Forfatter: Agnieszka Zejden (az90758) Vejleder: Liselotte Madsen

Transfer pricing af immaterielle aktiver Udvalgte problemstillinger ved overførsel af immaterielle aktiver mellem koncernselskaber i skatteretligt perspektiv Forfatter: Agnieszka Zejden (az90758) Vejleder: Liselotte Madsen Kandidatafhandling Cand.merc.jur Aarhus School of Business and Social Sciences, Aarhus University Antal anslag: 148.811

Indhold Kapitel 1 - Indledning... 1 1.1 Problemformulering... 3 1.2 Afgrænsning... 3 1.3 Metode... 4 1.3.1 Retskilder og retskildeværdi... 5 1.4 Opbygning... 8 1.5 Forkortelser... 8 Kapitel 2 - Transfer pricing... 9 2.1 Transfer pricing regulering af OECD... 9 2.1.1 Artikel 9 i modeloverenskomsten... 10 2.1.2 OECD Transfer Pricing Guidelines... 11 2.1.3 Dokumentationskravet ifølge OECD... 12 2.2 EU-retlig regulering af transfer pricing... 13 2.3 Regulering af transfer pricing i dansk skatteret... 14 2.3.1 Selskabsskatteloven 3B... 16 2.3.2 Ligningsloven 2... 17 2.3.3 Retskildeværdi... 20 Kapitel 3 - Armslængderegler... 21 3.1 Sammenlignelighed... 21 3.2 Generelle armslængdemetoder... 24 3.2.1 Traditionelle transaktionsbaserede armslængdemetoder... 25 3.2.2 Resultatbaserede armslængdemetoder... 27 Kapitel 4 - Immaterielle aktiver... 30 4.1 Overdragelsesformer... 30 4.2 Identifikation af immaterielle aktiver... 33 4.2.1 Identificering af immaterielle aktiver i OECD... 33 4.2.2 Identificering af immaterielle aktiver i dansk skatteret... 36 4.3 Ejerskab af immaterielle aktiver... 38 4.3.1 Ejerskab af immaterielle aktiver i OECD... 39 4.3.2 Ejerskab af immaterielle aktiver i dansk skatteret... 41 4.4 Værdiansættelse af immaterielle aktiver... 42 4.4.1 Værdiansættelse af immaterielle aktiver i OECD... 42 4.4.2 Værdiansættelse af immaterielle aktiver i dansk skatteret... 45 4.4.2.1 Indkomstbaserede metoder... 46 4.4.2.2 Markedsbaserede metoder... 47 4.4.2.3 Omkostningsbaserede metoder... 48 4.4.3 Opsamling af metoder... 48

Kapitel 5 Immaterielle aktiver i TPAI Guidelines... 49 5.1 BEPS... 49 5.2 Aktion 8 - intangibles... 50 5.2.1 TPAI Guidelines... 51 5.2.1.1 Identifikation af immaterielle aktiver i TPAI Guidelines... 52 5.2.1.2 Ejerskab ifølge TPAI Guidelines... 53 5.2.1.3 Værdiansættelse ifølge TPAI Guidelines... 56 5.2.1.4 Kritik af TPAI Guidelines... 58 5.2.1.5 Betydning af TPAI Guidelines for dansk skatteret... 60 Kapitel 6 Konklusion... 62 Kapitel 7 Perspektivering... 65 Kapitel 8 - Litteraturliste... 66 8.1 Love og bekendtgørelser... 66 8.2 Danske vejledninger... 66 8.3 OECD dokumenter:... 66 8.4 Domme... 67 8.5 Bøger... 67 8.6 Artikler... 68 8.7 Links... 68

English abstract Transfer pricing of intangible assets selected issues with the transferring of intangible assets between members of multinational enterprises within the context of tax law perspective In a rapidly growing global economy, multinational enterprises (MNEs) are expanding their operations to many different countries. This expansion results in growing intercompany transfers of tangible and intangible property, services, financial instruments etc. Transfer pricing issues arise when MNEs make transactions that differ from those that would be made between independent parties, e.g. costs of an intangible asset that does not resemble the market price. There is increased attention to corporate tax affairs, because governments often lose substantial tax revenue due to MNE s trying to minimize their taxes by shifting profit between the associated companies that are located in more favorable tax countries. According to OECD one of the key areas to address is transfer pricing. Intangible assets are specifically key profit drivers in today s business and therefore have a major importance to the application of arm s length principle. The purpose of this thesis is to address challenges in the identification, ownership and valuation of intangibles respectively to the OECD Transfer Pricing Guidelines, the Danish tax law and in relation to the new Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles (TPAI) published in September 2014. Both the new OECD s new guidelines will be criticized and the influence of the work on national laws will be critically analyzed in concluding this thesis. The first section of the thesis describes the main regulations on transfer pricing from the international and national perspective. Main provisions of the arm s length principle are incorporated in article (9) of the OECD Model, where the main purpose is to eliminate economic double taxation. In Denmark the foundation for transfer pricing legislation is section 2 of the Tax Assessment Act (which sets out the arm s length principle) and section 3B of the Tax Control Act (which sets out requirements for documentation). The focus will be on the arm s length principle in relation to intangibles, but documentation requirements will be mentioned as well. When transactions are being made between MNEs, their value has to be determined. The second section outlines arm s length general rules of comparability and general methods described in chapter II in OECD Guidelines. The big issue here is comparability analysis for intangibles, because of the non-physical and unique character, and lack of special methods for valuating those assets. Furthermore the thesis presents the main rules and issues with intangibles, as definition, ownership and valuation. The challenges here are the vague expressions in OECD Guidelines, which leaves jurisdictions and MNE s open to hold different interpretations.

