Behandling af skattemæssige underskud i selskaber ved omstrukturering Kim Wind Andersen
2 Skattemæssige underskud
Overblik - underskudsfremførsel Fremførsel og modregning af skattemæssige underskud Skattemæssige underskud (fra og med indkomståret 2002), kan fremføres og fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i senere år, SEL 12 Underskud fra tidligere år kan dog kun fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 7.852.500 kr. (2016). Det resterende underskud kan højst nedbringe den resterende skattepligtige indkomst med 60 pct., SEL 12, stk. 2 Sambeskattede selskaber har kun én fælles bundgrænse på 7.852.500 kr. (2016 niveau), SEL 31, stk. 3 Begrænsninger i adgangen til at fremføre og modregne underskud Ved skattefri omstruktureringer, FUL 8, stk. 6 Kildeartsbegrænsede tab, FUL 8, stk. 8 Ved tvangsakkord, gældseftergivelse, gældskonvertering mv., SEL 12 A, 12 B og 12 C Ved ejerskifte, SEL 12 D, FUL 8, stk. 7
Underskud i en uafbrudt sambeskatning B U A C D køber alle aktierne i B og C. D Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. (SEL 31, stk. 2, sidste pkt.) Underskud i B dog omfattet af SEL 12 D B s underskud kan fortsat anvendes af C efter overdragelsen til D da B og C anses for en subsambeskatningsenhed (SKM2015.535.SKAT samt SKM2008.728.DEP) Page 4
Skattefri fusion
Underskudsbegrænsning ved skattefri ved skattefri fusion FUL 8, stk. 6, 1. - 3. pkt. (egne underskud) 1) Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. 2) Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 3) Dette gælder ikke, hvis det modtagende selskab ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Fusion M D U U Fremført sambeskatningsunderskud i M vil fortsat kunne anvendes af M Fremført sambeskatningsunderskud i D kan fortsat anvendes af M Særunderskud i M og D bortfalder i forbindelse med den skattefrie fusion Kildeartsbegrænsede tab i M og D bortfalder 6
Underskudsbegrænsning ved skattefri ved skattefri fusion Skattefri fusion 2017 A B C U Sambeskatningsunderskud i A mellem A og B i 2015 Køb af aktier i C i 2016 Skattefri fusion mellem B og C i 2017 med B som det modtagende selskab Sambeskatningsunderskud i A mellem A B og C i 2016 SEL 31, stk. 4 (andre selskabers underskud) Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og underskud fra indkomstår før omstruktureringen. Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab (her C) var sambeskattet med det modtagende selskab (her B) i det indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab (her C) ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. Dvs. A s underskud fra 2016 kan efter fusionen anvendes mellem A og B, hvorimod A s underskud fra 2015 ikke længere kan anvendes af B. 7
Skattefri tilførsel SEL 31, stk. 4 A Tilkøb B Skattefri tilførsel af aktiver A køber alle aktierne i B Efter købet af aktierne i B tilfører A skattefrit en virksomhedsgren til B B kan efter tilførslen ikke længere anvende underskuddet i C, idet A ikke indgik i sambeskatningen med B i det indkomstår, hvor underskuddet opstod C U Underskud til fremførsel
Eksempel skattefri fusion FUL 8, stk. 6 kombineret med SEL 31, stk. 4 Page 9
Underskud ved skattefri fusion Moder A Underskud Køb 1/9 2016 Selskab 1 Underskud Selskab 2 Underskud Selskab 3 Underskud Selskab 4 Underskud Fusion Selskab 4 underskud mistes ved fusionen. Selskab 3 kan ikke anvende sit eget underskud og heller ikke underskud fra Moder A, Selskab 1 og Selskab 2. Selskabs 3 underskud kan derimod anvendes af Moder A, Selskab 1 og Selskab 2.
Underskud ved skattefri fusion Moder A Underskud Selskab 1 Underskud Selskab 2 Underskud Selskab 3 Underskud Fusion Selskab 3 kan ikke anvende sit eget underskud og heller ikke underskud fra Moder A, Selskab 1 og Selskab 2. Selskabs 3 underskud kan anvendes af Moder A, og Selskab 2. Selskab 1 og Selskab 2 s underskud kan anvendes af Moder A og Selskab 2
Underskud ved skattefri fusion Moder A Underskud Selskab 2 Underskud Selskab 3 Underskud Fusion Selskab 2 kan ikke anvende sit eget underskud og heller ikke underskud fra Moder A, Selskab 1 og Selskab 3. Selskabs 2 underskud kan anvendes af Moder A. Selskab 1 og Selskab 2 og selskabs 3 s underskud kan anvendes af Moder A
Underskud ved skattefri fusion Moder A Underskud Fusion Selskab 2 Underskud Selskabs 2 s underskud kan ikke længere anvendes af Moder A. Selskab 1 og Selskab 3 s underskud kan heller ikke længere anvendes af Moder A, og Moder A s eget underskud fortabes.
