Arbejdsindkomst fra udlandet

Erhvervsjuridisk institut Cand.merc.jur Forfattere Sofie Thorn Vangsgaard Kasper Holmgaard Graversen Vejleder Aage Michelsen Arbejdsindkomst fra udlandet Herunder beskatningsforhold for grænsegængere og afgrænsning af arbejdsudlejebegrebet Handelshøjskolen, Århus Universitet Juni 2009

Indholdsfortegnelse I. Indledning... 1 1.1. Introduktion... 1 1.2. Problemformulering... 3 1.3. Afgrænsning... 4 1.4. Metode... 4 II. Alm. regler om udenlandsk arbejdsindkomst... 6 2.1. Hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomster er vigtige... 6 2.1.1. Fuld skattepligt... 6 2.1.2. Begrænset skattepligt... 7 2.1.3. Dobbeltbeskatning... 8 2.2. Dobbeltbeskatningsoverenskomster... 10 2.2.1. Er der behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?... 10 2.2.2. Skadelig skattekonkurence... 11 2.2.3. Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes funktion... 12 2.3. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og intern ret... 14 2.3.1. Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og betydningen af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst... 16 2. 4. interne danske regler... 18 2.4.1. Beskatning af arbejdsindkomst for fuldt skattepligtige... 18 2.4.2. Beskatning af arbejdsindkomst for begrænset skattepligtige... 18 2.5. Fordeling af beskatningsretten til arbejdsindkomst... 19 2.5.1. Art. 15, stk. 1... 19 2.5.2. Art. 15, stk. 2 183-dages-reglen... 19 2.5.3. Grænsegængere... 20 2.6. Lempelse af dobbeltbeskatning... 20 2.6.1. Interne lempelsesregler... 21 2.6.1.1. LL 33... 21 2.6.1.2. LL 33 A... 21 2.6.2. Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes lempelsesregler... 23 2.7. Lempelsesmetoderne... 23 2.7.1. Credit... 23 2.7.2. Eksemption... 24 2.7.3. Beregningseksempler på credit og eksemptionmetoden... 24 2.8. Afrunding... 25

III. Grænsegængere... 27 3.1. Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst... 27 3.2. Ændring af den nordiske dobbeltbeskatningsaftale... 29 3.2.1. Social sikring... 29 3.3. Skatteaftale mellem Danmark og Sverige... 31 3.3.1. Fradrag for pensionsindbetalinger... 32 3.3.2. Fradrag for broafgift... 32 3.3.3. Hjemmearbejde... 33 3.4. Grænsegængerreglerne i KSL 5 A-D... 33 3.4.1. Gennemgang af reglerne... 33 3.4.1.1. Betingelse for at være omfattet 75 % s kravet... 34 3.4.1.2. Reglernes indhold... 35 3.4.1.2.1. Enlige grænsegængere... 35 3.4.1.2.2. Gifte grænsegængere... 36 3.5. Udenlandske regler... 36 3.5.1. Svenske regler for grænsegængere... 36 3.5.1.1. Fuldt skattepligtig til Sverige... 37 3.5.1.1.1. Bopæl... 38 3.5.1.1.2. Vedvarende ophold... 38 3.5.1.1.3. Væsentlig tilknytning... 40 3.5.1.1.4. Beskatning af arbejdsindkomst for fuldt skattepligtige i Sverige... 42 3.5.1.2. Begrænset skattepligtig til Sverige... 43 3.5.1.2.1. Beskatning af arbejdsindkomst efter Inkomstskattelagen... 43 3.5.1.2.2. Loven om særlig indkomsskat ( SINK ) og beskatningen efter denne... 43 3.5.1.3. Konsekvenserne af de svenske regler for en grænsegænger... 46 3.5.1.4. Arbejdsindkomst fra Sverige og mulighed for dansk lempelse... 46 3.5.1.5. Arbejdsindkomst fra Danmark og mulighed for svensk lempelse... 47 3.5.2. Reglerne i grænseregionen - Syddanmark... 47 3.5.2.1. Arbejdsindkomst fra Tyskland og muligheder for dansk lempelse... 48 3.5.2.2. Arbejdsindkomst fra Danmark og mulighed for tysk lempelse... 49 3.5.2.3. Beskatning af pensioner og offentlige ydelser... 50 3.5.2.3.1. Mulighed for fradrag ved indbetaling til pension?... 50 3.6. Samfundsøkonomisk analyse af grænsegængerforholdene... 51 3.6.1 Hvorfor grænsependling er i fokus, og omfanget af denne... 51 3.6.1.1. Grænsependling i Øresundsregionen... 53 3.6.1.2. Grænsependling i Region Sønderjylland Schleswig... 57

3.6.2. Sammenligning af forholdene for grænsegængerne... 61 3.6.2.1 Provenuudveksling... 62 3.6.2.2. Fradrag for pensionsindbetalinger... 64 3.6.2.3. Arbejdslandsbeskatning og sociale bidrag... 64 3.6.2.4. Sprogbarrierer, forvaltningsbarrierer og andre regelbarrierer... 66 3.6.3. Afrunding... 68 IV. Arbejdsudleje contra entreprise... 69 4.1. Arbejdsudleje... 69 4.1.1. Hvad er arbejdsudleje?... 69 4.1.1.1. Hvornår foreligger arbejdsudleje... 70 4.1.1.1.1. SKM 2008.434 BR... 70 4.1.1.1.2. SKM 2007.789 LSR i sammenhæng med SKM 2008.379 SR... 71 4.1.1.1.3. SKM 2007.232 SR... 72 4.1.1.1.4. SKM 2007.561 Ø... 72 4.1.2. Forholdet til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne... 73 4.1.3. Skattepligten... 74 4.1.4. Hvad medfører arbejdsudleje?... 75 4.1.4.1. AM bidrag... 75 4.1.4.2. Indeholdelsespligt for hvervgiveren... 76 4.2. Entreprise... 76 4.2.1. Entreprisekontrakters anvendelsesområde... 77 4.2.2. Betingelser for skattefrihed... 77 4.2.3. Analyse af momenterne der taler for en entreprisekontrakt... 80 4.2.3.1. Ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet... 80 4.2.3.2. Instruktionsmyndighed over arbejdstageren... 82 4.2.3.3. Kontrol og ansvar med arbejdspladsen... 84 4.2.3.4. Beregning af vederlag samt sammenhængen mellem vederlag og løn... 85 4.2.3.5. Arbejdsredskaber og materiel... 86 4.2.3.6. Antal arbejdstagere og deres kvalifikationer... 88 4.2.4. Opsamling... 88 V. Konklusion... 90 VI. English abstract... 93 VII. Litteraturliste... 96 VIII. Bilag... 101

I. Indledning 1.1. Introduktion Mennesket har altid haft en trang og en lyst til at udforske ukendte territorier og søge nye oplevelser. I fortiden var motivet ofte erobringer af nyt land eller udbredelse af det pågældende lands ideologi eller religion. Nogle mennesker, som ikke har fundet sig til rette det sted, de bor, fordi de har været til overs eller direkte uønskede, har i mange år valgt at prøve lykken i et nyt land. Disse mennesker opgiver således deres fædreland, kapper alle bånd og bliver flygtninge eller immigranter i det nye land. Selvom disse scenarier primært hører fortiden til, så har mennesket desværre fortsat behov for at flygte den dag i dag, men også frivillig emigration eksisterer fortsat, om end i noget mindre omfang end i 1800- og 1900- tallet og på et andet grundlag. Industrialiseringen og siden hen en øget international samhandel hjulpet på vej af sammenslutninger som WTO og etableringen af EU har medført et øget behov og generelt større mulighed for, at medarbejdere arbejder i udlandet. Herhjemme eksemplificeres det ved, at stadig flere danske virksomheder har udenlandske afdelinger i de lande, hvor de er repræsenteret, og virksomhederne ønsker ofte at være repræsenteret med et vist antal af egne medarbejdere. Siden flere lande i Østeuropa og Østen såsom Polen, Kina og Indien har åbnet sig for markedsmekanismerne, og den billige arbejdskraft således er blevet tilgængelig for danske virksomheder, har de flyttet en del af deres produktion til disse lande, hvilket har krævet, at dansk ekspertise i form af eksempelvis ledere og ingeniører er fulgt med. For flere af disse medarbejdere er arbejdsopgaverne kun midlertidige, hvorfor tilknytningen til Danmark bibeholdes. Såfremt der ikke foregik et samarbejde på skatteområdet mellem de involverede lande, så ville personer, der bevarer tilknytningen til Danmark, risikere at skulle betale skat i både Danmark og det land, som den pågældende medarbejder arbejder i. For at forhindre dobbeltbeskatning og dermed også hjælpe virksomhedernes konkurrenceevne, har Danmark indgået dobbeltbeskatningsaftaler med en række lande. Dobbeltbeskatningsaftalerne tager som hovedregel udgangspunkt i OECD s modeloverenskomst fra 1977, som senest er revideret i 2008 1. Dobbeltbeskatningsaftalernes formål er at sikre, at den samme indkomst ikke beskattes i mere end ét land, hvilket sker ved, at bopælslandet beskatter globalindkomsten og giver skattenedsættelse for den indkomst, 1 OECD s modeloverenskomst af 1992, revideret senest i 2008 1

som det andet involverede land har beskatningsretten til. Da skattetrykket i Danmark er blandt de højeste i verden, kan det derfor have stor indflydelse på, hvorvidt medarbejderen blot udstationeres og derved bevarer tilknytningen til Danmark, eller om medarbejderen vælger at fraflytte Danmark i en periode. Siden færdiggørelsen af Øresundsbroen i år 2000 og indtil år 2007 er der sket en kraftig stigning i antallet af danskere, som er emigreret til Sverige. Flytningen er stagneret på et niveau på ca. 4.500 personer i 2006 og 2007, mens antallet af personer, som flytter fra Sverige til Danmark, i 2007 steg til ca. 2.000, hvor ca. halvdelen udgøres af danskere, som flytter tilbage 2. Da rejsetiden efter etableringen af Øresundsbroen mellem Danmark og Sverige således er formindsket, har det øget muligheden for at bo i Sverige og pendle til et arbejde i Danmark. Med den trafikale situation i København behøver en flytning til Sverige endda ikke at betyde længere rejsetid. Effekten heraf ses direkte i statistikkerne, da 2 ud af 3 personer, som flytter fra Danmark til Sverige, vælger at beholde deres arbejde i Danmark 3. Argumenterne for at flytte fra Danmark til Sverige og samtidig beholde et arbejde i Danmark er flere. Ifølge en analyse foretaget af Øresundsbroens analyseafdeling opnår man ved at flytte bl.a. billigere bolig, mere bolig for pengene, meget billigere biler, lavere leveomkostninger, muligheden for at bo i et andet land men stadig tæt på familie og venner samt flot natur 4. I tillæg til de lavere leveomkostninger i Sverige kommer, at både brutto- og netto-lønningerne i Danmark generelt er højere end i Sverige. Fænomenet med at være grænsegænger er ikke nyt i Danmark, da der har været en sådan trafik mellem Sønderjylland og Nordtyskland i mange år. Når man som dansker fraflytter landet, ophører man som hovedregel med at være ubegrænset skattepligtig til Danmark. Beholder man imidlertid sit arbejde i Danmark vil man være begrænset skattepligtig af indkomsten til Danmark. Denne måde at beskatte på er blevet kritiseret af kommunerne i Skåne, som modtager hovedparten af de danskere, som flytter til Sverige, og dermed skal afholde udgifterne til sociale tilbud, mens Danmark høster beskatningen af arbejdsindkomsten. På den baggrund er der lavet specielle regler for beskatningen af grænsegængere, og der er indgået en særaftale med Sverige omkring grænsependlerne i Øresundsregionen. Flere af de problemstillinger, grænsependlerne i Øresundsregionen står overfor, er imidlertid mindst ligeså aktuelle for grænsependlerne mellem Danmark og Tyskland. 2 3 4 www.tendensoresund.org omkring flytninger over Øresund. Øresundsbro Konsortiets rapport, Flytninger på tværs af Øresund, 2005, side 2 Øresundsbro Konsortiets rapport, Flytninger på tværs af Øresund, 2005, side 5 2

Udenlandske arbejdstagere kan arbejde i Danmark på tre måder. Enten som almindelig ansat, hvilket en grænsegænger typisk vil være, som udlejet arbejdskraft eller i forbindelse med en entreprisekontrakt. Mængden af sager om arbejdsudleje og entreprisekontrakter er imidlertid steget kraftigt de senere år, da reglerne på området har vist sig at være uklare. Afhandlingen har derfor til formål at belyse reglerne for beskatning af arbejdsindkomst fra udlandet, lempelsesreglerne samt dobbeltbeskatningsoverenskomsternes rolle. Derudover vil de generelle regler for beskatning af grænsegængere mellem Danmark - Sverige og Danmark Tyskland blive behandlet, hvor der vil være særlig fokus på særreglerne for Øresundsregionen. Det vil i den forbindelse desuden blive diskuteret, hvorvidt de eksisterende regler er hensigtsmæssige og formålstjenlige ud fra et samfundsøkonomisk synspunkt. Endelig vil afhandlingen skabe klarhed over, hvornår der ud fra et beskatningsmæssigt synspunkt statueres enten arbejdsudleje eller entreprise gennem en analyse af praksis på området. 1.2. Problemformulering Det overordnede emne for afhandlingen er beskatning af udenlandsk arbejdsindkomst. Først gennemgås de generelle regler vedrørende beskatning af arbejdsindkomst fra udlandet. Her tages udgangspunkt i de danske regler på området, men internationale regler medtages også i form af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Herefter deles afhandlingens fokus ud på to områder: grænsegængere og problemstillingen arbejdsudleje contra entreprise. Første fokusområde omhandler problematikken omkring grænsegængere, hvorved forstås borgere i et land, der dagligt pendler til et andet land for at arbejde. Her ses specielt på Øresundsregionen herunder hvordan Danmark og Sverige har tilpasset reglerne til den særlige problemstilling. Forholdene i Øresundsregionen sammenlignes med vilkårene for grænsegængerne mellem Danmark og Tyskland ud fra et samfundsøkonomisk synspunkt herunder en vurdering af, om reglerne er hensigtsmæssige. Andet fokusområde indebærer en behandling af arbejdsudleje, herunder en analyse af, hvornår der ud fra et skatteretligt synspunkt er tale om arbejdsudleje i modsætning til en entreprisekontrakt. 3

1.3. Afgrænsning Da det overordnede emne for afhandlingen er beskatning af arbejdsindkomst, herunder specielt reglerne for udenlandsk arbejdsindkomst, vil andre beskatningsområder ikke blive behandlet. I forbindelse med udstationering kan problemstillingen opstå, hvorvidt der sker fraflytning fra Danmark. Selve reglerne om fraflytning og konsekvenserne af en sådan fraflytning vil ikke blive dybdegående behandlet. Derudover vil de særlige regler om kulbrintebeskatning ikke blive behandlet. Grænsependlingen til Danmark forekommer fra flere af vores nabolande, men er dog mest udbredt ved grænserne ved Øresund og i Sønderjylland. Derfor er det kun disse to regioner, der er i fokus for afsnittet omkring grænsependling. Behandlingen af de tyske beskatningsregler vil ikke være udtømmende, men vil være tilstrækkelig til at kunne foretage en sammenligning med de svenske forhold. Da der er tale om grænseoverskridende forhold vil landenes lovgivning være et produkt af EU-regler og -praksis, hvorfor det antages, at landenes regler omkring fradrag for pensionsindbetalinger ligner hinanden. Derfor vil der ikke finde en særskilt gennemgang sted af de tyske regler på området. I forhold til arbejdsindkomst fra udlandet, findes der i Danmark særlige beskatningsregler for forskere og nøglemedarbejdere, der kommer her til landet for at arbejde. Disse regler vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Da afhandlingen afsluttes sidst i maj 2009, vil vedtagede ændringer vedrørende problemstillingerne efter dette tidspunkt ikke være medtaget i afhandlingen. 1.4. Metode Afhandlingens emner vil blive behandlet ved brug af den retsdogmatiske metode. Dvs. at problemstillingerne vil blive analyseret ved at anvende relevant dansk lovgivning. Derudover vil der i afsnittet omkring grænsegængere gennemføres en komparativ analyse, hvor Sveriges og Tysklands regler på området inddrages. Det samme afsnit afsluttes med en samfundsøkonomisk analyse af de forhold og vilkår, der findes for grænsegængere i de to grænseregioner. Afhandlingen tager hensyn til, at der i praksis er en vis rangorden af retskilderne således, at der i analysen tages udgangspunkt i lovregler. 5 De gældende danske regler for beskatning af arbejdsindkomst er dermed anvendt herunder den bagvedliggende EU-retlige lovgivning. Hvor 5 Juridisk metodelære, 2006, side 64 4

det findes væsentligt, vil retspraksis blive inddraget for at afklare retstillingen på det pågældende område. Den juridiske litteratur på området er inddraget som supplement til de ovenstående retskilder. Da skatteområdet er præget af kompleks lovgivning, udgiver SKAT en ligningsvejledning to gange årligt som en hjælp til det praktiske arbejde med beskatning. Ligningsvejledningen bruges i afhandlingen til at klarlægge indholdet og omfanget af reglerne. Det skal understreges, at ligningsvejledningen kun er vejledende, men da SKAT har en vis myndighed på området, må det formodes, at vejledningen er retvisende for fortolkningen af reglerne på retsområdet. Mange af de oplysninger, der er relevante for afhandlingen, er kun til stede elektronisk. Informationer omkring forholdende i grænseregionerne er således kun til stede på officielle internetportaler. Dokumenter, rapporter og artikler er søgt så officielle som muligt for at sikre validiteten. 5

