Moms Forlaget Andersen 7.3 Ingen eller særlig fradragsret Af Director Rune Grøndahl, KPMG rgroendahl@kpmg.dk Indhold Denne artikel omhandlende ingen eller særlig fradragsret har følgende indhold: 1. Indledning 2. Ingen fradragsret 3. Særlig fradragsret 1. Indledning Virksomheden kan have en række udgifter til indkøb af varer og ydelser, som fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter, men hvor momsen ikke eller kun i særligt omfang kan medregnes til købsmomsen. 2. Ingen fradragsret I det følgende gennemgås en række indkøb, for hvilke der ikke er fradrag for momsen, uagtet tilknytningen til virksomhedens momspligtige aktiviteter. - kost Indkøb af kost til indehaveren og personalet giver ikke ret til fradrag. Begrundelsen herfor, at indkøb som dette betragtes som indkøb til endeligt forbrug. Det vil med andre ord sige, at hvis indehaveren eller personalet selv skulle have købt disse varer, skulle vedkommende have betalt moms, og på den baggrund gives der ikke fradrag. Denne regel gælder kun, hvis maden bliver stillet gratis til rådighed. Hvis der derimod er tale om en kantineordning, hvor medarbejderen betaler et beløb for maden, er der tale om et almindeligt momspligtigt salg, der efter omstændighederne er omfattet af de særlige regler for kantinemoms. For en uddybning heraf, se artikel 4.6. Ligeledes gælder der særlige regler for indkøb af mad til møder, hvor indehaver og personale deltager. - bolig Indkøb og drift af bolig, som stilles til rådighed for indehaveren eller personalet giver ikke ret til fradrag. Her gælder tilsvarende betragtning som ovenfor, hvilket er indehaveren eller personalet skulle have betalt moms, hvis vedkommende selv havde købt boligen. Kapitel 7.3. Side 1/10. Juli 2014
- naturalaflønning Aflønnes personalet med naturalier berettiger udgifterne hertil ikke til momsfradrag. Igen er det betragtningen om endeligt forbrug, der er afgørende. Typiske eksempler på naturalaflønning er rejser, lejlighedsgaver, fri benyttelse af sommerhuse mv. - vuggestue, fritidshjem, sommerhus - underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver Udgifter til anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse osv. til virksomhedens personale, berettiger ikke til momsfradrag. Udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver berettiger ikke til momsfradrag. Der gælder imidlertid særlige regler, hvis der er tale om udgifter til restaurationsydelser, der er afholdt i en strengt erhvervsmæssig sammenhæng jf. nedenfor under særlig fradragsret. Begreberne repræsentation og gaver omfatter i denne sammenhæng ikke reklameartikler og vareprøver. Kaffe og te til forretningsforbindelser er ikke omfattet af repræsentationsbegrebet. Udgifterne til kaffe og te anses efter praksis som driftsomkostninger, som efter de almindelige regler giver ret til fradrag. - hotelophold Udgifter til leje af et hotelværelse og køb af mad og drikke berettiger ikke til momsfradrag. Der gælder imidlertid særlige regler, hvis hotelopholdet har streng erhvervsmæssig karakter jf. nedenfor under særlig fradragsret. - personbiler Udgifter til anskaffelse og drift af personbiler på hvide plader med højest 9 sidepladser, kan ikke fradrages. Broafgifter, parkeringsafgifter samt betaling af færgeoverfart vedrørende sådanne køretøjer kan således heller ikke fradrages. Der er imidlertid ret til fradrag for momsen af broafgiften til Øresundsbroen, hvis kørslen er erhvervsmæssig. 3. Særlig fradragsret I det følgende gennemgås en række indkøb, for hvilke der er fastsat en specifik fradragsret i momsloven. - hotelophold og restaurationsydelser Købsmomsen på hotelovernatninger og restaurationsydelser kan fradrages med henholdsvis 75 % for hotelovernatninger og 25 % for restaurationsydelsen, såfremt udgiften hertil er af streng erhvervsmæssig karakter. Reglen om 75 % fradrag for hotelovernatninger er gældende fra 1. januar 2014. Før 1. januar 2014 var fradragsprocenten 50 %. Kapitel 7.3. Side 2/10. Juli 2014