In closing this thesis, the new guidance on transfer pricing of intangibles will be analyzed. The objective of the TPAI is to accommodate some of the main issues with intangibles in controlled transactions, known and already described in the thesis. Different interpretations create more cases with double taxation in line with growing national effort to protect the national corporate tax revenue. To resolve international tax issues OECD announced the start of a project on transfer pricing of intangibles in 2012, to be carried out by OECD Working Party no. 6. The new guidance and new interpretations are borne from this long process of discussion drafts and public comments. The interim guidance will be finalized in 2015 and will focus on risk, recharacterization and hard to value intangibles that will be completed in September 2015. One of the main issues is the entitlement to retain a portion of the return attributable to the intangible asset. In Danish law the civil owner is entitled to retain all the return of the asset, even though other associated companies have contributed to development or maintenance of the intangible. This is in the process of being resolved in TPAI by allocating the return based on the functions performed, assets used and risks assumed. A more comprehensive and specific definition of intangibles has also been made as well as the guidelines for the use of income-based valuation method. This is especially relevant for intangibles, because it is often very hard to find comparable transactions and use general methods described in chapter II of OECD Guidelines. Even though there are still many unclear and confusing terms and interpretations like important functions, this is definitely a huge step in the right direction. In regards to international tax issues, Denmark should refrain from developing its own arm s length rules and accept that it cannot be done through national legislation, but rather through international solutions. In terms of domestic Danish tax law the improvement of the existing guidelines by creating TPAI will in general have a positive impact. A comprehensive amendment in the Danish law will be adopting the new approach to ownership of an intangible asset, which can lead to confusion between taxpayers and tax authorities. In the end the new rules will create an improved general international consensus and many of the issues raised in relation to transfer pricing of intangible assets.

Kapitel 1 - Indledning Globaliseringen, som er en stor del af økonomien og har medført en stigning i verdenshandelen og udenlandske direkte investeringer, sætter et stort præg på det internationale område og skaber flere lovregulerede regler og indflydelse fra nationale og internationale organisationer som f.eks. OECD. Den skærpede konkurrence har fået virksomhederne til at fokusere mere på de materielle og immaterielle aktiver gennem virksomhedsopkøb, fusioner, produktions- og markedsføringssamarbejder m.v. Ifølge OECD s skøn udgør multinationale koncerner ca. 60 % af verdenshandlen 1 og denne andel er stadig stigende på grund af den ligeledes stigende globalisering. Dette betyder, at en stadig større del af det internationale handel foregår gennem interne dispositioner mellem forbundne foretagender. Sådanne multinationale koncernforbundne parter skal ses som én enhed med en målsætning om profitoptimering. Skattebetalinger er blandt de omkostninger, virksomhederne prøver at minimere for at opnår det bedste resultat. Ved for eksempel at flytte indtægtsgivende aktiviteter til koncernselskaber i lavt beskattede lande, kan sådan en koncern opnå lavere beskatning og dermed et bedre resultat. Associerede selskaber har ikke modstridende interesser og derfor sker overførsel af aktiver ikke altid på markedsmæssige vilkår, som uafhængige parter ellers ville opnå enighed om. Derfor er der regler for, at multinationale koncerner skal effektuere intern handel til armslængdepriser, som er den pris, de ville have aftalt, hvis det var en sammenlignelig markedshandel mellem uafhængige parter. 2 Begrebet transfer pricing eller mere præcist koncerninterne afregningspriser refererer til prisfastsættelsen af transaktioner mellem multinationale koncerner og har været et af den internationale skatterets hovedproblemer i et stykke tid nu. I 1988 måtte Højesteret afvise, at der var grundlag i de danske regler for korrektion af interne priser mellem interesseforbundne parter 3, hvorfor skattemyndighederne begyndte at nedprioritere kontrollen af disse priser i koncernforhold. Myndighederne i udlandet havde samme kontrolproblemer og på baggrund af dette, udsendte de amerikanske myndigheder og OECD i midten af 90 erne nye regler om transfer pricing, og sidst i 1998 blev den danske skattelovgivning harmoniseret med OECD s nye regler. Andre lande havde ligeledes indført tilsvarende lovgivningsmæssige skærpelser omkring priskorrektion, oplysnings- og dokumentationspligten for koncernselskaber, men den nye generation af regler 1 Neighbour, John, Transfer pricing: Keeping it at arm s length, OECD Observer 230, January 2002 2 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 33-35 3 Jf. TfS 1988, 292 H, hvor der ikke var hjemmel til korrektion af den pris et dansk selskab betalte ved køb af olie fra dets udenlandske koncernselskaber Side 1 af 69

havde ikke løst alle skatteretlige problemer, som vedrørte transfer pricing. 4 I Danmark er der ligeledes stor fokus på transfer pricing området, som afspejles i SKAT s indsatsplan for 2012 5, som specielt fokuserede på transfer pricing og immaterielle aktiver. Forhøjelser af virksomhedernes skattepligtige indkomst i transfer pricing-sager må også betragtes, som stigende interesse for transfer pricing hos SKAT 6. Fokus har ofte været på at opfylde de forskellige lovkrav for transfer pricing i et enkelt givet land denne tilgang er alt for snæver, da transfer pricing er meget mere end dokumentation og skatteret. Transfer pricing skal gribes an fra flere vinkler. Da transfer pricing skal være i overensstemmelse med forretningsmodellen, skal indkomsten fordeles mellem virksomhederne efter armslængdeprincippet og transfer pricing systemet skal forklares overfor forskellige stakeholders, skattemyndigheder og lignende i alle lande koncernen operer i. Dette er vigtigt for skatteplanlægningen, risikoanalysen osv. Det er derfor et meget vigtigt emne, både på det nationale og internationale niveau såvel som det juridiske og økonomiske område. 7 Det kræver en særlig opmærksomhed for overførsler og salg af immaterielle aktiver, da disse transaktioner ofte er uhåndgribelige og vanskelige at vurdere i skattemæssig henseende 8. Derudover får erhverv, som bygger på immaterielle aktiver, større betydning for økonomi og beskæftigelse. Årsagen til udviklingen er af økonomisk aktivitet baseret på informationsundersøgelser, -analyser og serviceydelser, er først og fremmest den øgede globalisering. Dette betyder, at de traditionelle erhverv ikke længere kun opererer på hjemmemarkeder, men har spredt sine aktiviteter på de internationale markeder for at optimere sin vækst. En følge af globaliseringen og den generelle liberalisering af den internationale handel er en skærpet konkurrence på blandt andet det danske marked indenfor en række brancher. Virksomhederne fokuserer tit på den viden de har eller opnår, som med andre ord er deres immaterielle aktiver, hvorfor antallet af ansøgninger til Patentog Varemærkestyrelsen om eneretten til teknik og forretningskendetegn er steget betydeligt 9. Værdien af immaterielle aktiver findes i, at de giver rettighedshaveren ret til at beskytte sin opfindelse, sit design, sit varemærke m.v., så andre ikke kan bruge den. Disse aktiver kan anvendes til produktion og salg i egen virksomhed, men de kan også sælges eller licensen kan overdrages til andre mod vederlag. Da immaterielle aktiver ofte er en vigtig del af virksomhedernes markedsværdi, er disse også et vigtigt beskatningsobjekt. Når 4 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 32 5 Indsats- og Inddrivelsesplan 2012, SKATs landsdækkende indsats- og inddrivelsesprojekter, 2011 6 Fokus på samarbejde og indsats i transfer pricing-sager, Skatteministeriet, 2015 7 Hansen, Oreby Anders, Hvad er transfer pricing, tidsskrift for revision, 2012, side 15-16 8 Jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, pkt. 6.1 9 Jf. Rapport fra Patent- og Varemærkestyrelsen om Et forspring i videnssamfundet, februar 2005, side 7 Side 2 af 69