II. Alm. regler om udenlandsk arbejdsindkomst 2.1. Hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomster er vigtige Når en person oppebærer indkomst fra udlandet, involveres flere forskellige landes skatteregler: domicillandets og kildelandets. I hvilken udstrækning et land er berettiget til at opkræve skat af en specifik indkomst afhænger af, om personen er skattepligtig til det pågældende land. Hvorvidt en person er skattepligtig til Danmark afgøres efter reglerne i Kildeskatteloven. 6 Personer, der omfattes af KSL 1, er fuldt skattepligtige, og skal efter Statsskattelovens 7 4 betale skat af alle deres indkomster, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke i henhold til globalindkomstprincippet. Personer omfattet af KSL 2 er derimod begrænset skattepligtige og skal kun betale skat til Danmark af indtægter, som hidrører fra Danmark. Det har derfor stor betydning, om en person betragtes som fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. 2.1.1. Fuld skattepligt Hvorvidt en person er fuldt skattepligtig til Danmark afhænger af fortolkningen af bopælskravet i KSL 1, hvorfor dette er det afgørende tilknytningskriterium. 8 Bopæl er ikke nødvendigvis det samme som bolig men derimod et bredere begreb, som indebærer, om personen har tilkendegivet at have hjemsted i Danmark. Ved bedømmelsen af sådan en tilkendegivelse vægter personens handlinger mere end ord. 9 Dermed bliver en person med bolig i både Danmark og udlandet fuldt skattepligtig til Danmark, hvis hans familie opholder sig her i landet og ikke i udlandet. På denne måde har personen tilkendegivet, at familiens hjemsted er i Danmark og derved også bopælen. Hvis personen ikke har en familie, vil skattepligten afhænge af, hvor personen opholder sig længst, eller om vedkommende har disponeret på anden måde, som indikerer, at boligen i Danmark er vedkommendes egentlige hjemsted. 10 Ud over bolig er der mange andre indikatorer for, hvornår en person kan siges at være fuldt skattepligtig til Danmark. Som indikatorer kan nævnes, at personen driver erhvervsvirksomhed i Danmark eller som en del af den samlede vurdering af, om personen har 6 7 8 9 10 LBK nr. 1086 af 14.11.2005 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v., herefter KSL Lov nr. 149 af 10.04.1922 om indkomst til staten, herefter SL International skatteret, 2003, side 121 Skatteret almen del, 2008, side 97-98 og Cirkulære nr. 441 af 12.12.1903 International skatteret, 2003, side 123 6

oprettet en bankkonto eller har en bil, der er indregistreret i Danmark. 11 Skattepligten beror altså på en samlet vurdering, om en person ud fra sine handlinger tilkendegiver at have hjemsted i Danmark. Selvom en person ikke har bopæl i Danmark, kan et længere ophold imidlertid føre til fuld skattepligt. Ifølge KSL 1, stk. 2, nr. 2 medfører et ophold i Danmark af mindst 6 måneders varighed fuld skattepligt. Om opholdet i Danmark er frivilligt eller tvungent, som følge af sygdom eller fængsling, har ingen betydning. Personers korte ophold i udlandet grundet ferie eller lignende medregnes i de 6 måneder, mens det forhold, at personen tilbringer weekender og feriedage i sit udenlandske hjem, derimod ikke vil medføre fuld skattepligt efter 6 måneders reglen. Personen kan dog være begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 af arbejdsindkomsten fra Danmark, 12 jf. straks nedenfor. 2.1.2. Begrænset skattepligt Personer, der efter ovenstående kriterier ikke opfylder betingelserne for fuld skattepligt, kan stadig være skattepligtige til Danmark. Sådanne personer vil i stedet være begrænset skattepligtige efter KSL 2, og skattepligten omfatter de indtægter, der kommer fra kilder her i landet, som er nævnt i den pågældende bestemmelse. Af disse indtægter kan nævnes lønindkomst, indtægter fra et fast driftssted, bestyrelsesarbejde, SU og udbytter. Den begrænsede skattepligt knytter sig dermed til A-indkomstbegrebet i KSL 43, stk. 1. Der er herefter tre kumulative betingelser, som skal være opfyldt for, at den begrænsede skattepligt kan indtræde. Den første betingelse er, at indkomsten skal oppebæres fra Danmark, hvilket betyder, at indkomsten skal udbetales af en arbejdsgiver, som enten har hjemting eller fast driftssted i Danmark. 13 Anden betingelse er, at indkomsten er vederlag for virksomhed udført i Danmark. Den tredje betingelse er, at der er tale om arbejdsindkomst, hvorfor eksempelvis udenlandske kunstneres skattepligt til Danmark i henhold til SD cirk. 1981 nr. 24 først indtræder efter seks måneders ophold, da der skal bestå et egentligt tjenesteforhold mellem parterne, før der er tale arbejdsindkomst. Cirkulæret er en konsekvens af dommen U 1981.349 Ø om Kjøbenhavns Sommer Tivoli. 14 11 12 13 14 Skatteret almen del, 2008, side 98-99 Skatteret almen del, 2008, side 109 Se nærmere om fast driftssted i afsnit 4.2.2. International skatteret, 2003, side 197-202 7

2.1.3. Dobbeltbeskatning Selvom en person er skattepligtig til Danmark efter KSL 1 eller 2, vil en eventuel anden kontraherende stat samtidig kunne være berettiget til at opkræve skat af indkomsten. Uden regler som fordeler beskatningsretten mellem de involverede lande, vil der kunne opstå situationer, som medfører dobbeltbeskatning. International dobbeltbeskatning defineres i introduktionen til OECD s modeloverenskomsts 1. punkt, der omtales yderligere nedenfor, som påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme perioder. Definitionen indeholder fem komponenter, som skal være opfyldt, før der kan være tale om international dobbeltbeskatning. To eller flere lande skal foregive at kræve skat, og der skal være identitet med hensyn til skattesubjekt således, at det er det samme skattesubjekt, der skal betale skatten. Der skal ligeledes være identitet med hensyn til skatteobjektet og beskatningsperioden. Endelig kræves det, at skatterne skal være sammenlignelige. 15 Et eksempel på international dobbeltbeskatning 16 kan belyses på følgende måde: Eksempel 1: Såfremt en person med domicil i Danmark eksempelvis udstationeres til en arbejdsplads i udlandet og opretholder sin fulde skattepligt til Danmark, vil Danmark være berettiget til at beskatte alle personens indkomster pga. den fulde skattepligt. Under forudsætning af at det land, som personen er udstationeret til, har regler om begrænset skattepligt, som svarer til de danske, vil personens arbejdsindkomst ligeledes kunne beskattes i arbejdslandet, hvorved dobbeltbeskatning vil opstå. Dobbeltbeskatning vil endvidere kunne opstå, når en person har bopæl i mere end ét land, eller når en skatteyder med bopæl i ét land har en virksomhed med fast driftssted i et andet land. Derudover kan virksomheden have en underafdeling med fast driftssted i et tredje land, hvorved et triangulært dobbeltbeskatningsproblem kan opstå, såfremt samtlige tre lande foregiver at ville beskatte. Endelig kan dobbeltbeskatning opstå i de tilfælde, hvor to eller flere lande kvalificerer skattepligtige indtægter, udgifter, faktiske sagsforhold eller juridiske begreber forskelligt. 17 15 16 17 International skatteret, 2003, side 26-29 Herefter blot dobbeltbeskatning International skatteret, 2003, side 29-30 8

Med det nuværende skattetryk i Danmark og i flere andre lande, vil der således uden regler til løsning af dobbeltbeskatningsproblemer kunne opstå situationer, hvor beskatningen af personens arbejdsindkomst vil nærme sig 100 %. Dette er hverken til gavn for arbejdstageren eller de implicerede lande, da der for at fastholde en fortsat vækst i den internationale samhandel og den globale økonomi er behov for at sikre, at arbejdskraften kan være mobil. Der eksisterer derfor netop sådanne regelsæt, som fordeler beskatningsretten til arbejdsindkomst, men på trods heraf, kan der imidlertid opstå situationer, hvor reglerne ikke kan forhindre dobbeltbeskatning. SKM 2006.547 H Sagen omhandlede en dansk statsborger, som arbejdede som koncernchef for en engelsk koncern og ligeledes var bosiddende i Storbritannien. Han udførte arbejde for et dansk søsterselskab, men modtog sin arbejdsindkomst fra det engelske selskab. På grund af en forskellig fortolkning af begrebet arbejdsgiver i Danmark og Storbritannien fastholdt begge landes kompetente myndigheder hver især beskatningsretten, med det resultat, at skatteyderen kom til at betale ca. 110 % i skat af den i sagen omhandlede lønindkomst. 18 TfS 1996.248 Ø Denne sag omhandlede en dansker, der boede i Nordtyskland og var ansat i et tysk selskab. Selskabet ejede et dansk datterselskab, som var en del af skatteyderens arbejdsområde. Herunder havde han haft ledelsen af dette, og selskabets forhandlerkontrakter var underskrevet af skatteyderen. Lønudgiften blev udbetalt af det tyske hovedkontor, hvorfor både Danmark og Tyskland beskattede lønindkomsten. Da hverken den gensidige aftaleprocedure eller fortolkning af den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de to lande kunne afklare, hvem der havde beskatningsretten, blev skatteyderen udsat for dobbeltbeskatning. 19 Uden regler til undgåelse af dobbeltbeskatning ville antallet af sager, hvor dobbeltbeskatning har fundet sted, være langt større. De følgende afsnit ser således nærmere på de regler, som skal forhindre denne dobbeltbeskatning. 18 19 Sagen omtales senere i afsnit 4.1.2. For nærmere behandling se International skatteret, 2003, side 198 f 9

2.2. Dobbeltbeskatningsoverenskomster 2.2.1. Er der behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster? I den nationale skattelovgivning i Danmark findes der unilaterale foranstaltninger, som bl.a. har til hensigt at undgå dobbeltbeskatning. Ligningsloven 20 indeholder i 33 og 33 A regler, som hindrer dobbeltbeskatning i situationer som den oven for nævnte i eksempel 1, hvor en person oppebærer en indkomst fra udlandet, som også er skattepligtigt i dette land. 21 På trods af disse regler har Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med mere end 70 lande, som ligeledes fordeler beskatningsretten mellem de kontraherende lande. Departementschef i Skatteministeriet, Peter Loft, stiller spørgsmålet, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster? i artiklen af samme navn. 22 Spørgsmålet stilles på baggrund af, at Professor i skatteret ved Handelshøjskolen i Århus, Aage Michelsen, stiller det samme spørgsmål i sin bog om international skatteret. 23 Aage Michelsen besvarer efterfølgende selv spørgsmålet i bogen med henvisning til en række hensyn, som retfærdiggør dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Peter Loft argumenterer for, at dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem lande, som er nogenlunde sammenlignelige hvad angår økonomiske forhold og politiske interesser, er overflødige, da den økonomiske ensretning nu går så stærkt, at dagsordenen nok er en anden end det, at skatteyderne sikres mod overbeskatning. I stedet mener Peter Loft, at hovedformålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er at sikre staterne en vis beskatning. 24 Et utilsigtet resultat af samspillet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og de unilaterale foranstaltninger i den danske skattelovgivning har været, at reglerne har kunnet udnyttes til at nedsætte de danske skatter ud over formålet. Sådanne smuthuller er forsøgt bekæmpet med indgåelse af nye overenskomster, hvor Danmark hovedsageligt kun lemper efter creditmetoden og genforhandling af gamle eksemption-overenskomster, hvilket dog er vanskeligt. 25 20 21 22 23 24 25 LBK nr. 1061 af 24.10.2006 om påligningen af indkomstskat til staten, herefter LL International skatteret, side 40 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 277 International skatteret, 2003, side 40 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 286 f Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 280 10

2.2.2. Skadelig skattekonkurence I artiklen påpeger Peter Loft, at den øgede internationalisering og den teknologiske udvikling har medført, at virksomhederne har fået større mulighed for at inddrage skattemæssige forhold, når placeringen af en investering skal afgøres. Da staterne herved indså, at arbejdspladser kunne forsvinde, og nye virksomheder ville være tilbøjelige til at fravælge en stat, såfremt der ikke var konkurrencedygtige skattemæssige forhold, er der nu en tendens til at sænke skatten på rente- og royalty-betalinger og udbytter til udlandet. Da reguleringen af beskatningen af disse betalinger er en væsentlig del af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, har dette ifølge Peter Loft mindsket betydningen af disse, og det nationale skattesystem er derved blevet en konkurrenceparameter for staterne. 26 Konkurrence anses almindeligvis i en liberalt tænkende verden for at være gavnlig, men der er ifølge Peter Loft set eksempler på skadelig skattekonkurrence. Det gælder eksempelvis, hvor stater nedskriver beskatningen for nyetablerede virksomheder, der opererer inden for områder, som staten ikke selv opererer i, hvorfor den pågældende stat ikke vil opleve noget provenutab. Dette bliver i stedet båret af de stater, som holder sig uden for skattekonkurrencen, og de stater, som bliver fravalgt af virksomhederne. For at undgå at blive taber i sådan en konkurrence, vil de resterende stater være nødsaget til at tage konkurrencen op. Da staterne skal have skatteindtægter, vil disse blive overvæltet på mere faste skattekilder såsom lønindkomst og fast ejendom, medmindre staterne kan blive enige om at indgå internationale aftaler til at forhindre skattekonkurrencen. 27 OECD er en af de organisationer, som arbejder med imødegåelse af skadelig skattekonkurrence og dobbeltbeskatning, og for bl.a. at sikre en større gennemsigtighed og ensretning i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som aftales mellem to lande individuelt, følger disse typisk strukturen i OECD s modeloverenskomst. Som et led i arbejdet med at forhindre skadelig skattekonkurrence har OECD-landene udarbejdet en rapport, som bl.a. definerer, hvornår et land er et skattely-land, og hvornår et lands særregler er skadelige for andre lande. 28 I den forbindelse er ikke-oecd-lande, heriblandt en række små lande, blevet bedt om at forklare deres skatteregler. Målet med rapporten, når indholdet er gennemført, er, at de deltagende lande sikrer sig, at deres skatteregler ikke er skadelige for andre lande. Derudover har EU-landene indgået en lignende politisk aftale om et 26 27 28 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 282 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 282-283 OECD rapport, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, 1998 11

adfærdskodeks for erhvervsbeskatning, som indbefatter, at medlemslandene ikke må have særlige gunstige skatteordninger, som fører til skattekonkurrence. EU-landene skal afvikle deres gældende ordninger (rollback), og der må ikke indføres nye skadelige ordninger, hvilket medfører en standstill forpligtelse. 29 Ifølge Peter Loft er ovenstående aftaler ikke tilstrækkelige til at bekæmpe skattekonkurrencen, da det kun er diskriminerende skatteregler, som anses for skadelige, og det kan være vanskeligt at afgøre, hvornår en skatteregel er en generel regel eller en særregel. Han fremhæver, at flere lande f.eks. opererer med en generel lav- eller slet ingen selskabsbeskatning, hvilket for de pågældende lande kun koster et lille provenutab fra selskabsskatten, og i stedet skaber arbejdspladser og skatteprovenu fra indkomstskat på bekostning af de lande, som selskaberne fravælger. Peter Loft understreger derfor, at der i fremtiden fortsat vil være behov for internationale aftaler om beskatning, men den ovennævnte problematik omkring skadelig skattekonkurrence er ikke - og vil ikke - blive reguleret af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. 30 2.2.3. Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes funktion På trods af de ovenfor gennemgåede argumenter imod dobbeltbeskatningsoverenskomsters betydning som følge af nationale værnsregler mod dobbeltbeskatning, nedsættelse af beskatningen af udbytter, renter og royalties samt manglende effekt over for skadelig skattekonkurrence, argumenterer Aage Michelsen for, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har en berettigelse, da overenskomsterne er med til at sikre en rigtig fordeling af beskatningsretten mellem domicillandet og kildelandet. 31 Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er endvidere med til at fremme virksomheders og personers investering og etablering i andre lande end dem, som de oprindeligt har et tilhørsforhold til, da overenskomsterne ud over at hindre dobbeltbeskatning skaber større klarhed over de skattemæssige konsekvenser af de planlagte dispositioner. 32 På baggrund af ovenstående argumenter konkluderer begge forfattere, at dobbeltbeskatningsoverenskomster har deres berettigelse, men påpeger, at der er udfordringer ved overenskomsternes funktion og betydning. 33 Peter Loft påpeger, at regionale 29 30 31 32 33 Skatteministeriets artikel i tidsskriftet SKAT fra 23.08.2002, EU-formandskab, pkt. 2.3 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 282-284 International skatteret, 2003, side 41 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 285 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 285-289 og International skatteret, side 41 12

samarbejder som EU nedsætter betydningen af eksempelvis ikke-diskriminationsklausulerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, da EF-traktaten i forvejen indeholder et sådant forbud, og Aage Michelsen gør opmærksom på, at overenskomsterne ikke må forhindre nationale regler, som modvirker f.eks. international skatteflugt, såsom reglerne i Aktieavancebeskatningslovens 34 38, hvor fraflytning til udlandet sidestilles med afståelse i skatteretlig henseende. Flere af overenskomsterne er desuden meget gamle og afspejler således ikke de aktuelle erhvervsmæssige og økonomiske tilstande, hvilket imidlertid ikke synes at have haft negativ effekt over for samhandelen mellem Danmark og de pågældende lande. Årsagen, til at flere overenskomster får lov til at eksistere i så mange år, før de ændres, er, at overenskomsterne er vanskelige at få ændret. Overenskomsterne indgås som nævnt ved forhandling med den anden stat, og har Danmark først indrømmet afvigelser fra OECDmodeloverenskomsten til skade for Danmark til gengæld for en anden gunstig afvigelse, kan det være vanskeligt at få den anden stat til at opgive denne indrømmelse, hvilket kan føre til, at overenskomsten må opsiges. Disse individuelle forhandlinger med partslandene medfører, på trods af at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bygger på OECD-modeloverenskomsten, at overenskomsterne kan være meget forskellige på afgørende områder. Disse forskelle i de enkelte overenskomster gør det vanskeligt for personer at overskue og forstå, at den samme indkomst her fra landet vil blive beskattet på vidt forskellige måder i to forskellige fremmede lande eller det modsatte tilfælde, hvor den samme type indkomst beskattes forskelligt i Danmark afhængigt af, hvilket fremmed land den stammer fra. Forældede og utidssvarende overenskomster, som Danmark ikke kan forhandle bedre, kan Danmark blive nødt til at opsige, og i stedet forlade sig på de unilaterale bestemmelser til undgåelse af dobbeltbeskatning, som er nævnt ovenfor. Danmark har eksempelvis på det seneste opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien, da forhandlingerne om fornyelse af de eksisterende overenskomster ikke forløb tilfredsstillende. 35 Peter Loft anfører endelig, at dobbeltbeskatningsoverenskomster i fremtiden vil kunne få vigende betydning for nabolande og lande med samme økonomiske udvikling og struktur, da disse landes regler om international beskatning er afstemt efter internationale standarder. Det 34 35 LBK nr. 171 af 06.03.2009, om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v., herefter AL PriceWaterhouseCoopers notat af 12.06.2008 om opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien. 13

