7.5 Investeringsgoder

Transkript

1 Moms Forlaget Andersen 7.5 Investeringsgoder Af Senior VAT Consultant Mette Danielsen, Ernst & Young P/S Indhold Denne artikel omhandlende investeringsgoder har følgende indhold: 1. Indledning 2. Begrebet investeringsgoder 3. Reguleringssituationer 4. Reguleringsperiode 5. Overdragelse af reguleringsforpligtelse 6. Opgørelse af reguleringsforpligtelse 7. Eksempel 8. Bagatelgrænse 9. Indberetning 10. Regnskabskrav 1. Indledning Momslovens udgangspunkt er, at fradragsretten for et indkøb skal vurderes på købstidspunktet. Hvordan et indkøb herefter anvendes, er principielt uden betydning, når blot indkøbet anvendes i virksomheden. Men for større indkøb af driftsmidler mv., der benævnes investeringsgoder, er der fastlagt et særligt regelsæt, der sikrer, at momsfradraget afspejler den faktiske anvendelse af et indkøb. Reglerne har økonomisk betydning, når der er tale om indkøb, der anvendes til blandende formål (momspligtig/momsfrit) eller delvist privat. Men også fuldt ud momsregistrerede virksomheder skal holde styr på deres investeringsgoder, først og fremmest af hensyn til en eventuel fremtidig overdragelse af disse. Reguleringen sikrer, at fradragsretten ikke alene afspejler godets brug på anskaffelsestidspunktet, men bliver tilpasset godets faktiske anvendelse indenfor den såkaldte reguleringsperiode, jf. nedenfor. 2. Begrebet investeringsgoder Investeringsgoder omfatter anskaffelse af: Maskiner, inventar og andre driftsmidler herunder biler, hvis anskaffelsessum overstiger kr. ekskl. moms, og som mister værdi over tid. Fast ejendom, herunder om- og tilbygninger Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom, hvis den årlige værdi overstiger kr. ekskl. moms. Kapitel 7.5. Side 1/10. Juli 2012

2 Hvis der er tale om anskaffelse af nye biler, er det værdien uden moms og registreringsafgift, der er gældende. Ved fast ejendom forstås såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Ligesom begrebet fast ejendom dækker over selve grundstykket samt træer, avl på rod, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden. Der kan fx være tale om varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges i den forbindelse vægt på, om tilbehøret er omfattet af bl.a. tinglysningsafgiftslovens 38. Indkøb af inventar til indretning af lejede lokaler skal ligeledes betragtes som investeringsgoder og behandles efter reglerne om efterfølgende regulering. Der er ingen værdigrænse for ombygning, tilbygning eller modernisering af fast ejendom, og det er derfor afgørende at kunne vurdere, om der er tale om en ombygning og modernisering eller om reparation og vedligeholdelse. Som eksempel på ombygning og modernisering kan nævnes indlæggelse af centralvarme og udskiftning af almindelige vinduer til termoruder. Malerier, skulpturer og andre kunstgenstande og ægte tæpper anses som driftsmidler, som ikke mister værdi over tid, og disse kan derfor ikke anses som investeringsgoder. 3. Reguleringssituationen En virksomhed skal foretage regulering af investeringsgoder, såfremt der sker en ændring i anvendelse af godet, som medfører, at det fradragsmæssigt ændrer karakter. - ændret anvendelse Mindre fradrag Hvis der ved anskaffelse af godet er opnået fuld fradragsret for købsmomsen, og godet senere også benyttes til privat brug eller til ikke-momspligtige aktiviteter, skal den fradragsberettigede afgift reguleres, således at virksomheden ikke, eller kun delvis kan få fradrag for købsmomsen. Reguleringen sker på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis den endelige delvise fradragsprocent kan beregnes. Kapitel 7.5. Side 2/10. Juli 2012

