Skattefri virksomhedsomdannelse Bachelorprojekt AAU 2012 Skrevet af: Rasmus Kiilsgaard Kasper Larsen Vejleder: Michael Guldbæk Karlsen
Indholdsfortegnelse Indledning... 4 Problemformulering... 5 Afgrænsning... 5 Metode... 6 Retskilder... 6 Ligningsvejledningen og den juridiske vejledning 2012-1 af 2012-01-23... 8 Litteratur... 8 Personligt drevet virksomhed eller kapitalselskab... 9 Virksomhedens faser...13 Skattepligtig virksomhedsomdannelse...15 Skattefri virksomhedsomdannelse...18 Hvem kan omdanne...18 Betingelser...19 Fuld skattepligt...19 Aktiver og passiver...20 Vederlag...22 Anskaffelsessum...23 Tilbagevirkende kraft...24 Indsendelsesfrist af dokumenter...24 Udskudt skat...25 Flere ejere...25 Dispensation...27 Omdannelsesdato...28 Aktiernes og anparternes anskaffelsessum...29 Goodwill...31 Driftsmidler...32 Fast ejendom...33 Genvundne afskrivninger...35 Varelager...36 Værdipapirer...36 Igangværende arbejder...38 Gevinst på gæld i fremmed valuta...38 Side 2 af 55
Opsparet overskud...41 Salgsomkostninger...42 Eksempel på opgørelse af anparternes anskaffelsessum...44 Aktiver og passiver i en fremmed stat...45 Succession...46 Underskud i årsregnskab...48 Konklusion...49 Executive summary...51 Litteraturliste...52 Bøger:...52 WorldWideWeb:...52 Vejledninger:...52 Anvendte forkortelser...52 Domsreferater:...53 Bilag...55 Bilag 1...55 Side 3 af 55
Indledning En ordning, hvorefter samtlige aktiver kan overføres uden beskatning af virksomhedsindehaveren, var hvad forarbejderne til virksomhedsomdannelsesloven ønskede at indføre, da loven første gang blev vedtaget i 1983. Der fandtes ikke særlige lovregler om de skattemæssige virkninger af en omdannelse fra en personligt drevet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab, hvorfor regeringen ønskede at skabe en særlig lovhjemmel for en sådan omdannelse og dermed lette adgangen til virksomhedsomdannelse uden dette udløste beskatning hos ejeren. Sidenhen har der været ændringer af loven, hvor den største ændring blev vedtaget den 27. april 1999. Her kan omdannelse af virksomheder med flere ejere og stiftertilgodehavende nævnes som nogle af de væsentligste ændringer. Projektet tager sit udgangspunkt i LBKG 2011-09-19 nr. 963 med de dertil hørende ændringer. Loven medfører ikke, at virksomhedsindehaverens mulighed for at anvende afståelsesprincippet i forbindelse med omdannelsen udelukkes. En virksomhedsomdannelse indebærer en overdragelse af en personligt drevet virksomhed til et kapitalselskab, hvorfor der er tale om en strukturændring af virksomheden. Denne strukturændring kan foretages på to forskellige måder. Skattepligtig efter afståelsesprincippet og skattefri efter virksomhedsomdannelseslovens regler. Ønskes en virksomhed omdannet skattefrit er der opstillet en række krav i virksomhedsomdannelsesloven, som skal være opfyldt, før der kan omdannes uden beskatning af virksomhedsindehaveren. Skattepligtig omdannelse foregår efter afståelsesprincippet, hvor fortjeneste og tab skal indgå i virksomhedsindehaverens skattepligtige indkomst i afståelsesåret. Ved skattefri omdannelse forstås en overdragelse af samtlige aktiver og passiver i virksomheden til det nystiftede selskab uden beskatning hos den hidtidige ejer. Der opstår i forbindelse hermed en udskydelse af skatten til det øjeblik, hvor man sælger sine aktier eller anparter i det nye selskab. Motivationen for projektet skal findes i interessen i sammenspillet mellem skatteretten og selskabsretten. Muligheden for, at vi en dag selv kan stå i en situation, hvor en virksomhedsomdannelse vil være aktuel, har endvidere skabt en motivation til at undersøge, hvordan en skattefri virksomhedsomdannelse udføres. Vi har dermed ønsket at opnå en dybere forståelse af, hvilke forhold man skal være opmærksom på ved en omdannelse. Projektet sigter derfor efter at danne et overskueligt overblik over de krav, der opstilles i loven, og hvordan disse anvendes i forbindelse med en skattefri omdannelse. Side 4 af 55
Problemformulering Erhvervsdemografien for 2005-2009 viser en væsentlig overvægt af nystiftede enkeltmandsvirksomheder set i forhold til anparts- og aktieselskaber. 1 Disse ejere vil som oftest i løbet af virksomhedens levetid overveje, hvorvidt de fortsat skal drives i personligt regi eller overgå til et kapitalselskab. Vi finder det derfor interessant at belyse den virksomhedsomdannelse, som må antages, at en del af disse ejere vil foretage i løbet af virksomhedens levetid. Vi ønsker derfor igennem projektet at skabe et overblik over hvilke krav, der stilles før en personligt drevet virksomhed kan omdannes skattefrit til et kapitalselskab. Vores problemformulering har derfor følgende ordlyd: Hvordan omdanner man en personligt ejet virksomhed skattefrit til et selskab? Denne problemformulering ønsker vi endvidere at belyse ud fra en gennemgang af de problemstillinger, som opstår ved en skattefri omdannelse. Følgende problemstillinger til vores problemformulering vil derfor blive belyst: Personligt selskab kontra kapitalselskab. Forudsætninger og betingelser for omdannelsen. Opgørelse af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. o Problemer i forbindelse med opgørelsen af specifikke aktiver og passiver. Virkningerne af en skattefri omdannelse. o Succession i den hidtidige ejers skattemæssige stilling. Afgrænsning Projektet vil fokusere på skattefri virksomhedsomdannelse, da det efter vores opfattelse er denne form for omdannelse, der bliver anvendt mest i praksis. Vi vil dog alligevel kort beskrive, hvordan en skattepligtig virksomhedsomdannelse foregår, men vi vil ikke opstille noget konkret udregningseksempel, som det der vil blive opstillet ved belysningen af den skattefrie virksomhedsomdannelse. I forbindelse med vores eksempel vil der blive fokuseret på en personligt drevet virksomheds omdannelse til et anpartsselskab. Aktiverne og passiverne i virksomheden vil blive opgjort for at kunne bestemme anpartens anskaffelsessum for ejeren. 1 Bilag 1 Side 5 af 55