modsatte vil gøre sig gældende for lande, som ligger fjernt fra hinanden i både afstand og økonomisk udvikling. 36 Svaret på spørgsmålet, om hvorvidt der er behov for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, er således bekræftende, men betydningen af overenskomsterne har ændret sig gennem tiden fra at forhindre skatteyderne mod dobbeltbeskatning til at sikre staterne en vis beskatning. Peter Loft foreslår, at beskatning til staterne sikres ved at føre en dobbeltbeskatningspolitik, som værner mod skattekonkurrence, hvilket f.eks. kunne gøres ved at insistere på at lempe efter creditmetoden. Inden for regionale samarbejder som EU vil overenskomsterne desuden i fremtiden få vigende betydning, da disse blot vil supplere EU-regulering på skatteområdet. Derfor vil dobbeltbeskatningsoverenskomsterne på sigt få størst betydning over for lande, som ligger fjernt fra hinanden både geografisk og økonomisk. 37 2.3. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og intern ret Som nævnt ovenfor spiller OECD s modeloverenskomst en stor rolle i opbygningen af de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvilket den har gjort, siden den første generelle modeloverenskomst blev udarbejdet i 1977 med senere revideringer. OECD er som organisation imidlertid ikke ene om at arbejde med dobbeltbeskatning, da f.eks. FN ligeledes i 1980 har udarbejdet en modeloverenskomst 38 med det primære formål at varetage hensynet til den tredje verdens interesser i at sikre sig en beskatningsmulighed. FNmodeloverenskomsten er som OECD s modeloverenskomst blevet ændret efterfølgende, men dette er sket som tilpasning til OECD s modeloverenskomst, hvilket har øget den sidstnævnte overenskomsts betydning. 39 Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne indgås oftest som en bilateral aftale mellem to lande som gennemgået ovenfor, men eksempelvis mellem de nordiske lande har det været muligt at indgå en multilateral aftale om dobbeltbeskatning. I EU-regi er der mange, som er fortalere for en lignende aftale, men det har vist sig at være særdeles vanskeligt at opnå enighed om en sådan aftale, da landene har meget forskellige skatteregler. Endvidere vil det være svært senere at ændre en sådan aftale, og selve den multilaterale aftale vil give anledning til flere 36 37 38 39 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 288-289 Peter Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster?, Festskrift til Aage Michelsen, 2000, side 289 FN-modeloverenskomsten Between Developed and Developing Countries, 1980 International skatteret, 2003, side 42 14

uoverensstemmelser med hensyn til kvalifikation og fortolkning. 40 Dette synes at være årsagerne til, at de aftaler, Danmark har indgået med andre lande, på nær den nævnte nordiske aftale samt EU-voldgiftskonventionen, er indgået som bilaterale aftaler. Fra den 31. marts 1953 og til den 23. november 1994 var regeringen bemyndiget til under forbehold om gensidighed i medfør af Dobbeltbeskatningsaftaleloven 41 at indgå overenskomster med fremmede stater til lempelse af skatten, således at dobbeltbeskatning helt eller delvist blev undgået. Af loven fremgår det eksplicit, at overenskomsterne kun kan benyttes til at lempe beskatningen, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomster, indgået med hjemmel i dobbeltbeskatningsaftaleloven, således ikke kan give selvstændig hjemmel til beskatning, hvis en sådan hjemmel ikke findes i intern dansk ret. Dette princip, om at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke kan udvide dansk beskatningsret, blev i 1992 af Gustaf Lindencrona beskrevet som den gyldne regel. Såfremt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kunne dette, ville det formentlig også være i strid med delegationsforbuddet i grundlovens 43. 42 Siden ophævelsen af dobbeltbeskatningsaftaleloven i 1994 skal nye dobbeltbeskatningsoverenskomster gennemføres ved lov. Hensigten med denne ændring var imidlertid ikke at ændre dobbeltbeskatningsoverenskomsternes status, hvorfor det fortsat gælder, at dobbeltbeskatningsoverenskomster, som gennemføres ved lov, fortsat kun kan lempe beskatningen efter intern dansk ret. Dermed gælder den gyldne regel for alle de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. 43 Rent praktisk betyder den gyldne regel, hvormed at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke kan afgive selvstændig hjemmel til beskatning, når der ikke findes hjemmel i de interne danske regler, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan siges at være sekundære i forhold til de interne danske regler om subjektiv skattepligt. 44 Der skal derfor være hjemmel til beskatning efter KSL 2 eller Selskabsskattelovens 45 2, for at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan få nogen indflydelse. Dette betyder modsætningsvis, at hvis der ikke er hjemmel til beskatning i de interne danske regler, så er dobbeltbeskatningsoverenskomsterne 40 41 42 43 44 45 International skatteret, 2003, side 44 Lov nr. 74 af 31.03.1953 om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v. (ophævet ved lov den 23.11.1994) Aage Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, Festskrift til Ole Bjørn, 2004, side 358 Aage Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, Festskrift til Ole Bjørn, 2004, side 358-359 International skatteret, 2003, side 46 LBK nr. 272 af 03.04.2009 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., herefter SEL 15

underordnede. Findes der hjemmel til at beskatte den pågældende indkomst efter de interne danske regler, afgøres det af den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det andet kontraherende land, hvilket land der har beskatningsretten. Tildeles det andet kontraherende land beskatningsretten efter overenskomsten, sker der således en indskrænkning i den interne danske beskatningsret. En skattepligtig kan undlade at påberåbe sig den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis personen ikke mener, at denne giver vedkommende en bedre retstilling. Dette understøtter, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kun kan lempe beskatningen. 46 2.3.1. Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og betydningen af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst En dobbeltbeskatningsoverenskomst er en del af folkeretten, og fortolkningen af en overenskomst skal således fortolkes efter folkerettens regler, hvorfor det antages, at Wienerkonventionen om traktatretten 47 finder anvendelse ved fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomster. 48 Af konventionens art. 31, som indeholder de almindelige eller primære regler om fortolkning af traktater, fremgår det, at en ren ordlydsfortolkning af traktater ikke vil være acceptabel. I stedet skal en traktat jf. art. 31, stk. 1, fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål. 49 Dette betyder konkret for en dobbeltbeskatningsaftale, at ved fortolkningen af en sådanne skal det udover fortolkningsreglen, som oftest er i dobbeltbeskatningsoverenskomsternes art. 3, stk. 2, tillægges betydning, at formålet (1) er at undgå dobbeltbeskatning, (2) at foretage en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem de af traktaten omfattede lande, (3) at imødegå diskriminering samt (4) eventuelt at imødegå skatteflugt. 50 Kommentarerne til de enkelte artikler i OECD s modeloverenskomst er et andet middel til at fortolke dobbeltbeskatningsoverenskomster. OECD s modeloverenskomst og kommentarerne til denne er i modsætning til de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke juridisk bindende for medlemsstaterne, men kommentarerne har på trods af dette retlig betydning ved fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. 51 Den retlige betydning af 46 47 48 49 50 51 International skatteret, 2003, side 47 Wiener-konventionen om traktatretten af 25.05.1969 Aage Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, Festskrift til Ole Bjørn, 2004, side 364 International skatteret, 2003, side 60 International skatteret, 2003, side 60 Introduktion til OECD s modeloverenskomst 2003, pkt. 29 16

kommentarerne bekræfter OECD ved i punkt 29.1-3 i introduktionen til modeloverenskomsten at anføre det faktum, at skattemyndighederne i medlemslandene rutinemæssigt rådfører sig med kommentarerne, og domstolene i medlemslandene i større og større grad anvender kommentarerne i forbindelse med afgørelser. Det fremhæves, at kommentarerne er blevet citeret i offentlige afgørelser i langt størsteparten af medlemslandene, ofte er de blevet udførligt citeret og analyseret, og de har i mange tilfælde haft afgørende betydning for afgørelser. Denne udvikling ventes at fortsætte, da antallet af overenskomster øges. Kommentarerne er blevet formuleret og tiltrådt i enighed af en komité bestående af eksperter, som medlemslandene selv har udpeget, og ved at tillægge kommentarerne betydning, sikres der endvidere en ensretning i fortolkningen af de overenskomster, som bygger på OECD s modeloverenskomst, hvilket kan være med til at bidrage til opfyldelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsternes formål, som er nævnt ovenfor. I den internationale skatteretlige litteratur er det blevet diskuteret, hvorvidt kommentarerne til OECD s modeloverenskomst har status af primære fortolkningsmidler i henhold til Wienerkonventionen om traktatrettens art. 31, eller om de har status af sekundære fortolkningsprincipper efter art. 32. 52 Komiteen, der udfærdigede 2000-versionen af OECDmodeloverenskomsten, overvejede at tilføje til introduktionen til overenskomsten, at kommentarerne skulle anses som primære fortolkningsmidler, men afstod fra dette, da det ville være usædvanligt, at en myndighed udtalte sig om retskildeværdien af dens egne forskrifter. 53 Kommentarernes status som fortolkningsmiddel er således ikke afklaret - i hvert fald, når det drejer sig om kommentarer, som eksisterede på tidspunktet for en specifik dobbeltbeskatningsoverenskomsts vedtagelse. Anderledes er opfattelsen af kommentarer, som er blevet til efter vedtagelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to kontraherende stater. Her er den herskende opfattelse, at kommentarerne højst kan have status af sekundære fortolkningsmidler. Argumenterne for denne opfattelse er, at de nye kommentarer ikke er godkendt af medlemsstaternes parlamenter, hvorfor de, især ikke i tilfælde hvor de medfører en ringere skattemæssig retsstilling for skatteyderne end før, ikke kan være bindende for skatteyderne og domstolene. 54 Aage Michelsen fremhæver dog i sin artikel Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, at dette ikke er ensbetydende med, at nye 52 53 54 F.eks. Klaus Vogel, Bulletin for International Fiscal Documentation 2000/12 side 612 ff ( The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation ), side 614 f. Aage Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, Festskrift til Ole Bjørn, 2004, side 375 Aage Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, Festskrift til Ole Bjørn, 2004, side 386 17

kommentarer ikke kan tillægges betydning i forbindelse med fortolkningen af tidligere indgåede overenskomster, da de i kraft af at være blevet udarbejdet af OECD s Committee on Fiscal Affairs besidder en stor argumentationsværdi. 55 2. 4. interne danske regler 2.4.1. Beskatning af arbejdsindkomst for fuldt skattepligtige Når en person er fuldt skattepligtig efter KSL 1, afgøres beskatningen efter SL 4-6. Ifølge SL 4 beskattes en person af dennes samlede indtægter, indenlandske som udenlandske efter globalindkomstprincippet. Derved har Danmark beskatningsretten over den arbejdsindkomst, en fuldt skattepligtig måtte oppebære. Dette gælder også selvom arbejdsindtægten måtte hidrøre fra arbejde i udlandet. Derved opstår dobbeltbeskatning, idet arbejdslandet også har ret til at beskatte indtægter, der hidrører fra deres land. Disse problemer løses med dobbeltbeskatningsoverenskomster, som landene indgår bilateralt, jf. nedenfor. 2.4.2. Beskatning af arbejdsindkomst for begrænset skattepligtige Arbejdsindkomst er en af de indkomstkategorier, der er omfattet af den begrænsede skattepligt. Det fremgår af KSL 2, stk. 1, nr. 1, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Som nævnt ovenfor skal tre betingelser være opfyldt, for at den begrænsede skattepligt indtræder. For det første skal indkomsten oppebæres her fra landet. Det vil sige, at arbejdsgiveren, der udbetaler indkomsten, skal være hjemmehørende i Danmark eller have et fast driftssted her i landet. Den anden betingelse indeholder et krav om, at indkomsten er et vederlag for virksomhed udført her i landet. Herved er vederlag for arbejde i udlandet ikke skattepligtigt. Hvis arbejdet udføres både i udlandet og i Danmark, bliver personen kun skattepligtig af den del af arbejdet, der er udført i Danmark. Den sidste betingelse for skattepligten er, at der er tale om arbejdsindkomst. 56 Ifølge KSL 2, stk. 1, nr. 1 omfatter bestemmelsen personlig indkomst i tjenesteforhold. Dermed skal der være tale om et arbejdsforhold, hvor arbejdsgiveren har en instruktionsbeføjelse. 55 56 Aage Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, Festskrift til Ole Bjørn, 2004, side 390 International skatteret, 2003, side 197-202 18

2.5. Fordeling af beskatningsretten til arbejdsindkomst For at imødegå de beskatningsproblemer, der kan opstå med indkomst fra forskellige lande, har OECD, som nævnt ovenfor, udformet en modeloverenskomst. Denne modeloverenskomst danner rammerne for de bilaterale overenskomster mellem de enkelte lande. Modeloverenskomstens art. 15 omhandler beskatningsretten til arbejdsindkomst. 2.5.1. Art. 15, stk. 1 Udgangspunktet i art. 15 er, at arbejdsindkomst beskattes i domicillandet altså der, hvor arbejdstageren er hjemmehørende. Dette udgangspunkt gælder dog ikke arbejdsindkomst, der oppebæres fra udlandet. Her har arbejdslandet beskatningsretten til indkomsten. Det vigtige er her, hvor arbejdet er udført, og ikke hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende. Hvis en person udfører arbejde i flere lande, må indkomsten deles op mellem de involverede lande. 2.5.2. Art. 15, stk. 2 183-dages-reglen For at lette bevægeligheden for kvalificeret arbejdskraft ved eksempelvis monteringsopgaver i udlandet er der i art. 15, stk. 2 indført domicillandsbeskatning, hvis tre kumulative betingelser er opfyldt. For det første må opholdet i arbejdslandet ikke overstige 183 dage inden for en 12- måneders periode. For det andet må vederlaget ikke betales af en arbejdsgiver i arbejdslandet. Den sidste betingelse fastslår, at vederlaget heller ikke må betales af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i arbejdslandet. Spørgsmålet er imidlertid hvordan de 183 dage skal opgøres. Ifølge kommentarerne til art. 15 er det den fysiske tilstedeværelse i arbejdslandet, der er afgørende. Om så dagene bliver brugt på arbejde eller ej er underordnet. 57 I og med at det er tilstedeværelsen, der er afgørende, medregnes også brudte døgn i de 183 dage. De nordiske lande er blevet enige om opgørelsen i deres indbyrdes overenskomst. Her medtages såvel hele som brudte døgn i de 183 dage. Dog skal ferier, weekendophold og andre ophold udenfor arbejdslandet ikke medregnes. 58 Dermed ligger den nordiske aftale tæt op af kommentarerne til modeloverenskomsten for så vidt angår den fysiske tilstedeværelse i arbejdslandet. I forbindelse med revideringen af modeloverenskomsten i 2008 er der kommet ændringer i kommentarerne til art. 15. Herved er der indsat et nyt afsnit 5.1 i kommentarerne, der indeholder en klarificering af hvilke dage, der medregnes under de 183 dage. Herefter skal de 57 58 SKM 2001.26 LSR, hvor fridage blev medregnet i de 183 dage. International skatteret, 2003, side 205f 19

dage, hvor en person er hjemmehørende i kildestaten, ikke medregnes. Dette skyldes, at arbejdet i et sådant tilfælde ikke er udført i en anden kontraherende stat, end den personen bor i, som er udgangspunktet for hele stk. 2 i artiklen. En situation som den nævnte kan opstå, hvis en person, der har arbejdet i kildestaten, senere i den 12 måneders periode vælger at flytte til kildestaten. På denne måde skal de dage, som personen opholder sig i kildestaten efter flytningen, ikke medregnes i de 183 dage. 2.5.3. Grænsegængere Der opstår en særlig situation for personer, der bor i et land og dagligt arbejder i et andet land. Disse grænsegængere bliver i Danmark begrænset skattepligtige af deres arbejdsindkomst, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 1. Hvis en grænsegænger oppebærer 75 % af sin løn fra arbejde i Danmark, får vedkommende adgang til særreglerne i KSL 5A-5D, og derved adgang til fradrag, der ligner dem, fuldt skattepligtige har adgang til. Da brudte døgn bliver medregnet i opgørelsen af de 183 dage i forhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, vil en grænsegænger også her blive skattepligtig i arbejdslandet. 59 Se nedenfor i afsnit III for mere om grænsegængere. 2.6. Lempelse af dobbeltbeskatning Behovet for lempelsesforanstaltninger udspringer af forskellene mellem et kildelandsafkald og et domicillandsafkald. Et kildelandsafkald er i overenskomsterne ofte formuleret på den måde, at indtægten kun kan beskattes i domicillandet. På denne måde har kildelandet givet et totalt afkald, og kildelandet vil herefter ikke medregne indtægten ved indkomstopgørelsen. Et domicillandsafkald er derimod formuleret sådan, at indtægten kan beskattes i kildelandet. Dermed er domicillandet ikke afskåret helt fra at beskatte. Dette skal ses i sammenhæng med, at et domicillandsafkald er et brud på den beskatningsret, domicillandet har til globalindkomsten. I og med domicillandets beskatningsret ikke er afskåret definitivt, vil indtægten blive medregnet i indkomstopgørelsen i domicillandet. Det er derfor, at der, ved indtægter med domicillandsafkald, er indført lempelsesregler for at undgå, at en indtægt bliver beskattet både i kildelandet og domicillandet. 60 De næste afsnit vil gennemgå de forskellige lempelsesregler, der findes i både de interne danske regler og i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det skal her nævnes, at en hvis en skatteyder kan opnå gunstigere retsstilling ved at påberåbe sig hhv. de interne lempelsesregler 59 60 International skatteret, 2003, side 208 Lærebog om indkomstskat, 2007, side 1012 20