3 Eksempel på regulering på grund af mindre fradrag Hvis en virksomhed eksempelvis ved anskaffelse af en gulpladebil under 3 tons har taget fuldt fradrag for momsen af købet, idet bilen udelukkende skulle anvendes til momspligtige aktiviteter påhviler der en 5-årig reguleringsforpligtelse. Dvs. ændrer virksomheden i anvendelsen af bilen, således at den udtages til enten delvis eller fuld privatbenyttelse, skal der ske regulering af det foretagne fradrag ved købet. Hvis en virksomhed udelukkende har anvendt bilen til momspligtige aktiviteter og derefter udtager den til fuld privat anvendelse, skal der ske regulering af momsen for den resterende periode. Dvs. udtages bilen i År 2, skal virksomheden regulere den fratrukne moms for de sidste 3 år af reguleringsperioden (inkl. det år, hvor bilen udtages). Ved virksomheden ikke på forhånd da bilen udtages, at bilen den resterende del af reguleringsperioden skal anvendes udelukkende privat, kan virksomheden vælge kun at regulere i udtagningsåret og herefter 1 år ad gangen. Vederlagsfri afståelse Når en virksomhed ved virksomhedsophør fraflytter et lejemål, hvori virksomheden har afholdt momspligtige udgifter til indretning, skal virksomheden i forbindelse med fraflytningen overdrage en reguleringsforpligtelse, der vedrører indretningsudgifterne. Hvis virksomheden fraflytter lejemålet uden samtidig at overdrage indretningsudgifterne og reguleringsforpligtelsen, sidestilles det med ændret anvendelse, og den vederlagsfrie overdragelse medfører opkrævning af en reguleringsforpligtelse. Lovændring En lovændring som medfører, at virksomhedens aktiviteter fritages for moms medfører ligeledes regulering af virksomhedens investeringsgoder. Ændring af selskabsform Hvis et anpartsselskab omdannes til et aktieselskab anses selskabet for at fortsætte som den samme juridiske person med de samme privatretlige interesser og forpligtelser som før omdannelsen. Omdannelsen medfører altså ikke en forpligtelse til at foretage reguleringer. Kapitel 7.5. Side 3/10. Juli 2012

4 Ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse sker der derimod en overdragelse af driftsmidler fra en virksomhed til en anden. Dette medfører en opgørelse af reguleringsforpligtelse, medmindre følgende betingelser er opfyldt: o Den nye virksomhed har samme fradragsret som den eller de gamle virksomheder o Den nye virksomhed erklærer, at den overtager reguleringsforpligtelsen o Regnskabsmaterialet altid vil være tilgængeligt for det nye selskab, således at reguleringsforpligtelsen altid senere vil kunne opgøres. Højere fradrag Et højere fradrag opnås i den modsatte situation end ovenfor nævnt. Hvis godets faktiske anvendelse giver ret til et større fradrag end det, der oprindelig blev opnået ved anskaffelsen, skal der ske en regulering. Der er ingen grænser for, hvor mange gange et investeringsgode, der ændre anvendelse, kan blive reguleret inden for godes reguleringsperiode. - Salg af investeringsgoder undtagen salg af fast ejendom Når et investeringsgode sælges, skal der reguleres for fradragsretten vedrørende købsmomsen, såfremt der ikke ved købet var fuld fradragsret for momsen. Sælges investeringsgoderne på tvangsauktion eller ved eksportsalg, sidestilles dette med frivillig salg, og salget behandles reguleringsmæssig som om investeringsgodet overgår til fuldt fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan imidlertid ikke overstige 25 % af salgssummen ekskl. moms. - Salg af fast ejendom Ved salg af fast ejendom skal der som hovedregel ske regulering af fradraget for købsmomsen. Hvis der i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse har været fradragsret for momsen, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af registreringsperioden, medmindre køber kan overtage reguleringsforpligtelsen. Såfremt der er sket væsentlige forbedringer og ombygninger på ejendommen (se artikel 5.9 om levering af fast ejendom), hvorefter den anses som ny i forbindelse med salget, skal der imidlertid ikke ske regulering, da salget af ejendommen skal pålægges moms, hvorfor salget anses for at overgå til fuld momspligtig anvendelse. Kapitel 7.5. Side 4/10. Juli 2012