Hotelophold I forbindelse med at fradragsretten for udgifter af hotelophold blev ændret fra den dagældende fradragsprocent på 25 % til den nuværende fradragsprocent på 75 % har spørgsmålet om hotellers fakturering været diskuteret, idet de sælger flere forskellige ydelser overnatning og morgenmad der nu berettiger til forskelligt momsfradrag. Hotelovernatning og levering af morgenmad anses for at udgøre to selvstændige ydelser. Begge leverancer skal således fremgå af fakturaen med angivelse af en pris. I modsat fald anses fakturaen ikke for at opfylde de gældende formkrav, hvorved køber risikerer at miste fradragsretten for momsen vel at mærke for hele fakturaens pålydende. Eventuelt vil et fradrag på 25 % for hele fakturaens pålydende blive accepteret. Hvis et hotel markedsfører overnatning og morgenmad således, at morgenmaden er gratis ved køb af overnatning, anses morgenmaden for at være en tilgift. Det forhold, at morgenmaden kan fravælges, uden at det har nogen indflydelse på prisen af overnatningen understreger, at morgenmaden reelt er gratis for kunden. I et sådan tilfælde skal hotellet anføre morgenmad på fakturaen til 0 kr. Restaurationsydelse Ved en restaurationsydelse forstås udgifter til egentlige restaurantbesøg ude i byen. Restaurantydelser omfatter således ikke mad leveret fra et cateringfirma eller fra et pizzabud, da der her vil være tale om levering af en vare og ikke en ydelse. Begrebet Strengt erhvervsmæssig Momsfradraget er i begge tilfælde betinget af, at udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter. Typiske eksempler på situationer, hvor der er fradragsret efter reglerne kan nævnes; udgifter til restaurationsydelser og hotelophold afholdt for en handelsrejsende i forbindelse med dennes rejseaktiviteter. Ligeledes kan moms af restaurationsudgifter og udgifter til hotelophold, afholdt af virksomheden i forbindelse med kongresser, konferencer og lignende fradrages med henholdsvis 75 % og 25 %. En julefrokost afholdt ude i byen på en restaurant berettiger til 25 % momsfradrag som en restaurationsydelse. Fradraget bortfalder ikke, selv om ægtefælle, samlever m.fl. deltager og der skal efter praksis ikke ske en reduktion for så vidt angår deres andel. Hvis virksomhedens egne ansatte og forretningsforbindelser, deltager i restaurationsbesøg, er udgifter, der vedrører disse ligeledes omfattet af fradragsretten. Kapitel 7.3. Side 3/10. Juli 2014
- erhvervsmæssig kursusvirksomhed Virksomheder der driver erhvervsmæssig kursusvirksomhed kan fradrage 25 % af momsen af indkøb der vedrører bespisning af virksomhedens kursusdeltagere og 75 % af momsen af indkøbene der vedrører kursusdeltagernes hotelovernatning. Det er uden betydning, om mad- og drikkevarer købes ude i byen eller fremstilles af virksomheden selv. Det er en betingelse for fradraget, at indkøbene står i rimelig forhold til det afholdte kursus. Højesteret har i en dom fra efteråret 2012 dog slået fast at ovenstående begrænsning af kursusarrangørens momsfradrag kun SKAL ske kurser faktureret til fuldt momspligtige virksomheder. Hvis kunden derimod driver momsfri eller delvis momsfri virksomhed kan kursusudbyderen vælge at specificere eventuel restaurantdel og hoteldel på fakturaen, hvorefter kursusudbyderen har fuldt fradrag for momsen af de viderefakturerede omkostninger. Dette kunne føre til tanker omkring, at kursusudbyderen af administrative årsager altid skal fakturere for en samlet pakke, men her skal man være opmærksom på, at det vil medføre en ekstraomkostning for virksomheder, som