eller lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, har han krav på at få de gunstige regler anvendt. 61 2.6.1. Interne lempelsesregler 2.6.1.1. LL 33 Den interne lempelsesregel i LL 33 er en credit bestemmelse. Det vil sige, at der gives fradrag for de udenlandske skatter i den danske skat. Denne lempelsesmulighed gælder både fuldt skattepligtige og begrænset skattepligtige. Bestemmelsen gælder ikke for lønindkomst fra udlandet, da denne indtægt er omfattet af LL 33 A, jf. nedenfor. Der er to øvre grænser for, hvor stort fradraget kan blive i den danske skat. For det første kan fradraget ikke overstige den faktisk betalte skat i udlandet. For det andet kan fradraget ikke overstige den del af den samlede danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Den sidste grænse anvendes, hvis gennemsnitsskatteprocenten i udlandet er større end i Danmark. Herved bliver fradraget kun det, personen skulle have betalt i skat til Danmark og ikke det, der faktisk bliver betalt i udlandet. 62 I 1993 blev der indført et nettoprincip (LL 33 F) i forhold til opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst. Således skal evt. fradrag, der vedrører den udenlandske indtægt, fratrækkes i den lempelsesberettigede indkomst inden lempelsesberegningen. 63 2.6.1.2. LL 33 A Som nævnt ovenfor er LL 33 A en lempelsesregel, der kun gælder udenlandsk lønindkomst. 64 I modsætning til LL 33 er denne bestemmelse en intern eksemptionregel med progressionsforbehold efter ny metode. Det betyder, at lønmodtageren opnår fradrag for den danske skat, selvom han i udlandet har betalt mindre eller ingenting i skat. Denne mulighed for fradrag gælder kun fuldt skattepligtige efter KSL 1 og er indført for at forbedre danske selskabers muligheder for at udstationere deres medarbejdere i udlandet. 65 For at opnå fradrag efter LL 33 A skal lønindtægterne stamme fra et arbejde i tjenesteforhold. Derudover skal personen opholde sig uden for riget i mindst 6 måneder. 61 62 63 64 65 Skatteret Speciel del, 2008, side 120 Lærebog om indkomstskat, 2007, side 1017 Lærebog om indkomstskat, 2007, side 1019 I dette tilfælde omfatter udlandet ikke Færøerne og Grønland Lærebog om indkomstskat, 2007, side 1022 21

Perioden på de 6 måneder må kun afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie eller lignende her i landet på højst 42 dage. 66 Lønindkomsten fra udlandet omfatter ikke kun den egentlige løn, men også personalegoder som fri bil og telefon. Derudover vil engangsydelser blive omfattet, hvis de kan henføres til udlandsansættelsen. Derimod er den lønindkomst, der relaterer sig til korte arbejdsophold her i landet, ikke omfattet af den udenlandske lempelsesberettigede indkomst. Som nævnt er det en betingelse for lempelse, at lønmodtageren opholder sig i udlandet i mindst 6 måneder. Dette skal forstås som en månedsregel og skal altså ikke forveksles med 183 dages reglen, der findes i art. 15 i OECD s modeloverenskomst, jf. SKM 2003.405 H. Afbrydes udlandsopholdet definitivt, kan lempelse ikke opnås. Dette gælder lige meget om afbrydelsen er frivillig eller ej. Ved opgørelse af de 6 måneder ses på den periode, vedkommende befinder sig i udlandet og ikke på, i hvilken periode han har erhvervet lønindkomst. Dermed medregnes ferier og anden beskæftigelse i udlandet til de 6 måneder. Dette gælder også hvis ferien danner afslutningen på udlandsopholdet. Derudover medregnes rejsedage ikke til de 6 måneder. Ifølge bestemmelsen er korte ophold her i landet, som er grundet i nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende tilladt indenfor de 6 måneder, så længe opholdene her i landet ikke overstiger 42 dage. Grænsen på de 42 dage hænger sammen med perioden på de 6 måneder således, at ved ophold i udlandet i mere end 6 måneder, stiger antallet af dage, man kan opholde sig i Danmark uden at afbryde lempelsesperioden. Dagene kan dog ikke helt fordeles frit inden for perioden. I SKM 2003.209 H blev det afgjort, at der højst måtte være 42 opholdsdage inden for enhver 6 måneders periode. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes brudte døgn i forbindelse med rejsedage. 67 Til sidst skal det nævnes, at i situationer, hvor Danmark er tildelt den fulde beskatningsret efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes lempelsen til halvdelen, jf. LL 33 A, stk. 3, 1. pkt. 66 67 Steen Aksholt, SR 2007, 141, Skattelempelse for lønindkomst efter ligningslovens 33 A med korrektion i SR 2007, 373 Steen Aksholt, SR 2007, 141, Skattelempelse for lønindkomst efter ligningslovens 33 A med korrektion i SR 2007, 373 22

2.6.2. Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes lempelsesregler I dobbeltbeskatningsaftaler findes to overordnede lempelsesregler, nemlig credit og eksemption. Creditmetoden indebærer, at skatteyderen kan fradrage den udenlandske skat i den skat, han skal betale til domicillandet. Det betyder, at domicillandet beregner skatten efter yderens samlede indkomst og derefter giver fradrag for den skat, han skal betale til kildelandet. Til sammenligning medfører eksemptionmetoden, at domicillandet som udgangspunkt ikke skal medregne den udenlandske indkomst i indkomstopgørelsen. I modeloverenskomsten fra OECD findes en eksemptionbestemmelse i art. 23 A og en creditbestemmelse i art. 23 B. De to metoder kan anvendes i samme aftale således, at visse indtægter lempes efter én metode og andre efter en anden metode. Der er også tilfælde, hvor det ene land lemper efter én metode, mens det andet land lemper efter en anden metode. Dette er tilfældet i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland, hvor Tyskland lemper efter eksemptionmetoden, og Danmark lemper efter Creditmetoden. 68 2.7. Lempelsesmetoderne Ovenfor er gennemgået hvilke lempelsesregler, der findes. Dette afsnit omhandler, i hvilke former disse regler optræder og hvilke forskelle, der er. Første afsnit omhandler de tre forskellige former for credit og andet afsnit gennemgår de tre former for eksemption. 2.7.1. Credit Der findes tre former for credit: fuld credit, ordinær credit og fiktiv credit. Fuld credit medfører, at skatteyderen kan fradrage den skat, der er betalt I udlandet, selvom den udenlandske skat er højere end den skat, der falder på indkomsten i domicillandet. Dermed bliver fradraget højere, end det beløb skatteyderen skulle have betalt i skat, hvis indkomsten havde været fra domicillandet. Denne virkning kan undgås, hvis metoden ordinær credit bruges. Her kan fradraget ikke overstige den del af domicillandsskatten, der falder på indkomsten fra udlandet. Denne form er den mest brugte og svarer også til lempelsen i LL 33. Den sidste form for credit bruges ved aftaler med udviklingslande. Ved denne form bliver der givet fradrag, selvom skatten i udlandet ikke er blevet effektiv og bliver derfor kaldt fiktiv credit. Den fiktive credit gør det mere fordelagtigt for industrilandene at investere i udviklingslande. 69 68 69 Lærebog om indkomstskat, 2007, side 1024 og Lov nr. 492 af 12.06.1996 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, art. 24, stk. 1, litra a og art. 24, stk. 2, litra a Lærebog om indkomstskat, 2007, side 1024 23

2.7.2. Eksemption Ligesom ved credit findes der tre former for eksemption. For det første medfører fuld eksemption, at den udenlandske indkomst hverken bliver medregnet i skatteberegningen eller i indkomstopgørelsen. På denne måde eksisterer indkomsten ikke for domicillandet. De to andre former for eksemption forsøger at gøre op med landes progressive beskatning og muligheden for at omgå denne beskatning ved flytning af indkomstkilder til andre lande. Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode medfører, at den udenlandske indkomst medregnes i skatteberegningen, men ikke i indkomstopgørelsen. På denne måde sikres progressionen i skattesystemet, men der sker ikke beskatning af den udenlandske indkomst. Denne lempelsesmetode er ikke særlig brugt og findes kun i ældre dobbeltbeskatningsaftaler. Til sidst er der eksemption med progressionsforbehold efter ny metode. Denne lempelsesmetode medfører, at den udenlandske indkomst medregnes både ved skatteberegningen og ved indkomstopgørelsen. 70 Skattemæssigt er der ikke forskel på den gamle og nye metode. Derimod ligger forskellen i den betydning, den enkelte metode kan have for tildelingen af sociale ydelser. Disse vil blive mindre, hvis den udenlandske indkomst tillægges den danske i indkomstopgørelsen, som det jo er tilfældet ved den nye metode. 71 Derudover medfører den nye metode, at evt. fremførselsberettigede underskud bliver modregnet i den udenlandske indkomst og dermed ikke kan overføres til en ægtefælle eller til efterfølgende år. 72 2.7.3. Beregningseksempler på credit og eksemptionmetoden Som nævnt ovenfor er der en øvre grænse for, hvor stor lempelsen kan være nemlig den del af den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. For at finde frem til denne øvre grænse bruges følgende ligning: Til at belyse forskellen mellem de to lempelsesmetoder benyttes følgende tal: Dansk indkomst Udenlandsk indkomst Globalindkomst 100.000 kr. 100.000 kr. 200.000 kr. 70 71 72 Lærebog om indkomstskat, 2007, side 1025-1026 samt LV D.C.3.6.1 Skatteret Speciel del, 2008, side 115 International skatteret, 2003, side 34 og LV D.C.3.6.1 24

Hvis den danske skat for nemheds skyld sættes til 25 %, er den danske skat af globalindkomsten lig 50.000 kr. Eksempel 2 Credit Den maksimale lempelse ved credit er ifølge lempelsesbrøken Hvis den udenlandske skat er højere end den danske, vil det betyde at skatteyderen ikke ville få lempelse for hele den faktiske betalte skat, men kun de 25.000 kr., som er det maksimale beløb. Hvis den udenlandske skat derimod er lavere end den danske, lempes der kun for den faktisk betalte skat, da den er lavere end den maksimale danske lempelse. Således vil der ikke ske lempelse, hvis den udenlandske skat er lig 0. Eksempel 3 - Eksemption Også ved eksemption er den maksimale lempelse: Da der her er tale om en eksemptionregel, opnår skatteyderen lempelse for hele den del af den danske skat, der falder på udenlandsindkomsten altså alle 25.000 kr. Det er her underordnet, hvordan indkomsten bliver beskattet i udlandet. Således vil lempelsen være den samme, lige meget om skatten i udlandet er højere eller lavere end den danske skat. Der vil derfor være en skattemæssig fordel for skatteyderen, hvis den udenlandske skat er lavere end den danske, da lempelsen her er højere end den betalte skat. Samlet set giver de to metoder samme resultat i det tilfælde, hvor den udenlandske skat er større end den danske. I andre tilfælde er det en fordel for skatteyderen at blive lempet efter eksemptionmetoden. 2.8. Afrunding I ovenstående afsnit er reglerne for beskatning af arbejdsindkomst blevet gennemgået. Arbejdsindkomst kan oppebæres fra hjemlandet men også fra udlandet i form af udstationering og kortere udlandsophold. Ifølge globalindkomstprincippet vil hjemlandet beskatte indkomsten, men i de fleste tilfælde vil kildelandet også beskatte arbejdsindkomsten. Derfor har der været brug for internationale regler, der fordeler beskatningsretten mellem 25

domicillandet og kildelandet. Sådanne regler findes i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, hvor hovedreglen efter art. 15 i OECD s modeloverenskomst er, at arbejdslandet har beskatningsretten til arbejdsindkomst. Da hjemlandet stadig har beskatningsretten efter globalindkomstprincippet, er der behov for lempelsesregler for at undgå dobbeltbeskatning. Sådanne lempelsesregler findes både i de danske interne regler og i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Arbejdsindkomst fra udlandet kan som nævnt stamme fra udstationering eller udlandsophold men også fra dagligt arbejde i nabolandet. I og med at der er et dagligt element i grænsependlingen, udgør den udenlandske indkomst en stor del af husstandens økonomi. Dette sammenholdt med forskellige demografiske forhold i grænseregionen skaber nogle særlige problemstillinger. Næste afsnit omhandler disse problemstillinger. 26

III. Grænsegængere Personer, der bor i ét land og dagligt arbejder i et andet land, kaldes grænsegængere. I forhold til Danmark er det ved grænserne til Sverige og Tyskland, der er en daglig pendling af arbejdskraft. Som nævnt ovenfor i introduktionen er denne trafik over grænsen til Sverige øget markant efter færdiggørelsen af Øresundsforbindelsen. Efter EU-domstolens afgørelse i Schumackerdommen 73 har EU s medlemsstater ændret deres regler, således at grænsegængere ikke bliver stillet skattemæssigt ringere end de ubegrænset skattepligtige i det pågældende land. Dette har betydet, at Danmark har indført bestemmelserne KSL 5A-5D, som giver grænsegængere, der opfylder visse betingelser, ret til fradrag og andre lempelser, som om de var ubegrænsede skattepligtige. 74 Se nærmere om reglerne nedenfor i afsnit 3.4. Hvis grænsegængeren ikke opfylder betingelserne for den særlige beskatning eller vælger ikke at blive omfattet af reglerne i KSL 5A-5D, bliver vedkommende beskattet som begrænset skattepligtig af sin arbejdsindkomst. Hvilket land, der har beskatningsretten til denne indkomst, afgøres af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne landene imellem. For grænsegængere i Skandinavien er det den nordiske beskatningsaftale, der gælder. Det næste afsnit indeholder en kort gennemgang af reglerne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. De efterfølgende afsnit vil omhandle ændringerne i den nordiske beskatningsaftale og baggrunden for disse ændringer samt en gennemgang af særreglerne for grænsegængere. Her tænkes på reglerne i KSL 5A-5D og skatteaftalen fra 2004 mellem Danmark og Sverige vedrørende beskatning af grænsegængere i Øresundsregionen. 3.1. Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst Følgende afsnit behandler, hvorledes beskatningsretten til arbejdsindkomst oppebåret af en dansk-svensk grænsegænger fordeles efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale. En person, som pendler mellem en bopæl i eksempelvis Sverige og en arbejdsplads i Danmark, betegnes efter definitionen ovenfor som en grænsegænger. Efter KSL 2 vil personen være begrænset skattepligtig til Danmark af arbejdsindkomsten fra den danske arbejdsgiver og fuldt 73 74 Sag C-279/93 af 14.02.1995, Schumacker International skatteret, 2003, side 153-154 og Poul-Erik Skou Larsen og Dorte Nielsen, Skat Udland 1998, nr. 265, Beskatning af grænsegængere 27

skattepligtig til Sverige efter de svenske regler i 3 Kap. 3 i Inkomstskattelagen. 75 Ligesom Danmark anvender Sverige globalindkomstprincippet, og personen vil derfor være fuldt skattepligtig til Sverige af den danske arbejdsindkomst pga. den svenske bopæl. Denne situation vil som nævnt ovenfor kunne føre til dobbeltbeskatning af arbejdsindkomsten. Den eventuelle dobbeltbeskatning undgås i den fælles nordiske dobbeltbeskatningsaftale, som fordeler beskatningsretten til arbejdsindkomsten. Udgangspunktet for beskatning af løn og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, når der er hjemmel til beskatning herfor i intern ret, er efter art. 15, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, at dette kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Dette gør sig imidlertid ikke gældende, når arbejdet er udført i en anden kontraherende stat end den, hvor personen er hjemmehørende. Er arbejdet udført i en sådan, kan det vederlag, som hidrører fra arbejdet i den anden kontraherende stat, alligevel beskattes i denne anden stat. Hovedreglen er således, at beskatning af indkomst ved personligt arbejde kan beskattes i den stat, hvori arbejdet faktisk er udført. Det fremgår imidlertid af art. 15, stk. 2, at uanset, at art. 15, stk. 1 bestemmer, at vederlag for personligt arbejde kan beskattes i den stat, hvor arbejdet faktisk er udført, så kan vederlaget alligevel kun beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, når fire kumulative betingelser er opfyldt. Den første betingelse er jf. art. 15, stk. 2, litra a, at personen ikke opholder sig i arbejdsstaten i en periode eller i perioder, som tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår. Bestemmelsen om et maksimalt periodevist ophold på 183 dage skal forstås således, at alle perioder på 12 på hinanden følgende måneder skal tages i betragtning selv perioder, som i et vist omfang overlapper hinanden. 76 Efter art. 15, stk. 2, litra b er det endvidere en betingelse, at vederlaget for det personlige arbejde betales af - eller på vegne af - en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den stat, hvor arbejdet udføres. Tredje betingelse fremgår af art. 15, stk. 2, litra c, hvorefter vederlaget ej heller må belaste et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den stat, hvor det personlige arbejde udføres, og endelig må der ikke være tale om udleje af arbejdskraft jf. art. 15, stk. 2, litra d. Såfremt alle fire betingelser er opfyldt, vil vederlaget for personligt arbejde udført i en anden stat, end den stat hvor personen er hjemmehørende, derfor alligevel kun kunne beskattes i domicilstaten. 75 76 Inkomstskattelagen (1999:1229) Punkt 4 i kommentarerne til art. 15 i OECD s modeloverenskomst 28