5 - Nedrivning En virksomheds bygninger efter nedrivning anses ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge. Det gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. I stedet bortfalder reguleringsforpligtelsen. Ved salg af grund og bygninger til en køber, der har til hensigt at rive bygningerne ned for at anvende grunden til et ikke-momspligtigt formål (fx til boliger eller momsfritaget virksomhed), kan det i nogle tilfælde være relevant, at sælger forestår nedrivningen inden overdragelse af grund/bygninger, hvorved den resterende reguleringsforpligtelse bortfalder. Samtidig kan sælger opnå fradrag for moms af nedrivningsomkostningerne, hvilket kan være et væsentligt beløb. Det skal imidlertid tages i betragtning, at efterfølgende salg af byggegrunden er momspligtig, og at køber ikke er berettiget til fradrag herfor. Sælger af en bygning, skal være opmærksom på, at køber ikke kan overtage reguleringsforpligtelse, hvis køber skal anvende ejendommen til momsfrie aktiviteter. Rives bygningen ikke ned for sælgers regning og risiko, skal den resterende momsreguleringsforpligtelse indbetales til SKAT. Salg Reguleringen kan dog undlades, i det tilfælde, hvor køber skal anvende bygningen til momspligtige formål, og i forbindelse hermed overtager reguleringsforpligtelsen. - Forretningsophør og/eller hele eller delvis virksomhedsoverdragelse Der skal reguleres for momsfradraget i den situation, hvor et driftsmiddel overdrages som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden. En sådan overdragelse sker efter momslovens regler uden moms, og overdragelsen sidestilles derfor med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget formål. Lige som ved salg af fast ejendom kan reguleringen undlades, hvis køber overtager reguleringsforpligtelsen 4. Reguleringsperiode Reguleringsperioden er den periode, hvori ejeren af investeringsgodet er forpligtet til at regulere momsfradraget, hvis der sker ændringer som har betydning for fradragsretten. Investeringsgoder Maskiner, inventar og andre driftsmidler Fast ejendom, herunder om- og tilbygninger Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom Reguleringsperiode 5 år 10 år 5 år Kapitel 7.5. Side 5/10. Juli 2012

6 Reguleringsperioden regnes fra det år, hvor aktivet blev anskaffet. Dvs. at det år, hvor godet er købt, anses for det første år, uanset på hvilket tidspunkt på året, godet er købt. Reguleringsperioden for fast ejendom herunder om- og tilbygning regnes imidlertid først fra ibrugtagningstidspunktet. Det vil sige, at reguleringsperioden ikke regnes fra det faktiske opførelses år, men derimod fra det år, hvor bygningen tages i anvendelse for første gang. Hvis blot et lokale i bygningen tages i brug, anses hele bygningen for at være taget i brug. En virksomhed, der er frivilligt momsregistreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses dermed først at have taget ejendommen i brug på det tidspunkt, ejendommen eller en del af den lejes ud for første gang. Når reguleringsperioden er udløbet, kan investeringsgodet tages ud til momsfrit formål, f.eks. privat brug, uden at det får momsmæssige konsekvenser. 5. Overdragelse af reguleringsforpligtelsen I forbindelse med virksomhedsoverdragelse, eller ved overtagelse af fast ejendom, er der mulighed for at overdrage en reguleringsforpligtelse til køberen. Overdragelsen bevirker, at der ikke skal ske momsberegning i forbindelse med overdragelsen. Der er to betingelser, som skal være opfyldte for at overdragelsen kan finde sted. 1. Køberen skal have mindst samme momsfradragsret af investeringsgodet, som sælger havde, da han anskaffede det. 2. Køberen skal afgive en erklæring om, at han vil overtage reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden for det beløb, der ellers skal efterreguleres. 6. Opgørelse af reguleringsforpligtelse Efter momslovens fastsættelse af reguleringsperioden foretages reguleringen i det enkelte regnskabsår for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Det beløb, der reguleres, er det momsbeløb, som virksomheden har haft fradragsret for i forbindelse med anskaffelsen/ibrugtagningen. Det gælder, uanset om der oprindelig er opnået fuld eller delvis fradragsret. Reguleringen sker på baggrund af de ændringer i fradragsretten, som finder sted i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i anskaffelses-/ibrugtagningsåret. Kapitel 7.5. Side 6/10. Juli 2012