det kommer hertil, er disse aktiver ligeledes unikke og uhåndgribelige, hvorfor det er vanskeligt i praksis at værdiansætte immaterielle aktiver. Der er derfor ingen tvivl om, at immaterielle aktiver, ligesom transfer pricing, er et vigtigt område for skatteretten, som også er underkastet mange udfordringer. 10 På grund af de mange udfordringer og stor fokus på transfer pricing og immaterielle aktiver er der i OECD Guidelines udarbejdet et særskilt kapitel VI for behandlingen af immaterielle aktiver i transfer pricingsituationer. På grund af den stigende globalisering og udvikling af samfundet, skal reglerne især i forhold til immaterielle aktiver løbende forbedres. Der er derfor udarbejdet Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, som erstatning for det nuværende kapitel VI i OECD Guidelines. Både transfer pricing begrebet og immaterielle aktiver er komplicerede og uhåndgribelige og kan derfor være svære at lovregulere, hvilket lægger op til afhandlingens problemformulering, om hvordan transfer pricing og immaterielle aktiver i sin sammenhæng er lovregulerede. 1.1 Problemformulering Hvilke skattemæssige problemstillinger er der ved overførsel af immaterielle aktiver mellem multinationale koncerner i forhold til danske og internationale lovregler? Hovedformålet med opgaven er, at belyse de nugældende regler og udfordringer ved transfer pricing og immaterielle aktiver. Der vil derfor blive redegjort for reguleringen af transfer pricing og immaterielle aktiver og de skatteretlige problemstillinger, der kan opstå ved overførsel af immaterielle aktiver. Dernæst vil de nye regler i Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles og betydningen heraf i dansk skatteret analyseres samt vurderes. 1.2 Afgrænsning For at sikre en relevant og dybdegående afhandling, har det været nødvendigt at fravælge eller sætte mindre fokus på nogle ellers relevante problemstillinger inden for transfer pricing. I opgaven vil der blive redegjort for definitioner af transfer pricing og immaterielle aktiver med hensyn til både den nationale og internationale lovgivning. Specialet vil fokusere på regulering af værdiansættelse af immaterielle aktiver og da regler for dokumentationskrav er vigtige og også meget omtalende på nuværende tidspunkt, vil dette emne blive beskrevet, dog i begrænset omfang. Afhandlingen vil fokusere på OECDs reguleringer og anbefalinger, som modeloverenskomsten og OECD Guidelines, og sammenspillet mellem disse og de nationale regler. Opgaven 10 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 1-3 Side 3 af 69

bliver dermed begrænset til armslængeprincippet i dansk og international skatteret, og alternative allokeringsnormer end armslængeprincippet, vil ikke blive behandlet i denne fremstilling, da det er for omfangsrigt. Transfer pricing er et meget omfangsrigt emne og kan analyseres i forhold til mange andre sammenhænge, derfor vil specialet udelukkende fokusere på transfer pricing i forhold til immaterielle aktiver og vil dermed ikke behandle og beskrive indholdet af OECD modeloverenskomster, OECD Transfer Pricing Guidelines eller relevante danske kilder. Dette vil kun blive gjort i det omfang det har betydning for forståelse af specialet og i sammenhæng med immaterielle aktiver. Det kan forekomme, at ikke alle typer af immaterielle aktiver bliver behandlet, da kun disse vil blive valgt, som er vurderet i relation til relevans og almindelighed. Desuden vil denne afhandling fokusere på de typiske problemstillinger, der er forbundet med den skattemæssige behandling af immaterielle aktiver i relation til transfer pricing. Denne afhandling vil lægge fokus på OECD modeloverenskomstens artikel 9, som omhandler armslængeprincippet, og kapitel VI i OECD Guidelines, da dette kapitel er udarbejdet specielt i forhold til transfer pricing af immaterielle aktiver. Derudover vil de nye retningslinjer for behandlingen af immaterielle aktiver blive gennemgået i forhold til de problemstillinger, der er identificeret af OECD. Vægten vil lægges på BEPS aktion 8, som omhandler udfordringer i relation til immaterielle aktiver. Der er kommet mange kommentarer fra forskellige interessenter til OECD Revised Discussion Draft, som vil benyttes til analysen af de nye retningslinjer. Der vil ikke være plads til at gennemgå og analysere alle kritikpunkterne, selvom mange er relevante og væsentlige. I gennemgangen af kommentarerne, vil der blive henvist til nogle af de punker, mange interessenter var kritiske overfor og som er forbundet med de typiske problemstillinger ved behandling af immaterielle aktiver. 1.3 Metode Specialet vil belyse retstilstanden for transfer pricing, som eksisterer på området med fokus på de immaterielle aktiver. Juridisk metode er brugt i forbindelse med de relevante argumenter, som vil blive klarlagt og afvejet for at give et svar på et retligt spørgsmål omkring emnet. Afhandlingen tager et teoretisk afsæt, med udgangspunkt i retsdogmatisk metode i forhold til, hvad der er gældende ret, da det er en retsvidenskab, som Side 4 af 69