Art. 15, stk. 2 i OECD s modeloverenskomst har givet anledning til flere tilfælde af misbrug i form af arbejdsudleje-arrangementer, da denne ikke indeholder en betingelse om, at der ikke må være tale om udleje af arbejdskraft. For at begrænse dette fremgår det af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, at udtrykket arbejdsgiver bør forstås således, at arbejdsgiveren er den person, som har rettigheden til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen. 77 Denne anledning til misbrug og skatteundgåelse er der således forsøgt at dæmme mere effektivt op over for i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, end det har været muligt at nå til enighed om i OECD s modeloverenskomst. Arbejdsudleje behandles indgående senere i afhandlingen. 3.2. Ændring af den nordiske dobbeltbeskatningsaftale I OECD s modelaftale har arbejdslandet ligeledes beskatningsretten til arbejdsindkomst, jf. art. 15, stk. 1. Da grænsegængere højst sandsynligt vil arbejde i arbejdslandet mere end 183 dage, vil arbejdslandet også efter art. 15, stk. 2 i modelaftalen have beskatningsretten til arbejdsindkomsten. Indtil januar 1997 indeholdt den nordiske dobbeltbeskatningsaftale en bestemmelse 78, hvorefter bopælslandet havde beskatningsretten til arbejdsindkomst. 79 Strukturen vedrørende skat og socialbidrag er forskellig i Danmark og Sverige. Danmark har en relativ høj skat og et relativt lavt arbejdsmarkedsbidrag, hvorimod Sverige har relativt lave skatter på arbejdsindkomst og relativt høje socialbidrag. De sociale bidrag betales i det land, hvor arbejdstageren er socialt sikret, hvilket efter rådets forordning fra 1971 er i arbejdslandet, se nedenfor. 80 Bopælsbeskatningen medførte derfor, at en svensk bosat grænsegænger betalte lav svensk skat af arbejdsindkomsten fra Danmark men også lavt dansk arbejdsmarkedsbidrag. Derimod skulle en dansk bosat grænsegænger betale den højere danske skat og samtidig betale det højere svenske socialbidrag. Således skete der en skævvridning, og bopælsbeskatningen blev derfor afløst af arbejdslandsbeskatningen, der sikrede sammenhæng mellem betaling af skat og sociale bidrag. 81 3.2.1. Social sikring For at sikre den frie bevægelighed for personer inden for EU-fællesskabet, vedtog Rådet i 1971 en forordning vedrørende medlemmernes sociale sikringsordninger. Forordningen 77 78 79 80 81 Punkt 8 i kommentarerne til art. 15 i OECD s modeloverenskomst Art. 31, stk. 3 i den dagældende beskatningsaftale International skatteret, 2003, side 208 Rådets forordning 1408/71, om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor Fællesskabet Skatteministeriets notat om Øresundsbeskatning fra 23.08.2002 29

koordinerer, i hvilke situationer de enkelte medlemslande har ret til at opkræve sociale sikringsbidrag. Der er således ikke tale om ændringer i de enkelte medlemsstaters interne regler omkring sikringsordninger, men blot en koordinering, der sikrer, at en person ikke betaler social sikring til flere lande samtidig. Derved skabes ligebehandling af borgerne. Samtidig skal det sikres, at borgernes rettigheder bevares ved bevægelse inden for fællesskabet. 82 For at sikre ligebehandling af borgerne blev det indført, at sociale bidrag som hovedregel skal betales i det land, hvor den pågældende person arbejder. 83 Derudover blev det vedtaget, at der kunne ske undtagelser fra hovedreglen, i situationer hvor borgernes særlige forhold krævede dette. Af sådanne særlige forhold kan nævnes grænsearbejdere og sæsonarbejdere. 84 Forordningens art. 14 indeholder nogle undtagelser til hovedreglen om betaling af sociale bidrag i arbejdsstaten. Den første undtagelse giver virksomheder mulighed for at udsende deres medarbejdere i kortere perioder, uden at det medfører, at medarbejderen skal betale sociale bidrag i det land, hvortil vedkommende er udsendt. Med kortere perioder forstås, at udsendelsen ikke må overstige et års varighed. 85 Der er dog mulighed for forlængelse, hvis varigheden af arbejdet på grund af uforudselige omstændigheder bliver længere end planlagt. En sådan forlængelse kan kun gives for et år ad gangen. 86 De andre undtagelser omhandler personer, der arbejder i flere lande inden for EU. En lastbilchauffør eller en anden person, der er beskæftiget inden for international transport, skal som udgangspunkt betale sociale bidrag i det land, hvor arbejdsgiveren har sit hjemsted. Til denne hovedregel er der to undtagelser. For det første kan chaufføren overvejende være beskæftiget i et andet land, end hvor arbejdsgiveren har hjemsted enten gennem en repræsentant eller en filial i dette andet land. I denne situation vil chaufføren skulle betale sociale bidrag i det land, hvor repræsentanten befinder sig, eller filialen er beliggende. Den anden undtagelse omfatter tilfælde, hvor chaufføren overvejende er beskæftiget med kørsel i den stat, hvor han er bosat. I dette tilfælde vil der skulle betales sociale bidrag til bopælsstaten. 87 Som et andet eksempel på personer, der arbejder i flere lande, kan nævnes personer, der foruden deres almindelige job også har et bijob i bopælsstaten, så de løbende er 82 83 84 85 86 87 Rådets forordning 1408/71, indledende betragtninger side 2-4 Rådets forordning 1408/71, art. 13, stk. 2 og Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion Rådets forordning 1408/71, indledende betragtninger, side 3 Rådets forordning 1408/71, art. 14, stk. 1, litra a Rådets forordning 1408/71, art. 14, stk. 1, litra b Rådets forordning 1408/71, art. 14, stk. 2, litra a 30

beskæftiget i begge stater. I sådanne situationer er den pågældende bidragspligtig til bopælsstaten. 88 Hvis den sociale sikring er højere i bopælsstaten end i arbejdsstaten, kan det give ekstra udgifter for arbejdsgiveren, hvis den ansatte har et bijob i bopælsstaten og dermed, som nævnt ovenfor, bliver bidragspligtig til bopælsstaten. For at imødekomme dette problem er der indført regler i LL 8, stk. 4, hvorefter den ansatte selv kan stå for indbetalingen af sociale bidrag og få fradrag for indbetalingerne. Dette kræver, at der er indgået aftale om, at medarbejderen selv står for indbetalingerne. 89 3.3. Skatteaftale mellem Danmark og Sverige Den indførte arbejdslandsbeskatning medfører, at bopælskommunerne ikke får indtægterne fra grænsegængerne, idet indkomsten tilføres de kommuner, hvor arbejdet udføres. Derimod skal bopælskommunerne afholde udgifter til institutioner og andre sociale udbud, som borgerne har krav på. I perioden 2001-2007 er antallet af flytninger i Øresundsregionen fra Danmark til Sverige steget fra 1.582 til 4.311 personer om året. I samme periode er antallet af pendlere fra Sverige til Danmark steget fra 3.751 til 15.742 om dagen, mens antallet af pendlere fra Sverige til Danmark er steget fra 539 til 1.369. 90 Tallene viser en kraftig tendens til, at der flyttes mere fra Danmark til Sverige end den anden vej. Samtidig er pendlingen fra Sverige til Danmark markant større end omvendt, hvilket indikerer, at de danskere, der flytter til Sverige, beholder deres danske arbejde, og derfor dagligt pendler over Øresund. Arbejdslandsbeskatningen sammenholdt med de faktiske tal for flytninger og pendling over Øresund skaber en udhuling af de svenske kommuners økonomi. Derfor blev der i 2003 forhandlet om en aftale for Øresundsregionen, hvor en udligningsordning mellem de danske og svenske kommuner var et af forslagene. I 2004 blev aftalen vedtaget 91, og det medførte, at de berørte svenske kommuner ville modtage, hvad der svarer til den danske gennemsnitlige 88 89 90 91 Rådets forordning 1408/71, art. 14, stk. 2, litra b Se om afledede problemstillinger i afsnit 3.6.2.3. www.tendensoresund.org om pendlingen over Øresund Lov nr. 974 af 05.12.2003, Lov om indgåelse af aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål (grænsegængeraftale) 31

primærkommuneskat. 92 Der var også andre elementer i aftalen, og de vil blive gennemgået nedenfor. 3.3.1. Fradrag for pensionsindbetalinger En person, der er blevet grænsegænger pga., at han har fået arbejde på den anden side af grænsen, havde efter de gamle regler ikke mulighed for at få fradrag for indbetalinger til sin hidtidige pensionsordning fra bopælslandet. Det var heller ikke muligt ved flytning at få fradrag ved indbetaling til en pension, som var beliggende i ens hidtidige bopælsland. Dette førte til beskatning af indbetalingen og igen af udbetalingen, hvilket ikke er hensigtsmæssigt. På denne baggrund indførte grænsegængeraftalen en gensidig anerkendelse af det andet lands pensionsordninger, således at det er uden betydning, i hvilket land arbejdet udføres eller pensionen er placeret. 93 3.3.2. Fradrag for broafgift Da Storebæltsforbindelsen blev etableret, indførtes et midlertidigt befordringsfradrag for broforbindelsen for at fremme mobiliteten og integrationen af regionerne på begge sider af broen. Dette fradrag blev permanent i 2002 94, da man anså fradraget for at mindske den merudgift, der var ved at krydse broen på vej til arbejde, i forhold til personer der ikke krydser broen på vej til arbejde. Derimod blev der ikke indført fradrag for Øresundsforbindelsen efter opførelsen, selvom de nævnte argumenter for så vidt gælder begge broforbindelser. 95 Med grænsegængeraftalen blev der indført et sådant fradrag, og dermed var der med den daværende skatteministers ord ikke forskel på, om broen forbinder to landsdele eller to landes regioner. 96 I Danmark vil fradraget blive beregnet efter samme principper, som anvendes ved Storebæltsforbindelsen. 92 93 94 95 96 Skatteministeriets notat af 29.10.2003, Skatteaftale mellem Danmark og Sverige. Da lovforslaget blev vedtaget uden ændringer er gennemgangen i notatet retvisende selvom det er fra før vedtagelsen. Skatteministeriets notat af 29.10.2003, Skatteaftale mellem Danmark og Sverige, Der er i 2007 indført generelle ændringer i reglerne omkring udenlandske pensionsordninger, hvorefter der kan opnås fradrag for indbetalinger til godkendte udenlandske ordninger, se mere om disse regler i afsnit 3.5.2.3.1. Lov nr. 1056 af 17.12.2002 om ændring af ligningsloven Michael Thomsen, Skat Udland 2003, 185, Beskatning af pendlere i Øresundsområdet Tidligere skatteminister Svend Erik Hovmands skriftlige fremsættelse af lovforslaget til grænsegængeraftalen. 32

3.3.3. Hjemmearbejde Arbejdslandsbeskatning medfører ikke de store problemer, hvis alt arbejde udføres i arbejdslandet, idet arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten, mens bopælslandet helt undlader at beskatte denne indkomst. Hvis noget af arbejdet udføres i lande uden for arbejdslandet, f.eks. ved hjemmearbejdsplads i bopælslandet eller tjenesterejser uden for arbejdslandet, gælder der andre regler. I disse situationer skal lønindkomsten deles op således, at arbejdslandet beskatter det arbejde, som er udført der, og bopælslandet har beskatningsretten til den øvrige lønindkomst. Sådanne regler er for grænsegængere krævende, idet en hjemmearbejdsplads vil medføre større krav til dokumentation for, hvor arbejdet er udført samtidig med mere indviklet beskatning. Derfor er der med grænsegængeraftalen indført beskatning i arbejdslandet, også selvom noget af arbejdet udføres fra hjemmet. Dog skal den væsentligste del af arbejdet udføres i arbejdslandet. Efter art. 1 i aftalen skal arbejdet i arbejdslandet udgøre mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 3- måneders-periode. På samme måde skal der under enslydende betingelser kun betales social sikring i arbejdslandet. Der er således sammenhæng mellem de to regelsæt. Med reglerne er der givet grænsegængerne og deres arbejdsgivere frihed til at planlægge arbejdet uden at skulle tænke på de skattemæssige konsekvenser. 97 3.4. Grænsegængerreglerne i KSL 5 A-D Som nævnt ovenfor har Danmark som følge af afgørelser fra EU-domstolen vedtaget regler, der giver grænsegængere mulighed for fradrag som fuldt skattepligtige, hvis de opfylder visse betingelser. De næste afsnit vil gennemgå de konkrete regler og betingelserne for at være omfattet af reglerne. 3.4.1. Gennemgang af reglerne Lønmodtagere og selvstændige, der er hjemmehørende i udlandet, kan, hvis de oppebærer størstedelen af deres indkomst fra Danmark, vælge at blive omfattet af reglerne i KSL 5A-D. De begrænset skattepligtige får med reglerne ret til fradrag og andre lempelser, som hvis de var fuldt skattepligtige. Også selve skatteberegningen vil blive foretaget som ved fuldt skattepligtige personer. 98 Valget tilkendegives ved selvangivelsen for det pågældende indkomstår og kan omgøres, jf. KSL 5 D, stk. 1. 97 98 Skatteministeriets notat af 29.10.2003, Skatteaftale mellem Danmark og Sverige og Jenny Blomberg, SR Skat, 2006, 322, Øresundspendlere LV D.B.8.1 33

3.4.1.1. Betingelse for at være omfattet 75 % s kravet Ifølge KSL 5A, stk. 1 skal en grænsegængers indkomst fra Danmark udgøre mindst 75 % af personens globale indkomst, før end reglerne i KSL 5A-D kan vælges. Opgørelsen af både den danske indkomst og globalindkomsten foregår efter de danske regler. Hvis personens indkomst fra Danmark og samlet er negativ, afhænger adgangen til beskatning efter KSL 5A- D af, om personen i det sidste indkomstår blev beskattet efter disse regler. Hvilke indtægter, der medregnes i den danske indkomst, er præciseret i KSL 5A, stk. 2 og 3 og omfatter bl.a. dagpenge, pensionsudbetalinger og efterløn. Ifølge ligningsvejledningen medregnes kun skattepligtige indkomster. På denne måde ses der bort fra invaliditetsydelser og udbetalinger fra private forsikringer eller Lønmodtagernes Dyrtidsfond. 99 Derudover medregnes kun de indkomster, som Danmark har beskatningsretten til efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. For lønmodtagere fragår visse udgifter i indkomstopgørelsen, som vedrører lønindkomsten. Der er her tale om udgifter, der efter de almindelige regler er fradragsberettigede som f.eks. fagforeningskontingent og befordringsudgifter. Derudover fragår også arbejdsmarkedsbidrag og ATP. Af de udgifter, der ikke kan fratrækkes, kan nævnes private renteudgifter, indbetalinger til private pensionsordninger og udgifter til A-kasse og efterløn. Som det sidste skal nævnes, at underskud fra tidligere år, der kan fremføres, ikke indgår i opgørelsen af indkomsten fra Danmark. 100 I forhold til opgørelsen af globalindkomsten medregnes som udgangspunkt alle indkomster, en person har oppebåret, uanset om de stammer fra Danmark eller udlandet. Undtaget er dog indtægter, der er skattefritaget efter danske regler. 101 En anden undtagelse er gave og arv fra nærstående, der ikke er underlagt beskatning, men blot en boafgift. Indkomsten fra Danmark indgår som ovenfor beskrevet, mens den øvrige indkomst indgår efter fradrag ifølge SL 6, stk. 1, litra a. I forhold til underskud fra tidligere år gælder også her, at de ikke medregnes. 102 Eksempler på beregning af de 75 % kan ses i ligningsvejledningen. 103 99 LV D.B.8.1.3.1.2 100 LV D.B.8.1.3.1.3 101 Aktieavancer ABL 4 og kapitalgevinst som følge af afståelse af egen bolig Ejendomsavancebeskatningsloven 8 102 LV D.B.8.1.3.2 103 LV D.B.8.1.3.3 og følgende 34

3.4.1.2. Reglernes indhold KSL 5B indeholder en oversigt over de fradrag, en grænsegænger får adgang til, hvis beskatning efter de pågældende regler vælges. For det første kan renteudgifter og andre udgifter i forbindelse med fast ejendom fradrages, hvis de overstiger lejeværdien af egen bolig nu ejendomsværdiskat. Det er således kun udgifter, som vedrører boligen, der kan fradrages efter dette punkt. Udgifterne kan derfor bestå i renteudgifter i forbindelse med lån ved køb af ejendommen eller et evt. ombygningslån, der begge har beviselig tilknytning til ejendommen. 104 Andre renteudgifter, der er af privat karakter, kan efter bestemmelsen også fradrages. Hvad, der forstås ved privat karakter, uddybes i ligningsvejledningen som renter på forbrugslån eller studiegæld. Derimod omfatter private renteudgifter ikke renteudgifter, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed eller renter af lån, der er optaget til køb af aktier eller obligationer. 105 Udover renteudgifter kan indbetalinger til A-kasse og efterlønsordninger, samt privat tegnede pensionsordninger fradrages i det omfang, de er fradragsberettigede efter Pensionsbeskatningsloven. 106 Det vil i Danmark sige indbetalinger til ordninger i et dansk pengeinstitut. 107 Efter KSL 5B, stk. 1, nr. 6 er der fradrag for sociale bidrag, hvis den pågældende grænsegænger er omfattet af udenlandsk social sikring. Til sidst kan nævnes, at der desuden også opnås fradrag for bidrag til velgørende foreninger og underholdsbidrag, jf. KSL 5B, stk. 1, nr. 4 og 5. I 2004 blev der givet ret til beskæftigelsesfradrag, jf. KSL 5B, stk. 2. 3.4.1.2.1. Enlige grænsegængere Lønmodtagere eller selvstændige, der vælger at blive omfattet af reglerne i KSL 5 A-D, opnår ret til personfradrag efter Personskatteloven 108 10 109, jf. KSL 5 C, stk. 1. Hvis en grænsegænger modtager indkomst fra Danmark i en periode på mindre end et år, men ikke opfylder betingelserne for grænsegængerreglerne, kan han vælge at få personfradraget alligevel. 110 Dette medfører helårsomregning og mulige progressionskonsekvenser for skattebetalingen. 111 Det er derfor afhængig af den enkelte situation, hvorvidt det er en fordel at udnytte muligheden for personfradrag. 104 KSL 5B, stk. 1, nr. 1 og LV D.B.8.2.1 105 KSL 5B, stk. 1, nr. 2 og LV D.B.8.2.2 106 KSL 5B, stk. 1, nr. 3 og LV D.B.8.2.3, LBK nr. 1120 af 10.11.2006 om beskatningen af pensionsordninger m.v., herefter PBL 107 Poul-Erik Skou Larsen og Dorte Nielsen, Skat Udland 1998, 265, Beskatning af grænsegængere 108 LBK nr. 959 af 19.09.2006 om indkomstskat for personer, herefter kaldet PSL 109 Fradraget er på 42.900 kr. (2009) 110 PSL 10, stk. 6 111 PSL 14, stk. 3 skatten nedsættes efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene 35