driver moms eller delvis moms virksomhed. - billeje / billeasing Virksomheder, der lejer eller leaser personbiler kan opnå begrænset fradragsret. For så vidt angår leasing skal det indledningsvist fastlægges hvilken type leasing, der er tale om. Den momsmæssige behandling af leasingydelser er således forskellig alt efter, om der er tale om operationel leasing eller finansiel leasing. Denne sondring er afgørende for momsfradragsretten og der er derfor vigtigt, at der i aftalen defineres, hvilken type leasing, der er tale om. Finansiel leasing Finansiel leasing omfatter aftaler, hvor leasingtager både har ret og pligt til at overtage bilen ved leasingaftalens ophør. Finansiel leasing benævnes derfor også salg på afbetaling, da der reelt ikke er tale om udlejning. Selve pligten til at overtage bilen er afgørende - såfremt leasingtager blot har pligt til at anvise en køber til bilen er dette ikke tilstrækkeligt til at kvalificere aftalen som finansiel leasing. Ved indgåelse af aftalen skal leasingtager afregne moms af leasingaftalens samlede værdi baseret på leasingydelserne. Er der tale om finansiel leasing af en bil på hvide plader, er der således ikke fradrag for momsen af købet i form af leasingydelserne jf. ovenfor under ingen fradragsret. Kapitel 7.3. Side 4/10. Juli 2014
Operationel leasing Ved operationel leasing strækker leasingperioden sig ofte over en kort periode og ved leasingaftalens ophør leveres bilen tilbage til leasinggiver, medmindre andet er aftalt. Aftalen indeholder dermed ikke nogen pligt for leasingtager til at overtage bilen ved leasingaftalens ophør. Operationel leasing anses for udlejning, hvorfor det momsmæssigt skal behandles som en ydelse. Momsfradragsret I forbindelse med leje af personbiler / leasing af personbiler kan der, når visse betingelser er opfyldt, fratrækkes moms af leasingydelsen, dog max. 25 % af et særligt fradragsgrundlag - den såkaldte beregnede moms. Hvis momsen af lejen er lavere end det beregnede momsbeløb, er der fuldt fradrag for momsen af lejen. Hvis momsen af lejen til gengæld er højere end det beregnede momsbeløb, er der kun fradrag for den del af momsen, som svarer til det beregnede momsbeløb. Det vil med andre ord sige, at det er det mindste momsbeløb der er fradrag for. Denne fremgangsmåde er det klare udgangspunkt, men der er imidlertid en modifikation af reglerne, når der bliver erlagt en stor førstegangsydelse. Se nærmere herom nedenfor. Betingelser for fradrag Leasingperioden skal være minimum 6 måneder Bilen skal anvendes mindst 10 % til erhvervsmæssig kørsel Man kan på forhånd have aftalt leasingperioden i kontrakten, men den kan også aftales ved forlængelse af kontrakten. Fradragsgrundlaget Det særlige fradragsgrundlag opgøres som en vis procentdel af den registreringsafgift, som er betalt ved indregistrering af køretøjet. I de første 3 år fra køretøjets indregistrering er fradragsgrundlaget 2 % pr. måned af registreringsafgiftsbeløbet. I de efterfølgende år er grundlaget 1 % pr. måned. Momsen beregnes således som 25 % af 2 % (eller 1 % ved biler over 3 år) af registreringsafgiften pr. påbegyndt måned. Kender man ikke køretøjets registreringsår, beregnes køretøjets alder fra fabrikationsdatoen. Der kan være tilfælde, hvor leasinggiver ikke har oplyst registreringsafgiftsbeløbet, hvorfor det kan være svært at beregne fradragsgrundlaget. I så fald anvendes i stedet 55 %-reglen, hvorefter fradragsgrundlaget beregnes som 55 % af udlejningsbilens købspris inkl. moms, men ekskl. leveringsomkostninger. Kapitel 7.3. Side 5/10. Juli 2014