Eksempler Skattefri fusion - FUL 8, stk. 6 Overvejelser om sammenlægning af selskaber Kan det gennemføres uden skat? Gælder der tidsfrister? Er der særlige krav? Kan selskaberne bevare sine underskud? og meget mere Page 14
Skattefri fusion P1 P2 Fusion UA A B UB UC C D E F UD UE UF Alle selskaber har underskud opstået under sambeskatningen. A fusioneres ind i B ved en skattefri fusion.
Skattefri fusion - underskud P1 P2 Kildeartsbegrænsede tab bortfalder i A og B B UA UB UA UB UC C D E F UD UE UF UA modregnes hos C og D efter andre selskabers selskaber s underskud fra tidligere indkomstår (SKM2015.765.SKAT, pkt. 4.1.4.2). UB kan anvendes af E og F UC og UD kan anvendes mellem C og D UE og UF kan anvendes mellem E og F Presentation title
I overensstemmelse med tidligere praksis Spørgsmål 117 til L121, (2004-05, 2. samling) Underskuddet på -100 i BM A/S fra før fusionen kan fremføres efter sambeskatningsreglerne, selv om BM A/S ophører ved fusionen. Underskuddet kan kun modregnes i positiv indkomst i BD A/S, da det var det eneste selskab BM A/S var sambeskattet med inden fusionen. Koncernstrukturerne til eksemplet som Skatteministeriet svarede på var følgende: AM BM AM U AD BD AD U BD BM har fremført underskud og fusioneres ind i AM. BM s underskud fra før fusionen kan efter Skatteministeriet svar fortsat benyttes af BD selvom BM ophører og dermed udgår af sambeskatningen med BD. 17
SKM2015.722.HR Svævende underskud fra likvideret datterselskab Højesteret fandt, at det ubenyttede underskud på 965 mio. kr. i det ophørende selskab US2 skulle henføres til det fortsættende (modtagende) selskab, USA. Hvis fortsættende selskab USA fortsat indgik i sambeskatningen, kunne underskuddet fremføres og benyttes til fradrag i de sambeskattede selskabers overskud i de følgende indkomstår. Da det fortsættende selskab USA derimod forlod sambeskatningen pr. 1.1.2015 og overgik til særbeskatning, fulgte underskuddet USA-selskabet og kunne derfor ikke anvendes i sambeskatningen. DK DK DK USA USA US2 U Skattepligtig fusion U USA U Ophør af int. sambeskatning 18
Skattefri tilførsel af aktiver FUL 15 d, stk. 2: FUL 8 finder tilsvarende anvendelse ved skattefri tilførsel af aktiver
SKAT s notat af 25. august 2014 Omstruktureringers betydning for anvendelse af underskud Page 20
STYRESIGNAL fra 2014 om fordeling af underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver En præcisering af, hvad der er SKAT s opfattelse af praksis. Ved skattefri grenspaltning og tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af underskuddet mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber. Fordelingen af underskuddet skal ske efter en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og modtagende selskab. Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Dvs. det er nødvendigt at finde frem til underskuddet vedrørende den overdragede aktivitet. Da SKATs præcisering af praksis oprindelig er offentliggjort i Den juridiske vejledning 2014-1 vil SKAT håndhæve præciseringen fra denne offentliggørelse.
