Forvaltningsrevision Inden for den offentlige administration i almindelighed og staten i særdeleshed er det et krav, at der som supplement til revisionen af regnskabet, den finansielle revision, foretages forvaltningsrevision også kaldet økonomisk-kritisk revision. Kravet om forvaltningsrevision udspringer af behovet for at sikre, at de offentlige midler anvendes på en økonomisk hensigtsmæssig måde, idet der ikke som i den private sektor er en profit-betragtning, som regulerer forbruget af ressourcer. Formålet med forvaltningsrevisionen er således at verificere, at ledelsen har taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen. Forvaltningsrevision er en del af begrebet God Offentlig Revisionsskik (GOR), som tager udgangspunkt i Rigsrevisorlovens 3. Forvaltningsrevisionen er defineret i Rigsrevisorlovens 3, hvor det fremgår, at..endvidere foretages en vurdering af, hvorvidt der er taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen af de midler og driften af de virksomheder, der er omfattet af regnskabet. Dette er lovgrundlaget for udførelsen af forvaltningsrevisionen inden for staten. Denne formulering anvendes parallelt i revisionsbekendtgørelser mv. på områder, hvor forvaltningsrevision ønskes gennemført, eksempelvis selvejende institutioner, som modtager tilskud fra staten. Rigsrevisorloven dækker som udgangspunkt forvaltningsområderne defineret i Rigsrevisorlovens 2, 4 og 5, hvilket primært vil sige: Staten samt statslige institutioner og virksomheder Regionerne Institutioner, foreninger og fonde mv. som modtager lån, tilskud eller garantier fra Staten Den del af kommunale regnskaber, hvor der sker afregning overfor staten Det fremgår ikke af lovgrundlaget for forvaltningsrevisionen, hvorledes denne skal udføres, men gennem praksis har forvaltningsrevisionen udviklet sig til en undersøgelse af, om forvaltningen har været Sparsommelig Produktiv Effektiv
Sparsommelighed er et udtryk for, at der er gjort en indsats for at få mest muligt for pengene ved forvaltning af de tildelte midler. Der findes ikke en objektiv målestok for, hvornår man har været tilstrækkelig sparsommelig og hvornår man har været for ødsel, og vurderingen heraf må derfor tages af revisor ud fra en antagelse af, hvad der er den eksterne norm. Ved produktivitet forstås forholdet mellem output i form af ydelser, varer eller tilsvarende og de ressourcer, der er medgået ved tilvejebringelsen af den pågældende ydelse eller vare. Produktivitet er på samme måde som sparsommelighed vanskelig at vurdere uden at have en reference, og produktivitetsundersøgelser udføres derfor ofte som benchmark-analyser af nøgletal. Effektivitet er udtryk for forholdet mellem forventet og faktisk målopfyldelse. Vurdering af effektivitet forudsætter, at der rent faktisk er defineret en forventet målopfyldelse. Herudover forudsætter det, at såvel den forventede som den faktiske målopfyldelse er målbar samt, at det er muligt at fastslå årsagssammenhænge. Det er eksempelvis væsentligt, at man kan afgøre om en konkret social aktivitet har medført et fald i antallet af personer på overførselsindkomst eller om faldet skyldes de generelle konjunkturer. Udviklingen af god revisionsskik indenfor forvaltningsrevision sker via den praktiske udførelse af forvaltningsrevision i Rigsrevisionen og tilsvarende organer i andre lande, og samordnes blandt andet gennem organisationen INTOSAI, som er et samarbejde mellem statslige og andre offentlige revisionsorganer. Der skelnes i praksis ofte mellem løbende forvaltningsrevision, som typisk udføres integreret med den finansielle revision, og dyberegående forvaltningsrevision, der typisk er større, målrettede undersøgelser. Denne opdeling ses ikke i lovgivningen, og det kan diskuteres, om der er grundlag for en sådan skelnen. Som det kan forstås af ovenstående definitioner af forvaltningsrevisionens aspekter, er gennemførelsen af forvaltningsrevision i langt højere grad end den finansielle revision præget af vurderinger. Det fremgår da også af INTOSAIs revisionsnormer at, Til forskel fra efterprøvelse af transaktioners formelle rigtighed, hvor der gælder ret specifikke regler, og hvor metoderne næsten altid er de samme, anvendes der varierende metoder ved forvaltningsrevision og revisor skal i højere grad give sin egen vurdering og fortolkning. Det område, revisionen dækker, er også mere selektivt og kan omfatte en cyklus på flere år og ikke kun en bestemt regnskabsperiode, og revisionen vedrører normalt ikke specifikke regnskaber. Indholdet af revisionsberetningerne varierer derfor. Beretningerne er i højere grad en form for diskussion, hvor der fremsættes begrundede argumenter.