Det er endvidere udelukkende den skattemæssige konsekvens ved en omdannelse, der vil blive lagt vægt på i projektet. Vi anvender derfor virksomhedsomdannelsesloven, som vores fokusområde for projektet, og anvender derfor kun andre love i de tilfælde, de har betydning for den skattefrie omdannelse. Vi belyser ikke de civilretlige konsekvenser en omdannelse måtte have. Metode Dette afsnit skal danne overblik over den arbejdsgang vi har fulgt for at besvare vores problemstilling i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse. Indledning Personligt drevet virksomhed eller kapitalselskab Virksomhedens faser Skattepligtig omdannelse Skattefri omdannelse Konklusion I forbindelse med afsnittet om skattefri omdannelse vil der blive lagt vægt på lovens krav og betingelser. Retskilder Vi har i projektet valgt at undersøge, hvordan skattefri virksomhedsomdannelse udføres. Dette vil vi gøre ved at benytte os af relevante retskilder bestående af love, forarbejder, retspraksis, vejledninger og juridisk litteratur. Under udarbejdelsen af projektet har det været nødvendigt at foretage en Side 6 af 55
kategorisering af de benyttede retskilders form og oprindelse med henblik på at fastslå deres individuelle gennemslagskraft, hvilket berøres nedenfor. Der tages udgangspunkt i virksomhedsomdannelsesloven, som vil danne fundamentet for den væsentligste del af det benyttede lovstof i projektet. Der vil dog inddrages andre love, der har sammenhængende karakter hermed, da de udgør grundlaget for en samlet juridisk argumentation. Lovene står øverst på den retlige trinfølge over alle nedenstående punkter, der kan dog lovene imellem være forrang, hvor der tages hensyn til lex specialis, - posterior og superior, da loven tildeles forskellig status afhængig af den juridiske problemstilling, der ønskes løst. Noterne til lovene har ligeledes været yderst anvendelige, da de enkelte lovbestemmelser heri forklares med inddragelse af øvrige relevante retskilder, som redegør for den juridiske mening med loven og bidrager til en forståelse af dens anvendelse i praksis 2. Noterne skal dog læses kritisk, da der kan være kommet nye afgørelser til, siden de blev skrevet. Der findes ikke nogen entydig betydning af, hvor meget vægt man kan tillægge forarbejder. De har dog affødt de enkelte love, hvorfor de må tillægges en vis betydning. De bidrager til en forståelse af, hvorfor lovene er udarbejdet, da de indeholder lovgivers hensigter og motiver, hvilket er et godt værktøj til fortolkning af lovene. Retspraksis er en væsentlig retskildetype, da det er en anerkendt opfattelse, at domstolsafgørelser har retsskabende værdi, som bidrager til udformningen af loves efterfølgende ordlyd. Domsafgørelserne kan være medvirkende til at skubbe retstilstanden. Retspraksis kan inddeles i domspraksis og administrativ praksis, hvor domspraksis er afgørelser fra by-, lands- og højesteret. Den juridiske betydning af retspraksis udledt heraf afhænger af hvor høj en dømmende myndighed, der har truffet afgørelsen. Højesteretsafgørelser vægter således tungere end eksempelvis de byretlige, da de har den fornødne politiske og demokratiske legitimitet. 3 Praksis fra domsafgørelser vægter tungere end administrative afgørelser. Administrativ praksis omfatter SKAT s afgørelser fra landsskatteretten og skatterådet, hvor landsskatteretten er SKAT s ankeinstans og skatterådet tager stilling til SKAT s bindende svar eller lovgivningsområder, hvor der ikke tidligere er blevet taget stilling. 2 Retssystemets og juridisk metode 1. udgave, s. 77 3 Retssystemets og juridisk metode 1. udgave, s. 161 Side 7 af 55
Endelig findes der skatteankenævnene, som er en klageinstans skatteyderne kan henvende sig til angående skatteansættelser foretaget af det enkelte skattecenter. Skatteankenævnene behandler kun klager vedrørende fysiske personer og dødsboer indenfor en række fagområder. På baggrund af en indsendt klage udarbejder skatteankenævnet, bestående af en række embedsmænd, et udkast til en afgørelse, som herefter fremsendes til den klagende, hvorefter nævnet på et møde behandler klagen. Ligningsvejledningen og den juridiske vejledning 2012-1 af 2012-01-23 Ligningsvejledningen samt den juridiske vejledning indebærer SKAT s udredninger af, hvordan den administrative praksis forelægger på diverse områder for udgivelsestidspunktet. Som navnene tilkendegiver, er de vejledninger, hvorfor de kategoriseres som bløde retskilder. Dette stiller dem i et underordnelsesforhold til de retskilder, der er fastlagte ved lov i folketinget, da de ikke har nogen forpligtende karakter, man kan støtte ret på. Vejledningerne kan dog legitimt inddrages i den juridiske argumentation, da de ajourføres to gange årligt, hvorfor de tegner et udførligt billede af retspraksis. Litteratur Det kan diskuteres i hvilken grad, man kan anvende litteraturen som en legitim retskildetype, da forfatterne ikke er udpeget til at formulere argumenter af normativ karakter 4, hvorfor bøgerne som regel afbilleder forfatternes egen tolkning af loven. Litteraturen er dog anerkendt som retskilde, når det kommer til den juridiske argumentation, da den baseres på love og praksis. Den anvendte litteratur findes i litteraturlisten, men bogen Skattefri virksomhedsomdannelse Nygaard, Jan og Wøldike, Lars 2. Udgave, findes især anvendelig. Bogen er fra 2003, hvorfor den er forældet på nogle områder, da der siden hen er sket en del ændringer i VOL 5, men kommentarerne giver et udførligt indblik i loven og dermed en bedre forståelse af denne. Skattekartoteket kapitel 52 vedrørende virksomhedsomdannelse af Jan Børjesson findes også anvendelig i projektskrivningen, men som ved ovenstående bog, er denne også delvis forældet, hvorfor vi har forholdt os kritisk til praksis og afgørelser heri. Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig og Liselotte Madsen fra 2011, er den nyeste af de bøger, vi har anvendt, hvoraf denne har været behjælpelig ved vurdering og forståelse af, hvordan retspraksis foreligger på området. 4 Retssystemets og juridisk metode 1. udgave, s. 163 5 Lovændringer ift. skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, 1, 2. pkt., 2, nr. 6 og 7, 4, stk. 6 er fjernet, 5 er ikke ophævet, 6, stk. 1, sidste pkt. er ændret, 6, stk. 5 er nyt, 8, stk. 2 er ændret, 9, stk. 1-3 er fjernet. Side 8 af 55