7 7. Eksempel Følgende eksempler vil vise reglernes virkning i praksis. Eksempel 1 En virksomhed med fuld fradragsret, indkøbte i april måned 2005 inventar til virksomheden for kr.. I forbindelse med købet blev der fradraget et momsbeløb på kr. I september 2008 afmeldes virksomheden fra momsregistrering og inventarerne overgår til ikke-fradragsberettiget anvendelse. Der skal i dette tilfælde reguleres kr., som fremkommer således. Fradrag ved anskaffelse Reduktion med 1/5 af fradraget for hvert regnskabsår, der er gået (afsluttet) siden anskaffelsen kr kr kr kr kr. Reguleringsbeløb kr. Eksempel 2 En virksomhed, der normalt har både momspligtige og momsfrie aktiviteter, købte i 2005 et edb-anlæg. Momsen af edb-anlæget udgjorde kr. og svarede til en årlig andel på kr. (1/5). Virksomheden var i 2005 berettiget til et fradrag på 80 % og kunne således fradrag kr. som indgående moms vedrørende edb-anlægget. I løbet af 2006 indskrænker virksomheden sine ikke-momspligtige aktiviteter, således af der ved årets udgang er en fradragsprocent på 89 % Denne ændring i fradragsprocenten medfører imidlertid ingen regulering, idet udsvinget har været mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet. Virksomheden kan dog vælge at foretage reguleringen. Se nærmere nedenfor under bagatelgrænsen. I 2007 havde virksomheden udelukkende momspligtige aktiviteter, og dermed fuld fradragsret. Virksomheden kunne derfor kompensere for den forøgede fradragsret i forhold til anskaffelsestidspunktet. Reguleringsbeløbet beregnes på grundlag af årets andel af den betalte moms ( kr.) og udsvinget i fradragsretten (20 %), dvs. 20 % af kr. = kr. I 2008 genoptager virksomheden sine momsfrie aktiviteter og årets fradragsprocent bliver dermed 65 %. Andelen som blev opgjort ved anskaffelsen, de kr. er således for stor, og virksomheden skal reducere købsmomsen med 15 % af kr. = kr. Kapitel 7.5. Side 7/10. Juli 2012

8 I 2009 bliver fradragsprocenten 75 % Denne ændring medfører ingen regulering, da udsvinget er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet. Reguleringsperioden på 5 år er nu udløbet, og ændringer i fradragsprocenten fremover vil ikke medføre reguleringer. Hvis anlægget sælges, skal der betales moms af salgsprisen efter lovens almindelige regler. Skematisk kan reguleringsbeløbet stilles således op: Anskaffelsesår : 2005 Købsmoms kr. (årlig andel kr.) Fradrag ved anskaffelsen: 80 % ( ) Regnskabsår Fradragsprocent Reguleringsbeløb kr kr Eksempel 3 I 2001 opførte en virksomhed en bygning som skulle udnyttes som lager- og maskinhal. Momsen af opførelsesomkostningerne udgjorde kr., som fuldt ud blev medregnet til købsmomsen. I 2005 inddrages ¼ af bygningen til formål, som virksomheden ikke har fradrag for (for eksempel udlejning uden moms). Dette medfører et fald i fradragsprocenten fra 100 % til 75 %, og der skal dermed ske regulering. I 2009 vælger virksomheden at leje den resterende del af bygningerne ud uden moms, og virksomhedens frivillige registrering afmeldes. Der skal ske regulering for resten af reguleringsperioden. Kapitel 7.5. Side 8/10. Juli 2012