Det er i en meddelelse fra SKAT SKM2009.272.DEP præciseret, at der ved "den for køretøjets betalte registreringsafgift her i landet" tillige skal forstås den "beregnede registreringsafgift" som ligger til grund for den forholdsmæssige registreringsafgift. Præciseringen betyder at leasingkontrakter vedrørende personmotorkøretøjer, fradragsmæssigt behandles ens, uanset om der betales forholdsmæssig registreringsafgift, eller om der er betalt den fulde registreringsafgift. Privat og erhvervsmæssig anvendelse Leasingtager eller lejer kan opnå fradrag uagtet, at køretøjet også benyttes delvis privat. Kørsel mellem bopæl og arbejdsplads betragtes som privatkørsel. Fakturaen Hvis lejen strækker sig over mere end 6 måneder, skal udlejer på fakturaen angive de oplysninger, der er nødvendige for beregning af det månedlige fradragsbeløb, eller angive fradragsbeløbet på fakturaen. I langt de fleste tilfælde har leasinggiver oplyst det beregnede momsfradrag. Leasing af biler i udlandet Flere virksomheder leaser biler i udlandet fortrinsvis i Tyskland. Leasing af transportmidler er i momslovens terminologi en hovedregelsydelse, som skal behandles efter reglerne om reverse charge, såfremt leasingen sker fra et EU-land til et andet. Leasinggiver skal således ikke beregne moms på fakturaen, idet leasingtager selv skal beregne dansk moms af fakturabeløbet. Bogføringseksempel leasingudgift med omvendt betalingspligt og beregnet momsfradrag Ovenstående kan illustreres ved følgende eksempel. En virksomhed har leaset en bil hos et tysk leasingselskab. Leasingen omfatter både leasing af bil samt tilhørende forsikring (momsfritaget). Fakturaen indeholder således følgende beløb Ikke momspligtigt beløb (forsikring) 1.000 kr. Momspligtigt beløb (leasingydelse) 17.000 kr. * Total leasingudgift 18.000 kr. Beregnet momsfradrag 1.900 kr. Kapitel 7.3. Side 6/10. Juli 2014
Omkostningskonto D 18.000 2.350 ** K Kreditor D K 18.000 Moms af ydelseskøb i udlandet med omvendt betalingspligt D K 4.250 *** Købsmoms D 1.900 K *Det momspligtige beløb, der danner grundlag for beregning af moms. Værdien skal anføres i Rubrik A ydelser på momsangivelsen ** Da virksomheden udelukkende har ret til et beregnet momsfradrag, har virksomheden ikke mulighed for at fradrage den fulde beregnede købsmoms Beløbet på kr. 2.350 er således udtryk for den momsomkostning, som virksomheden har. *** Beløbet er momsen af det momspligtige beløb (17.000 * 25 %) Beløbene på konto for moms af ydelseskøb i udlandet med omvendt betalingspligt (reverse charge) og konto for købsmoms skal overføres til momsangivelsen. Kapitel 7.3. Side 7/10. Juli 2014
- leasing af hvidplade biler stor førstegangsbetaling / ekstraordinær leasingydelse Hvis der i forbindelse med leasing af en bil på hvide plader er erlagt en stor førstegangsydelse, påvirkes de efterfølgende månedlige ydelser ved at blive mindre, end hvis man ikke havde betalt en stor førstegangsydelse. Det betyder, alt andet lige, at momsen af den månedlige ydelse i nogle tilfælde bliver mindre end den beregnede moms. Som hovedregel kan en virksomhed opnå fradrag for den mindste værdi af den beregnede moms eller momsen af ydelsen. Der er imidlertid en undtagelse, hvis følgende betingelser er opfyldt: 1. Forskellen mellem den beregnede moms og momsen af den månedlige ydelse x leasingperiodens løbetid, er mindre end den moms som er betalt ved den ekstraordinære leasingydelse 2. Virksomheden har fuld fradragsret Hvis betingelserne er opfyldt kan man tillægge den beregnede moms til købsmomsen, på trods af, at den beregnede moms på månedsbasis er højere end momsen af den månedlige ydelse. Ovenstående kan illustreres ved følgende eksempel. Leasing med stor førstegangsydelse Leasingperiode (løbetid) 36 måneder Ekstraordinær leasingydelse 130.000,00 kr. + moms 32.500,00 kr. I alt 162.500,00 kr. Månedlig leasingydelse 4.215,00 kr. + moms 1.053,75 kr. I alt 5.268,75 kr. Beregnet momsfradrag oplyst af udlejer 1.750,00 kr. Momsfradraget som udlejer har opgjort på grundlag af fradragsgrundlaget er (1.750,50 kr. - 1.053,75 kr.) 696,75 kr. større end den faktiske betalte månedlige moms. På 36 måneder vil dette betyde et yderligere fradrag på (36 * 696,75) 25.083 kr.. Da dette beløb er mindre end det faktisk betalte momsbeløb på 32.500 kr., af den ekstraordinære leasingydelse betyder det, at der hver måned i de 36 måneder må fradrages 1.750,50 kr. i moms. Kapitel 7.3. Side 8/10. Juli 2014