Skattefri tilførsel af aktiver af hele virksomheden til nystiftet selskab P P A UA Skattefri tilførsel A UA UB SKAT s opfattelse B (nystiftet) B (nystiftet) UA kan anvendes af A (samt af A s eventuelle andre sambeskattede selskaber som har været omfattet af sambeskatning i det år hvori underskuddet opstod) UA modregnes hos A efter andre selskabers selskaber s underskud fra tidligere indkomstår (SKM2015.765.SKAT). Hvis B forlader sambeskatningen forsvinder UA
SKM2016.412 og SKM2016.413 skattefri grenspaltning Kan det bekræftes, at det skattemæssige underskud i C A/S, ved en grenspaltning af selskabet, forbliver i det indskydende selskab til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst, uanset om det er selskabets Forretningsenhed A (Grunde) eller Forretningsenhed B (Investeringsejendomme), der udspaltes til et nystiftet selskab? Skatterådet tiltræder ikke SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 1 med følgende begrundelse: Skatterådet finder ikke, at der er hjemmel i lovgivningen til at fordele et skattemæssigt underskud mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning. Skatterådet finder, at det skattemæssige underskud i det indskydende selskab, C A/S ved grenspaltningen skal forblive i det indskydende selskab. Page 23
TfS 1993,323 - Ligningsrådet A Holding A/S B A/S overfører ved en skattefri tilførsel af aktiver sin egentlige drift til skuffeselskabet. B A/S U Skuffeselskab Skattefri tilførsel Ligningsrådet udtalte: UA UB Underskuddet i B A/S bevares som følge af reglerne om tilførsel af aktiver, som ikke indeholder bestemmelser om bortfald af underskud i det indskydende selskab, og der er som foran nævnt ikke grundlag for at fastsætte særlige vilkår ved denne transaktion
Skattefri tilførsel af aktiver af hele virksomheden til nystiftet selskab P P A UA Skattefri tilførsel A UA UB B (nystiftet) B (nystiftet) UA kan bevares af A og kan fortsæt anvendes af A (samt af A s eventuelle andre sambeskattede selskaber som har været omfattet af sambeskatning i det år hvori underskuddet opstod) Hvis B forlader sambeskatningen bevares UA i A
Skattefri tilførsel af aktiver til ekstern part P1 P2 UA A Tilførsel, herunder D B UB UC C D E F UD UE UF Selskab A indskyder hele sin virksomhed ind i E som led i en skattefri tilførsel af aktiver, herunder aktierne i D.
Skattefri tilførsel af aktiver til ekstern part P1 P2 A UA B UB C UC E F UE UF A og C kan fortsat anvende UA. D kan ikke længere anvende UA D UD E kan ikke anvende UB, UE og UF. A og E kan ikke anvende UD. D kan fortsat anvende UD. UB, UF kan anvendes mellem B og F UE kan fortsat anvendes mellem B, F og D UC kan anvendes mellem A og C
Skattefri spaltning FUL 15 b, stk. 2: FUL 8 finder tilsvarende anvendelse ved skattefri spaltning
Skattefri spaltning SKAT s Juridiske Vejledning 2016-2, C.D.6.2.6.2 Ved ophørsspaltning skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Det fremgår af et svar fra Skatteministeriet til FSR (Skatteudvalget, alm. del - 2005-06, Bilag 74). Det er SKATs opfattelse, at denne fortolkning også gælder i forhold til skattefrie grenspaltninger og skattefrie tilførsler af aktiver. Page 29
Skatteministeriet til FSR (Skatteudvalget, alm. del - 2005-06, Bilag 74) skattefri ophørsspaltning Underskuddet skal principielt fordeles på samme måde, som når et moderselskab før ændringen af FUL 8, stk. 6 - blev ophørsspaltet ved, at samtlige aktiver og passiver blev overført til to sambeskattede datterselskaber. Skatteministeriet er dog ikke bekendt med, at der er offentliggjort afgørelser om spørgsmålet. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Page 30
Skattefri ophørsspaltning af datterselskaber P P A A UA UB B UB UB1 C (nystiftet) B UB2 D (nystiftet) Skattefri ophørsspaltning ind i C og D UB overføres til C og D forholdsmæssigt C og D kan ikke benytte UB1 og UB2 man A kan fortsat benytte UB ( svævende underskud ) Hvis C eller D forlader sambeskatningen forsvinder UB1 eller UB2
Skattefri ophørsspaltning LSR af 18/5 2010 (09-00729) B C B C H1 U C (nystiftet) Skattefri ophørsspaltning U H1 UA UB D (nystiftet) H2 H2 H1 s sambeskatningsunderskud kan efter spaltningen ikke længere anvendes af H2, dvs. at underskuddet fortabes. Der er ikke tale om en spaltning inden for en eksisterende sambeskatning. Der er tale om ophør af den ene sambeskatning og etablering af den anden sambeskatning.
