder sig i partsbegrebets grænseområde, må der foretages en afvejning over for dette modhensyn til andre private. Der kan således ikke i teorien udledes noget klart svar på, hvorledes partsbegrebet afgrænses, idet dette til stadighed beror på en konkret vurdering af de involverede interessers styrke og indbyrdes forhold. Afgrænsningen af de tvivlsomme tilfælde altså hvor interessen er indirekte eller afledt må derfor søges i en analyse af praksis. Det beror således på en konkret vurdering, hvor meget der skal til, førend en indirekte eller afledt interesse må antages at være tilstrækkelig væsentlig. Hans Gammeltoft Hansen beskriver det i sin fremstilling af forvaltningsretten således, at den konkrete vurdering bl.a. omfatter mængden og arten af de led, der indgår mellem sagens ud- 42 Jf. tilsvarende Hans Gammeltoft Hansen, Forvaltningsret, side 71 ff. 43 Følgende fremgår: Part i en sag efter forvaltningsloven vil først og fremmest være den eller de personer en forvaltningsakt er adresseret til. Parter vil herefter være ansøgere, som indgiver ansøgninger om tilladelser eller ydelser, samt personer som et forbud eller påbud eventuelt vil blive rettet til. Herudover vil klagere, der som klageberettigede, har indgivet en klage i en dem vedkommende sag, være parter. Den myndighed, der klages over, eller de medarbejdere der har deltaget i sagsbehandlingen forud for den påklagede afgørelse, vil derimod i almindelighed ikke kunne anses som parter i klagesagsbehandlingen. Dette har sammenhæng med, at der i almindelighed må kræves en væsentlig og individuel interesse i en sag, for at partsstatus kan opnås.

18 / 88 fald og den aktuelle betydning for den pågældende. Dette kriterium har også fundet vej til en række afgørelser vedrørende afgrænsningen af klageberettigede på skatteområdet. Der kan, som illustration af hvordan praksis har foretaget afvejningen, henvises til FOB 2004.543. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række lejere kunne anses for at være parter i en sag om nedlægning og nedrivning af boliger. Lejerne fandtes at have en sådan direkte interesse i spørgsmålet om nedlæggelse af boligerne, at de var parter i denne sag. Omvendt var deres interesse i nedrivningssagen indirekte og ikke væsentligt i et sådant omfang, at de kunne anses for at være parter. Argumentationen forekommer overbevisende, idet lejerne naturligvis har en direkte interesse i, om de som følge af en nedlægning af ejendommen skal flytte. Omvendt ses lejerne ikke at have nogen særlig interesse i, om ejendommen efterfølgende nedrives, da dette jo ikke har nogen sammenhæng med nedlægningssagen 44. Der kan endvidere henvises til U.2006.59.Ø, hvor et forsikringsselskab, der havde tegnet ejerskifteforsikring mod ulovlige bygningsmæssige forhold, ikke blev anset for at være part i forsikredes sag om lovliggørende dispensation. I sagen blev der ligeledes lagt vægt på, at den interesse, som forsikringsselskabet havde, ikke kunne anses for værnet ved byggelovgivningen. 2.4.3. Opsummering lovgrundlaget og forvaltningsretlig kontekst Det kan herefter konkluderes, at skatteforvaltningslovens 35 a og det skatteretlige partsbegreb skal fortolkes i overensstemmelse med det forvaltningsretlige partsbegreb, og at der i overensstemmelse hermed skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en person er klageberettiget ud fra de særlige hensyn, der gør sig gældende inden for skatteretten. 44 Se i samme retning U. 2000.2165 vedrørende en lejer i Københavns Lufthavn, der ønskede at påklage en miljøgodkendelse. Den pågældende fandtes ud fra en konkret vurdering alene at have en indirekte interesse, der ikke kunne føre til klageberettigelse.

19 / 88 Det kan ligeledes konkluderes, at formålet med en administrativ rekursadgang primært er retssikkerhedsmæssigt begrundet, altså med hensynet til den enkelte borger; afgørelsens adressat. Henset til den tidligere formulering og historik af skatteforvaltningslovens 35 a kan det videre konkluderes, at klageadgangen på skatteområdet tidligere var mere restriktiv, og at det først var med indførelsen af skatteforvaltningsloven i 2005, at klageadgangen blev harmoniseret i overensstemmelse med de sædvanlige forvaltningsretlige kriterier vedrørende partsbegrebet væsentlig, individuel interesse. Med gennemgangen af lovgrundlaget og den forvaltningsretlige kontekst kan det samlet konkluderes, at bortset fra de tilfældegrupper, der positivt er nævnt i forarbejderne til skatteforvaltningsloven, beror den nærmere afgrænsning af bestemmelsen nærmere på praksis. Det må efter analysen af loven derfor forventes, at afgrænsningsvanskelighederne koncentrerer sig om de tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt en afledt/indirekte interesse er tilstrækkelig til at medføre klageadgang, jf. skatteforvaltningslovens 35 a, jf. kapitel 5 og 6. 3. Kapitel 3 45 3.1. Direkte interesse hvem er klageberettigede Afsnittet tager stilling til, hvilke subjekter der må anses at have en direkte interesse i afgørelsen og dermed er klageberettigede. De personer, der må anses at have en direkte interesse i afgørelsen, kan bl.a. udledes af forarbejderne til skatteforvaltningsloven 46. 45 Afhandlingen har ikke medtaget tilfælde omfattet af ligningslovens 12 B, men Jan Pedersen antager i Skatteretten 4, at disse tilfælde er omfattet.