beskæftiger sig med at redegøre, analysere og fortolke aktuelt ret. 11 Dette vil blive gjort i forhold til de regler, der findes for reguleringen af transfer pricing og immaterielle aktiver. Specialet vil både analysere de nationale og internationale retsregler og dermed kan der foreligge modsigelse mellem to retsregler. Problemet i opgaven mellem dansk og international ret, vil blive løst ved hjælp af lex superior, hvor den trinhøjere ret vægter højere og har derfor større betydning, og lex posterior princip, hvor en yngre regel går forud for en ændre regel. Ligeledes vil særlovgivning gå forud for regulær lovgivning, også kendt som lex specialis princippet. 12 Uoverensstemmelser mellem de nationale regler og OECD s retningslinjer vil blive brugt som udgangspunkt for en retspolitisk analyse, som hjælper med at angive forslag til hvordan retsstillingen bør ændres. Dette vil især have betydning ved analysen af de ændringer til kapitel VI I OECD Guidelines. Retspolitik bygger på retssociologi, som beskæftiger sig med det virkelige retsliv og analyserer retsreglerne ud fra en sociologisk og samfundsvidenskabelig perspektiv. Retssociologi vil ligeledes blive brugt til at beskrive rettens implikationer i samfundet, forklare reguleringen for transfer pricing og immaterielle aktiver og reglernes opståen og forklare sammenspillet mellem disse regler og samfundet. 13 1.3.1 Retskilder og retskildeværdi I opgaven vil primære retskilder, som lovsamlinger, relevant retspraksis og retningslinjer blive brugt som analyseværktøj. På det folkeretlige niveau vil der især blive brugt modeloverenskomster og retningslinjer udarbejdet af OECD, som er vigtige, da traktater og folkeretligt soft law, benyttes i stigende grad til at regulere nationalstaternes interne retsorden. 14 Sekundære retskilder, som bøger, artikler og relevante hjemmesider vil supplere de primære retskilder i bearbejdningen af problemstilingen i denne afhandling. Ved forskning er det vigtigt, at kilderne er pålidelige, så et troværdigt resultat kan blive fundet i det udvalgte materiale. Projektets primærteoretiske grundlag er retningslinjer udarbejdet af OECD og de danske lovkrav, som vurderes objektive og dermed er der ikke grundlag for betænkeligheder ved brug af disse materialer. Dog baserer diskussionen på sekundær litteratur, som kan være præget af subjektivitet, hvor forfatternes meninger kan være forskellige. Ved anvendelsen af disse kilder forholdes der kritisk til de forskellige synspunkter og brug af sekundære retskilder er ikke en svaghed i denne fremstilling, da formålet med afhandlingen er, at belyse betydningen af 11 Nielsen, Ruth & Tvarnø, D. Christina, Retskilder & retsteorier, 3. udgave, 2011, side 28 12 Nielsen, Ruth & Tvarnø, D. Christina, Retskilder & retsteorier, 3. udgave, 2011, side 224-229 13 Nielsen, Ruth & Tvarnø, D. Christina, Retskilder & retsteorier, 3. udgave, 2011, side 29 og 449 14 Nielsen, Ruth & Tvarnø, D. Christina, Retskilder & retsteorier, 3. udgave, 2011, side 149 Side 5 af 69

de problemstillinger, som er forbundet med transfer pricing og immaterielle aktiver. Selvom juridisk litteratur ikke har en bindende retskildeværdi 15, vil det indgå som en faktor i argumentationen og beslutningsprocessen. Derfor anses de sekundære retskilder for at være betydelig relevante for udarbejdelsen af afhandlingen. En traditionel retsregel er normalt tilstrækkelig præcis og defineret til at give en løsning på en konkret sag. Disse regler kaldes for hard law og i denne opgave vil der især være fokus på hard law regler fra OECD og Danmark. I analysen af transfer pricing regler vil kommentarerne til modeloverenskomsten inddrages og der vil være stor fokus og brug af OECD Guidelines. I forhold til hard law har soft law et normativt indhold, men er ikke retligt bindende. Soft law har dog stadig en retlig relevans og er på retsvidenskabens nuværende udviklingstrin et vagt begreb. 16 Modeloverenskomsten med kommentarer har ikke karakter af en traktat og er dermed ikke retligt bindende. Modeloverenskomsten samt kommentarerne har dog en betydelig retskildeværdi ved løsningen af internationale skatteretlige problemer 17. Rådet anbefaler medlemsstaterne, at skattemyndighederne følger kommentarerne ved fortolkningen af overenskomster, som er baseret på modeloverenskomsten. Dette betyder dog ikke, at anbefalingen er juridisk bindende for medlemsstaterne 18. Det samme gælder for OECD Guidelines, som udgør en integreret del af kommentarerne til artikel 9 i modeloverenskomsten. 19 OECD Guidelines har således ingen formel national eller international retskildeværdi, men en række stater har implementeret disse retningslinjer i deres nationale ret. I Danmark henviser forarbejderne til transfer pricing lovgivningen og OECD Guidelines, hvilket gør, at i Danmark har disse retningslinjer national retskildeværdi, da disse er fortolkningsmæssige udgangspunkt ved retsanvendelse. 20 Ligningslovens 2 er baseret på armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9, derfor vil der umiddelbart ikke være nogen problemer i dansk skattelovgivning med forskelle mellem disse to regler. Skulle der dog være strid mellem modeloverenskomstens artikel 9 og OECD Guidelines eller LL 2, må artikel 9 lægges til grund, da forarbejderne til både OECD Guidelines og LL 2 udtrykker, at artikel 9 må tillægges forrang. 21 Forarbejderne har ikke samme retskildeværdi som selve loven, men de anvendes ligesom OECD Guidelines ved flere skattemæssige problemstillinger. Ved tvivlsomme fortolkningsproblemer benytter de danske domstole i 15 Peter Blume, retssystemet og juridisk metode side 115 16 Nielsen, Ruth & Tvarnø, D. Christina, Retskilder & retsteorier, 3. udgave, 2011, side 105 17 Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, side 127 18 Jf. introduktionen til modeloverenskomsten pkt. 29 19 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 151 20 Pedersen, Jan m.fl. Skatteretten 2, 6. udgave, 2013, side 449 21 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 292 Side 6 af 69

vidt omfang subjektiv fortolkning, hvor der kigges på formålet af en bestemt regel. 22 Retspraksis vil ligeledes blive brugt til fortolkningen af gældende ret, hvor det findes relevant. Generelt har administrativ retspraksis en betydelig retskildeværdi i skatteretten, især ved præciseringen og forståelsen af de formelle retskilder 23 og derfor er det vigtigt at inddrage domspraksis i afhandlingen. De juridiske vejledninger udarbejdet af SKAT for transfer pricing vil også blive anvendt i denne fremstilling, men har heller ikke en bindende retskildeværdi for skatteyderne og domstolene. De juridiske vejledninger giver udtryk for SKAT s opfattelse af gældende ret og praksis og er gældende for SKAT s medarbejdere, medmindre vejledningen klart er i strid med højere rangerede retskilder. 24 Det er af Højesteretten antaget, at såvel OECD s modeloverenskomst, kommentarerne hertil og internatonal retspraksis kan tillægges retskildeværdi. Da forarbejderne til LL 2 og SKL 3B redegør for indholdet af OECD Guidelines, kan der ligeledes heller ikke være tvivl om længere, at OECD Guidelines tillægges retskildeværdi. 25 På grund af den nære sammenhæng mellem OECD Guidelines og LL 2, må det forventes, at de opdaterede udgaver af retningslinjerne tillægges retskildeværdi af domstolene ved fortolkningen af LL 2, så længe reglerne holder sig inden for rammerne af armslængdeprincippen jf. modeloverenskomsten artikel 9. 26 Det understreger relevansen i, at afhandlingen undersøger de ændringer, der bliver foretaget af OECD. Ved at bruge alle disse videnskabelige metoder og analyseværktøjer, vil der konkluderes på de juridiske rammer og problemstillinger, der kan opstå nu og de eventuelle fremtidige muligheder og konsekvenser på både det juridiske og økonomiske niveau. 22 Nielsen, Ruth & Tvarnø, D. Christina, Retskilder & retsteorier, 3. udgave, 2011, side 85 23 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 287 24 Forordet til den juridiske vejledning 2015-1 under bindende virkning 25 Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, side 127-128 26 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 295 Side 7 af 69