Personligt drevet virksomhed eller kapitalselskab Der er forskellige fordele og ulemper ved at drive virksomhed i henholdsvis personligt eller selskabsretligt regi, som en virksomhedsejer bør tage op til overvejelse inden en omdannelse besluttes. Disse forskelle vil blive ridset op i nedenstående afsnit vedrørende hæftelse, skattemæssig stillingtagen samt de krav, der stilles til driften ved henholdsvis de personligt drevne virksomheder kontra kapitalselskaberne. Med kapitalselskaber menes der aktie- og anpartsselskaber, jf. selskabsloven 1. Disse selskaber kendetegnes blandt andet ved deres begrænsede hæftelsesform, hvor aktie- eller anpartshavere blot hæfter med den kapital, de har indskudt i det pågældende selskab og ikke med den personlige formue, hvilket er tilfældet hos de persondrevne, jf. selskabsloven 1 stk. 2. Dette viser sig fordelagtigt, hvis selskabet erklæres konkurs, da det begrænser retsforfølgende kreditorer i at gøre udlæg i deltagernes personlige formue således, at de ikke har så stor risiko forbundet med driften af selskabet. Kapitalselskaber er selvstændige skatteretlige subjekter, hvilket betyder, at selskabet overtager ejernes skattemæssige ret og pligt, således at det er selskabet, der beskattes af resultatet og ikke ejerne. Måden, hvorpå kapitalselskaber beskattes sammenlignet med personselskaber, hvori virksomhedsordningen anvendes, er til dels forskellig. Kapitalselskabet betaler vanligt skat af virksomhedens overskud, og der udløses først udbyttebeskatning efter aktieavancebeskatningslovens regler, når selskabet foretager udlodning. Efter beskatning heraf henstår der et nettobeløb, som ejeren får udbetalt. I personselskaber foregår beskatningen anderledes. Her betales der ligeledes skat af årets overskud efter virksomhedsskattesatsen på 25%, som virksomhedsordningen giver anledning til. Ved overførsel af årets overskud til privatøkonomien, anvendes der i stedet en anden metode. Her ses det, at den i forvejen betalte virksomhedsskat modregnes, hvor der herefter sker en personlig beskatning af overskuddet. På denne måde har man fra SKAT s side forsøgt at udjævne nettoskatten mellem de to metoder, således der ikke opnås skattemæssige fordele ved at anvende den ene virksomhedsform frem for den anden. Et eksempel på denne beskatning ses nedenfor. I forbindelse med eksemplet ses der bort fra aktieindkomst under 48.300 kr., som beskattes med 27%. 6 6 http://skat.dk/skat.aspx?oid=393182&vid=0&search=aktieindkomst* Side 9 af 55
Virksomhedsordningen Selskab Årets overskud kr. 100.000 Årets overskud kr. 100.000 Skat i VSL 25% kr. -25.000 Skat i selskabet 25% kr. -25.000 Efter skat kr. 75.000 Efter skat kr. 75.000 Hævning 55,26% kr. -55.260 Udbyttebeskatning 42% kr. -31.500 Modregning af VSL skat kr. 25.000 Ingen modregning kr. - I alt efter skat kr. 44.740 I alt efter skat kr. 43.500 Det ses ud fra tabellen, at der ikke findes at være en betydelig forskel på den effektive skattesats. Aktieselskaber skal efter selskabslovens 4, stk. 2 have en selskabskapital svarende til mindst 500.000 kr. Der forelægger dog i lovens 33 en mulighed for at nøjes med at indskyde 25% af selskabskapitalen 7, hvorfor man med rette kan indskyde 125.000 kr., uden at det strider mod kravet i lovens 4. De resterende 75% skal indbetales på anfordring af kapitalselskabet. Ved omdannelse af en personligt drevet virksomhed til eksempelvis et aktieselskab, vil der ofte benyttes apportindskud til opfyldelse af kapitalkravet, jf. selskabslovens 35. Når der sker indbetaling ved apportindskud, skal det af stiftelsesdokumentet fremgå ud fra en vurderingsberetning foretaget af en uvildig vurderingsmand, hvor meget aktivernes værdi udgør, jf. selskabsloven 36-37. Selskabslovens 33 stk. 1, 4. pkt. foreskriver dog, at hvis hele eller en del af selskabskapitalen indbetales ved indskud af andre værdier end kontanter, så skal hele selskabskapitalen indbetales, hvorfor 25%-reglen i selskabslovens 33 ikke finder anvendelse ved apportindskud. Selskabsloven stiller endvidere højere krav til aktieselskabers ledelsesstruktur i form af blandt andet bestyrelser, generalforsamlinger og direktion, hvor personselskaberne stort set er foruden. Bestyrelsen skal bestå af minimum tre personer, som har til opgave at varetage den overordnede og strategiske ledelse herunder at ansætte en direktion, jf. selskabslovens 111. Direktionen skal bistå den daglige ledelse på en behørig måde efter bestyrelsens retningslinjer. Dette kan både være til gene for ejeren, der tidligere har været vant til at være ene om beslutningsprocessen, da virksomheden blev drevet i personligt regi, men ligeledes være gavnligt i den forstand, at der bliver lagt flere overvejelser bag beslutningerne, da de vendes med bestyrelsen inden de træffes. Anpartsselskaber kan ligeledes stiftes ved enten kontant- eller apportindskud, jf. selskabsloven 35, hvortil der gælder det samme som for aktieselskaber vedrørende stiftelsesdokumentet. Anpartsselskaber har knap så store krav til indskudskapitalen som aktieselskaberne. Disse kan nøjes med 7 Dog mindst 80.000 kr. Side 10 af 55
at indskyde 80.000 kr. i selskabskapital, jf. selskabsloven 4 stk. 2, hvorfor der også ses flere af denne form for kapitalselskaber. Virksomhedsomdannelsesloven 1, stk. 2 giver omdanneren mulighed for at overdrage til selskaber, som er stiftet på forhånd - de såkaldte skuffeselskaber. Kendetegnende for disse typer selskaber er, at der ikke har været udøvet nogen form for erhvervsmæssig drift i selskabet forud for omdannelsen. Skuffeselskaber skal altid stiftes inden omdannelsen finder sted, hvor det endvidere er et krav, at egenkapitalen skal stå ubehæftet hen i et pengeinstitut, jf. VOL 1, stk. 2, 1. pkt. I disse selskaber er der typisk udarbejdet nogle standardvedtægter, der gør sig gældende til den valgte virksomhedsform samt indskudt den lovpligtige minimumskapital, således at man mindsker den bureaukratiske proces, der opstår ved stiftelse af selskaber. Omdanneren køber hermed selskabet til en pris, der svarer til egenkapitalen i selskabet tillagt de omkostninger eksempelvis revisorer og advokater har brugt på dannelse af dette i forbindelse med stiftelsen. Det købte skuffeselskab succederer i ejerens personligt drevne virksomhed, og som vederlag herfor kommer den hidtidige ejer til at eje hele aktiekapitalen i selskabet jf. VOL 1, stk. 2, 2. pkt. Et af de steder de personligt drevne virksomheder differentierer sig fra kapitalselskaberne er, at der ikke foreligger noget mindstekrav til indskud af selskabskapitalen. De skal i stedet registreres hos Erhvervsstyrelsen for herefter at modtage et CVR-nummer, hvorefter de kan påbegynde virksomhedsdriften. Da der ikke foreligger noget kapitalkrav blandt denne selskabstype, gør det opstartsfasen mindre byrdefuld rent økonomisk. Endvidere gives der mulighed for erhvervsmæssige fradrag af et underskud i virksomheden i den personlige