9 Skematisk kan reguleringsbeløbet stilles således op: Anskaffelsesår : 2001 Købsmoms kr. (årlig andel kr.) Fradrag ved anskaffelsen: 80 % ( ) Regnskabsår Fradragsprocent Reguleringsbeløb kr kr kr kr (2/10 af kr.) kr. Eksempel 4 En virksomhed med delvis fradragsret købte i januar 2008 en maskine for 2 mio. kr. Momsen af købsprisen udgjorde kr., hvoraf 50 % blev fradraget ved købet. I februar 2010 sælges maskinen for kr. med tillæg af moms kr. Der skal i dette tilfælde reguleres kr., som fremkommer således: Fradrag ved anskaffelse kr. Reduktion med 1/5 af fradraget for hvert regnskabsår der er gået siden anskaffelsen kr kr kr. Reguleringsbeløbet kr. Virksomheden opnår ved denne beregning et yderligere fradrag på kr. i samme periode som salget, dvs. i februar måned 2010, idet reguleringsbeløbet ikke overstiger 25 % af salgssummen ekskl. moms. 8. Bagatelgrænse Der er ikke pligt til at regulere for fradragsretten for købsmoms af investeringsgoder, hvis udsvinget i fradragsretten ikke overstiger 10 % point i forhold til fradragsretten på anskaffelsestidspunktet. Virksomheden har imidlertid ret til at regulere, hvis den selv ønsker det. Dette er naturligvis en fordel, hvis virksomhedens fradragsret forøges. Bagatelgrænsen gælder uanset, om udsvinget er positivt eller negativt i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet. Kapitel 7.5. Side 9/10. Juli 2012

10 9. Indberetning Indberetningen til SKAT kan ske ved hjælp af de blanketter, som SKAT har udarbejdet og gjort tilgængelige på deres hjemmeside. Det er dog ikke en pligt at benytte sig af SKAT s blanketter. Anvender virksomheden opgørelser, som er sammensat af virksomheden selv, skal de imidlertid opfylde de samme betingelser som er opfyldt i SKAT s blanketter. Blanket nr Delskema til opgørelse af reguleringsforpligtelse for investeringsgoder Blanket nr Opgørelse af reguleringsforpligtelse for investeringsgoder 10. Regnskabskrav Kravene til regnskab for investeringsgoder er hjemlet i momsbekendtgørelsen. Herefter skal regnskabet indeholde sådanne oplysninger, at det er muligt for SKAT at foretage kontrol af, at der ved ændringer i virksomhedens fradragsret er foretaget regulering i den på anskaffelsestidspunktet fratrukne købsmoms. Har virksomheden blandede aktiviteter (momsfritagne og momspligtige), eller anvendes investeringsgoderne til andet ikke-fradragsberettiget formål, skal disse opføres på en særlig konto benævnt investeringsgoder eller på en særlig opgørelse. Har virksomheden udelukkende momspligtige aktiviteter og dermed er en fuld fradragsberettiget virksomhed, rådes man ligeledes til at føre et sådant regnskab. Dermed har virksomheden ved salg af investeringsgoder, der anses for at overgå til momsfri anvendelse, nemmere ved at opgøre det reguleringsbeløb, der skal afregnes til SKAT, ligesom det bliver nemmere for virksomheden at opgøre, hvilket materiale der skal overdrages til køber, hvis denne vælger at overtage reguleringsforpligtelsen. Overtager virksomheden i stedet en reguleringsforpligtelse for momsen på et investeringsgode, skal virksomheden på ovennævnte konto føre det momsbeløb, for hvilket der er overtaget reguleringsforpligtelse, samt de reguleringer, som virksomheden skal foretage. Regnskabet skal være tilrettelagt således, at SKAT kan sammenholde posteringerne på kontoen eller opgørelse med virksomhedens øvrige regnskabsmateriale. Kapitel 7.5. Side 10/10. Juli 2012