Hvor den finansielle revision er rettet mod at verificere specifikke regnskabsposter og oplysninger i årsregnskaber, er forvaltningsrevisionen mere bredt defineret. Det betyder samtidig, at antallet af mulige emner og områder for forvaltningsrevision er meget stort. Ved den finansielle revision er det gennem revisionsstandarder, retsafgørelser, responsa mv. forholdsvis præcist defineret, hvilke revisionshandlinger, som skal gennemføres for at revisionen kan konkluderes at være udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Den samme klare begrebsramme findes ikke for forvaltningsrevisionen, og det er derfor i langt højere grad op til revisor selv at vurdere, hvad der er relevant at inddrage i forvaltningsrevisionen og i hvilket omfang. Ulempen ved den højere grad af vurdering er, at der lettere opstår en uensartet praksis for udførelsen af forvaltningsrevisionen. Det fremgår af de europæiske retningslinjer for anvendelse af INTOSAIrevisionsnormerne, at forvaltningsrevisionen ikke nødvendigvis vil tage sigte på at nå frem til konklusioner om alle 3 aspekter. Dette er givet korrekt i forhold til de enkelte undersøgelser, men det er vores opfattelse, at der ved revision af eksempelvis selvejende institutioner hvert år bør udvælges undersøgelser, som tilsammen dækker alle 3 aspekter. Kun hvis det ved gennemgang af forretningsgange og processer kan sandsynliggøres, at virksomheden har styringssystemer, som sikrer at der er opfølgning på alle aspekter, kan det overvejes at undlade et eller flere aspekter i de konkrete undersøgelser. Økonomistyring En anden indgangsvinkel til at vurdere, om en institution har udvist skyldig økonomisk hensyntagen er, at vurdere institutionens økonomistyring. Her er sigtet at fokusere på, om institutionen som led i sin økonomistyring har opbygget systemer, som sikrer, at der styres efter og følges op på opnåelsen af en optimal ressourceudnyttelse. Begrebet økonomistyring kan dække over mange ting. Det kan være den simple budgetopfølgning, som blot består i at sikre, at budgetter ikke overskrides. Det kan også være mere avancerede systemer, hvor budgetlægningen er kædet sammen med opstilling af målsætninger og, hvor der eksisterer informationssystemer, som kan generere relevante data til målopfølgning. Gennem en vurdering af økonomistyringen kan revisor undersøge, om der er etableret rutiner, som er i stand til at sikre, at der kan gennemføres en planlægning på et hensigtsmæssigt grundlag. En vurdering af økonomistyringen kan ligeledes give et indtryk af, om institutionen tilstrækkeligt hurtigt får informationer om afvigelser
mellem budgetterede og realiserede resultater og i givet fald, om der reageres tilstrækkeligt hurtigt på disse informationer med henblik på at tilpasse ressourcerne. Et led i vurderingen af økonomistyringen kan ligeledes være at undersøge, om målfastsættelsen er tilstrækkelig operationel og detaljeret til, at der efterfølgende kan foretages en opfølgning på målopfyldelsen. Det vil ligeledes være relevant om muligt at vurdere om målfastsættelsen er ambitiøs og relevant i forhold til institutionens kerneydelser. Endvidere vil det være naturligt at vurdere detaljeringsgraden og hyppigheden af opfølgningen. De elementer, der indgår i økonomistyringen, kan udover den løbende regnskabsopfølgning være strategi- og handlingsplaner samt andre overordnede styringsværktøjer. Vurderingen af økonomistyringen som led i forvaltningsrevisionen kan således sammenfattes til at være en undersøgelse af, om institutionens økonomistyring er rettet mod at sikre en sparsommelig, produktiv og effektiv anvendelse af ressourcerne og, om det er muligt at følge op på dette. Revisionsmetoder De revisionsmetoder, som kan tages i anvendelse ved udførelsen af forvaltningsrevision, adskiller sig ikke væsentligt fra den finansielle revision. Substansrevision kan omfatte gennemgang af konkrete dispositioner/bilag, hvor det søges at vurdere, om der eksempelvis har været udvist sparsommelighed. Analytisk revision anvendes ofte ved produktivitetsundersøgelser, hvor der foretages benchmark-analyser. For så vidt angår systemrevision kan dette tages i anvendelse ved vurdering af, om der er etableret procedurer, som sikrer, at virksomheden ved den løbende opgaveudførelse tager hensyn til de forvaltningsmæssige aspekter. For så vidt angår den forvaltningsrevision, som udføres i relation til aflæggelsen af et regnskab eller anden rapportering, må revisionen nødvendigvis omfatte en gennemgang af, om rapportering vedrørende forvaltningen er baseret på dokumenterbare data og i øvrigt vurderes at være relevant. Denne del af forvaltningsrevisionen adskiller sig på sin vis ikke væsentligt fra den finansielle revision. Bevis