indkomst, jf. PSL 3, stk. 2. Dette er fordelagtigt i opstartsfasen, hvor udgifterne typisk overstiger indtægterne. Denne mulighed følger af, at personselskaber er skatteretligt transparente, hvilket betyder, at de ikke er skatteretlige subjekter. Med tiden når virksomheden modnes og begynder at skabe vækst, kan der således etableres større kapitalberedskab gennem egen indtjening, hvorefter omdannelse bør tages op til overvejelse hvilket beskrives i afsnittet nedenfor. Kendetegnende for personselskaberne er, at der er personlig, solidarisk og ubegrænset hæftelse, hvilket vil sige, at man hæfter med hele formuemassen, hvorimod kapitalselskaber som tidligere nævnt hæfter med den indskudte kapital. Ejeren kan endvidere ved benyttelse af virksomhedsordningen udjævne eventuelle svingninger i indtægten således, at et optjent overskud kan blive stående i virksomheden til foreløbig beskatning svarende til selskabsskatten, hvor man i år med lavere indtægter kan hæve tidligere opsparet overskud Side 11 af 55
helt eller delvist til beskatning i den personlige indkomst med fradrag af den selskabsskat, der allerede er betalt. 8 Ud fra ovenstående kan det udledes, at en af de overordnede forskelle mellem de to typer virksomheder er hæftelsesformen. I kapitalselskaber fandtes denne at være begrænset til andelen af indskudskapitalen, som den pågældende ejer har erlagt ved virksomhedsstiftelsen, hvor denne ved personselskaberne fandtes at være ubegrænset, således at man hæfter med hele sin personlige formue. Kapitalkravet for henholdsvis de personligt drevne virksomheder og kapitalselskaberne findes ligeledes at være forskellige, hvor der til de personligt drevne virksomheder, ikke findes et sådant krav, som det er tilfældet hos kapitalselskaber, jf. selskabsloven. Virksomheder der benytter sig af virksomhedsordningen, har tillige mulighed for at lade virksomhedens underskud fradrage i ejerens personlige indkomst, hvilket er fordelagtigt i opstartsfasen hvor investeringsbehovet typisk overstiger indtjeningen, hvorfor indkomsten er negativ. Det ses endvidere, at beskatningen næsten er udjævnet, hvad enten man anvender virksomhedsskatteloven i forbindelse med den personligt drevne virksomhed eller bliver udbyttebeskattet af udlodning fra kapitalselskabet. 8 Lærebog om indkomstskat s. 182 Side 12 af 55
Virksomhedens faser De fleste personligt drevne virksomheder vil på et tidspunkt i deres levetid blive stillet overfor valget om at lade deres virksomhed omdanne til selskabsform eller fortsætte i personligt regi. Hvis virksomheden oplever stor vækst, og der forsat er mulighed for dette i eftertiden, vil det være et godt tidspunkt at iværksætte en omdannelse af virksomhedsformen. Hvis dette ikke er tilfældet, og der i stedet stadig er nedgang i firmaet, vil det være fordelagtigt at beholde den persondrevne virksomhed, da der som ovenfor nævnt blandt andet kan opnås skattemæssige fradrag for den negative indkomst. Nedenstående er en lemfældig gennemgang af de forskellige udviklingsfaser en virksomhed kan gennemgå samt nogle af de overvejelser, der bør foretages i hver enkelt af dem. Den indledende udviklingsfase betegnes iværksætterfasen. Dette stadie bærer typisk præg af høje investeringer med henblik på at anskaffe de påkrævede aktiver, der kræves for at drive virksomhed såsom anskaffelse af ejendomme og driftsmidler etc. På dette stadie forefindes der typisk endnu ikke at være opnået nogen form for salg eller i givet fald et meget beskedent et af slagsen, hvorfor omkostningerne typisk overstiger indtægterne. Dette bevirker, at man besidder et svagt kapitalberedskab samt en meget tung økonomisk byrde, hvorfor ejeren af den nyoprettede virksomhed vil kunne drage fordel af at koble virksomhedens økonomi sammen med sin privatøkonomi. 9 Efter noget tid, hvor virksomheden er blevet mere etableret, og man ser vækstraterne stige, kan man begynde at foretage investeringer med virksomhedens egne likvider. Her vil det vise sig mere fordelagtigt at drive virksomheden i selskabsform, da der ikke længere køres med underskud. Denne fase betegnes vækstfasen, og det er i denne fase vores projekt finder størst anvendelse, da det er her omdannelse af virksomheden typisk finder sted. Til en sådan omdannelse af virksomheden fra persondrevet til selskabsform vil det som oftest være hensigtsmæssigt at anvende successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven, da man hermed undgår realisationsbeskatning på omdannelsestidspunktet. På denne måde forfalder beskatning først ved afståelse af de modtagne aktier eller anparter i form af et eventuelt generationsskifte, salg eller likvidering af selskabet, hvorfor omdannelsen foregår forholdsvis økonomisk smertefrit for ejeren sammenlignet med en omdannelse efter afståelsesprincippet. Næste fase i virksomhedens livscyklus betegnes konsolideringsfasen. På dette stadie overstiger virksomhedens indtjening investeringsbehovet, hvorfor ejeren kan se muligheder i at klargøre det 9 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 10 Side 13 af 55
driftsaktive selskab til afståelse engang i fremtiden. Dette gøres ved, at ejeren foretager udtræk af den overskydende kapital til et af ejeren oprettet holdingselskab, da sådanne udtræk er skattefrie. 10 Dette er endvidere en måde for virksomheden at begrænse risikoen for tab, da risici og midler holdes adskilt i to eller flere selskaber. Efter konsolideringsfasen kan ejeren endelig beslutte sig for, at virksomheden skal afvikles ved enten salg, generationsskifte eller ophør. Dette sker i form af salg af aktier eller anparter i driftsselskabet efter de i LL 16b gældende regler, jf. ABL 2, stk. 3. 10 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 11 Side 14 af 55