Som nævnt ovenfor kan en grænsegænger stadig blive beskattet efter reglerne i KSL 5 A-D, selvom han har negativ indkomst. Det forudsætter, at han i det seneste år med dansk indkomst blev beskattet efter disse regler. 112 3.4.1.2.2. Gifte grænsegængere Ligesom enlige har gifte grænsegængere ret til personfradrag, jf. PSL 10. Derudover har gifte grænsegængere mulighed for ved skatteberegningen at overføre uudnyttet personfradrag og bundfradrag fra en udenlandsk ægtefælle, der ikke er grænsegænger, jf. KSL 5 C, stk. 2. Det skal dog nævnes, at ved brug af grænsegængerreglerne mistes retten til ægtefællefradrag efter LL 9 F på 23.200 kr. pr. år (2009). For at fastslå størrelsen af evt. uudnyttede person- og bundfradrag laves en fiktiv indkomstopgørelse for ægtefællen, som om hun er fuldt skattepligtig. Hvis ægtefællen er begrænset skattepligtig, foretages der også en egentlig indkomstopgørelse, men denne har ingen indflydelse på størrelsen af uudnyttede fradrag, der kan overføres til grænsegængeren. 113 Hvis begge ægtefæller er omfattet af grænsegængerreglerne, tages der kun hensyn til deres indkomst fra Danmark, og der kan overføres fradrag fra den ene og den anden ægtefælle. I forhold til underskud kan dette kun overføres, hvis begge er grænsegængere i det år, som underskuddet opstår i. Hvis der er overskydende underskud, kan dette fremføres til senere år. 114 Ved tilkendegivelse af om beskatning ønskes efter de gennemgåede regler, skal gifte grænsegængere, foruden deres egen, indsende selvangivelse for ægtefællen, jf. KSL 5 D, stk. 2. 3.5. Udenlandske regler De nedenstående afsnit vil omhandle Sveriges og Tysklands regler for grænsegængere. Ved at gennemgå reglerne skabes et grundlag for sammenligning af forholdene for grænsegængere i hhv. Øresundsregionen og grænseregionen i Syddanmark. 3.5.1. Svenske regler for grænsegængere Personer, som enten via bopæl eller indkomst har berøring med Sverige, vil blive underlagt de svenske beskatningsregler. Dette gælder således også for grænsegængerne i 112 KSL 5 C, stk. 1 og KSL 5 A, stk. 1, 3. Pkt., samt LV D.B. 8.3.2 113 LV D.B.8.3.3 114 LV D.B.8.3.3.1 og D.B.8.3.3.2 36

Øresundsregionen. De svenske beskatningsregler, hvor fokus i denne afhandling er på beskatning af arbejdsindkomst, er relevante for grænsegængere, som enten bor eller arbejder i Sverige. Der er typisk fire typer af grænsegængere i Øresundsregionen nemlig svenskeren, som bor i Sverige men arbejder i Danmark, svenskeren, som bor i Danmark men arbejder i Sverige og de to tilsvarende situationer for en dansker. Der er imidlertid ingen krav om dansk eller svensk statsborgerskab, for at kunne betragtes som en dansk eller svensk grænsegænger, og på samme måde har en persons statsborgerskab ingen betydning for, om personen kan være omfattet af de svenske beskatningsregler. Det har imidlertid betydning, hvorvidt personen er fuldt eller begrænset skattepligtig til Sverige. 115 De følgende afsnit behandler således de svenske regler for beskatning af grænsegængere, hvor det er væsentligt at få afklaret, om grænsegængeren er fuldt eller begrænset skattepligtig til Sverige. 3.5.1.1. Fuldt skattepligtig til Sverige En fysisk person bliver efter 3 kap. 3 i Inkomstskattelagen 116 skattepligtig til Sverige, når vedkommende tilhører et af følgende tre kriterier. Det fremgår herefter, at den, som har bopæl ( bosatt ) i Sverige, den, som har vedvarende ophold ( stadigvarende vistas ) i Sverige, eller den, som har væsentlig tilknytning ( väsentlig anknytning) til Sverige og som tidligere har haft fast bopæl der, er fuldt skattepligtig til Sverige. Som i de danske regler om fuld skattepligt indebærer det at blive fuldt skattepligtig til Sverige efter 3 kap. 8 i Inkomstskattelagen, at personen er skattepligtig til Sverige af alle sine indkomster fra Sverige såvel som fra udlandet. Sverige har fundet, at når en person opfylder et af ovenstående tre kriterier, så eksisterer der en tilstrækkelig stærk tilknytning mellem personen som skattesubjekt og Sverige, til at Sverige kan beskatte personen på trods af, at dennes indkomst stammer fra kilder i udlandet. Den omfattende skattepligt er et udtryk for det svenske hjemstedsprincip ( hemvistprincipen ). 117 115 Svensk intern- och internationell skatterätt, 1999, side 172 116 Benævnt IL 117 Internationell beskattning en lärebok, 2005, side 30-31, Se endvidere Jenny Blomberg og Fredrik Lundgren, Skat Udland 2005, 73, Månedens land Sverige 37

3.5.1.1.1. Bopæl I ældre svensk lov anses personer, som har egentligt bo och hemvist i Sverige efter det første kriterium, at være fuldt skattepligtige. 118 Med egentligt bo och hemvist i Sverige anses personer, som faktisk er bosatte i Sverige, hvilket betyder de personer, som har en bolig i Sverige eller anser sig for bosatte der. I den forbindelse er det uden betydning, om en person er på ophold i udlandet, eller om vedkommende har udenlandsk statsborgerskab. Selve udtrykket egentligt bo och hemvist har ikke givet anledning til fortolkningsproblemer og har derfor ikke været prøvet ved retten. Medvirkende til dette er det næste kriterium, der udvider personkredsen, og som gennemgås nedenfor. 119 Med Inkomstskattelagen fra 1999 blev egentligt bo och hemvist i 3 kap. 3 erstattet med bosatt. Ændringen menes mest at være en sproglig modernisering frem for en ændring af den grundlæggende fortolkning af kriteriet, hvorfor ovenstående opfattelse af egentligt bo och hemvist ligeledes antages at gælde for bosatt. Hvad der mere præcist skal forstås, ved at nogen er bosatt i Sverige, fremgår af forarbejderne til Inkomstskattelagen, som henviser til reglerne i Folkbokföringslagen 120, hvor det fremgår, hvornår en person er optaget i det svenske folkeregister. Her fremgår det, at en person skal registreres på den ejendom, hvor vedkommende efter 7-13 i Folkbokföringslagen anses for at være bosat. Efter 7 gælder, at en person anses for at være bosat i den bolig, hvor han regelmæssigt overnatter eller, såfremt personen lige er flyttet, vil komme til at overnatte. Regelmæssig overnatning i en bolig antages der i 7 at være tale om, når en person under normale omstændigheder overnatter i sin bolig mindst en gang om ugen. 121 Optagelse i det svenske folkeregister er dog ikke i sig selv noget kriterium for at være fuldt skattepligtig til Sverige, hvilket de næste afsnit vil vise. 122 3.5.1.1.2. Vedvarende ophold Efter svensk ret ligestilles en person, som har vedvarende ophold, med en, som er bosat der uden at have bopæl i egentlig forstand, hvorved personen bliver fuldt skattepligtig. Det er ikke nærmere defineret i lovteksten, hvad der skal forstås ved, at nogen har vedvarende ophold, og ud fra ordlyden ses det kun, at det er varigheden af opholdet, der er afgørende for, om nogen kan anses for at have eller at have haft vedvarende ophold i Sverige. Formålet med - eller 118 Kommunalskattelagen (1928:370) 119 Svensk intern- och internationell skatterätt, 1999, side 96 120 Folkbokföringslagen (1991:481) 121 Internationell beskattning en lärebok, 2005, side 31 122 Svensk intern- och internationell skatterätt, 1999, side 97 38

årsagen til - det vedvarende ophold i Sverige er således uden betydning, 123 men der tages kun hensyn til dage, der har sammenhæng med overnatning. 124 Den almindelige opfattelse er, at ophold i en sammenhængende periode på seks måneder eller mere bortset fra kortere ophold i udlandet anses som vedvarende ophold. 125 Dette understøttes af en udtalelse fra den svenske departementschef, som fastslår, at et par måneders ophold i Sverige ikke vil være tilstrækkeligt til at statuere vedvarende ophold. 126 Regeringsrätten har imidlertid i 1997 haft mulighed for at sætte nogle rammer for, hvad der skal forstås ved begrebet. RÅ 1997, ref. 25 Sagen omhandlede en hollandsk statsborger, Simon L, som havde sin familie og bopæl i Holland. I perioden januar 1994 til april 1995 arbejdede han som administrerende direktør i et svensk selskab, hvorfor han var stationeret i Helsingborg. Af selskabet fik han stillet overnatningsmulighed til rådighed i Helsingborg. En del af arbejdet som administrerende direktør for selskabet bestod i at rejse til Danmark og Norge, da selskabet var ved at etablere filialer der. Ifølge retten rejste direktøren med fly mandag morgen fra Holland og opholdt sig i Sverige fra mandag til og med fredag kun afbrudt en dag eller to om ugen af forretningsrejser inklusive overnatning i Danmark og Norge. Retten kom frem til, at direktørens ophold i Sverige var tilstrækkeligt til at opfylde kriteriet vedvarende ophold. Som følge heraf skulle den hollandske statsborger beskattes som fuldt skattepligtig efter Inkomstskattelagen og ikke efter SINK, som behandles nedenfor i afsnit 3.5.1.2.2. Af RÅ 1997, ref. 25 fremgår det således, at en person, som gennem en 6-måneders-periode eller mere overnatter i gennemsnit tre nætter pr. uge i Sverige, anses for at have eller have haft vedvarende ophold i Sverige. Som en konsekvens heraf betragter de svenske skattemyndigheder en person, der har 78 overnatninger eller mere i løbet af en 6-månedersperiode, som fuldt skattepligtig til Sverige. 127 Det er derfor væsentligt for en grænsegænger, som kan finde på at overnatte nær arbejdspladsen i Sverige, at holde regnskab med antallet af overnatninger. Den 6-måneders-periode ses som en sammenhængende periode uden hensyn til kalenderåret, og tilfældige ophold i udlandet fraregnes ikke i opgørelsen af den 123 Svensk intern- och internationell skatterätt, 1999, side 98 124 Jenny Blomberg og Fredrik Lundgren, Skat Udland 2005, 73, Månedens land Sverige 125 Internationell beskattning en lärebok, 2005, side 32 126 Svensk intern- och internationell skatterätt, 1999, side 99 127 Jenny Blomberg og Fredrik Lundgren, Skat Udland, 2005, 73, Månedens land Sverige 39

sammenhængende periode. Bliver det statueret, at en person har haft vedvarende ophold i Sverige, vil personen blive fuldt skattepligtig til Sverige fra den første dag, personen opholder sig i Sverige. 3.5.1.1.3. Væsentlig tilknytning Det tredje og sidste kriterium, som kan statuere fuld skattepligt til Sverige, er, når en person, der tidligere har haft fast bopæl i Sverige, findes at have væsentlig tilknytning til Sverige. I spørgsmålet, om hvorvidt en sådan person findes at have dette, gælder der omvendt bevisbyrde. Efter 3 kap. 7 2. stk. i Inkomstskattelagen bestemmes det, at personer, som er fraflyttet Sverige, anses for at være fuldt skattepligtige til Sverige, hvis de ikke i en 5-årsperiode efter fraflytningen - gældende fra fraflytningsdagen - kan dokumentere, at de ikke længere har en væsentlig tilknytning til Sverige. Denne omvendte bevisbyrde gælder kun for svenske statsborgere eller udlændinge, som i mindst ti år har haft bopæl eller vedvarende ophold i Sverige. Efter 5-års-perioden overgår bevisbyrden til de svenske skattemyndigheder, som så skal føre beviset for, at personen stadig har væsentlig tilknytning til Sverige. 128 Ved vurderingen af væsentlig tilknytning lægges der efter 3 kap. 7 1. stk. i Inkomstskattelagen vægt på følgende forhold: om personen har svensk statsborgerskab, perioden personen har haft bopæl i Sverige, om personen har permanent bopæl i udlandet, om opholdet i udlandet er begrundet i studier eller helse, om personen har en helårsbolig i Sverige, om personen har sin familie i Sverige, om personen udøver virksomhed i Sverige, om personen er økonomisk engageret via aktiviteter, der direkte eller indirekte medfører en væsentlig indflydelse i en virksomhed i Sverige, om personen har en fast ejendom i Sverige, og andre lignende forhold. Listen over faktorer, der lægges vægt på i bedømmelsen, er ikke udtømmende jf. det sidste punkt og andre lignende forhold. I vurderingen af, om en person er fuldt skattepligtig på 128 Internationell beskattning en lärebok, 2005, side 32-33 og Jenny Blomberg og Fredrik Lundgren, Skat Udland 2005, 73, Månedens land Sverige 40

grund af væsentlig tilknytning, skal der foretages en samlet vurdering. Hvis en person opfylder ét af punkterne, medfører det ikke nødvendigvis, at denne har væsentlig tilknytning til Sverige. Det fremgår ikke af lovteksten, om der skal lægges særlig vægt på nogle af forholdene, men retspraksis har vist, at visse faktorer har større betydning end andre. Efter Mattias Dahlbergs mening er de mest betydningsfulde faktorer, (1) hvorvidt den skattepligtige har en bolig i Sverige, som er indrettet til helårsbrug, (2) om vedkommende har sin familie i Sverige, og (3) om personen driver næringsvirksomhed i Sverige. 129 Samtlige ti ovenstående punkter vil ikke blive behandlet her, men i stedet for belyses, hvorledes den samlede vurdering af punkterne anvendes i praksis ud fra afgørelsen RÅ 1989, ref. 118, Bonnier-sagen. 130 Sagen er bemærkelsesværdig, ved at et usædvanligt stort antal omstændigheder behandles af retten. RÅ 1989, ref. 118, Bonnier-sagen Sagen omhandlede en svensk statsborger, Karl-Adam B. (KB), som var født i Sverige, men i 1980 emigrerede med sin familie til USA, hvor han siden har haft bopæl. KB havde fire børn, som alle ligeledes havde bopæl i USA, men tre af børnene havde amerikansk statsborgerskab og det sidste barn svensk statsborgerskab. I USA havde KB skrevet en doktorafhandling i virksomhedsøkonomi og arbejdede som forsker og underviser ved et amerikansk universitet. De amerikanske myndigheder fandt på den baggrund, at KB og hele hans familie var fuldt skattepligtige til USA. KB og hans familie havde fortsat tilknytning til Sverige, da de ejede en større landbrugsejendom med tilhørende helårsbeboelse samt flere sommerhuse. KB var endvidere bestyrelsesmedlem i et selskab, som havde erhvervet KB s aktiepost i Bonnier & Bonnier Independent Investment AB, og han ejede en mindre aktieportefølje i svenske selskaber. Familien opholdt sig et begrænset antal uger om sommeren i Sverige. Retten udtalte, at KB og hans familie utvivlsomt havde en stærk tilknytning til USA, da familien boede der, KB arbejdede i USA, børnene gik i skole der, og familiens ophold i Sverige udgjorde blot nogle uger om sommeren. Samtidig fandt retten dog, at familien havde en betydelig tilknytning til Sverige i kraft af landbrugsejendommen med tilhørende helårsbeboelse samt dyrkning af jorden, og KB s bestyrelsespost i et svensk selskab havde også betydning. Mindre betydende 129 Internationell beskattning en lärebok, 2005, side 33-34 130 For en samlet gennemgang af de ti punkter, se Internationell beskattning en lärebok, 2005, side 35-39 samt SOU 1997:75 Bosättningsbegreppet. Skatterättsliga regler för fysiska personer, side 51-66. 41

var KB s ejerskab af børsnoterede svenske aktier og sommerhusene. Ud fra en samlet bedømmelse fandt retten derfor, at KB og hans familie havde en væsentlig tilknytning til Sverige, hvorfor KB forblev fuldt skattepligtig til Sverige. Retten udtalte, at selvom tilknytningen til USA var størst, så medførte det ikke, at tilknytningen til Sverige ikke var væsentlig. Retten udtalte endvidere, at såfremt KB s andel i landbrugsejendommen, samtlige aktier i selskaber, der har med landbrug at gøre, og et af sommerhusene blev afhændet til børnene, samt at KB opgav sin bestyrelsespost, så ville tilknytningen til Sverige ikke mere være væsentlig. Familiens statsborgerskaber havde ingen indflydelse på den skattemæssige bedømmelse i Sverige. Personer, som er fuldt skattepligtige til Sverige, skal således iagttage ovenstående punkter, for at den fulde skattepligt kan ophøre, når disse ønsker at fraflytte Sverige men beholde deres arbejde i Sverige. Særligt skal grænsegængere være opmærksomme på, om de har en bolig beregnet til helårsbeboelse i Sverige, om familien flytter med fra Sverige, og om grænsegængeren endvidere driver næringsvirksomhed i Sverige. 3.5.1.1.4. Beskatning af arbejdsindkomst for fuldt skattepligtige i Sverige Opfylder en person et af ovenstående tre kriterier, så bliver vedkommende som nævnt ovenfor fuldt skattepligtig til Sverige jf. 3 kap. 3 i Inkomstskattelagen efter globalindkomstprincippet i henhold til 3 kap. 8 i samme lov. Indtægter beskattes i Sverige efter indkomsttype - kaldet Inkomstlag, hvor lønindkomst beskattes i inkomstlaget tjänst. Lønindkomsten beskattes efter en progressiv skatteskala som i Danmark, hvor der betales kommuneskat, statsskat og kirkeskat for medlemmer af den svenske folkekirke. Kommuneskatten er på 30-33 % afhængigt af, hvilken kommune den skattepligtige bor i, og statsskatten er på 20 % for indkomster mellem 367.600 og 526.200 SEK og 25 % for indkomster over 526.200 SEK. Herudover skal personer betale sociale bidrag på 7 % af lønindkomsten, når de arbejder i Sverige, dog højest 24.500 SEK (2005). Arbejdsgiverens del af det sociale bidrag udgør 32,46 % (2005) af lønindkomsten. Som fuldt skattepligtig kan den skattepligtige fradrage udgifter i forbindelse med indkomstens erhvervelse eksempelvis befordring til og fra arbejde. Herudover kan den skattepligtige fradrage Almänna avdrag, som er et fradrag for en del af det medarbejderbetalte sociale bidrag. 131 131 Jenny Blomberg og Fredrik Lundgren, Skat Udland 2005, 73, Månedens land Sverige og www.oresundirect.com 42