Skattefri ophørsspaltning i eksisterende sambeskatning SKM2015.765, pkt. 4.2.4.5. Styresignal om underskudsrækkefølgende i eksisterende sambeskatning A X B U Y UA UB Skattefri ophørsspaltning Hos A, X, Y skal B s underskud før spaltningen anses som andre selskabers underskud fra tidligere indkomstår. Hos A anses B s underskud efter spaltningen fortsat som andre selskabers underskud fra tidligere indkomstår. Hos X og Y anses B s underskud efter spaltningen som eget underskud
Skattefri grenspaltning i eksisterende sambeskatning M A Skattefri grenspaltning UA B UB UA UB A besvarer sit eget underskud ved grenspaltningen. Underskud fremføres som hidtil Eksempel i SKM2015.765, pkt. 4.2.4.5. om styresignal om underskudsrækkefølgende i sambeskatning er ikke korrekt.
Skattefri grenspaltning P1 P2 Grenspaltning UA A B UB UC C D E F UD UE UF Selskab A indskyder hele sin virksomhed ind i B som led i en skattefri grenspaltning.
Skattefri grenspaltning P1 P2 A UA B UB UC C D E F UD UE UF UA bevares hos A UC og UD kan fortsat anvendes mellem A, C og D. UE og UF kan fortsat anvendes mellem E og F. UE og UF kan ikke længere anvendes af B. UB bør fortsat kunne anvendes af E og F
Skattefri grenspaltning SKAT s opfattelse er ikke korrekt Tidligere cirkulære 1997-07-04 nr. 105, punkt 2.5.2. : Foreligger der således ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i ligningslovens 15. Almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 22 (1999/2000): Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter de almindelige regler i ligningslovens 15. Den Juridiske Vejledning, C.D.6.1.6.3: Det vil kun give mening, at bestemmelsen i FUL 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab. Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må foretages på den baggrund. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, og som forbliver i det indskydende selskab efter spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i SEL 12. Page 37
Kildeartsbegrænsede tab ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver Bilag 6 L 22 (1999/2000) ministersvar For tab, der er realiseret forud for fusionsdatoen, vil det som udgangspunkt gælde, at disse tab ikke vil kunne fremføres til fradrag i en skattepligtig gevinst efter en skattefri fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver efter reglerne i ABL 2, stk. 2, KGL 31, stk. 3, og EBL 6, stk. 5. Dette gælder både for tab hos det indskydende og det modtagende selskab. Undtaget herfra er tab i et indskydende selskab, der ikke ophører ved en skattefri spaltning eller tilførsel af aktiver. Sådanne tab vil fortsat kunne fradrages i en fremtidig skattefri gevinst hos det indskydende selskab efter reglerne i ABL 2, stk. 2, KGL 31, stk. 3, og EBL 6, stk. 5.
Grænseoverskridende omstruktureringer
Grænseoverskridende skattefri fusion Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU/EØS-selskab (FUL 15, stk. 4) UK DK 1 DK U1 DK 2 DK 3 U2 U3 Den Juridiske Vejledning 2016-2 afsnit C.D.5.4.4.: U1 vil blive overført til UK og fortabes hvis UK ikke er med i sambeskatning. U1 kan heller ikke modregnes hos eventuelle andre sambeskattede selskaber, idet sambeskatningen med datterselskaberne bliver "afbrudt" ved fusionen. Kildeartsbegrænsede tab i DK bortfalder, FUL 8, stk. 8. Page 40 Gør det nogen forskel om UK efterlader et fast driftssted i Danmark? Og gør det så nogen forskel om UK allerede har et danske fast driftssted som allerede indgår i sambeskatningen?