Skattepligtig virksomhedsomdannelse Det er ejeren/ejerne af den personligt drevne virksomheds eget valg, hvorvidt der ønskes at ske omdannelse efter skattefri- eller skattepligtig virksomhedsomdannelse. Vælger stifteren skattepligtig omdannelse sker dette efter afståelsesprincippet, hvilket medfører, at afståelsen sker til handelsværdierne af den pågældende virksomheds aktiver og passiver på afståelsestidspunktet. Skattefri virksomhedsomdannelse kræver opfyldelse af en række betingelser og krav, som gennemgås senere i projektet. Anskaffelsessum og afståelsessum for goodwill og afskrivningsberettigede maskiner og inventar mv. skal fordeles og kontantomregnes. Kontantomregningen sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet. Hjemlen til dette findes i AL 45 og EBL 4. Tidligere udsendte SKAT tabelmateriale om kursværdier, men dette er for indkomståret 1999 og fremefter alene af vejledende karakter, hvorfor kontantværdiansættelsen skal ske efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. Kontantomregningen sker ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter, jf. EBL 4, stk. 4. 11 Aktiver imellem interesseforbundne personer skal overdrages til værdier, som ville være opnået ved salg til 3. mand. 12 Overdragelserne skal dermed ske på markedsvilkår. Det er i denne forbindelse væsentligt, at overdrager og stifteren i denne forbindelse er opmærksom på armslængdeprincippet i LL 2, da der ved virksomhedsomdannelse fra en personligt ejet virksomhed til et selskab som udgangspunkt vil være tale om samme person. SKAT har i forbindelse med ansættelsen mulighed for at ændre den aftalte fordeling af salgssummen, hvis ansættelsen ikke skønnes at svare til værdien af aktiverne, jf. EBL 4, stk. 6 og AL 45, stk. 3. Ved overdragelse af fordringer og gæld mellem interesseforbundne parter følger det af domspraksis, at kursansættelsen skal foretages under hensyntagen til den sikkerhed, der følger af interessefællesskabet. Der er her tale om interesseforbundne parter, hvor den ene af parterne på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. 13 Domspraksis har i denne forbindelse lagt sig på kurs 80 som standardkurs, jf. TfS1984.586.H (ændring fra kurs 58 og 62 til kurs 80 pga. omdannerens egen indflydelse på afvikling, sikkerhed og 11 Ligningsvejledningen 2012-1, E.H.1.3 12 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 802 13 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 803 Side 15 af 55
udbetaling). Det er dog fortsat muligt, at kursværdien efter omstændighederne vil kunne overstige kurs 80. Et kursnedslag, der forekommer i forbindelse med overdragelsen af fordringen, skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Det indebærer endvidere, at den kursgevinst omdanneren opnår ved afdrag eller indfrielse af fordringen skal behandles efter kursgevinstlovens regler. 14 Som oftest vil der ske stiftelse med apportindskud i forbindelse med en skattepligtig omdannelse. Indskyderen skal som ovenfornævnt realisationsbeskattes af de enkelte aktivers overdragelsespris, og hvis skattemyndighederne vælger at korrigere værdiansættelsen af et eller flere aktiver er det denne værdiansættelse, der skal anvendes ved realisationsbeskatningen. For selskabet vil det betyde, at den værdi, som aktiverne indskydes til, vil være selskabets skattemæssige anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag vedrørende de indskudte aktiver. 15 Skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab kan gennemføres med tilbagevirkende kraft, jf. SEL 4, stk. 4. Denne bestemmelse er en undtagelse til, at et selskab først kommer til eksistens ved dets stiftelse og principielt ikke kan have skattepligtig indkomst hidrørende fra tiden forud for stiftelsen. Stiftelse med tilbagevirkende kraft kan dog kun ske til et nystiftet selskab, hvorfor anvendelse af et såkaldt skuffeselskab ikke er muligt i forbindelse med skattepligtig omdannelse. Det er en betingelse for at anvende denne undtagelse om tilbagevirkende kraft, at stiftelsen af selskabet finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato. I forbindelse hermed skal ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsende genpart til SKAT af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af et kapitalselskab samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til erhvervsstyrelsen, jf. SEL 4, stk. 4, 3. pkt. Stiftelsesdokument, vedtægter og vurderingsberetning er nogle eksempler på de dokumenter, der skal indsendes. Der kan dog dispenseres for denne frist, hvor omstændighederne for overskridelsen skal vurderes helt konkret i hver enkelt sag, jf. SEL 4, stk. 6. Det er ved anvendelse af denne mulighed for tilbagevirkende kraft handelsværdierne på skæringsdatoen, som skal anvendes ved opgørelsen af omdannerens afståelsesbeskatning og ved fastlæggelse af selskabets anskaffelsessummer. Indtægter og udgifter fra skæringsdatoen og frem til den egentlige overdragelse indgår således i selskabets indkomstopgørelse. 16 14 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 804 15 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 800-802 16 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 804-805 Side 16 af 55
I modsætning til skattefri omdannelse succederer man dermed ikke i den hidtidige ejers anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkt. Man anvender derimod de på afståelsestidspunktet fastlagte anskaffelsessummer til at bestemme en eventuel avance ved et senere salg af de modtagne aktier eller anparter i det nystiftede selskab. Dermed sker der en beskatning af den hidtidige ejer på afståelsestidspunktet, hvor der ved skattefri omdannelse sker en udskydelse af beskatningen. Den skattefri omdannelse beskrives nærmere straks nedenfor. Side 17 af 55
Skattefri virksomhedsomdannelse Hvem kan omdanne Virksomhedsomdannelsesloven 1 omhandler forudsætningerne for skattefrit at omdanne sin personligt drevne virksomhed til et kapitalselskab. Det er i denne forbindelse vigtigt, at der foretages omdannelse af en hel virksomhed og ikke blot en del af denne virksomhed. Dette ses blandt andet i TfS1991.359.LSR (interessenter ønskede at overdrage en bil til et nystiftet selskab). Ligningsrådet og landsskatteretten anså dette for uacceptabelt, da interessentskabet blev betragtet som en hel virksomhed, hvorfor dele af denne ikke kunne overdrages i en skattefri omdannelse. 