3.5.1.2. Begrænset skattepligtig til Sverige Hovedreglen for at blive begrænset skattepligtig til Sverige fremgår af 3 kap. 17 i Inkomstskattelagen og bestemmer, at den, som ikke er fuldt skattepligtig til Sverige, i stedet er begrænset skattepligtig til Sverige. I tilfælde af begrænset skattepligt skal der være en tilstrækkelig stærk tilknytning mellem skatteobjektet og Sverige for at kunne kræve beskatning, da det er en person, som er hjemmehørende i udlandet, som oppebærer indkomsten. Beskatningsprincippet kaldes også i Sverige for kildelandsbeskatning. Efter 3 kap. 18 i Inkomstskattelagen præciseres det, at en person kan blive begrænset skattepligtig til Sverige af otte forskellige indkomsttyper. Skattepligt foreligger eksempelvis ved indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i Sverige, renteindtægter fra Sverige eller kapitalindkomst fra Sverige, men behandlingen af disse indkomster ligger uden for denne afhandlings formål. Det første og for afhandlingen mest relevante tilfælde af skattepligtig indkomst, der nævnes i 3 kap. 18 er, at en person er skattepligtig i indkomstkategorien tjänst af indkomster, som skulle have været beskattet efter loven om særlig indkomstskat for udenlands bosiddende personer (SINK), 132 når den skattepligtige i stedet har valgt at blive beskattet af indkomsten efter Inkomstskattelagen. Loven om særlig indkomstskat for udenlands bosiddende personer behandles nærmere nedenfor i afsnit 3.5.1.2.2. 3.5.1.2.1. Beskatning af arbejdsindkomst efter Inkomstskattelagen De begrænset skattepligtige personer, som vælger at blive beskattet efter Inkomstskattelagen bliver skattepligtige og fradragsberettigede efter de samme regler og satser, der gælder for fuldt skattepligtige personer, som er behandlet ovenfor i afsnit 3.5.1.1.4. 3.5.1.2.2. Loven om særlig indkomsskat ( SINK ) og beskatningen efter denne Begrænset skattepligtige personer med bopæl i udlandet er siden 1991 automatisk blevet beskattet efter loven om indkomstskat for udenlands bosatte personer, som giver en særlig lav skattesats. Loven blev vedtaget, da de tidligere regler, hvorefter begrænset skattepligtige selv skulle angive deres indkomster fra Sverige til de svenske skattemyndigheder, var unødigt belastende for de berørte personer. 133 Beskatning efter SINK betyder i henhold til 7 en proportional-skat på 25 % af den skattepligtige indkomst men giver til gengæld ikke mulighed for fradrag, hvorfor SINK-skatten således er en bruttoskat. Indtil 1. januar 2005 var det ikke muligt for begrænset skattepligtige personer med bopæl i udlandet at vælge andre 132 Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) 133 Sture Bergström, Gränsgängare över Öresund, Festskrift til Gustaf Lindencrona, 2003, side 83-91 43

beskatningsformer end efter SINK, hvilket for de fleste også er den mest hensigtsmæssige beskatning. I enkelte særlige situationer vil dette dog ikke være tilfældet, hvorfor kravet om beskatning efter SINK er blevet prøvet ved EF-domstolen, som afsagde dom d. 1. juli 2004. Sag C-169/03 Wallentin Sagen omhandlede den tyske statsborger Florian W. Wallentin og blev forelagt Kammarrätten i Sundsvall. Wallentin var studerende i Tyskland og havde bopæl der. Hver måned modtog han støtte fra sine forældre samt et stipendium fra den tyske stat til at dække udgifterne til kost og logi. Begge disse indkomster var skattefrie i Tyskland efter tysk lovgivning. Wallentin gennemførte i juli måned 1996 et aflønnet praktikophold i Sverige ved den svenske kirke, som han modtog ca. 8700 SEK for i løn. De svenske skattemyndigheder ville efter normal praksis beskatte Wallentins svenske løn efter SINK med 25 % af bruttobeløbet. Wallentin ville i stedet for beskattes efter Inkomstskattelagen, hvilket ville betyde, at Wallentin kunne få et bundfradrag på 8600 SEK. Wallentin påstod over for de svenske skattemyndigheder, at en tvungen beskatning efter SINK ville være et brud på arbejdskraftens fri bevægelighed efter art. 39 i EF-traktaten. 134 Länsrätten i Norrbotton gav i første omgang Wallentin medhold, hvorefter de svenske skattemyndigheder ankede til Kammarrätten i Sundsvall, som gav skattemyndighederne medhold. Wallentin ankede herefter denne afgørelse til Regeringsrätten, som indgav spørgsmålet om fortolkningen af art. 39 som et præjudicielt spørgsmål for EF-domstolen. EF-domstolen startede med at besvare, hvorvidt den situation en person med bopæl i udlandet befandt sig i, objektivt kunne sammenlignes med den situation, en person med bopæl i Sverige befandt sig i. I det konkrete tilfælde var situationen den, at Wallentin ikke oppebar nogen skattepligtig indkomst fra sit bopælsland, men i stedet oppebar hele sin skattepligtige indkomst fra det land, hvor han arbejdede. Wallentin kunne derfor ikke udnytte de skattemæssige fordele, som han ville have været berettiget til, hvis han havde oppebåret den skattepligtige indkomst i sit bopælsland. Med denne begrundelse fandt EF-domstolen, at Wallentins situation var objektivt sammenlignelig med den situation en i Sverige bosat person befandt sig i. Ved at forhindre Wallentin i at få svensk grundfradrag i 134 Traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab (EF-traktaten) af 25. marts 1957 44

SINK, blev han forhindret i at udnytte arbejdskraftens frie bevægelighed efter art. 39, og der forelå således diskrimination. EF-domstolen prøvede herefter om diskrimineringen kunne retfærdiggøres af hensynet til opretholdelsen af skattesystemets indre sammenhæng, men dette var heller ikke tilfældet. Regeringsretten afsagde efterfølgende dom i sagen (RÅ 2004 ref. 111), hvor den udtalte, at det ikke var i overensstemmelse med fællesskabsretten i det konkrete tilfælde at forskelsbehandle mellem én i Sverige bosiddende og én bosiddende i udlandet. Sverige tog konsekvensen af afgørelsen og indførte på linje med den danske Schumacherregel, som behandles i afsnit 3.4., i 4 i SINK, valgfrihed for begrænset skattepligtige mellem beskatning efter SINK og Inkomstskattelagen. 135 Der er imidlertid i modsætning til i Danmark ikke noget krav om, at en vis procentdel af en persons samlede skattepligtige indkomst skal komme fra Sverige for at kunne vælge mellem de to beskatningsformer. Beskatningsreglerne for en begrænset skattepligtig, som vælger at blive beskattet efter Inkomstskattelagen, er behandlet oven for i afsnit 3.5.1.1.4. Loven om særlig indkomstskat for personer med bopæl i udlandet anvender den samme terminologi og begreber som Inkomstskattelagen, og det fremgår af 2 i SINK, at der med fysisk person med bopæl i udlandet menes en, som er begrænset skattepligtig. Efter 3 fremgår det, at fysiske personer med bopæl i udlandet, og som oppebærer indkomst fra Sverige, er skattepligtige efter SINK. Den indkomst, som en person kan blive skattepligtig af efter SINK, er den samme, som en ubegrænset skattepligtig person ville være skattepligtig af i Inkomstskattelagen jf. 5, fjerde stk. En person med bopæl i udlandet vil således med hjemmel i 5 være skattepligtig til Sverige efter SINK af indkomst, som denne person modtager fra den svenske stat eller en svensk kommune samt af anden indkomst, såfremt denne er erhvervet gennem virksomhed i Sverige. Hermed er aflønning for eksempelvis bestyrelsesarbejde i et Svensk aktieselskab omfattet af SINK. Såfremt arbejde udføres uden for Sverige, kan der undtagelsesvis ske beskatning efter SINK i følgende to tilfælde: ved tjenesterejser i udlandet eller hvis der udføres arbejde på den udenlandske bopæl. Undtagelsen forudsætter, at arbejdet højst udgør halvdelen af personens totale arbejdstid for virksomheden i enhver tre-måneders-periode. Af 6 6 punkt fremgår det, at en person med bopæl i udlandet ikke er skattepligtig til Sverige af indkomst, som er undtaget fra beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Endvidere gælder den samme 183-dages regel - 135 Med virkning fra 1. januar 2005 45

eller montør-regel - i Sverige, som gælder i Danmark, således at en person, som arbejder mindre end 183 dage i Sverige for en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har fast driftssted der, kan være undtaget for beskatning i Sverige. Efter 9 i SINK er det vedkommende fysiske eller juridiske person, som udbetaler indkomsten til medarbejderen, der skal indbetale den særlige indkomstskat. Dette gælder dog ikke, hvis udbetaleren er hjemmehørende uden for Sverige, da betalingspligten så påhviler den skattepligtige selv. 136 3.5.1.3. Konsekvenserne af de svenske regler for en grænsegænger Det ses af de ovenstående afsnit om de svenske beskatningsregler for arbejdsindkomst, at en grænsegænger, som har tilknytning til Sverige i form af bopæl eller arbejde, skal overveje sin situation nøje. For en person med bopæl i Sverige er sagen enkel, da personen vil være fuldt skattepligtig til Sverige i kraft af bopælen. Dette er således tilfældet for de mange danskere, som er flyttet til Sverige og pendler til et arbejde i Danmark, men gælder også for de i Sverige bosiddende svenskere, som har arbejde i Danmark. De personer, som har bopæl i Danmark og arbejde i Sverige, vil som udgangspunkt være begrænset skattepligtige til Sverige af deres arbejdsindkomst og vil kunne vælge at blive beskattet efter enten den gunstige SINK beskatning på 25 %, hvor der dog ikke er fradragsret, eller efter de almindelige regler i Inkomstskattelagen. En begrænset skattepligtig person skal imidlertid iagttage, at denne kun må overnatte i Sverige et begrænset antal nætter i en given periode for ikke at opnå fuld skattepligt og dermed ikke længere vil kunne blive beskattet efter SINK. Personer, som har været fuldt skattepligtige til Sverige, skal ligeledes være opmærksomme på, at de i en periode på fem år har bevisbyrden for at kunne dokumentere, at de ikke har væsentlig tilknytning til Sverige mere. Ved en sammenligning af de danske og svenske beskatningsregler for arbejdsindkomst ses det, at skattetrykket umiddelbart er sammenligneligt, hvorfor forklaringen på strømmen af danskere, som vælger at bosætte sig i Sverige, ikke udelukkende kan findes her. Det ses således også af indledningen og afsnit 3.6., at der er flere andre faktorer, som spiller ind, når mennesker vælger at pendle mellem Danmark og Sverige. 3.5.1.4. Arbejdsindkomst fra Sverige og mulighed for dansk lempelse En grænsegænger, der bor i Danmark og pendler til en arbejdsplads i Sverige, bliver begrænset skattepligtig til Sverige af arbejdsindkomsten i henhold til ovenstående gennemgang og afsnit 3.1. om den Nordiske Dobbeltbeskatningsaftale. Grænsegængeren vil være fuldt skattepligtig til Danmark af globalindkomsten i kraft af den danske bopæl, hvorfor Danmark har 136 Internationell beskattning en lärebok, 2005, side 42-45 46

beskatningsretten og skal lempe for den svenske skat. I forhold til den danske lempelse er det uden betydning, om grænsegængeren ligeledes bliver fuld skattepligtig til Sverige pga. vedvarende ophold, da personen i henhold til art. 4, stk. 2, litra a, i den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst sandsynligvis vil have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. Dette vil kun få indflydelse på, om personen i Sverige beskattes efter SINK eller Inkomstskattelagen. I henhold til art. 25, stk. 1, litra c, i den Nordiske Dobbeltbeskatningsaftale lemper Danmark efter eksemptionprincippet. Dette betyder, at indkomsten fra Sverige medregnes i den danske indkomst, men i den danske skat bliver der fratrukket den del af skatten, som hidrører fra den svenske arbejdsindkomst. Hermed ses det, at det i forhold til den danske lempelse er underordnet hvilken beskatningsform, der beskattes efter i Sverige. 3.5.1.5. Arbejdsindkomst fra Danmark og mulighed for svensk lempelse Efter den Nordiske Dobbeltbeskatningsaftale lemper Sverige efter den samme metode som Danmark. En grænsegænger, som bor i Sverige og arbejder i Danmark, vil således være begrænset skattepligtig til Danmark af arbejdsindkomsten efter reglerne i afsnit 2.1.2. ovenfor og fuldt skattepligtig til Sverige af sin globalindkomst, hvorfor Sverige skal lempe for den danske skat. I henhold til art. 25, stk. 6, litra b og c i den Nordiske Dobbeltbeskatningsaftale lemper Sverige ligeledes efter eksemptionprincippet. 3.5.2. Reglerne i grænseregionen - Syddanmark Overordnet set ligner beskatningen i Danmark og Tyskland hinanden. Begge lande har et højt skattetryk, men derimod er der stor forskel på, hvorledes landenes skattesystem er opbygget. Sammenlignet med Tyskland har Danmark en relativ høj personbeskatning og relativt lave sociale bidrag, hvor Tyskland har relativ lav personbeskatning og relativt høje sociale bidrag. 137 Ligesom Danmark har Tyskland regler om fuld og begrænset skattepligt. Fuld skattepligt indtræder ved bopæl eller ophold i landet i mere end 6 måneder. Hvis en person ikke er fuld skattepligtig, kan han være begrænset skattepligtig af indtægter fra Tyskland. Hvorvidt Tyskland har beskatningsretten til denne indtægt, afgøres ud fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Hvor fuldt skattepligtige har bred adgang til fradrag, kan begrænset skattepligtige kun fradrage udgifter eller tab, 137 Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion 47

udover grundfradraget, der er forbundet med erhvervelsen af den begrænsede skattepligtige indkomst 138 Den Tyske Forbundsdag vedtog i år 2000 en skattereform med ikrafttrædelse 1. januar 2001. Formålet med reformen var bl.a. at sænke skatten på indkomst. Dette skete over en periode, således at den laveste marginalsats i år 2005 på lønindkomst blev 15 %, og den højeste marginalsats blev 42 %. Derudover udgjorde bundfradraget i år 2005 7.664. 139 Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at i modsætning til Danmark, hvor sociale bidrag bliver betalt over skatten, betales de i Tyskland separat. Det betyder, at der til skatten skal tillægges et socialt bidrag. I Tyskland udgør dette sociale bidrag ca. 40 % af bruttolønnen (2008). Bidragsbetalingen deles mellem arbejdstager og arbejdsgiver således, at de hver betaler halvdelen. Dermed skal en tysk lønmodtager udover indkomstskatten betale op til 20 % i sociale bidrag. 140 Skattesatsen for begrænset skattepligtige udgør minimum 25 %. 141 3.5.2.1. Arbejdsindkomst fra Tyskland og muligheder for dansk lempelse Som nævnt ovenfor i afsnit 2.5. er en person, der bor i Danmark, men arbejder i Tyskland, begrænset skattepligtig til Tyskland af lønindkomsten fra Tyskland, hvis han har en tysk arbejdsgiver, arbejder for et fast driftssted i Tyskland eller arbejder i Tyskland mere end 183 dage på et år, jf. art. 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsaftale. Ifølge art. 15, stk. 4 i samme aftale er der også kildelandsbeskatning ved professionel udlejning af arbejdskraft, da det kan sidestilles med, at arbejdsgiveren er i det land, hvortil man er udlejet. 142 Da personen bor i Danmark og dermed er fuldt skattepligtig til Danmark, har Danmark ret til at beskatte den globale indkomst. Danmark skal derfor lempe for evt. skat betalt i udlandet. I forbindelse med indkomst fra Tyskland, skelnes der ved fastlæggelse af lempelsesmetode mellem, om der er betalt sociale bidrag i Danmark eller Tyskland. Hvis en dansk hjemmehørende person har arbejde i Tyskland og betaler sociale bidrag til Tyskland i medfør af EU's forordning 1408/71 143, lemper Danmark efter eksemptionsprincippet. Det betyder, at 138 Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion 139 Claus Pørksen, SR skat 2001, 97, Den tyske skattereform 2000 og Den danske ambassade i Berlin, www.ambberlin.um.dk 140 Claus Pørksen, SR skat 2001, 97, Den tyske skattereform 2000 og Den danske ambassade i Berlin, www.ambberlin.um.dk 141 Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion 142 Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion 143 Se mere i afsnit 3.2.1. omkring social sikring 48

den tyske indkomst medregnes i den danske indkomst, og der gives et nedslag i de danske skatter, som svarer til, hvad den danske skat på indkomsten havde været. Der bliver således givet den samme lempelse, uanset hvor stor den tyske skat faktisk er. Hvis personen derimod betaler sociale bidrag til Danmark som følge af et bijob her i landet, så lemper Danmark efter creditprincippet. Det betyder, at nedslaget i den danske skat kun kan udgøre den faktisk betalte tyske skat. Derudover kan nedslaget højst udgøre størrelsen af den danske skat, der falder på indkomsten. 144 Som nævnt ovenfor under afsnit 3.2.1. omkring social sikring, har en person, der er socialt sikret i bopælslandet mulighed for selv at stå for indbetalingerne af det sociale bidrag og få fradrag i den danske indkomst efter LL 8, stk. 4. I forhold til Tyskland skal det i den forbindelse nævnes, at den tyske arbejdsgiver hæfter for indbetalingerne, selvom der er indgået aftale om, at personen selv står for dem. 145 Tyskland har efter Schumacker-dommen indført grænsegængerregler på samme måde som Danmark, se ovenfor. Efter de tyske regler kan man blive beskattet som grænsegænger, hvis 90 % af ens globalindkomst stammer fra Tyskland eller indkomster fra andre steder højst udgør 12.271 (2006). Hvis man er omfattet af reglerne, gælder der ligesom i Danmark, at man opnår fradrag, som om man var fuldt skattepligtig til Tyskland. 146 3.5.2.2. Arbejdsindkomst fra Danmark og mulighed for tysk lempelse En person, der bor Tyskland men arbejder i Danmark, bliver begrænset skattepligtig til Danmark af arbejdsindkomsten, hvis arbejdsgiveren er dansk, eller lønnen udbetales fra et fast driftssted i Danmark, jf. ovenfor for nærmere gennemgang. Da personen er fuldt skattepligtig til Tyskland af sin globalindkomst, skal der foretages en lempelse fra tysk side i forhold til den danske beskatning af arbejdsindkomsten. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland lempes der efter eksemptionsprincippet. Det betyder, at Tyskland helt undlader at beskatte den danske indkomst men tager den med i indkomstopgørelsen for at opretholde den progressive beskatning. 147 144 Art. 24 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion og Claus Pørksen, SR skat 2001, 97, Den tyske skattereform 2000 145 Sikringsstyrelsen, Nyhedsbrev om international social sikring, nr. 2, 2008 146 Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion og pendlerinfo.org 147 Art. 24 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst og Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion 49