1.4 Opbygning Kapitel 1 Kapitel 2 Kapitel 3 Kapitel 4 Kapitel 5 Kapitel 6 Kapitlet præsenterer opgaven, med en beskrivelse af specialets problemformulering og anvendte metoder for at give en konkret forståelse af opgavens formål. Kapitlet omhandler regulering af transfer pricing både i Danmark og på det internationale niveau. Kapitlet omhandler generelle begreber, regler og metoder for værdiansættelsen ifølge armslængdeprincippet opstillet af OECD Guidelines. Kapitlets formål er at beskrive udfordringer, der er forbundet med behandlingen af immaterielle aktiver ved transfer pricing både i OECD og i dansk skatteret. Kapitlet vil gennemgå de vigtigste punkter og regler i de nye retningslinjer til behandlingen af immaterielle aktiver. Videre analyseres betydningen af indholdet i forhold til dansk skatteret. Her sammenfattes hele opgaven og konkluderes på de problemstillinger, som blev opstillet i kapitel 1. 1.5 Forkortelser AL BEPS G20 JTPF KGL LL Modeloverenskomst OECD OECD DD OECD Guidelines SEL SKL SL TPAI Guidelines ÅRL Afskrivningsloven Base Erosion and Profit Shifting Group of Twenty (Finance Ministers and Central Bank Governors) Joint Transfer Pricing Forum Kursgevinstloven Ligningsloven OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital Organization for Economic Co-operation and Development OECD (2013), Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles OECD (2010), Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administration Selskabsskatteloven Skattekontrolloven Statsskatteloven OECD (2014), Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles Årsregnskabsloven Side 8 af 69

Kapitel 2 - Transfer pricing Transfer pricing refererer til interne priser i transaktioner mellem multinationale koncernselskaber ved overførsel af tjenesteydelser, fysiske og immaterielle aktiver 27. En associeret virksomhed er ifølge OECD Guidelines en virksomhed, som opfylder betingelserne i artikel 9 i modeloverenskomsten. Under disse betingelser er to virksomheder forbundet, hvis et foretagende i en kontraherende stat, direkte eller indirekte, deltager i ledelsen, kontrollen eller kapitalen af et foretagende i den anden kontraherende stat 28. Transfer pricing priser er betydelige for både skatteyderne og skattemyndighederne, fordi de bestemmer en stor del af de indtægter og udgifter, og dermed det skattepligtige overskud, en koncern må have i forskellige skatteregioner 29. Det er i introduktionen nævnt, at transfer pricing er et globalt skatteretlig problem, som gav kontrolproblemer i relation til interne priser i koncernforhold. De amerikanske skattemyndigheder og OECD ændrede transfer pricing reglerne i midten af 1990 erne og i 1998 blev den danske skattelovgivning harmoniseret med de nye regler. Dette afsnit vil behandle definitionen af transfer pricing begrebet, hvordan dette er reguleret ifølge OECD og i Danmark, og de problemstillinger, der må være forbundet med dette begreb. 2.1 Transfer pricing regulering af OECD Skattemodeloverenskomsten skal sikre imod dobbeltbeskatning 30 og en afbalanceret fordeling af beskatningsretten. Både modeloverenskomsten og OECD guidelines er blevet udarbejdet med formål om, at opsætte fælles anbefalinger og regler. Hvis koncernselskaber ikke handler med hinanden på markedsvilkår, vil deres overdragelser eller lignende blive korrigeret af skattemyndigheder, sådan at priserne svarer til armslængdevilkår. Ifølge OECD Guidelines skal kontrollerede transaktioner mellem koncernselskaber ske efter separate entity approach, altså hvert enkelt associeret selskab skal beskattes ud fra et armslængdeprincip 31. Med dette menes, at ifølge armslængdeprincippet skal multinationale koncerner handle internt med hinanden til armslængdepriser, hvilket betyder, at der skal være tale om den pris, som ville være aftalt, hvis der blev handlet mellem uafhængige parter. Skattepolitisk begrunder OECD i Guidelines under pkt. 1.7, at det skaber skattelighed og neutralitet mellem forbundne partner og uafhængige parter. 27 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, pkt. 11 i forordet 28 OECD s modeloverenskomsten pkt. 1 29 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, pkt. 12 i forordet 30 Jf. pkt. 1 og 3 i introduktionen og pkt. 7 i kommentarerne til artikel 1 i OECD s modeloverenskomst 31 Jf. OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, pkt. 6 Side 9 af 69