17 Indtil VOL 1, stk. 1, 2. pkt. blev indsat ved L 2011 254, har det kun været muligt at anvende virksomhedsomdannelsesloven i situationer, hvor en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieeller anpartsselskab, som var registreret her i landet, jf. VOL 1, stk. 1, 1. pkt. Den tidligere administrative praksis ses fastslået i SKM2007.463.SR (Lægepraksis ønskedes omdannet til et udenlandsk selskab, som dog blev skattemæssigt registreret i Danmark. Afvist). Ved lovændringen blev adgangen til at anvende virksomhedsomdannelsesloven udvidet til også at omfatte omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et udenlandsk selskab, hvis betingelserne herfor opfyldes, jf. VOL 1, stk. 1, 2. pkt. Den første betingelse er, at omdannelsen sker til et udenlandsk selskab, som er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF. Dernæst er det en betingelse, at selskabet er omfattet af SEL 1, stk. 6 eller SEL 2, stk. 1, litra a, henholdsvis omhandlende fuld skattepligt til Danmark fordi ledelsen har sæde her i landet, eller begrænset skattepligtig til Danmark fordi selskabet har fast driftssted her i landet. I praksis ses muligheden for at omdanne til et udenlandsk selskab ikke for anvendt særlig ofte. I praksis omdannes der først til et dansk selskab efter reglerne i loven for herefter at fusionere med et udenlandsk selskab efter omdannelsen. Bestemmelsens stk. 2, 1. pkt. omhandler skuffeselskaber, hvilket er en betegnelse for et allerede registreret selskab, som aldrig har været i drift med erhvervsmæssig virksomhed. Det er et krav til skuffeselskabet, at dets egenkapital fra stiftelsestidspunktet har stået uberørt hen og dermed fremstår som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut. 18 Man kan derfor ikke anvende et skuffeselskab, som i kraft af erhvervsmæssig drift har oparbejdet et underskud eller overskud i 17 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 20 18 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 21 Side 18 af 55
forbindelse med omdannelsen. Der lægges dermed afstand til TfS1998.701.LSR (skuffeselskabs aktivitet bestående af et ulovligt anpartshaverlån ansås ikke for erhvervsmæssig drift, hvorfor der kunne omdannes efter lovens regler). Det er endvidere en betingelse, at skuffeselskabet senest er stiftet på omdannelsesdatoen. Det betyder, at skuffeselskabet skal være stiftet inden skæringsdatoen for den uarbejdede åbningsbalance, jf. VOL 3, stk. 1, som behandles nedenfor. Det er derfor ikke muligt at anvende et skuffeselskab, som er stiftet i perioden imellem omdannelsesdatoen og frem til selve omdannelsesbeslutningen til at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse. 19 Ejeren af den personligt drevne virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktiekapitalen i selskabet, jf. VOL 1, stk. 2, 2. pkt. Tilførsel af aktiekapital fra andre end den hidtidige ejer er derfor ikke muligt. Kapitaltilførsel fra andre personer kan først ske efter omdannelsen. Ved en personligt ejet virksomhed med flere ejere kræves det, at ejerne på overdragelsestidspunktet skal eje aktiekapitalen i samme forhold som deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. VOL 1, stk. 2, 3. pkt. Foruden de almindelige betingelser, der er oplistet i VOL 2, som vil blive gennemgået nedenfor, skal man endvidere være opmærksom på VOL 2, stk. 2 og 3 ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed med flere ejere. Det er slutteligt i bestemmelsen nævnt, at det ikke er muligt for en personligt ejet virksomhed omfattet af personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10 og 12 at anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, jf. VOL 1, stk. 3. Her er der for eksempel tale om virksomheder med mere end 10 ejere, hvori den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i et væsentligt omfang, jf. PSL 4, stk. 1, nr. 10. TfS2009.126 (30 interessenter ønskede omdannelse efter VOL, selvom disse ikke deltog i virksomhedens drift i et væsentligt omfang) er et eksempel på en sådan virksomhed. Betingelser For at kunne anvende virksomhedsomdannelsesloven er der en række betingelser, der skal være opfyldt. Disse betingelser er opremset i lovens 2, som vil blive beskrevet straks nedenfor. Fuld skattepligt Ejeren skal på tidspunktet for omdannelsen være undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens 1 eller dødsboskattelovens 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst 19 LBKG 2011-09-19 nr. 963, note 5. Side 19 af 55
være hjemmehørende i Danmark, jf. VOL 1, stk. 1, nr. 1. Som det fremgår af bestemmelsen er det ikke kun fuld skattepligt efter de danske lovregler, der skal være opfyldt. Kravet skal også være opfyldt efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det medfører, at selvom personen er fuldt skattepligtig til Danmark, kan ejeren ikke beskattes af en eventuel fortjeneste på aktier eller anparter, for så vidt personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da det normalt er domicillandet, der har beskatningsretten til aktieavancer. Ved sådanne tilfælde kan virksomhedsomdannelsesloven derfor ikke anvendes i forbindelse med omdannelsen. 20 Såfremt virksomheden har flere ejere, skal alle ejere være undergivet fuld skattepligt som anført i bestemmelsen. Det indebærer, at det ikke er muligt at anvende virksomhedsomdannelsesloven i de tilfælde, hvor interessenterne i et interessentskab udgøres af såvel personer som selskaber. 21 Aktiver og passiver Samtlige aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet i forbindelse med omdannelsen, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., og der er ikke hjemmel til at dispensere herfra. 22 Sagen SKM2007.664.HR (kontantbeholdning og nogle obligationer blev holdt udenfor omdannelsen, hvilket ikke var i overensstemmelse med VOL 2, stk. 1, nr. 2) illustrerer, at alle aktiver i virksomheden skal overdrages før virksomhedsomdannelsesloven kan anvendes. Dette er dermed en skærpelse af den tidligere praksis forud for lovændringen 1/1 1999, hvor det var muligt at holde nogle aktiver udenfor omdannelsen. 23 Regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden, anvendes som udgangspunkt til at vurdere, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden. Såfremt virksomheden inden omdannelsen har været omfattet af virksomhedsordningen, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. 24 Dette ses endvidere af bemærkningerne til loven. 25 Der kan opstå et problem med hensyn til hvilke aktiver og passiver, der skal overdrages i de tilfælde, hvor ejeren har flere virksomheder hvoraf ikke alle omdannes. I de tilfælde, hvor der er tale om én omdanner med én virksomhed forud for omdannelsen eller såfremt samtlige af ejerens virksomheder omdannes samtidigt, 20 LBKG 2011-09-19 nr. 963, note 11. 21 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 25, skattekartoteket kapitel 52, 4.4.1 22 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 807 23 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 25 24 Ligningsvejledningen 2012-1, E.H.2.1.2 25 LFB 1999-04-14 nr. 147, Ad nr. 2 Side 20 af 55