3.5.2.3. Beskatning af pensioner og offentlige ydelser Hvordan beskatningen af pensioner og offentlige ydelser fordeles mellem Danmark og Tyskland, kan ses af artiklerne 18 til 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I dette afsnit kigges der først på de private pensioner sammenholdt med de pensioner, der er et produkt af sociallovgivningen i det enkelte land. Dernæst på hvordan andre offentlige ydelser til f.eks. uddannelse bliver beskattet. Hvilket land der har beskatningsretten til de private pensioner afgøres ud fra, hvornår pensionisten flyttede til det andet land. Hovedreglen er, at bopælslandet har beskatningsretten. Pensionister, der er flyttet til det andet land, efter at den nye dobbeltbeskatningsaftale med Tyskland trådte i kraft 1. januar 1997, bliver dog beskattet i kildelandet. 148 Indkomster, der har hjemmel i den danske sociallovgivning, som f.eks. folkepension, ATP og førtidspension, bliver efter art. 18, stk. 2 beskattet i det land, der udbetaler ydelsen. På den måde har Danmark beskatningsretten til folkepension, der udbetales til personer, der er flyttet til Tyskland. Dette ses også i TfS 2003. 221 H, hvor en person, der havde haft bopæl i Tyskland siden 1989, fandtes begrænset skattepligtig af den folkepension, han fik fra Danmark. Højesteret stadfæstede hermed Landsrettens vurdering af, at folkepension var en social ydelse og ikke en pension i overenskomstens forstand. På samme måde har Tyskland beskatningsretten til de tyske sociale pensioner. 149 De ydelser, en studerende modtager ved studieophold i udlandet som f.eks. SU, legater eller stipendier, bliver beskattet i kildelandet. Dvs. at en dansk studerende, der læser i Tyskland, bliver beskattet i Danmark af de ydelser, han får fra Danmark og omvendt for en tysk studerende, der læser i Danmark. 150 3.5.2.3.1. Mulighed for fradrag ved indbetaling til pension? Personer, der er grænsegængere og arbejder i Danmark, kan, hvis de er omfattet af grænsegængerreglerne i KSL 5A-D, fradrage indbetalinger til pensionsordninger, som om de var fuldt skattepligtige. Der var tidligere den begrænsning, at det skulle være danske ordninger, der blev indbetalt på, førend fradraget blev givet. Dette skyldes, at Danmark skulle 148 For firmapension se art. 18, stk. 1 og for ratepensioner og livrenter se art. 21, stk. 1 sammenholdt med art. 18, stk. 4. 149 Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion 150 Art. 20 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst 50

have mulighed for at beskatte de senere udbetalinger. 151 Ved ændring af Pensionsbeskatningsloven i 2007, blev det muligt at få fradrag for indbetalinger på udenlandske ordninger. 152 Dog er det et krav for godkendelse af de udenlandske ordninger, at Danmark tilkendes beskatningsretten til de senere udbetalinger. 153 Dermed er der i praksis ikke tale om en ændring af beskatningen, men blot af muligheden for at vælge pensionsselskab. 3.6. Samfundsøkonomisk analyse af grænsegængerforholdene De foregående afsnit har behandlet de skattemæssige regler for grænsegængere i de to regioner - Øresundsregionen og Region Syddanmark. I det følgende afsnit vil pendlingen over grænserne i de to regioner blive gennemgået nærmere. Omfanget af den grænseoverskridende pendling vil blive behandlet, og det undersøges, om der er forskel på årsagerne til, hvorfor en person vælger at blive grænsegænger i de to regioner. Herefter behandles forholdene for disse grænsegængere i de to regioner, hvor særaftalen mellem Danmark og Sverige omkring Øresundsregionen vil være udgangspunkt for en analyse af, om forholdene for grænsegængerne i de to regioner er sammenlignelige. Viser resultatet af analysen, at forholdende er væsentligt forskellige, vil de største forskelle i de forhold og vilkår, som grænsegængerne i de to regioner skal leve med, blive fremhævet. 3.6.1 Hvorfor grænsependling er i fokus, og omfanget af denne Indledningsvis kan man stille spørgsmålet, hvorfor grænsegængere og dermed pendling over landegrænser er i fokus. Ud over at være et produkt af Danmarks medlemskab af EU, som direkte dikterer, at arbejdskraften frit skal kunne bevæge sig mellem medlemslandene, er spørgsmålet, hvori de samfundsmæssige gevinster eller tab for det enkelte land så ligger? Arbejdsmarkedsstyrelsen har i deres Notat om pendling fremhævet, at pendling over afstande vil medføre negative effekter i form af øget trafik og øget tidsforbrug på transport til og fra arbejde. Hermed vil belastningen af vejnettene øges, og miljøet vil blive påvirket negativt i form af CO 2 -udslip og støjforurening. Det fremhæves derfor i notatet, at det er vigtigt at have fokus på at prioritere en effektiv infrastruktur og miljøvenlig trafik. 154 I notatet fremhæves imidlertid også, at der er mange positive samfundsøkonomiske effekter af pendling generelt og pendling over grænser i særdeleshed. En øget arbejdskraftmobilitet vil 151 Skatteministeriets notat fra 06.07.2001, Grænseregionen notat om beskatning i den dansk-tyske grænseregion 152 Lov nr.1534 af 19.12.2007, Lov om ændring af Pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love. 153 PBL 15 C og de lempeligere regler i PBL 15 D for personer, der flytter til Danmark. 154 Arbejdsmarkedsstyrelsens Notat om pendling, 2008, side 13 51

bidrage til et mere fleksibelt arbejdsmarked, som kan føre til øget produktivitet til gavn for ønsket om et velfungerende velfærdssamfund. Ved at have åbne grænser og mindre administrative og strukturelle barrierer øges udbuddet af arbejdskraft således, at matchet mellem arbejdsgiver og arbejdstager kan blive bedre. Mobiliteten i arbejdskraften vil endvidere bidrage til spredning af viden og erfaringer fra andre kulturer. En anden væsentlig faktor ved grænseoverskridende pendling er, at arbejdskraften kan allokeres sådan, at flaskehalse undgås. Hermed kan udbuddet af arbejdskraft lettere justeres i forhold til efterspørgslen. På det menneskelige plan bevirker muligheden for grænsependling, at økonomiske fordele ved at arbejde i et andet land kan udnyttes, uden at grænsegængeren behøver at indordne resten af familien under et fremmed lands kultur. Grænsependling kan derfor for den enkelte arbejdstager ses, som et mindre belastende alternativ til at flytte. 155 Det fremhæves endvidere i notatet om pendling, at national pendling er en fordel for de såkaldte bosætningskommuner, som ofte er satellitkommuner til større byer, der ikke selv har arbejdspladser, som kan tilgodese den udbudte højtuddannede arbejdskraft, der er til stede i bosætningskommunerne. I kraft af strukturen i det nationale skattesystem får disse kommuner andel i pendlernes skattebetaling, da denne betales i bosætningskommunen, hvorved disse kommuner får større købekraft, som eksempelvis kan udnyttes til at købe og investere i lokale varer og services. En yderligere effekt herved er, at forskellen på lønningsniveauerne og boligpriserne på langt sigt vil blive reduceret, da presset på efterspørgslen efter arbejdskraft og boliger vil blive mindsket i de større byer. 156 For grænsependling kan situationen imidlertid være en anden, da der er administrative og strukturelle forskelle på national pendling og grænsependling. Som det ses i de ovenstående afsnit, gives beskatningsretten i den internationale skatteret ved arbejde i et andet land end bopælslandet i mere end 183 dage for en udenlandsk arbejdsgiver som oftest til arbejdslandet, hvorved bopælslandet ikke får del i det skatteprovenu fra arbejdsindkomst, som grænsegængeren bidrager med. Konsekvensen af sådan en fordeling af beskatningsretten er, at arbejdslandet skummer fløden i form af skatteprovenuet fra arbejdsindkomsten, mens bopælslandet bliver Sorte Per og skal afholde udgifterne til grænsegængerens børns daginstitutioner og skoler uden at få nogen skatteindtægter fra grænsegængeren. For at imødekomme disse udfordringer, som grænsependling skaber, indgår flere lande særaftaler med hinanden om netop denne problematik, hvilket Danmark som nævnt har gjort med 155 Christian Hansen, Nationaløkonomisk tidsskrift 1994, bind 132, Pendling over den dansk-tyske grænse, side 87 156 Arbejdsmarkedsstyrelsens Notat om pendling, 2008, side 13 52

Sverige, for grænsegængere i Øresundsregionen. En del af aftalen går ud på, at der for de privatansatte grænsegængere udveksles et beløb svarende til den gennemsnitlige primærkommuneskat. Såfremt pendlingen er lige fordelt mellem de to grænselande, vil fordelene og ulemperne udligne hinanden. Dette har imidlertid hurtigt vist sig ikke at være tilfældet i Øresundsregionen, da der allerede i 2001 - året efter Øresundsbroens åbning, men før aftalen blev vedtaget - var 3115 privatansatte, svensk bosiddende grænsegængere mod 149 dansk bosiddende grænsegængere, hvorfor særaftalen umiddelbart virker til at kunne forsvares. 157 Vendes blikket mod det sydlige Danmark, hvor den fysiske adskillelse mellem Sønderjylland og Nordtyskland består i en linje på et landkort og ikke et sund, findes der ikke i samme omfang som i Øresundsregionen særregler, og der finder eksempelvis ikke nogen provenuudveksling sted mellem grænsekommunerne i Danmark og Tyskland. Såfremt pendlingen over grænsen er ubetydelig eller lige fordelt mellem Danmark og Tyskland, kan forklaringen herpå formentlig findes der. De næste afsnit vil derfor belyse omfanget af pendling i de to grænseregioner, den typiske grænsegænger vil blive identificeret, og årsagen, til hvorfor en person vælger at blive grænsegænger, klarlægges. 3.6.1.1. Grænsependling i Øresundsregionen Øresundsregionen er kendetegnet ved at være domineret af en storby, nemlig København, med et meget højt antal arbejdspladser. Geografisk er København omgivet af land til tre af siderne, hvor der bor et stort antal mennesker, og pendlingen til København er massiv fra disse områder. Med Øresundsbroens færdiggørelse og åbning i år 2000, blev rejsetiden fra Sverige til København forkortet fra en time til ti minutter, hvorved det er blevet markant mere attraktivt at pendle fra byer i Skåne til et arbejde i København. Med Øresundsbroen er de fysiske barrierer for at pendle fra alle fire verdenshjørner således blevet reduceret til at være forhold, som gælder for de fleste storbyer, hvilket vil sige trængsel på vejene eller afhængighed af offentlige forbindelser. Før åbningen af Øresundsbroen i år 2000 pendlede ca. 2500 personer med færge eller flyvebåd over Øresund, mens tallet i 2007 er steget til over 17.000 personer. Af de 17.111 personer er 92 % pendlere med en bopæl i Sverige og arbejde i Danmark. 158 Se tabel 1 for oversigt over Øresundspendlernes bopælsland. 157 Skatteministeriets notat fra 2003, Skatteaftale mellem Danmark og Sverige 158 www.tendensoresund.org om pendlingen over Øresund 53

Tabel 1: Øresundspendlernes bopælsland Kilde: www.tendensoresund.org om pendlingen over Øresund Den markante forskel i antallet af grænsegængere fra de to lande skyldes i høj grad det store antal danskere, som vælger at flytte til Sverige for at opnå lavere leveomkostninger. Boligpriserne har siden slutningen af 1990 erne ligget højere i Region Hovedstaden end resten af Øresundsregionen, og denne forskel er blevet øget markant fra år 2005. Se figur 1 for udviklingen på boligpriserne i Øresundsregionen fra 1996-2007. Figur 1: Enfamiliehus: Gennemsnitlig kvadratmeterpris efter region og år, 1. kvt. 1996 2. kvt. 2007 DKK pr. m 2 Kilde: www.tendensoresund.org om boligpriser Enfamiliehuspriserne øgedes således med 48 % fra 1. kvartal 2005 til 4. kvartal 2006 i Region Hovedstaden, mens priserne for tilsvarende huse i den samme periode kun øgedes med 29 % i Sydvestlige Skåne. Da huspriserne var på sit højeste i 2. kvartal 2007, var gennemsnitsprisen pr. kvadratmeter i Region Hovedstaden 24.000 DKK, mens den tilsvarende pris kun var 17.000 DKK i Sydvestlige Skåne. 159 Dette har betydet, at 84 % boede i en ejer- eller andelsbolig efter 159 www.tendensoresund.org om boligpriser 54

flytningen til Skåne, mens tallet før flytningen kun lå på 39 %, og andelen, som boede i en bolig med tre værelser eller mere, steg fra 54 til 70 %. 160 Førstegangskøbere, som typisk er yngre mennesker, er således overrepræsenteret blandt dem, der har taget springet. 161 De lavere boligpriser i både Sydvestlige Skåne og i Øvrige Skåne har derfor været den vigtigste drivkraft for flytningerne til Sverige, da disse har gjort det muligt for danskere bosiddende i Region Hovedstaden og andre dele af Sjælland at få en mere passende eller billigere bolig. Andre faktorer, som spiller en rolle, er de generelt lavere leveomkostninger i Sverige og i særdeleshed billigere biler, mens de lempeligere familiesammenføringsregler i Sverige også kan nævnes som en faktor for nogle personer. Flytningerne fra Danmark til Sverige har siden 1999 været størst, og siden 2001 er der på fem år blevet fem gange så mange flytninger fra Danmark til Skåne. Antallet af flytninger fra Sverige til Danmark er steget noget senere og noget langsommere sammenlignet med flytningerne den modsatte vej, hvilket bl.a. skyldes, at en del danskere er begyndt at vende tilbage til Danmark, siden den store flyttestrøm startede i 2001. Årsagerne til disse danskeres tilbagevenden kan bl.a. findes i de efterhånden aftagende boligpriser i Region Hovedstaden, opholdet i Sverige var planlagt til kun at være midlertidigt, eller at deres livssituation ændrede sig pga. eksempelvis familieforøgelse. 162 Figur 2 viser flyttestrømmene over Øresund, figur 3 viser antallet af flytninger fra Danmark til Sverige efter fødeland og figur 4 viser tallet for flytningerne den modsatte vej. Figur 2: Flyttestrømme over Øresund 1998-2006 Kilde: www.tendensoresund.org om flytninger over Øresund 160 www.tendensoresund.org om flytninger over Øresund 161 www.tendensoresund.org om flytninger over Øresund og aldersfordelingen 162 Øresundskomiteens rapport, Danske erfaringer med at bo i Skåne, 2005, side 6 55

Figur 3: Antal flytninger fra Øresund DK til Øresund SE efter flytternes fødeland Figur 4: Antal flytninger fra Øresund SE til Øresund DK efter flytternes fødeland Kilde for både figur 3 og figur 4: www.tendensoresund.org om flytninger over Øresund Af figur 3 ses det, at andelen af personer fra andre lande end Danmark og Sverige, som flytter fra Danmark til Sverige, siden 2001 udgør en stadigt større gruppe, og i 2006 var der således 650 personer født i Asien eller Afrika, som flyttede til Sverige, hvilket skyldes de danske familiesammenføringsregler fra 2002. Antallet af svenskere, der flyttede tilbage til Skåne har alle årene ligget på under 300. 163 Af de danskere som er flyttet til Skåne har 85 % valgt at beholde deres job og er blevet grænsependlere mellem en bopæl i Sverige og et arbejde i 163 www.tendensoresund.org om flytninger over Øresund 56