2.1.1 Artikel 9 i modeloverenskomsten Som hovedregel giver modeloverenskomsten retten til at beskatte forskellige typer af indkomst, men behandler ikke beregningen af størrelsen af denne indkomst 32, uanset om det er domicillandet eller indkomstlandet, der har retten til at beskatte. Artikel 9 stk. 1 i modeloverenskomsten er en undtagelse fra denne generelle regel for så vidt angår den fortjeneste, som falder ind under bestemmelsens anvendelsesområde. Artikel 9 stk. 1 regulerer ikke den generelle beregning af overskuddet, men regulerer allokeringen af indkomsten mellem forbundne foretagender. Den omtalte artikel er desuden kun i stand til at begrænse nationale love og bestemmelser i forhold til dennes kontekstuelle anvendelsesområde. 33 Dette betyder, at bestemmelsen ikke begrænser nationalt at udforme regler for transfer pricing, så længe disse ikke strider imod armslængdeprincippet jf. artikel 9 stk. 1. Definitionen af armslængdeprincippet findes således i denne bestemmelse og er den allokeringsnorm, som OECD medlemslande og mange ikke-medlemslande er nået til enighed om. Artikel 9 stk. 1 i OECD s modeloverenskomst giver hjemmel til at foretage primær korrektion af priser mellem koncernforbundne parter, mens stk. 2 i samme artikel, som blev tilføjet i 1997, omhandler korresponderende korrektioner. Dette betyder, at hvis en skattemyndighed er af den opfattelse, at en koncernvirksomhed ikke har anvendt armslængdepriser og vilkår af den skattepligtige indkomst, skal denne reguleres. Hvis for eksempel denne indkomst er opgjort for lavt, skal denne forhøjes tilsvarende. Dette kaldes for den primære regulering jf. artikel 9 stk. 1. I denne situation vil der opstå en såkaldt reel dobbeltbeskatning. Indkomstforhøjelsen i den ene kontraherende stat vil betyde, at der ligeledes skal ske en modsvarende indkomstnedsættelse i den anden kontraherende stat, altså en korresponderende regulering jf. artikel 9 stk. 2. 34 Hovedformålet med artikel 9 er således at forhindre international økonomisk dobbeltbeskatning, som på baggrund af kommentarerne til modeloverenskomsten 35, kan defineres som påligning af sammenlignelige skatter på samme grundlag og for samme periode i to eller flere stater. Ifølge OECD s kommentarer er den kontraherende stat kun forpligtet til at foretage en korresponderende korrektion, hvis den er enig i, at den primære korrektion er korrekt med hensyn til kvalifikationen og prisen 36. I 32 F.eks. hvilke elementer af bruttoindkomsten er skattepligtige, hvilke udgifter er fradragsberettigede, de forskellige afskrivningsregler og lignende 33 Bullen, Andreas, Arm s length transaction structures, volume 20, 2011, side 69-70 34 Den juridiske vejledning 2015-1, C.D.11.7.1 35 OECD(2014) Modeloverenskomst, pkt. 1 i introduktionen 36 Jf pkt. 6 i kommentarerne til artikel 9 i OECD(2014) modeloverenskomst og pkt. 4.35 i OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines Side 10 af 69

artikel 9 stk. 2 angives heller ikke, hvilken metode der skal bruges, dog nævner OECD i kommentarerne til artiklen 37, at der er mulighed for at nedsætte indkomsten eller at lempe den skat, som pålignes de forbundne parter ved den primære korrektion. 38 Når der er sket en primær- og derefter en korresponderende korrektion, er transaktionerne skattemæssigt behandlet, som om de var foretaget på armslængde vilkår. De underliggende pengestrømme og transaktioner er dog stadig uændrede. Reguleringen vil derfor ofte udløse en uoverensstemmelse mellem den skattemæssige og driftsøkonomiske resultatopgørelse. Der er således stadig ikke handlet på armslængdevilkår regnskabsmæssigt. Det foretagende, som modtager en værdioverførsel, skal derfor undergives en yderligere beskatning under forudsætning af, at det skete indkomstoverførsel i sig selv udløser beskatning. Den yderligere beskatning kaldes for sekundær korrektion. 39 Artikel 9 regulerer ikke for størrelsen af karakteren af en sekundær regulering, som skal foretages i henhold til intern lovgivning 40. Internretligt vil sådan en sekundær korrektion blive beskattet som udbytte, kapitalindskud eller lån 41. Artikel 9 stk. 1 indeholder ikke et væsentlighedskriterium, hvorefter der skal være tale om en afvigelse af relativ størrelse fra armslængdeprincippet for at foretage priskorrektion, dog anmoder OECD Guidelines til, at skattemyndigheder ikke fortager beskedne korrektioner. 42 2.1.2 OECD Transfer Pricing Guidelines Kommentarerne til modeloverenskomsten er sparsomme og på grund af de mange udfordringer med fastsættelsen af armslængdeprincippet, har OECD valgt, at udarbejde en særskilt rapport med kommentarerne til artikel 9. OECD har dermed udarbejdet et sæt retningslinjer, som betegnes for OECD Guidelines for Transfer Pricing og som er baseret på modeloverenskomstens artikel 9, der indeholder en gennemgang af hvordan armslængdeprincippet, som allokeringsnorm, skal fastsættes. Der arbejdes løbende på forbedringer af retningslinjerne, hvor sidste store opdatering blev udgivet i 2010 med et nyt kapitel, hvor armslængeprincippet beskrives i forhold til koncerninterne funktionsflytninger 43. 44 37 Pkt. 7 i kommentarerne til artikel 9 i modeloverenskomst og pkt. 4.34 i OECD Guidelines 38 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 254 39 Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.D.11.8 40 Pkt. 8 i kommentarerne til artikel 9 i modeoverenskomsten og pkt. 4.70 i OECD Guidelines 41 Pkt. 4.67 i OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines. I pkt. 8 i kommentarerne til artikel 9 i OECD(2014) modeloverenskomsten nævnes også, at sekundær korrektion kan beskattes som royalties 42 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 251 og pkt. 1.68 i i OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines 43 Den juridiske vejledning 2015-1, C.D.11.2.1.1, her henvises der til Business Restructurings 44 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 259 Side 11 af 69