Hvis momsen af den ekstraordinære leasingydelse havde været mindre end de opgjorte 25.083,00 kr. ville det månedlige fradrag kun have været den faktiske betalte moms af den ekstraordinære leasingydelse delt med 36, med tillæg af det faktisk betalte månedlige momsbeløb. - Fleet Management- aftale En Fleet Management-aftale er en leasingaftale, som omfatter alle omkostninger i forbindelse med drift af en bil. Der kan blandt andet være tale om omkostninger til reparation og vedligeholdelse. Fleet Management-aftalen kan også indeholde en aftale om brændstofadministration, som efter omstændighederne betragtes som en momsfri finansiel ydelse jf. nedenstående. Hvis en virksomhed indgår en leasingaftale / Fleet Management-aftale, hvori der ligeledes er en aftale om brændstofadministration vil brændstofudgifterne, under visse betingelser, blive anse som en momsfri finansiel ydelse. Betingelserne for at der kan være tale om en momsfri finansiel ydelse er, at der skal foreligge et trepartsforhold. Leasinggiver skal indgå aftale med benzinselskabet. Benzinselskabet udsteder herefter et kundekort i leasinggivers navn og for leasinggivers regning, som gives til leasingtager. Leasingtager tanker herefter selv brændstof direkte på tankstationerne som er en del af aftalen. Det er således leasinggiver der i første omgang modtager regningen fra benzinselskabet, men videresender den til leasingtager. Leasinggiver har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, eller til hvilke formål brændstoffet anvendes. Ud fra betragtningen om, at leasinggiver ikke på noget tidspunkt ejer eller har råderet over brændstoffet kan der ikke være tale om en levering af brændstoffet fra leasinggiver til leasingtager. Der er i stedet tale om at leasinggiver fungerer som kreditgiver i forhold til leasingtager og ydelsen skal derfor behandles som en momsfri finansiel ydelse. Det betyder imidlertid, at leasinggiver ikke kan fradrage den indgående afgift vedrørende brændstoffet. Pris på brændstoffet Det er uden betydning om brændstoffet videresælges til en fast pris på fx 14 kr. (normal dagspris mellem 8 kr. og 14 kr.) eller til en variabel pris, fx dagsprisen + 5 kr. SKAT har for nylig tilkendegivet at prisen for brændstofadministrationen skal opgøres på baggrund af en omkostningsbaseret metode. Kapitel 7.3. Side 9/10. Juli 2014
- bilforhandlere, biludlejere og køreskoler Bilforhandlere, biludlejere samt køreskoler har vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer fradrag efter de almindelige regler for købsmoms, hvis bilerne bliver indkøbt med henblik på videresalg eller til brug for momspligtig udlejning, eller når køretøjet er bestemt til køreundervisning. - Øresundsbroen Broafgiften ved kørsel over Øresundsbroen indeholder moms. Betalingen for passagen er ikke omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand, og det er derfor momslovens almindelige regler der finder anvendelse. Det medfører at fradragsretten skal fastlægges for hver enkelt rejse. Hvis der er tale om erhvervsmæssig kørsel over broen, kan hele momsen fratrækkes. Hvis der er tale om ikke-erhvervsmæssig kørsel kan der ikke opnås fradrag. Hvis der er tale om både privat og erhvervsmæssig kørsel fastsættes fradragsretten ud fra et skøn. Kapitel 7.3. Side 10/10. Juli 2014