Grænseoverskridende skattefri fusion Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU/EØS-selskab (FUL 15, stk. 4) Den Juridiske Vejledning 2016-2 afsnit C.D.5.4.4.: Reglerne i FUL 8, stk. 6-8 om fremførsel af underskud og tab anvendes også her. Det vil sige, at underskud i det indskydende danske selskab fortabes, hvis selskabet ikke før fusionen var sambeskattet med det udenlandske modtagende selskab. Det bortfusionerede danske selskabs underskud vil heller ikke efter fusionen kunne udnyttes af det bortfusionerede danske selskabs datterselskaber, idet sambeskatningen med datterselskaberne bliver "afbrudt" ved fusionen. Se SEL 31, stk. 2, sidste pkt., afgørelsen SKM2010.782.SR og afsnit C.D.5.2.7.3 om fortabelse af underskud. I afgørelsen SKM2010.782 efterlod det bortfusionerede danske moderselskab sig ikke noget fast driftssted i Danmark. Page 41
Grænseoverskridende skattefri fusion SKM2015.683.SR Lodret fusion mellem A AB, B A/S og C A/S (FUL 15, stk. 4) A AB Skattemæssige underskud til fremførsel i DK, B A/S og C A/S alle opstået under sambeskatningen B A/S DK CA/S Det skattemæssige underskud i det faste driftssted DK bortfalder som følge af SEL 31, stk. 2, 2. pkt., og skifter dermed ikke karakter som følge af FUL 8, stk. 6, stk. 2, 2. pkt. De to ophørende selskaber B A/S og C A/S s underskud, som overføres til A AB, kan fremadrettet anvendes hos det modtagende selskabs faste driftssted DK. Hvis A AB ikke havde efterladt et dansk fast driftssted ville B A/S og C A/S s underskud fortabes, jf. SKAT s indstilling, som henviser til SKM2010.782.SR. Kildeartsbegrænsede tab bortfalder, FUL 8, stk. 8. Page 42
Grænseoverskridende skattefri fusion SKM2016.243.SR Fusion af udenlandske EU/EØS-selskaber (FUL 15, stk. 3) Irland UK DK 1 DK 2 Skattemæssige underskud til fremførsel i DK 1 og DK 2 opstået under sambeskatningen De skattemæssige underskud opstået mens DK 1 og DK 2 har været sambeskattet bortfalder også ved fusionen, da disse underskud er omfattet af SEL 31, stk. 2, 2. pkt., jf. princippet i SKM2015.683.SR. Kildeartsbegrænsede tab bortfalder, FUL 8, stk. 8. Page 43
Grænseoverskridende skattefri fusion Fusion af udenlandske EU/EØS-selskaber (FUL 15, stk. 3) UK Irland DK Skattemæssige underskud til fremførsel Det må antages at de skattemæssige underskud i det irske selskabs danske faste driftssted bortfalder som følge af fusionen da UK (det modtagende selskab) ikke har indgået i en sambeskatning med Irland (det indskydende selskab). Næppe et rimeligt resultat hvis der ikke er anden aktivitet i DK end det indskydende selskabs faste driftssted. Kildeartsbegrænsede tab bortfalder, FUL 8, stk. 8. Samme resultat i de tilfælde hvor kun det modtagende selskab har fast driftssted i DK, men i praksis næppe relevant at anvende FUL 15, stk. 3. Page 44
Grænseoverskridende tilførsel af aktiver UK 1 Skattefri tilførsel af aktiver til et udenlandsk selskab DK 1 U1 DK 2 DK 3 U2 U3 UK 2 DK PE U1 bliver bevaret i DK1 (SKAT s ulovlige praksis tilsidesat af Skatterådet) Kildeartsbegrænset tab bør fortsat kunne fremføres og anvendes af DK1 Page 45
Grænseoverskridende tilførsel af aktiver UK 1 Skattefri tilførsel af aktiver DKPE fra UK 2 til DK 1 DK PE DK 1 U1 UK 2 DK 2 DK 3 U2 U3 DK PE U4 Kan U1 fortsat anvendes i sambeskatningen da DK1 hele tiden uafbrudt har været sambeskattet med DK PE, jf. princippet i SKM2015.683:SR? U1 bør fortsat kunne anvendes af DK 2 og DK 3 U4 kan ikke anvendes af DK1 og vil fortabes, jf. princippet i SKM2015.683.SR. Page 46 Kan U2 og U3 fortsat anvendes i sambeskatningen med U1? Eller er der er tale om en skattefri omstrukturering fra andre ikke sambeskattede selskaber UK2? Kildeartsbegrænsede tab bortfalder i DK 1 og DK PE.