Formålet med disse retningslinjer er at lette værdiansættelsen af transaktionerne mellem multinationale koncernselskaber og for at ensrette og harmonisere transfer pricing-reglerne på tværs af medlemslandene, således at styrken ligger i international enighed. Dette er til for at løse internationale transfer pricing konflikter og problemer mellem virksomheder og skattemyndigheder. 45 Formålet er hermed ikke at finde én korrekt værdiansættelse af de aktiver som overføres i en kontrolleret transaktion, men at finde balancen mellem skatteyderens driftsøkonomiske og staternes økonomiske interesser 46. Dermed fokuserer OECD Guidelines på metoder og regler, som hjælper anvendelsen af armslængdeprincippet, som er defineret i modeloverenskomsten. Begreberne i OECD Guidelines er beskrevet overordnet og efterlader plads til national fortolkning. Ligesom kommentarerne til modeloverenskomsten og i overensstemmelse med OECD s generelle holdning på området, er OECD Guidelines ikke vedtaget for at have bindende kraft for OECD medlemslandene. Selve armslængdeprincippet er dog en slags folkeretlig sædvaneret og er utvivlsomt en internationalt anerkendt standard. 47 Rapporten udgør dermed et primært fortolkningsmiddel af armslængdeprincippet i henhold til artikel 31 i Wienerkonventionen 48. Medlemslandene opfordres til at følge retningslinjerne i deres nationale transfer pricing fremgangsmåder og skatteyderne til at følge disse ved vurderingen i skattemæssig henseende 49. Anbefalingen om at følge rapporten afviger ikke fra anbefalingen vedrørende kommentarerne til modeloverenskomsten, hvorfor OECD Guidelines må tillægges samme retskildeværdi som kommentarerne. 50 2.1.3 Dokumentationskravet ifølge OECD OECD Guidelines kapitel V indeholder retningslinjer for den dokumentation, der bør findes ved bedømmelsen af armslængdeprincippet ved internomsætning. Formålet med udarbejdelsen af dokumentationen er for den ene part at bevise og for skattemyndighederne at efterprøve, at transaktionen er sket på armslængdevilkår 51. Den generelle regel er, at et foretagende bør sikre sig samme dokumentation fra sin interne parter, som det ville kræve ved en ekstern disposition. Derudover kræves det, at der som mindstekrav må foreligge parternes prisfastsættelse, altså den metode, der blev valgt såvel som den beløbsmæssige størrelse. OECD konkluderer i 45 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, 2010 pkt. 12 i forordet og Winther-Sørensen, Niels m.fl. Skatteretten 3, 5. udgave, 2009, side 371 46 Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 174 47 Bullen, Andreas, Arm s length transaction structures, volume 20, 2011, side 34 48 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, pkt. 15 i forordet 49 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, pkt. 16 i forordet 50 Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 174 51 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, kapitel 5 pkt. 5.1-5.3 Side 12 af 69

Guidelines, at generelt det gælder, at dokumentationspligten svarer til, hvad en god og forstandig forretningsmand ville anse for nødvendigt og tilstrækkeligt i en handelssituation. De dokumenter, som skatteadministrationen må forvente, at en skatteyder udarbejder, er de oplysninger, som menes at være uundværlige for en rimelig vurdering af transfer pricing vilkår og hvorvidt de stemmer overens med armslængdeprincippet. Denne dokumentation skal for en skatteyder være mulig at blive udarbejdet og indhentet uden uforholdsmæssige høje omkostninger. 52 Regler for de forpligtelser, som foretagender har ved internomsætning, kan være påvirket af lovregler for bevisbyrde i den relevante jurisdiktion, de er omfattet af. I de fleste lande er det skattemyndighederne, der har påtaget sig bevisbyrden. Medmindre disse myndigheder laver en prima facie sag, hvor de viser, at transfer pricing ikke er fastsat ifølge armslængdeprincippet, skal skatteyder ikke bevise rigtigheden af prisfastsættelsen. 53 2.2 EU-retlig regulering af transfer pricing For at undgå dobbeltbeskatning inden for Den Europæiske Union og for at harmonisere medlemslandenes anvendelse af transfer pricing reglerne, har landene indgået Voldgiftskonventionen 54. Dermed har Danmark ved at underskrive konventionen i 1990 forpligtet sig til at ophæve dobbeltbeskatningen i transfer pricing sager. 55 Konventionen foreskriver en særlig procedure og eventuel voldgiftsbehandling for forbundne foretagender, som er skattepligtige inden for EU i tilfælde af dobbeltbeskatningsproblemer. Formålet med konventionen er hermed, at skabe en fælles ramme for løsning af transfer pricing dobbeltbeskatningsproblemer inden for EU. Voldgiftskonventionen foreskriver regler for en mutual agreement mellem de involverede stater. En mutual agreement er forhandling mellem de involverede staters skattemyndigheder i tilfælde af, at de nationale myndigheder eller domstole ikke kan anerkende kravet om korresponderende korrektion. Artikel 25 i modeloverenskomsten giver adgang til sådan en forhandling. I mangel af enighed mellem staternes skattemyndigheder, kan dobbeltbeskatningsproblemet løses af et uafhængigt rådgivende udvalg ifølge konventionen. Deres udtalelse er bindende så længe, at staterne ikke selv når til enighed og træffer en afgørelse, som er forskellig fra dét, det rådgivende udvalg har truffet. Udvalgets 52 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, kapitel 5 pkt. 5.7 53 OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines, kapitel 5, pkt 5.2 54 Voldgiftskonventionen blev inkorporeret i dansk ret gennem en henvisning til konventionen ved Lov nr. 763 af 27/11-1991 og trådte i kraft i pr. 1/1-1995 55 Winther-Sørensen, Niels m.fl. Skatteretten 3, 5. udgave, 2009, side 399 Side 13 af 69

karakter er dermed kun rådgivende og OECD Guidelines danner grundlag for organets afgørelse. 56 Konventionen har kun resulteret i få afgørelser indtil videre, men det forventes, at de fremtidige udtalelser vil være med til at opnå en fælles EU-opfattelse af transfer pricing-princippet og vil have en afsmittende virkning på andre lande, og dermed udgøre meget vigtige præjudikater til forståelse og anvendelse af transfer pricing princippet. 57 En række rapporter om transfer pricing og dets betydning er blevet udarbejdet siden EU-Kommissionen begyndte at beskæftige sig med de problemstillinger, som omhandlede emnet siden 1970 erne 58. En permanent ekspertgruppe blev dog først dannet under navnet Joint Transfer Pricing Forum og begyndte uofficielt sit arbejde i 2002 59. Joint Transfer Pricing Forum s opgave er at advisere og assistere EUkommissionen i transfer pricing relaterede opgaver og arbejder inden for OECD s retningslinjer 60. JTPF, som undersøger og finder løsninger af transfer pricing problemer inden for det indre marked, blev udarbejdet, da selvom medlemslandene overholdte principperne i OECD Guidelines, så blev det bemærket, at fortolkningen af grænseoverskridende tvister var til skade for det indre marked. Dermed arbejder JTPF på at skabe konsensus om pragmatiske, ikke-lovmæssige løsningsforslag inden for rammerne af OECD Guidelines vedrørende de problemer, der opstår på baggrund af den praksis, som findes for transfer pricing inden for EU. 61 JTPF har ikke fremlagt behandler ikke immaterielle aktiver ved transfer pricing på grund af OECD s omfattende arbejde på området 62. 2.3 Regulering af transfer pricing i dansk skatteret Den danske skattelovgivning på området er blandt andet SL 4-6, som omfatter princippet om den rette indkomstmodtager, hvor 4 omhandler skattepligtige indtægter, 5 oplister skattefrie formueforøgelser og 6 fradragsberettigede driftsudgifter. I den skatteretlige teori er hændet, at transfer pricing princippet kan udledes af disse bestemmelser 63. Dette er Jan Pedersen uenig i, da han mener, at der ikke foreligger 56 Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 290-291 og 294-295 57 Winther-Sørensen, Niels m.fl. Skatteretten 3, 5. udgave, 2009, side 399-400 og 57 Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 302 58 EF-kommissionen har allerede i 1976 fremlagt et forslag til et direktiv jf. Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 295 59 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 466 60 Artikel 2 I Commission Decision of 25 January 2011 on setting up the EU JTPF expert group 61 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_en.htm#operation - Joint Transfer Forum European commission 62 Joint Transfer Pricing Forum work programme 2011-2015, pkt. 1 63 Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, side 1108 Side 14 af 69