Med hensyn til opnåelse af bevis for de konklusioner, som drages om forvaltningen, vil der ofte være en forskel i forhold til den finansielle revision. Alene det forhold, at der ikke findes en præcis begrebsramme og en entydig konklusion på eksempelvis sparsommelighed medfører, at beviset sjældent kan blive så stærkt som tilfældet er ved finansiel revision. Det må dog stadig pointeres, at konklusioner naturligvis skal være baseret på en dokumenteret vurdering, eksempelvis i form at sammenlignende analyser eller lignende. Ansvar Når vi som statsautoriserede revisorer udfører revision har vi samtidig et ansvar for at den udførte revision er i overensstemmelse med god revisionsskik. Når vi beskæftiger os med revision indenfor det offentlige område omfatter ansvaret tillige forvaltningsrevisionen. Ofte udføres revisionen på vegne af en tilskudsyder, som er den egentlige bruger af revisionsydelsen. Det er derfor relevant at se på, hvordan ansvaret er fordelt mellem interessenterne i forbindelse med forvaltningsrevisionen. Ledelsen Det er typisk ledelsens primære ansvar At sikre, at der tages skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen At der er opbygget hensigtsmæssige administrative systemer med en effektiv intern kontrol At der er opstillet realistiske og målbare resultatmål At der er etableret registreringssystemer, som kan generere information om de faktiske resultater Som følge af dette ansvar må det tillige være ledelsens opgave at rapportere om, i hvilket omfang der ved udførelse af opgaverne har været udvist skyldig økonomisk hensyntagen, dvs. om de 3 aspekter har været behørigt iagttaget. Er disse forhold ikke på plads, vil der ikke være et forsvarligt grundlag for udførelse af forvaltningsrevisionen. Tilskudsgiver Er der tale om en tilskudsgiver, er det dennes ansvar, at de forudsætninger og forventede resultater, som knytter sig til tilskuddet er præcist beskrevet og - for så vidt angår resultaterne målbare. Dette er en forudsætning for, at resultaterne efterfølgende er verificerbare i forbindelse med revisionen.
Revisor I modsætning til den statsautoriserede revisor har Rigsrevisor ikke noget (juridisk) ansvar i relation til udførelsen af sit hverv. Det må dog stadig antages, at en statsautoriseret revisor, som udfører revision til brug for eller på vegne af Rigsrevisionen stadig vil have et juridisk ansvar ved udførelsen heraf. Det er derfor af stor betydning for den statsautoriserede revisor at sikre sig, at det udførte arbejde kan vurderes som i overensstemmelse med god (offentlig) revisionsskik. Som beskrevet tidligere, er det almindeligt, at beskrivelsen af den udførte forvaltningsrevision er meget verbal og indeholder en lang række vurderinger. Det er derfor FSR s holdning, at rapporteringen mest hensigtsmæssig sker i revisionsprotokollen/revisionsberetningen, hvor der er mulighed for detaljeret at beskrive det udførte arbejde og revisors konklusioner. Da revisionsprotokol/revisionsberetning indenfor det offentlige altid er tilgængelig for tilskudsgiver eller andre interessenter, vil disse selv kunne vurdere kvaliteten og omfanget af det udførte arbejde. Det er derfor også vigtigt, at rapporteringen netop indeholder en detaljeret beskrivelse af den udførte forvaltningsrevision således at det er muligt at foretage en sådan vurdering. Det er en antagelse, at en grundig rapportering om den udførte revision kan være med til at reducere revisors ansvar for og i stedet øge modtagerens eget ansvar i forhold til at reagere på den beskrevne revision. Vi vil i det følgende præsentere en række eksempler på rapportering af udført forvaltningsrevision med henblik på at give inspiration til at forbedre rapporteringen generelt.