Ejerskifte af aktier i underskudsselskaber
Underskudsbegrænsning og ejerskifte Adgangen til underskudsfremførsel begrænses, hvis Mere end 50 % af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i et selskab mv. ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer. end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, jf. SEL 12 D, stk. 1, 1. pkt. HR: Begrænsning i fremførselsadgangen i erhvervsaktive selskaber (SEL 12 D, stk. 1): Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Dvs. underskud fra før ejerskiftet kan som udgangspunkt stadig fremføres til modregning i anden skattepligtig indkomst (ved aktiv drift på overdragelsestidspunktet) Såfremt selskabet på tidspunktet for ændring i ejerforholdet (mere end 50%) i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen jf. SEL 12 D, stk. 3 (tomme underskudsselskaber)
Case 1.1 AB 1 Sverige AB 2 Sverige M DK AB 1 Sverige AB 2 Sverige Newco DK M DK UA UB AUA (Aktivt) BUB (Tomt) AUA (Aktivt) BUB (Tomt) Vil der ske underskudsbegrænsning, hvis alle aktierne i M (inklusive datterselskaberne B A/S og C A/S) overdrages fra AB 2 til et nystiftet dansk holdingselskab, Newco ejet af AB 2?
Transparensreglen koncernforhold (SEL 12 D, stk. 5) Hvis et (moder-) selskab ejer 25 % eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet), anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital (transparensreglen). Det vil sige, at når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende. Et (moder-) selskab kan kun være et selskab omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, 2, stk. 1, litra a, eller 2 A, stk. 1. Ser dog ikke længere igennem end op til et børsnoteret selskab (SEL 12 D, stk. 6). 50
Case 1.2 AB 1 Sverige AB 2 Sverige M DK AB 1 Sverige AB 2 Sverige Newco Sverige M DK UA UB AUA (Aktivt) BUB (Tomt) AUA (Aktivt) BUB (Tomt) Vil der ske underskudsbegrænsning, hvis alle aktierne i M (inklusive datterselskaberne B A/S og C A/S) overdrages fra AB 2 til et nystiftet SVENSK holdingselskab, Newco ejet af AB 2?
Transparensreglen koncerninterne overdragelser (SEL 12 D, stk. 6, 5. og 6. pkt.) SEL 12 D, stk. 6, 5. og 6. pkt.: Stk. 5 finder tilsvarende anvendelse for moderselskaber, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, hvis ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter 5. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandele. 52
Transparensreglen koncerninterne overdragelser (SEL 12 D, stk. 6, 5. og 6. pkt.) Bemærkningerne til udvidelsen af transparensreglen ( 1, nr. 2, i betænkning afgivet af Skatteudvalget den 17/4 1996 vedrørende lov nr. 399 af 22/5 1996 fremsat som L 117 1995/96.) Der vil ske underskudsbegrænsning i følgende tilfælde: Et dansk datterselskab har et udenlandsk moderselskab som ejer, der igen ejes af et andet moderselskab (»topmoderselskab«). Hvis aktiekapitalen i det danske datterselskab overdrages til topmoderselskabet eller til et andet datterselskab ejet af topmoderselskabet, skal underskudsbegrænsningsreglerne finde anvendelse for det danske datterselskab. Som altovervejende hovedregel indeholder Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster en bestemmelse, der medfører, at et dansk selskab, der helt eller delvist er ejet af et udenlandsk selskab, ikke må behandles skattemæssigt mere byrdefuldt, end et andet dansk ejet selskab ville blive behandlet i samme situation. Nugældende regler er næppe heller forenelige med EU-retten. Det foreslås at fjerne det diskriminerende element på dette punkt i bestemmelsen. I TfS 2000.172 fandt LSR, at bestemmelsen forud for udvidelsen af transparensreglen var i strid med diskriminationsbestemmelsen i art. 21 i den dansk-franske DBO, som skulle fortolkes i overensstemmelse med art. 24, stk. 5, i OECD-modeloverenskomsten. 53
Case 1.3 AB 1 Sverige AB 2 Sverige M DK H AUA (Aktivt) BUB (Tomt) C UA UB D Kan aktierne overdrages til en uafhængig tredjepart uden at der sker underskudsbegrænsning?
Transparensreglen koncernforhold (SEL 12 D, stk. 5) Hvis et (moder-) selskab ejer 25 % eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet), anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital (transparensreglen). Det vil sige, at når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende. Et (moder-) selskab kan kun være et selskab omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, 2, stk. 1, litra a, eller 2 A, stk. 1. Ser dog ikke længere igennem end op til et børsnoteret selskab (SEL 12 D, stk. 6). 55
SEL 12 D SEL 12 D, stk. 1, 1 pkt.: ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, Men kan underskuddet overføres til andre sambeskattede selskabers positive nettokapitalindtægter, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe? Pkt. 64 i cirk. 1988-11-07 nr. 136 Et eventskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen. Page 56
Spørgsmål & kommentarer? Page 57