korrektionsadgang for at foretage værdikorrektion udenfor LL 2 64. Ifølge 4 skal det være den fysiske eller juridiske person, der har erhvervet indkomsten, som skal beskattes af den. Med andre ord, den rette indkomstmodtager. Det samme gælder ved fradrag af udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. En af problemstillingerne på transfer pricing området, især når det omhandler immaterielle aktiver, er netop den rette indkomstmodtager. Indkomststrukturen kan forvrides, så der opnås en skattemæssig fordel og dermed er det ikke den rette indkomstmodtager, der bliver beskattet og kan opnå fradrag for udgifterne. 65 I 1960 blev SL 4-6 udvidet og armslængdeprincippet blev lovfæstet i SEL 12, som indeholdt hjemmel til korrektion af handelsvilkår mellem danske og udenlandske kontrollerende selskaber 66, men var afgrænset til indadgående transaktioner mellem disse forbundne foretagender. Armslængdeprincippet i SEL 12 blev afprøvet i flere oliesager, blandt andet Texaco 67 og BP 68, hvor betingelserne for indkomstforhøjelse i dagældende SEL 12 ikke var opfyldt. Ligningsrådet, som rejste transfer pricing sager efter en offentlig debat om multinationale selskabers indkomstmanipulationer mod de danske selskaber, havde ikke begrundet forhøjelserne af konkrete regnskabsposter, men hvilede på et skøn over, hvad der måtte anses for rimelig fortjeneste i forhold til arten og omfanget af selskabernes virksomhed. Skattemyndighederne tabte, da de ikke formåede at løfte bevisbyrden og derfor godkendte Domstolen ikke de foreslåede korrektioner. 69 På grund af den usikre retstilstand og i regeringens redegørelse om spekulation og økonomisk kriminalitet fra 1997, blev der nævnt, at der er brug for regler om øget oplysningspligt og hjemmel for prisfastsættelse for multinationale koncerners samhandel. 70 Derfor består den nugældende lovgivning af transfer pricing primært af den formelle transfer pricing i SKL 3B og den materielle transfer pricing i LL 2. Den formelle transfer pricing bygger på OECD s anbefalinger og den materielle transfer pricing er reaktionen på blandt andet de ovennævnte oliesager, hvor der uden udtrykkelig lovhjemmel kunne ske vilkårskorrektion af interesseforbundne foretagender. Begge bestemmelser forklarer, hvilke juridiske og fysiske personer er 64 Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 46 f. 65 Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 47 66 Jf. lov nr. 255 af 11. juni 1960 67 TfS 1987, 60 Ø, Texaco A/S, hvor efter bevisførelsen matte det lægges til grund, at indkøbspriserne ikke afveg fra markedspriser 68 TfS 1988, 292 H, BP Oliekompagniet A/S, hvor efter selskabet fremlagde nye oplysninger, afgjorde flertal af dommere, at vilkårene ikke afveg væsentligt meget fra markedsvilkårene 69 Pedersen, Jan, Transfer Pricing: i international skatteretlig belysning, 1998, side 220-221 70 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 277 Side 15 af 69

omfattet af lovgivningen, hvad der forstås ved nærtstående og hvornår kravet om interessefællesskab er opfyldt. Armslængdeprincippet i nationale love og skatteaftaler er tæt knyttet til artikel 9 stk. 1 i modeloverenskomsten og OECD Guidelines. Begge transfer pricing regler omfatter både nationale og internationale dispositioner, men fokus er på de internationale transaktioner. Dette skyldes, at de danske virksomheder er obligatorisk underlagt en sambeskatning, som gør, at der i almindelighed ikke vil være nogle fordele ved at lave overførsler mellem de danske forbundne foretagender. 71 2.3.1 Selskabsskatteloven 3B I Danmark er skatteydere underlagt en oplysnings- og dokumentationspligt jf. SKL 3B med formål, at gøre det nemmere for skattemyndighederne at undersøge og vurdere om prisen og vilkår i kontrollerede transaktioner er sket til armslængdepriser. Bestemmelsen er blevet ændret et antal gange, som har skærpet oplysnings- og dokumentationskravet 72. Med lov nr. 131 af 25. februar 1998 blev der stillet en række formelle regler for transfer pricing og ved ændringen i 2005 blev dokumentationspligten udvidet til at omfatte ikke kun de internationale forhold, men også de koncerner, som agerer i Danmark. SKL 3 B blev sidst ændret ved, at SKAT har udarbejdet dokumentationsbekendtgørelsen BEK nr. 42 af 24. januar 2006, som er i overensstemmelse med EU-retten og betyder, at både de nationale og internationale transaktioner er omfattet. 73 Oplysningspligten fremgår af SKL 3B, stk. 1 og bestemmer, af foretagendet i selvangivelsen skal angive oplysninger med hensyn til art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske dispositioner med selskaber, hovedaktionærer, faste driftssteder m.v., som opfylder betingelsen om bestemmende indflydelse i LL 2. Dokumentationspligten fremgår af SKL 3B, stk. 4 og ifølge denne bestemmelse skal det omfattede foretagende udarbejde og afgive en skriftlig dokumentation for, hvordan vilkår og priser for transaktionen er fastsat. SKL 3B stk. 5 angiver ikke i hvilken udstrækning dokumentationen skal udarbejdes, men at den skriftlige karakter af dokumentationen må være tilstrækkelig til at vurdere om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Som et minimum må der dog foreligge dokumentation, som redegør for, hvorledes priser og vilkår rent faktisk er fastsat mellem de interesseforbundne parter. 74 Udover de 71 Pedersen, Jan m.fl. Skatteretten 2, 6. udgave, 2013, side 449 72 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 2009, side 39 73 Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 1108-1109 74 Winther-Sørensen, Niels m.fl. Skatteretten 3, 5. udgave, 2009, side 392-394 Side 16 af 69