ses problemstillingen at være mere overskuelig. Indgår flere virksomheder i virksomhedsordningen og ikke alle virksomheder omdannes, skal der ske en opdeling mellem den eller de virksomheder, der omdannes. Her tages der udgangspunkt i tidligere foretagen regnskabsmæssig opdeling, da det må formodes, at denne opdeling har været underkastet en ligningsmæssig behandling. Har der ikke været nogen regnskabsmæssig opdeling, må man se på de enkelte aktivers funktion i forhold til de enkelte virksomheder. 26 De aktiver og passiver, der ikke overføres fra virksomhedsordningen til selskabet, behandles af de særlige regler i VSL 16a og 16b, samt VSL 16c omhandlende indskydelse af gæld fra privatøkonomien i selskabet. Ejeren kan dog bestemme hvorvidt en ejendom, der enten helt eller delvis benyttes erhvervsmæssigt, skal indgå i omdannelsen, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. En fast ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, kan ifølge loven udgøre en selvstændig virksomhed, hvorfor denne for sig selv kan indskydes i et selskab ved skattefri virksomhedsomdannelse. Ejeren kan derfor frit vælge, om ejendommen skal omdannes sammen med virksomheden, omdannes til et selskab for sig selv eller forblive i personligt regi, hvis ejendommen er blandet benyttet. Lader ejeren ejendommen indgå i omdannelsen skal tilhørende gældsposter ligeledes medtages. 27 Ejeren har mulighed for at bestemme om beløb hensat til senere faktisk hævning og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital, hvis ejerens virksomhed er omfattet af virksomhedsordningen, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. Disse konti indeholder beløb, der ikke er en del af virksomheden, men derimod en del af privatøkonomien. Beløb, der hensættes til senere faktisk hævning, beskattes i det år, hvor beløbet overføres til den pågældende konto og kan herefter udtages skattefrit. Tilsvarende er gældende for beløb indestående på mellemregningskontoen, da disse ikke findes for omfattet af indskudskontoen. Beløb, som beskrevet ovenfor, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, der udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Dette beløb skal dog være hævet inden omdannelsestidspunktet. Sker dette ikke anses beløbet som en del af den overdragne egenkapital og kan derfor ikke hæves af den hidtidige ejer, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 2, 4. pkt. 28 Denne bestemmelse forhindrer dog ikke, at ejeren inden omdannelsen lader virksomheden udbetale beløb fra disse konti for efter omdannelsen at genudlåne samme beløb til selskabet som et almindeligt aktionærtilgodehavende. 29 26 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 25-26 27 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 26-27 28 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 27-28 29 LBKG 2011-09-19 nr. 963 note 14. Side 21 af 55
Vederlag Det vederlag, der ydes for virksomheden, skal udelukkende ske i form af aktier eller anparter, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 3. Problemet, med hensyn til stiftertilgodehavende og skattefrit udtræk, er dermed blevet løst ved den store ændring af loven i 1999. Før denne ændring var det muligt at modtage op til 25% af vederlaget som stiftertilgodehavende. Stifteren kunne på denne måde efter omdannelsen skattefrit hæve sit tilgodehavende i stedet for hævning af opsparet overskud i virksomhedsordningen eller hævning af tilsvarende beløb som udbytte eller løn. 30 SKM2009.481.VLR (stiftertilgodehavende vedrørende privat del af en ejendom), har dog ændret retspraksis således, at der nu kan forekomme et stiftertilgodehavende for den privat benyttede del af den indskudte værdi af en ejendom, der overstiger den negative indskudskonto i forbindelse med udligning af denne. Skattemyndighederne havde tidligere fastslået, at der ikke kunne optages et stiftertilgodehavende vedrørende den private del af ejendommen, men at vederlaget herfor skulle ydes i form af anparter. Vestre Landsret fastslår dog, at det fortsat kun er vederlaget for virksomheden, der skal ydes i form af aktier eller anparter. En privat benyttet del af en ejendom er ikke en del af virksomheden og indgår derfor ikke i virksomhedsordningen, hvorfor man kan opnå et personligt tilgodehavende i stedet for anparter for denne del af ejendommen, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 3. Ejeren har dog ikke mulighed for at udtrække dette tilgodehavende skattefrit, som det var muligt før 1/1 1999, da kursgevinstlovens kapitel 3 nu regulerer gevinst og tab på fordringer for personer. Man skal i forbindelse med opgørelsen af ejendommens erhvervsmæssige og private brug være opmærksom på, at denne fordeling foretages korrekt. Opgør ejeren den private del større end den reelt forekommer at være, vil han på denne måde opnå et større tilgodehavende i selskabet end berettiget. Denne opgørelse skal ses i sammenhæng med armslængdeprincippet i LL 2, der omhandler handel mellem interesseforbundne parter. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et skuffeselskab, jf. VOL 1, stk. 2, er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, da vederlaget for virksomheden består i en forøgelse af de eksisterende aktiers eller anparters værdi som følge af omdannelsen. Bestemmelsen forhindrer ikke, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab. Det er derfor fortsat muligt selv at bestemme størrelsen af aktie- eller anpartskapitalen indenfor grænserne i selskabslovgivningen. 31 30 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 9 31 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 28-29 Side 22 af 55
Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal stemme overens med den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 4. Dette gælder hvad enten, der overdrages til nystiftet selskab eller allerede registreret selskab, jf. VOL 1, stk. 2. Der kan derfor som ovenfor nævnt ikke ske kapitaltilførsel fra andre end den hidtidige ejer, før omdannelsen har fundet sted. Anskaffelsessum Det er som udgangspunkt et krav, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter 4, stk. 2-4, som gennemgås nedenfor, ikke er negativ, og en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelsen efter VSL 16, stk. 2 og 16a, stk. 4, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 5, 1. pkt. En negativ indskudskonto forhindrer dog ikke muligheden for at anvende virksomhedsomdannelsesloven, såfremt ejeren har benyttet sig af virksomhedsordningen året forud for omdannelsen, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 5, 2. pkt. samt ved overholdelse af de i bestemmelsens stk. 4 pågældende krav ved dispensation. Driver ejeren flere virksomheder under virksomhedsordningen, er det en betingelse for, at der kan omdannes med en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner alle virksomhederne, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 5, sidste pkt. Det er dog ikke et krav, at virksomhederne omdannes til det samme selskab, men blot at de omdannes på samme tidspunkt. 32 Opstår den negative anskaffelsessum først ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL 16a, stk. 3, er betingelsen i VOL 2, stk. 1, nr. 5 fortsat opfyldt. Bestemmelsen i VSL 16a, stk. 4 er identisk med bestemmelsen i VSL 16, stk. 2, og de behandler derfor begge en negativ indskudskonto som ovenfor nævnt. Forskellen ligger i, at 16a, stk. 4 omhandler den situation, hvor den skattepligtige omdanner flere virksomheder under virksomhedsordningen. 33 Indskudskontoen er en konto, der skal opgøres i forbindelse med indtrædelse i virksomhedsordningen. Opgørelsen af denne konto foretages ved starten af det regnskabsår, hvor ordningen første gang ønskes anvendt, som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld mv., jf. VSL 3, stk. 2 og 3. Aktiverne og passiverne værdiansættes efter VSL 3, stk. 4 og i særlige tilfælde stk. 7. 34 Dermed er indskudskontoen et udtryk for hvor stort et beløb, der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler. Dette indskud kan ejeren hæve skattefrit i virksomheden efter, at overskud er hævet i henhold til hæverækkefølgen, jf. VSL 5. En negativ indskudskonto, som i denne 32 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 31 33 Skattefri virksomhedsomdannelse 2. udgave, s. 67 34 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 218 Side 23 af 55
sammenhæng er den, der får betydning for omdannelsen, er et udtryk for, at ejeren har overført større værdier til privatøkonomien end de årlige overskud og indskudssaldoen berettiger til, jf. VSL 3, stk. 6 og 5, stk. 2. Hvis dette er tilfældet, skal der i virksomhedsordningen ske rentekorrrektion, hvilket vi dog ikke vil komme nærmere ind på i opgaven, da det er, hvorvidt indskudskontoen er negativ, der er det væsentlige moment med hensyn til en skattefri virksomhedsomdannelse. Tilbagevirkende kraft Der kan på samme måde som ved skattepligtig omdannelse ske skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Omdannelsen skal blot have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen, som er omtalt nedenfor, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 6. For et aktieselskab har omdannelsen fundet sted, når konstituerende generalforsamling har valgt at omdanne virksomheden efter virksomhedsomdannelsesloven. Omdannelsen har fundet sted ved anpartsselskaber, når stifteren har underskrevet stiftelsesdokumentet. Anvendes et skuffeselskab, er det tidspunktet for overdragelsen af virksomheden til selskabet, der opfattes som omdannelsesdagen. Stiftelse med tilbagevirkende kraft medfører, at indkomsten for den personligt drevne virksomhed, for den periode hvor den tilbagevirkende kraft rækker, indgår som indkomst i selskabet. Indkomsten beskattes hermed hos selskabet og ikke hos den hidtidige ejer. Derimod må selve afståelsestidspunktet, og den dertil knyttede beskatning for de i virksomheden knyttede formuegoder, uændret antages at være identisk med datoen for overdragelsen til selskabet. Denne dato er typisk sammenfaldende med stiftelsesdatoen for selskabet, såfremt virksomheden indskydes som apportindskud, og overdragelsesvilkårene derfor er en del af stiftelsesdokumenterne. 35 Er ejeren eller flere ejere et dødsbo kan dette ligeledes omdannes med 6 måneders tilbagevirkende kraft. Hvis boets behandlingsmåde først afgøres 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen dermed ske senest 2 måneder efter denne afgørelse er truffet, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. Indsendelsesfrist af dokumenter Ejeren skal senest 1 måned efter omdannelsen har fundet sted indsende følgende dokumenter til SKAT, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 7: 35 LBKG 2011-09-19 nr. 963 note 21 Side 24 af 55
- kopi af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed (stiftelsesdokument, vedtægter, vurderingsberetning, åbningsbalance osv.) - den nedenfor beskrevne udligningsopgørelse (hvis flere ejere), jf. 2, stk. 3, - en opgørelse over anskaffelsessum for aktierne eller anparterne opgjort efter 4, stk. 2 og 3, samt - dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af 1, stk. 2, har fundet sted. 36 Udskudt skat Enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, skal hensættes i den åbningsbalance for selskabet, der udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 8. Dette skal ske efter anerkendte regnskabsstandarder, hvorfor regnskabsvejledning 14 for eksempel finder anvendelse, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Hensættelse af disse udskudte skatter giver et mere retvisende billede af selskabets aktiver, forpligtelser og egenkapital, hvilket er væsentligt i henhold til, at omdannelsen sker med succession i den hidtidige ejers regnskabsmæssige position, jf. VOL 6. Dette skal ses i sammenhæng med VOL 4, som siger, at den hensatte skat i åbningsbalancen ikke indgår i aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. 37 Virksomhedens udskudte skat findes ved hjælp af aktivernes handelsværdi på omdannelsestidspunktet og aktivernes skattemæssige værdi. Den nugældende selskabsskatteprocent på 25% anvendes herefter til endelig opgørelse af den udskudte skat i virksomheden. Udregning af udskudt skat kan ses i vores eksempel for opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum nedenfor. Flere ejere Ud over de ovenfor nævnte betingelser, der findes for omdannelse af en enkeltmandsvirksomhed, kræves visse yderlige betingelser opfyldt, når en virksomhed med flere ejere ønskes omdannet efter virksomhedsomdannelsesloven bestemmelser, jf. VOL 2, stk. 2 og 3. 38 Det er således et krav, at alle ejerne af virksomheden; 1) anvender reglerne i denne lov, 36 Ligningsvejledningen 2012-1, E.H.2.1.6 37 Lovforslag 147, lov nr. 252 af 28/4-99, til nr. 3 38 Lærebog om indkomstskat 14. udgave, s. 810 Side 25 af 55